Sobre a justiça na imposição de sanções tributárias.

10. A difícil tarefa de o legislador escolher a percentagem da multa

O legislador não tem como prever todas as ações comissivas ou omissivas que conduzem à “falta de pagamento do imposto” ou ao “crédito indevido do imposto”. Por essa razão, foram postas as normas da al. “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989 e da al. “j” do inc. II do mesmo artigo.29 O antecedente da primeira é falta de pagamento do imposto em hipótese não prevista nas demais alíneas do inc. I; o antecedente da segunda é crédito indevido do imposto em hipótese não prevista nas alíneas anteriores à “j” do inc. II.

O valor da multa prescrita na norma da alínea “l” do inc. I é 100% (cem por cento) do valor do imposto,30 enquanto os valores das multas menos gravosas do inciso (alíneas “c” e “e”) são de 50% (cinquenta por cento) desse valor. O valor da multa prescrita na norma da al. “j” do inc. II é de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado, enquanto os valores das multas menos gravosas do inciso (alíneas “f” e “h”) são de 50% (cinquenta por cento) do valor do crédito transferido, recebido ou utilizado irregularmente e do valor do crédito recebido em transferência de contribuinte estabelecido em outra unidade da Federação.

Há no Código Penal a descrição de vários crimes cometidos com condutas determinadas ou indeterminadas, todos com a mesma pena em abstrato. Consideremos, por exemplo, o homicídio qualificado, previsto no § 2° do art. 121:

“Homicídio simples

Art. 121. Matar alguém:

Pena - reclusão, de seis a vinte anos.

Caso de diminuição de pena

§ 1º Se o agente comete o crime impelido por motivo de relevante valor social ou moral, ou sob o domínio de violenta emoção, logo em seguida a injusta provocação da vítima, o juiz pode reduzir a pena de um sexto a um terço.

Homicídio qualificado

§ 2° Se o homicídio é cometido:

I - mediante paga ou promessa de recompensa, ou por outro motivo torpe;

II - por motivo fútil;

III - com emprego de veneno, fogo, explosivo, asfixia, tortura ou outro meio insidioso ou cruel, ou de que possa resultar perigo comum;

IV - à traição, de emboscada, ou mediante dissimulação ou outro recurso que dificulte ou torne impossível a defesa do ofendido;

V - para assegurar a execução, a ocultação, a impunidade ou vantagem de outro crime:

Pena - reclusão, de doze a trinta anos”. (negritamos)

Conforme se vê, o legislador federal equipara a gravidade do homicídio cometido:

• mediante paga ou promessa de recompensa à do cometido por motivo torpe (inc. I do § 2°) – cabe ao júri decidir se o motivo foi torpe –;

• por meio de uma das condutas descritas nos incisos I, III, IV e V do § 2° do art. 121 do CP à do cometido por motivo fútil (inc. II do § 2°) – cabe ao júri decidir se o motivo foi fútil –;

• com emprego de veneno, fogo, explosivo, asfixia ou tortura à do cometido por meio insidioso ou cruel, ou de que possa resultar perigo comum (inc. III do § 2°) – cabe ao júri decidir se o meio foi insidioso ou cruel, ou de que poderia resultar perigo comum –;

• à traição, de emboscada, ou mediante dissimulação à do cometido com recurso que dificulte ou torne impossível a defesa do ofendido (inc. IV do § 2°) – cabe ao júri decidir se o recurso utilizado dificultou ou tornou impossível a defesa do ofendido.

No entanto, como nos incisos I e II do art. 85 da Lei 6.374/1989 o legislador estadual optou por graduar a percentagem da multa de cada alínea do inciso de acordo com a gravidade que atribuiu à conduta infracional, entendemos que as percentagens das multas prescritas na al. “l” do inc. I do art. 85 e na al. “j” do inc. II do mesmo artigo – ambas com condutas indeterminadas em abstrato, mas determináveis no caso concreto – deveriam ser as menores dos respectivos incisos. Com efeito, se a conduta que deu causa à falta de pagamento do imposto ou ao creditamento indevido não está descrita no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora, é natural que varie a gravidade dos eventos infracionais que se subsomem à conduta indeterminada. Em cada inciso, quanto menor for o número de condutas descritas pelo legislador (por ele conhecidas ou imaginadas), maior será, no caso concreto, a variação da gravidade do evento infracional que se subsome à conduta indeterminada da norma geral e abstrata sancionadora. Evento infracional cujo relato não se subsome a infração descrita em outra alínea do inciso I ou II do art. 85, pode ser mais grave ou menos grave do que o que se subsome à prevista em alínea de um desses incisos. Se for mais grave, mas a percentagem da multa for menor ou igual à do inciso, a multa aplicada será insuficiente; se for menos grave, mas a percentagem da multa for maior ou igual à do inciso, a multa aplicada será excessiva.

Não sendo possível atender à proporcionalidade, na fixação da percentagem de multa para a conduta indeterminada em abstrato, deve o legislador optar pela que resultará no menor valor de multa ao sujeito passivo. É a escolha que se harmoniza com o “princípio da segurança jurídica”.

O inc. IV do art. 112 do CTN dispõe que a lei tributária que comina penalidades deve ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à graduação da penalidade aplicável. A regra trata de interpretação da lei, mas entendemos que seu espírito deve inspirar o legislador. Porque varia a gravidade da conduta no caso concreto, o legislador deve graduar a penalidade da norma geral e abstrata de maneira mais favorável ao infrator, ou seja, com a escolha da menor percentagem da multa entre as das infrações semelhantes.

Infração à lei tributária pode ser “material” ou “formal”. A material ocorre com o inadimplemento:

• do tributo lançado de ofício, como o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) de veículo usado, devido anualmente;

• o ICMS que o comerciante declarou em Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA).

O inadimplemento pode ocorrer por não-recolhimento do tributo devido, por recolhimento de valor menor do que o devido e/ou intempestivo. O recolhimento do imposto ou da parte dele não recolhida deve ser espontâneo (ou seja, antes de iniciada ação fiscal), ficando sujeito a “juros de mora” e a “multa de mora”.

Infração formal ocorre com o descumprimento de dever instrumental (ou obrigação acessória) comissivo ou omissivo, instituído em lei “para viabilizar as atividades de arrecadação e fiscalização de tributos” (SILVA, 2011, p. 158). Para infração formal é prevista multa punitiva, geralmente mais gravosa do que a de mora.

Quando infração formal cometida não implica falta de pagamento do tributo, ela é dita “isolada”. Ocorre, p. ex., com a falta de emissão de documento fiscal em operação com mercadoria não tributada ou isenta. Pode o contribuinte: não recolher o tributo sem descumprir, contudo, seus deveres instrumentais; recolher corretamente o tributo sem cumprir esses deveres (como o de emitir ou escriturar documento fiscal, o de entregar declaração) (SILVA, 2011, p. 159). É exatamente nesta hipótese, quando não há qualquer prejuízo ao erário, que se propugna “sejam as sanções tributárias aplicadas com efeitos meramente didáticos, tendo devidamente amainados seus efeitos punitivos” (SILVA, 2011, p. 159).

O inc. IV do art. 172 do CTN permite que a lei autorize a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo a considerações de equidade. O § 2° do art. 108 do CTN exige que o emprego da equidade não resulte na dispensa do pagamento do tributo devido, ou seja: a infração à lei tributária deve ser isolada. Regra do caput do art. 92 da lei do ICMS paulista exige ainda inexistência de má-fé na conduta do contribuinte. Com efeito, não faz sentido a autoridade administrativa relevar ou reduzir multa imposta a contribuinte que agiu com dolo, fraude ou simulação.

Na maior parte dos casos, porém, as infrações material e formal são cometidas em conjunto, uma vez que esta é cometida exatamente para não recolher o tributo devido ou para o recolher por valor menor. A infração formal é a “infração meio” para atingir a “infração fim”, que é o não-recolhimento do tributo, no todo ou em parte. Nesse caso o tributo devido deve ser recolhido com “juros de mora” e “multa punitiva”. Para a maioria dos autores, não se deve exigir “multa de mora”, pois ela também tem caráter punitivo.31 Se exigida, haveria “bis in idem”.

Condutas de “deixar de pagar imposto” (prevista nas alíneas do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989) e de “creditar-se indevidamente de imposto” (prevista nas alíneas do inc. II do art. 85) são “infrações formais” que causam “infração material”: inadimplemento do imposto, no todo ou em parte.

Condutas ilícitas mais reprováveis na área tributária podem merecer a repressão do Direito Penal, cuja competência privativa para legislar é da União. Desse modo, infração material e formal praticadas dolosamente poderão ensejar incidência de normas sancionadoras de naturezas tributária e penal, cumulação essa que desafia o princípio de “ne bis in idem” (SILVA, 2011, p. 161). Nesses casos, o pagamento do tributo devido e de seus consectários legais (juros e multa punitiva) extingue a punibilidade dos sócios e administradores da pessoa jurídica infratora. Embora essa alternativa possa parecer atentatória à moral, é a que recompõe a arrecadação tributária e elimina o dano causado ao erário.32

No Direito Penal, “circunstância legal específica” ou, simplesmente, “circunstância” interfere na quantidade da pena. A “circunstância” pode:

1. estar no tipo penal, como no homicídio e no furto qualificados, quando os limites inferior e superior da pena em abstrato do homicídio simples ou do furto simples (sem a “circunstância”) são aumentados;

2. ser aplicada na “segunda fase do cálculo da pena”, quando recebe o nome de “circunstância legal agravante” ou “circunstância legal atenuante”;33

3. em alguns tipos de crime, estar prevista como “causa de aumento ou de diminuição de pena”, o que é feito na “terceira fase do cálculo da pena”.34

Na Lei 6.374/1989, o legislador refere-se ao “modo” como o sujeito passivo age para deixar de pagar imposto ou para se creditar indevidamente do imposto. De uma forma geral, quanto maior a dificuldade para a autoridade fiscal detectar e comprovar o “modo” como o contribuinte deixou de pagar o imposto ou produziu o crédito indevido do imposto, maior será a reprovabilidade da conduta e, portanto, maior será a percentagem da multa.

O “modo”, geralmente descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora aplicável, gradua a percentagem da multa, mas não é uma “circunstância legal específica”. De fato, ele deve ser relatado no antecedente da norma individual e concreta sancionadora, mesmo que a norma geral e abstrata sancionadora aplicada seja a de “falta de pagamento do imposto em hipótese não prevista nas demais alíneas do inciso” (al. “l” do inc. I do art. 85) ou a de crédito indevido do imposto em hipótese não prevista nas alíneas anteriores (al. “j” do inc. II do art. 85). O relato da conduta que causou a falta de pagamento do imposto ou o creditamento indevido é a “motivação” do “ato administrativo de imposição de multa”, parte integrante da estrutura desse ato-norma.

11. Do princípio da proporcionalidade

A partir da jurisprudência constitucional alemã, a conformação do princípio da proporcionalidade desenvolveu-se mediante a estruturação de elementos específicos. Tem a regra da proporcionalidade uma estrutura racionalmente definida, com a análise da “adequação”, da “necessidade” e da “proporcionalidade em sentido estrito”, independentes e que devem ser feitas nessa ordem (ROCHA, 2010).

Na maioria das constituições, o princípio não está expresso. Sustenta a doutrina que o princípio encontra seu fundamento constitucional no Estado de Direito, que decorre do próprio sistema de direitos fundamentais. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem dado à proporcionalidade a conformação de princípio geral de direito (ROCHA, 2010).

Virgílio Afonso da Silva (2002, p. 15) prefere utilizar as denominações “regra da proporcionalidade” e “sub-regras” da “adequação”, da “necessidade” etc., em vez de princípio e subprincípios, respectivamente. Isso porque, “a forma de aplicação da proporcionalidade e de suas sub-regras é a subsunção” (SILVA, 2002, p. 4).

“Proporcionalidade” e “razoabilidade” não são sinônimos, embora sejam usados indistintamente tanto na doutrina quanto na jurisprudência, com destaque para a do Supremo Tribunal Federal (STF). Embora destinados à mesma finalidade, são institutos com origem e conteúdo diversos, que exigem ser compreendidos dentro dos respectivos contextos (ROCHA, 2010). A proporcionalidade é uma regra de interpretação e aplicação do direito “empregada especialmente nos casos em que um ato estatal, destinado a promover a realização de um direito fundamental ou de um interesse coletivo, implica a restrição de outro ou outros direitos fundamentais”. O objetivo da aplicação da regra da proporcionalidade “é fazer com que nenhuma restrição a direitos fundamentais tome dimensões desproporcionais” (SILVA, 2002, p. 2). “A regra da proporcionalidade no controle das leis restritivas de direitos fundamentais surgiu por desenvolvimento jurisprudencial do Tribunal Constitucional alemão e não é uma simples pauta que, vagamente, sugere que os atos estatais devem ser razoáveis, nem uma simples análise da relação meio-fim” (SILVA, 2002, p. 10).

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“O princípio da razoabilidade surgiu e desenvolveu-se a partir da ‘garantia do devido processo legal, instituto ancestral do direito anglo-saxão’, que por sua vez tem origem na ‘cláusula law of the land, inscrita na Magna Charta, de 1215’, tendo seu expoente a partir das 5ª e 14ª emendas à Constituição dos Estados Unidos, e vem influenciando decisivamente a jurisprudência da Suprema Corte daquele país” (ROCHA, 2010).

Para que a norma legal atenda à regra da proporcionalidade, deve-se aplicar, pela ordem, as sub-regras da adequação, da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito. Só se procede à análise: da “necessidade”, se a norma examinada passou pelo teste da “adequação”; da “proporcionalidade em sentido estrito”, se a norma passou pelo teste da “necessidade”. Se a norma passou pelos três testes, ela atende à regra da proporcionalidade.

11.1 Da adequação

Para implementar determinada medida restritiva de direitos fundamentais é necessário que haja adequação entre o meio utilizado e o fim a ser alcançado. A medida interventiva adotada tem de ser apta a atingir os objetivos pretendidos, mesmo que um ou mais desses objetivos não sejam alcançados. Na realidade, a medida tem de ser apta a fomentar a consecução dos fins visados.

Se o objetivo a ser alcançado é estimular o cumprimento voluntário de obrigações tributárias pelo contribuinte, não há como não admitir que a imposição de multa tributária é adequada para tal fim.

Com efeito, norma tributária geral e abstrata sancionadora tem como fins:

1. evitar que o sujeito passivo tenha conduta que se subsuma à descrita hipoteticamente no antecedente da norma (caráter preventivo);

2. exigir que o auditor fiscal aplique norma sancionadora a evento infracional concreto que constatar ou apurar, infligindo sanção negativa (geralmente uma multa) ao infrator (caráter retributivo);

3. reeducar o sujeito passivo, para que, após aplicada a pena, ele passe a cumprir seus deveres tributários (caráter corretivo).

11.2 Da necessidade

De acordo com Silva (2002, p. 21):

“Um ato estatal que limita um direito fundamental é somente necessário caso a realização do objetivo perseguido não possa ser promovida, com a mesma intensidade, por meio de outro ato que limite, em menor medida, o direito fundamental atingido. Suponha-se que, para promover o objetivo O, o Estado adote a medida M1, que limita o direito fundamental D. Se houver uma medida M2 que, tanto quanto M1, seja adequada para promover com igual eficiência o objetivo O, mas limite o direito fundamental D em menor intensidade, então a medida M1, utilizada pelo Estado, não é necessária”.

Segundo o citado Autor, a diferença entre o exame da necessidade e o da adequação é que o primeiro é um exame imprescindivelmente comparativo, enquanto o segundo é um exame absoluto.

Ao pagar multa tributária o infrator reduz seu patrimônio. Se não pagar, a multa será exigida em ação de execução fiscal. Se o devedor/executado não a quitar, terá seu patrimônio expropriado. Em qualquer das hipóteses, o direito fundamental restringido pela imposição da multa é o de propriedade, garantido pelo inc. XXII do art. 5º da CF.35 A par disso, impor multas muito onerosas pode inviabilizar a continuidade operacional da empresa, comprometendo, de certo modo, o livre exercício de atividade econômica, assegurado pelo disposto no parágrafo único do art. 170 da CF.36 Em contrapartida, impor multas brandas não inibe a sonegação, que leva à concorrência desleal, não atendendo, portanto, ao princípio da “livre concorrência”, previsto no inc. IV do art. 170 da CF.

Há outras medidas que reduzem a sonegação sem restringir o direito de propriedade do contribuinte, tais como estímulo à cidadania, educação tributária em escolas públicas, transparência nos gastos do governo, demonstração à sociedade de boa gestão administrativa. No entanto, por total ausência de dados sobre resultados dessas medidas, não há como comparar a eficiência de alguma delas com a de multa prevista para evitar determinado tipo de infração tributária.

A comparação também é possível se as medidas M1 e M2 tiverem a mesma natureza, mas intensidades diversas, como, p. ex., duas multas com a mesma base de cálculo, mas com percentagens de multa diferentes. É o que Canotilho,37 apud Rocha (2010), denomina de “exigibilidade material”, segundo a qual o meio deve ser o mais ‘poupado’ possível quanto à limitação dos direitos fundamentais.

No Direito Penal, o direito fundamental eliminado com a imposição de pena privativa de liberdade é o direito à liberdade (assegurado no preâmbulo da Constituição Federal), que é inviolável segundo o “caput” do art. 5°, mas que pode ser suprimido ou restringido por lei que regule a individualização da pena (alínea “a” do inc. XLVI do art. 5°).

Luiz Flávio Gomes (2011) e Pablo Figueiredo Leite Kraft (2010) afirmam que a regra da proporcionalidade não foi observada quando o legislador fixou a pena do furto praticado “mediante concurso de duas ou mais pessoas”. No entanto, apesar das bem fundamentadas razões para que, ao furto praticado mediante concurso de duas ou mais pessoas (furto qualificado), fosse aplicada a pena do furto simples, com o aumento de pena previsto para o roubo praticado mediante concurso de duas ou mais pessoas, a tese foi rejeitada pelos Tribunais Superiores.38

Voltando agora para o campo do Direito Tributário Sancionador, é exatamente no exame da “necessidade” que as percentagens das multas das normas gerais e abstratas sancionadoras da alínea “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989 e da alínea “j” do inc. II do mesmo artigo podem ser questionadas.

Consideremos duas infrações de falta de pagamento de imposto:

a) deixou de pagar ICMS de R$ ... , em ../../.. , correspondente ao diferencial de alíquota em operação de aquisição de material de uso e consumo de fornecedor situado em outro Estado da Federação (com infringência ao art. 117 do RICMS/2000);39

• a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. I;
• não serve a hipótese de falta de pagamento por erro na apuração do valor do imposto – alínea “c”, com multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto –, pois ela exige que o documento tenha sido escriturado regularmente,40 o que não ocorre quando regras do art. 117 do RICMS/2000 não são observadas;
• ante o exposto, o relato da infração só pode se subsumir à hipótese da alínea “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto;
• para prevenir esse tipo de infração, que não é grave – pode ser culposa –, é exagerada multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto;

b) “deixou de pagar ICMS de R$ ..., relativo a operações anteriores, por entrada em seu estabelecimento, no período de ../../.. , de sucata de metal para industrialização”;

• a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. I;
• não serve a hipótese de falta de pagamento do imposto por escrituração de documento fiscal de operação tributada como isenta – alínea “c”, com multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto –, pois, no diferimento, a operação é tributada, sendo apenas adiado o momento de lançamento do imposto;41
• ante o exposto, a infração só pode se subsumir à hipótese da alínea “l” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto;
• a infração é mais grave do que a da letra “a”,42 mas as multas de ambas têm a mesma base de cálculo e a mesma percentagem.

Podemos concluir que:

• se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “a” (a menos grave) não é “necessária”, porquanto excessiva;

• em contrapartida, se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “a” (a menos grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “insuficiente”,43 ou seja, o objetivo O não é promovido com a mesma intensidade quanto na aplicação de sanção à infração da letra “a”.

É jurídica norma geral e abstrata que atribui multa a infração de falta de pagamento do imposto, que não descreve a conduta que causa referida falta. Porque são muitas as condutas causadoras da falta de pagamento do imposto, pode o legislador não conseguir prever todas elas. Pode determinada conduta ocorrer tão raramente, que o legislador, por apreço ao dever de síntese com que deve elaborar a lei, conclua não valer a pena criar norma geral e abstrata sancionadora específica.

Em face da variação da gravidade da conduta cujo relato se subsome ao descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora da alínea “l” do inc. I, não há como fazer com que a sub-regra da necessidade seja observada em todos os casos. Por essa razão, no consequente da norma sancionadora da letra “l” o legislador deveria fixar a menor percentagem de multa do inciso I, que é de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto. Afinal, em face da variação da gravidade da conduta que leva ao resultado “falta de pagamento do imposto” e cujo relato se subsome ao do antecedente da norma geral e abstrata sancionadora com conduta indeterminada, deve o legislador escolher a menor percentagem de multa dentre as previstas para infrações com condutas determinadas e que levam àquele resultado. A solução não satisfaz a “sub-regra da necessidade” em ambos os casos, mas é a que impede que infração descrita na letra “a”, praticada de forma culposa, seja apenada com maior rigor do que infração mais grave do inciso I, praticada de forma dolosa.

Corrobora a assertiva do parágrafo anterior a percentagem da multa fixada para a infração de “falta de pagamento do ICMS na importação de mercadorias do exterior, desembaraçadas de entreposto aduaneiro mediante a apresentação de guia de arrecadação estadual falsa”. Embora essa infração seja mais grave do que as das letras “b” e “a”, ela enquadra-se na norma geral e abstrata sancionadora da alínea “e” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989,44 com percentagem da multa de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto, que é metade da percentagem da multa das infrações descritas nas letras “b” e “a”.

Consideremos agora duas infrações de crédito indevido do imposto:

a) “creditou-se indevidamente do ICMS de R$ ... , em ../../.. , relativo a operação de aquisição de material de uso e consumo”;

• o direito de crédito de ICMS de material de uso e consumo, previsto no caput do art. 20 da Lei Complementar 87/1996 e que deveria produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 1998, teve seu termo inicial adiado sucessivamente para 1º de janeiro de 2000, de 2003, de 2007, de 2011, de 2020 e de 2033 (inc. I do art. 33 da Lei Complementar);45
• a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. II, de sorte que ela só pode se subsumir à hipótese da alínea “j” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevido do imposto;
• para prevenir esse tipo de infração, que não é grave – pode ser culposa –, é exagerada multa de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevido;

b) “creditou-se indevidamente do ICMS de R$ ... , lançado no Campo ‘Outros Créditos’ da GIA de .../... (mês/ano), mas, apesar de notificado pelo fisco, não apresentou documentos que comprovassem referido crédito”;

• a infração não se enquadra em hipótese específica de alínea do inc. II;
• não serve a hipótese da alínea “b”, pois a base de cálculo da multa é o valor escriturado como o da operação ou da prestação, mas não houve escrituração do valor da operação ou prestação;46
• ante o exposto, a infração só pode se subsumir à hipótese da alínea “j” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989, com multa de 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado;
• a infração é mais grave do que a da letra “a”, mas as multas de ambas têm a mesma base de cálculo e a mesma percentagem.

Mais uma vez, podemos concluir que:

• se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “a” (a menos grave) não é “necessária”, porquanto excessiva;

• em contrapartida, se a percentagem da multa aplicada à infração da letra “a” ( a menos grave) é “necessária”, quando aplicada à infração da letra “b” (a mais grave) é “insuficiente”, ou seja, o objetivo O não é promovido com a mesma intensidade quanto na aplicação de sanção à infração da letra “a”.

Em face da variação da gravidade da conduta cujo relato se subsome ao descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora, não há como fazer com que o subprincípio da necessidade seja observado. Por essa razão, no consequente da norma sancionadora da letra “j” o legislador deveria fixar a menor percentagem de multa do inciso II. Afinal, em face da variação da gravidade da conduta que leva ao resultado “crédito indevido do imposto” e cujo relato se subsome ao do antecedente da norma geral e abstrata sancionadora com conduta indeterminada, deve o legislador escolher a menor percentagem de multa dentre as previstas para infrações com condutas determinadas e que levam àquele resultado. A solução não satisfaz a “sub-regra da necessidade” em ambos os casos, mas é a que impede que infração descrita na letra “a”, praticada de forma culposa, seja apenada com maior rigor do que infração mais grave do inciso II, praticada de forma dolosa.

Ratifica nosso entendimento a revogação da norma sancionadora da alínea “a” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374, que prescrevia multa de 50% (cinquenta por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou prestação, para crédito do imposto decorrente de escrituração de documento que não atendesse às condições previstas no item 3 do § 1° do art. 36 (documento inidôneo) e que não correspondesse a entrada de mercadoria no estabelecimento ou a aquisição de sua propriedade ou, ainda, a serviço tomado. A conduta é grave por se tratar de “simulação absoluta”: emissão de documento representativo de negócio jurídico que nenhum dos contraentes realizou. A conduta descrita no antecedente dessa norma passou a integrar a conduta então descrita no antecedente da norma da alínea “c” do inc. II, que prescrevia multa de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou da operação, e que decorria de entrada de mercadoria no estabelecimento ou de aquisição de sua propriedade ou, ainda de serviço tomado, acompanhado de documento que não atendesse às condições previstas no item 3 do § 1° do art. 36. Essa conduta é menos grave por se tratar de “simulação relativa”: houve o negócio jurídico, mas o real vendedor da mercadoria ou real prestador do serviço não é o indicado no documento fiscal. Com a nova redação, o antecedente da norma da alínea “c” do inc. II passou a ser: “crédito do imposto, decorrente da escrituração de documento que não atenda às condições do item 3 do § 1° do art. 36 desta lei, independentemente de ter havido, ou não, a correspondente entrada da mercadoria no estabelecimento ou a aquisição de sua propriedade ou, ainda, o correspondente recebimento da prestação de serviço”.47 Apesar de haver alcançado conduta mais grave, a multa prescrita no consequente da norma sancionadora da alínea “c” continuou a ser de 35% (trinta e cinco por cento) do valor indicado no documento como o da operação ou da prestação.

Conforme se vê, a percentagem da multa para a conduta mais grave (simulação absoluta) foi reduzida de 50% (cinquenta por cento) para 35% (trinta e cinco por cento). Em face da variação da gravidade da conduta descrita na nova norma geral e abstrata sancionadora, acertou o legislador em manter a multa de 35% (trinta e cinco por cento), então adotada para a conduta menos grave (simulação relativa).

Não passaria pelo teste da necessidade norma geral e abstrata sancionadora que, p. ex., apenasse a escrituração de crédito de ICMS em valor superior ao destacado na Nota Fiscal de aquisição de mercadoria, com percentagem de multa maior do que a norma geral e abstrata sancionadora que apenasse a escrituração de débito de ICMS em valor inferior ao destacado na Nota Fiscal de saída de mercadoria, sendo a diferença de valor do imposto não escriturada e, portanto, não declarada, a base de cálculo para ambas as multas. Como o ICMS devido no mês é a soma algébrica dos totais de débitos e de créditos do imposto no período, para reduzir o ICMS a recolher, o contribuinte tanto pode aumentar o valor escriturado de crédito do ICMS quanto diminuir, no mesmo montante, o valor escriturado de débito do ICMS. Por ser a mesma a gravidade das duas condutas, não faria sentido apenar a primeira com multa de maior percentagem. Nesse caso, porém, o legislador teve o bom senso de reunir os dois tipos de infração na norma geral e abstrata sancionadora da al. “b” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374, cujo antecedente é “falta do pagamento do imposto, quando o documento fiscal relativo à respectiva operação ou prestação tenha sido emitido mas não escriturado regularmente no livro fiscal próprio”, e o consequente é a aplicação de multa de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto.

Exemplo notável de norma geral e abstrata sancionadora de natureza administrativa que foi substituída por medida tão (ou mais) eficiente para evitar sonegação do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é a do inc. II do ar. 6° da Lei 13.296/2008 (Lei do IPVA do Estado de São Paulo),48 a seguir transcrito:

“Art. 6º - São responsáveis pelo pagamento do imposto e acréscimos legais:

( . . . )

II - o proprietário de veículo automotor que o alienar e não fornecer os dados necessários à alteração no Cadastro de Contribuintes do IPVA no prazo de 30 (trinta) dias, em relação aos fatos geradores ocorridos entre o momento da alienação e o do conhecimento desta pela autoridade responsável;

. . . ”.

De acordo com lição de Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 348), os devedores solidários estranhos ao acontecimento do fato jurídico tributário – como é o caso do alienante do veículo – “integram outro vínculo jurídico, que nasceu por força de uma ocorrência tida como ilícita”. Há, na realidade, duas relações jurídicas obrigacionais: a tributária, de que são partes o Estado e o contribuinte, e a sancionatória, de que são partes o Estado e o responsável. Por terem prestações idênticas (pagamento do tributo devido pelo contribuinte), parece haver “uma única relação, com dois sujeitos que se aproximam pelas ligações de solidariedade jurídica”. Assim, a obrigação do responsável é sanção por infração administrativa.

O alienante fornece os dados necessários à alteração no Cadastro de Contribuintes do IPVA por meio da “Comunicação de Venda de Veículo”, que é entregue ao DETRAN do Estado de São Paulo. Desse modo, mesmo que o adquirente não solicite a expedição de novo Certificado de Registro do Veículo (CRV) em seu nome nem quite o IPVA de exercício seguinte ao da alienação, o lançamento do IPVA será realizado em nome da pessoa indicada pelo alienante, que, com a entrega da Comunicação, não se transforma em responsável pelo pagamento do imposto. Conforme se vê, a obrigação administrativa imputada ao alienante é para que este colabore com a Administração, identificando o novo proprietário do veículo, de modo que o lançamento do imposto seja realizado em nome da pessoa correta.

A norma em análise passa pelo teste da “adequação”, pois quando o alienante, por meio da “Comunicação de Venda do Veículo”, informa dados do adquirente, ele possibilita à Administração Tributária efetuar o lançamento do IPVA em nome do novo proprietário do veículo, no caso de este não solicitar a expedição de novo CRV em nome próprio.

No entanto, a norma não passa pelo teste da “necessidade”, pois, com a edição do Decreto Estadual 60.489/2014,49 foi implementada medida que promove a realização do lançamento do IPVA em nome do novo proprietário com a mesma eficiência do que o alienante informar, às autoridades responsáveis pelo Cadastro de Contribuintes do IPVA, os dados necessários à alteração nesse Cadastro, e que não mais atinge o “direito de propriedade” do alienante.

Com efeito, pelo Decreto 60.489, após o reconhecimento de firma por autenticidade do transmitente/vendedor no documento de transferência de propriedade do veículo, o notário deve enviar para endereço eletrônico da Secretaria da Fazenda (SEFAZ): informações relativas à operação de compra e venda ou transferência da propriedade do veículo; cópia digitalizada, frente e verso, do CRV preenchido e com firmas reconhecidas por autenticidade (art. 2°). A SEFAZ disponibilizará as informações ao DETRAN do Estado de São Paulo, para que: atualize dados de seu Cadastro de Veículos (inc. I do art. 3°); comunique à SEFAZ a ocorrência de eventuais inconsistências nas informações disponibilizadas (inc. II do art. 3°).

O Decreto 60.489 tornou “letra morta” o dever administrativo prescrito no consequente da regra de responsabilidade do art. 6°, II, da Lei 13.296/2008. De fato, de acordo com o art. 4º do Decreto, o cumprimento do disposto no art. 2º pelo notário dispensa:

1. o transmitente e o adquirente de cumprir a obrigação prevista no parágrafo único do artigo 34 da Lei 13.296/2008, de comunicar a alienação do veículo às autoridades competentes (inc. I do art. 4°);

2. o transmitente de encaminhar, ao DETRAN-SP, cópia autenticada do comprovante de transferência de propriedade do veículo, devidamente assinado e datado, conforme previsto no artigo 134 do Código de Trânsito Brasileiro (inc. II do art. 4°).

Como a grande maioria dos proprietários de veículos desconhece a regra do art. 6°, II, da lei, foi oportuna a edição do Decreto, que deveria ter ocorrido bem antes.

11.3 Da proporcionalidade em sentido estrito

De acordo com Silva (2002, p. 24), a proporcionalidade em sentido estrito “consiste em um sopesamento entre a intensidade da restrição ao direito fundamental atingido e a importância da realização do direito fundamental que com ele colide e que fundamenta a adoção da medida restritiva”.

Para que uma medida seja reprovada no teste da proporcionalidade em sentido estrito, não é necessário que ela implique a não-realização de um direito fundamental: basta que os motivos que fundamentam a adoção da medida não tenham “peso” suficiente para justificar a restrição ao direito fundamental atingido (SILVA, 2002, p. 25).

Na lição de Canotilho50 (1998), apud Rocha (2010), “meios e fim são colocados em equação mediante um juízo de ponderação, com o objectivo (sic) de se avaliar se o meio utilizado é ou não desproporcionado em relação ao fim”.

Para aferir a presença da proporcionalidade em sentido estrito, a pergunta mental a ser feita é: “o benefício alcançado com a adoção da medida sacrificou direitos fundamentais mais importantes (axiologicamente) do que os direitos que a medida buscou preservar? Em uma análise de custo-benefício, a medida trouxe mais vantagens ou mais desvantagens?” (MARMELSTEIN, 2008, p. 77)

No exame da proporcionalidade em sentido estrito, deve o jurista tentar conciliar ou harmonizar os interesses em jogo, por meio do princípio da concordância prática, somente passando ao sopesamento ou ponderação de valores se não for possível a conciliação. (MARMELSTEIN, 2008, p. 80)

“..., a ponderação não passa de um dever de argumentar com transparência, forçando o julgador a expor, com ética e consistência, todos os motivos relevantes que o levaram a decidir em favor de um ou de outro princípio constitucional”. (MARMELSTEIN, 2008, p. 79)

“O princípio da concordância prática, de acordo com o Tribunal Constitucional alemão, ‘determina que nenhuma das posições jurídicas conflitantes será favorecida ou afirmada em sua plenitude, mas que todas elas, o quanto possível, serão reciprocamente poupadas e compensadas’” (MARMELSTEIN, 2008, p. 81). Pelo magistério de Coelho (2009)51, apud Rocha (2010), trata-se de primado inerente ao princípio da unidade da Constituição, consistindo numa “recomendação para que o aplicador das normas constitucionais, em se deparando com situações de concorrência entre bens constitucionalmente protegidos, adote a solução que otimize a realização de todos eles, mas ao mesmo tempo não acarrete a negação de nenhum”.

Promover a arrecadação tributária é direito do Estado. Essa arrecadação é o meio de o Estado realizar o bem comum. Aplicar multas tributárias é fundamental na promoção da arrecadação. Esse direito, porém, entra em conflito com o direito de propriedade do sujeito passivo. Como, no caso concreto, o exercício do direito do Estado reduz o de propriedade do sujeito passivo, é necessário realizar o sopesamento ou ponderação de valores, por meio “da qual o jurista deverá levar em conta todos os interesses em jogo a fim de encontrar uma solução constitucionalmente adequada, com base em uma argumentação coerente, consistente e convincente” (MARMELSTEIN, 2008, p. 77).

Sopesamento em abstrato é possível quando a percentagem da multa para determinado tipo de infração é tão elevada, que o valor da multa resulta claramente desproporcional à gravidade da infração. Multa claramente desproporcional seria a prevista em norma que tivesse por fundamento de validade regra do § 2° ou do § 3° do art. 57 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição do Estado do Rio de Janeiro. Na ADI 551/RJ, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, as duas regras foram julgadas inconstitucionais, por desrespeitar o disposto no inc. IV do art. 150 da CF (vedação do confisco). Uma regra dispunha que multa por não-recolhimento de imposto ou taxa estadual não poderia ser inferior a duas vezes o seu valor (§ 2°); a outra, que multa por sonegação de imposto ou taxa estadual não poderia ser inferior a cinco vezes o valor do tributo (§ 3°).

Por causarem lesões excessivamente gravosas a princípios constitucionais, Machado Segundo (2016) dá como exemplo de sanções “desproporcionais” as chamadas “sanções políticas”, repelidas pelas Súmulas 70, 323 e 547 do STF.52

A realização da justiça fiscal não prescinde sejam satisfeitos os três testes da proporcionalidade. Mesmo assim, não há como evitar que empresas sejam desigualmente oneradas ou “impactadas” por imposição de multa pela prática do mesmo tipo de infração. Isso ocorre, por exemplo, quando:

1. a mesma percentagem da multa onera, em termos relativos, mais a empresa de pequeno porte do que a de grande porte;

2. duas empresas praticaram reiteradamente o mesmo tipo de infração, mas, por não fiscalizadas em períodos diferentes, o levantamento fiscal em uma foi apenas para o último exercício passado, enquanto, na outra, abrangeu os 5 (cinco) últimos exercícios passados.

O inc. IV do art. 150 da CF dispõe ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco. Carvalho (2008, p. 179-180) observa que nem os inúmeros trabalhos de cunho científico nem as elaborações jurisprudenciais lograram obter critério adequado para determinar o ponto de ingresso nos territórios do confisco, de modo que “haverá sempre uma zona nebulosa, dentro da qual as soluções resvalarão para o subjetivismo”.

Muitos juristas entendem que a vedação do confisco é somente para os tributos, mas não para as multas. Para eles, a multa deve ser gravosa, exatamente para desestimular o sujeito passivo de praticar a infração, ou, caso praticada, para que, com a aplicação da multa, o sujeito passivo não volte a praticá-la.

Na ADI 551 e no RE 833106, o STF entendeu inconstitucional multa com valor superior ao do tributo devido, porque estaria sendo desrespeitada a vedação do confisco. Em outubro de 2015, no RE 736090, ainda não julgado, o STF reconheceu a repercussão geral de questão suscitada por alegação de caráter confiscatório da multa qualificada de 150% sobre o total ou diferença de imposto ou contribuição, exigida há anos pela Receita Federal, para infrações tributárias em que demonstrada sonegação, fraude ou conluio (Tema n° 863), conforme dispõe o art. 44, § 1°, da Lei 9.430/1996 (VELLOSO, 2016).

Se, no julgamento pelo Pleno do STF, a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o valor do imposto ou contribuição exigida for considerada confiscatória, como ficarão as multas prescritas nas alíneas “g” e “h” do inc. I; “b”, “c” e “d” do inc. II; “a” (primeira parte), “b” (primeira parte), “c”, “e”, “f” e “g” do inc. III; “a”, “b”, “c”, “d”, “e”, “f”, “g” (primeira parte), “q”, “z” e “z4” do inc. IV, do art. 85 da Lei 6.374/1989, todas com base de cálculo da multa igual ao valor da operação ou prestação e com percentagem de multa superior a 27% (vinte sete por cento), sendo: 27 = 18 x 1,5 = alíquota interna do ICMS no Estado de São Paulo, majorada em 50% (cinquenta por cento)?

Ainda que não se estendesse o princípio da vedação do confisco às multas, o limite para a multa seria aquele em que sua exigência colidisse com o direito fundamental do sujeito passivo, à propriedade e ao livre exercício de atividade econômica. A norma sancionadora passaria pelos testes da “adequação” e da “necessidade”, mas não pelo da “proporcionalidade em sentido estrito”.

Multas previstas no art. 39 da lei do IPVA paulista (13.296/2008) estão limitadas a 1 (uma) vez o valor do imposto não recolhido (incisos I, IV e VI). Não correm o risco de serem consideradas confiscatórias, porque a base de cálculo dessas multas é o valor do imposto não recolhido e não o valor de mercado do veículo.