1. Decadência e Prescrição Tributária
Antes de entrar definitivamente no tema no proposto, prescrição na Lei n.° 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais), cabe fazer um breve relato acerca das regras de decadência e prescrição tributária no Direito Tributário como um todo.
1.1 Decadência e Prescrição no Direito Tributário
A decadência e a prescrição tributária explicam a extinção de direitos, levando em conta dois fatores:
- decurso de tempo, legalmente previsto;
- inatividade do titular daqueles direitos.
No Direito Tributário, a decadência e a prescrição referem-se ao direito de crédito. Significam, portanto, a extinção do direito de crédito em decorrência da inatividade da Fazenda Pública, pelo período de 05 (cinco) anos (arts. 173 e 174 do Código Tributário Nacional). Esta é noção genérica, válida tanto para a decadência quanto para a prescrição.
O art. 174 do Código Tributário Nacional expõe o conceito de prescrição, dizendo que esta se consuma no prazo de 05 (cinco) anos contados da constituição definitiva do crédito tributário.
Importa saber, portanto, o momento em que o crédito tributário adquire a definitividade, ou seja, se torna exigível.
O fato gerador não têm a função de imprimir definitividade ao crédito tributário.
O fato gerador é um evento de conteúdo econômico, previamente descrito e tipificado na lei tributária, cuja concreta realização determina o nascimento da obrigação de pagar tributo1(1). Assim, obrigação tributária é o vínculo jurídico no qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições previstas em lei (causa).
Na estrutura do Código Tributário, o lançamento tem a função de constituir o crédito tributário. Para isso, o Ente Estatal vale-se de vários atos administrativos, conexos e conseqüentes, para a efetiva constituição do crédito tributário. É o que se infere do art. 142 do Código Tributário Nacional.
Diante do exposto, o lançamento pode ser considerado o ato inaugural do procedimento constitutivo do crédito tributário e da correspondente obrigação.
Os créditos apurados mediante auto de infração surgirão em fase mais avançada do procedimento de lançamento, ou com o decurso do prazo de impugnação, após notificação regular do contribuinte, ou em decisão final administrativa irrecorrível, tratando-se de créditos impugnados pelo sujeito passivo.
Apuradas essas observações, pode-se impor uma distinção entre prescrição e decadência tributária nos procedimentos de iniciativa da Administração.
Prescrição tributária significa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído em decorrência da inatividade da Fazenda Pública pelo período de 05 (cinco) anos(2). A Fazenda não exercita seu crédito, pois não procede à inscrição da dívida nem à propositura da execução fiscal.
Decadência tributária é a extinção do direito de crédito não-constituído ou em vias de constituição por falta de iniciativa da fiscalização ou por tardio cumprimento dos atos formais constitutivos, pelo qual a Fazenda Pública permanece inerte. Deve-se levar em conta a peculiaridade do procedimento no lançamento por homologação (não-impositivo), onde a iniciativa constitutiva do crédito tributário é do contribuinte. Cinco anos, como prazo decadencial, contados do primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato gerador, extinguindo-se o direito de lavrar o competente auto de infração e iniciar o procedimento constitutivo do crédito.
Entretanto, uma dúvida enseja correntes doutrinárias: qual seria o prazo a contar desde a lavratura do auto de infração até a decisão final administrativa, um novo prazo decadencial ou um termo prescricional?
Alguns doutrinadores consideram prazo decadencial, pois a auto de infração e sua impugnação pelo contribuinte são início do procedimento administrativo, portanto, insuficientes para a constituição do crédito tributário. Sem definitividade, é decadência de direito, um novo prazo decadencial.
Ainda assim, o STF sustenta a tese de que entre a lavratura do auto de infração e a decisão final administrativa não corre qualquer prazo, nem decadência, nem prescrição (RE n.° 94.462-1).
1.2. Causas de Suspensão e Interrupção da Prescrição na Lei de Execuções Fiscais
A Lei de Execuções Fiscais (Lei n.° 6.830/80) trata da matéria sobre prescrição, ora fazendo referência à suspensão da prescrição, ora à interrupção.
Sabe-se que as causas suspensivas são aquelas que paralisam o curso normal do prazo prescricional, mas cessados seus efeitos, o prazo volta a correr, com o aproveitamento do tempo anteriormente decorrido.
As causas interruptivas fazem com que, ao término da causa, o prazo prescricional seja reiniciado, sem aproveitamento do tempo decorrido anteriormente.
São causas suspensivas a que a Lei 6.830/80 faz referência:
- A do § 3.° do art. 2.°, suspendendo o prazo prescricional por 180 dias, visto que, após conquistar definitividade, o crédito tributário não recolhido aos cofres públicos é inscrito na dívida ativa, sendo suspenso tal prazo.
- A do art. 40: "O juiz suspenderá o curso da execução enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição." Decorrido o prazo de um (01) ano (§ 2.°), recomeçará a contagem do prazo de prescrição qüinqüenal e os autos serão encaminhados ao arquivo provisório. É o que se chama de prescrição intercorrente, onde a Fazenda abandona a execução fiscal por prazo superior a cinco anos (Manoel Álvares e outros, 1.997).
Para tanto, são causas interruptivas da prescrição, as do parágrafo único do art. 174 do Código Tributário Nacional, admitindo a corrente doutrinária que aponta o art. 8.°, § 2.° da Lei de Execuções Fiscais como inconstitucional, contrário à lei complementar (Araken de Assis, 1.998), afrontando o art. 146, III, b, da Constituição Federal de 1.988. Não se aplicando à cobrança da dívida ativa tributária (Manoel Álvares e outros, 1.997) o referido artigo da Lei de Execuções Fiscais. Já para a dívida ativa não-tributária, o despacho do Juiz interrompe a prescrição (Manoel Álvares e outros, 1.997).
2. Problemas referentes à prescrição na execução fiscal
2.1 Noções gerais do processo de execução fiscal
O Estado (Fazenda Pública) investiu-se de um procedimento especial para apurar seu crédito perante o contribuinte inscrito na dívida ativa. É o procedimento exposto na Lei n.° 6.830/80, a Lei de Execuções Fiscais.
O crédito sujeito a este procedimento expropriatório é o da dívida ativa, aquela inscrita e expressa no título executivo contemplado no art. 585, VI do Código de Processo Civil.
Os legitimados ativos são aqueles do art. 1.° da Lei de Execuções Fiscais.
O art. 4.°, I a V, e §§ 1.°, 2.° e 3.°, da Lei 6.830/80, regula a legitimidade passiva e a responsabilidade executiva na execução movida pela Fazenda Pública.
Qualquer outro título que não for a certidão da dívida ativa, de posse da Fazenda, procede-se ao rito comum do Código de Processo Civil.
2.2 Citação do executado
A citação do devedor no processo de Execução Fiscal possui algumas diferenças fundamentais em relação ao Código de Processo Civil.
Para a Lei 6.830/80, no seu art. 8.°, a citação pode ser feita pelo correio, que é a regra na Execução Fiscal, ou por Oficial de Justiça; ou ainda, por Edital, nos casos permitidos pela lei.
A citação postal é considerada regra, pois no art. 8.°, I, vemos que a citação será feita pelo correio, salvo pedido da Fazenda Pública no sentido de ser feita de outra forma.
Esse tipo de citação deve ser feita, obrigatoriamente, através de correspondência registrada com aviso de recebimento (AR), devendo o escrivão obedecer o rito do art. 223 do Código de Processo Civil.
Ao contrário do que determina o Código Tributário Nacional, para o aperfeiçoamento da citação postal na Execução Fiscal não é necessário que a correspondência seja entregue em mãos do executado, basta que seja entregue no seu endereço.
Nesse entender temos a lição de Clito Fornaciari Júnior(3) que diz:
"Na sistemática da nova Lei de Execução Fiscal, a regra é ser feita a citação pelo correio ( art. 8.°, n.° I ), independendo, para tanto, de requerimento da Fazenda Pública credora, da atividade desenvolvida pelo devedor, do fato de ser ele pessoa física ou jurídica, e, ainda, do seu próprio domicílio, podendo a citação ser feita ao devedor domiciliado em comarca diversa daquela onde esteja sendo desenvolvida a execução. Apenas se o devedor estiver no estrangeiro esta forma não pode ser utilizada, reservando-se, então, a citação por edital para a hipótese."
Embora a citação seja considerada perfeita no dia da entrega da correspondência, a sua eficácia fica dependendo da sua comprovação nos autos, feita através do aviso de recebimento (AR).
Diz a lei que deve-se considerar frustrada a citação postal, quando, por qualquer razão, o aviso de recepção não retorna ao juízo nos quinze dias do registro da correspondência no correio. Desse modo, uma vez frustrada a citação postal, deve-se recorrer aos meios ordinários, ou seja, a citação por oficial de justiça ou por edital.
Na execução fiscal considera-se aperfeiçoada a citação na data em que a correspondência foi entregue ao executado, verificada através do AR; não como no Código de Processo Civil, onde entende-se completada a citação na data da juntada do aviso de recebimento aos autos.
Havendo omissão quando a data de entrega da correspondência, presume a lei, para todos os efeitos, que a citação ocorreu no décimo dia após o registro da carta no correio.
Do mesmo modo, de acordo com o art. 8.°, III, da Lei 6.830/80, "...se o aviso de recepção não retornar em 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência postal, a citação será feita por Oficial de Justiça, ou por Edital."
Não obtendo êxito a citação postal, deve-se observar o procedimento do Código de Processo Civil, uma vez que, o código é aplicado de forma subsidiária a Lei de Execuções Fiscais.
Deste modo, não logrando êxito a citação postal deve a fazenda pública recorrer a citação por Oficial de Justiça ou a citação por Edital, obedecendo o rito atribuído pelo Código de Processo Civil.
Sendo feita a citação por oficial de justiça, inicia-se o curso do prazo para o pagamento a partir do momento em que o oficial efetua a citação pessoal do devedor, lançando no mandado a respectiva certidão.
Quando feita por edital, começa a fluir o prazo no momento em que se extingue o prazo para aperfeiçoamento do ato, ou seja, trinta ou sessenta dias após a publicação no órgão oficial.
De acordo com o Código de Processo Civil, mais precisamente no art. 219, vemos que a "citação válida torna prevento o juízo, induz a litispendência e faz litigiosa a coisa e, ainda quando ordenada por juiz incompetente, constitui em mora o devedor e interrompe a prescrição."
2.3 Início do curso do prazo prescricional
De acordo com o art. 174 do Código Tributário Nacional a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos contados da data de sua constituição definitiva. Assim sendo, a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para propor a execução do crédito tributário. Prazo contado da constituição definitiva do crédito, ou seja, da data em que o crédito tributário tornou-se pacífico, onde não possa mais a fazenda pública discutir a seu respeito, em procedimento administrativo.
Quando falamos prescrição não podemos confundir esse instituto com o da decadência. A prescrição ataca a ação que tutela o direito, pelo decurso do tempo. O direito sobrevive, mas sem proteção. Diferencia-se, neste ponto, da decadência que atinge o próprio direito.
Todavia, o Código Tributário Nacional diz, no art. 156, V, que a prescrição extingue o crédito tributário. Assim sendo, vemos que no âmbito do Código Tributário Nacional a prescrição não atinge apenas a ação, mas o próprio direito, ou melhor, o próprio crédito.
Neste ponto, refere oportunamente Hugo de Brito Machado(4) :
"Essa observação, que pode parecer acadêmica, tem, pelo contrário, grande alcance prático. Se a prescrição atingisse apenas a ação para cobrança, mas não o próprio crédito tributário, a Fazenda Pública, embora sem ação para cobrar seus créditos depois de cinco anos de definitivamente constituídos, poderia recusar o fornecimento de certidões negativas aos respectivos sujeitos passivos. Mas como a prescrição extingue o crédito tributário, tal recusa obviamente não se justifica."
Outro ponto diferencial entre os institutos, é que a prescrição admite suspensão e interrupção em seus prazos, o que não ocorre com a decadência .
Suspender a prescrição significa paralisar o curso do prazo enquanto durar a causa dessa paralisação. E, uma vez, desaparecida a causa da suspensão, o prazo continua a sua contagem inicial, ou seja, o prazo já contado não se perde, ele é totalmente computado para a configuração da prescrição.
Como causa de suspensão da prescrição, temos aquelas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Como por exemplo, temos as hipóteses dos arts. 2.° e 40 da Lei 6.830/80.
Interromper o prazo prescricional significa apagar o prazo já decorrido, ou seja, uma vez interrompido, o tempo anterior não é computado em uma posterior contagem. Assim sendo, definitivamente constituído o crédito tributário, começa a correr o prazo prescricional. Se após algum tempo, antes de se configurar a prescrição, ocorre uma das hipóteses de interrupção, o prazo decorrido desaparece e a contagem do tempo inicia-se do zero.
De acordo com o art. 174, parágrafo único, interrompe-se a prescrição pela citação pessoal feita ao devedor; pelo protesto judicial; por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do débito pelo devedor.
No sistema do Código de Processo Civil e do Código Tributário Nacional, a citação válida interrompe o prazo prescricional. No sistema da Lei de Execuções Fiscais, o que vem a interromper o prazo prescricional é o simples despacho de deferimento da citação do devedor.
Entendem alguns doutrinadores, que a sistemática do Código de Processo Civil seria ainda aplicável, uma vez, que a aplicação supletiva dos parágrafos do art. 219 exige o cumprimento da citação para que a prescrição do crédito tributário venha a sofrer interrupção.
Por outro lado, existem aqueles que não admitem a aplicação subsidiária da regra do art. 219 do Código Processo Civil. Uma vez que, a sistemática da lei se dirige intencionalmente a uma modificação do ato interruptivo.
A respeito do marco de interrupção da prescrição no âmbito da Lei 6.830/80, diverge a doutrina. Surgindo, então, dois entendimentos.
Parte da doutrina, entende ser essa regra inconstitucional, uma vez que, refere o Código Tributário Nacional em seu art. 174, parágrafo único, inciso I: "A prescrição se interrompe: I - pela citação pessoal feita ao devedor."
"Em execução fiscal, a interrupção do prazo prescricional somente se verificada com a citação pessoal do devedor conforme prevê o art. 174, parágrafo único, I do CTN, e não com o chamamento efetivado por edital" (TJSP, Rel. Des. Ferreira Conti, J. 16/12/91, RT 675/113).
Inconstitucional, pois o art. 146, III, b, da Constituição Federal atribui competência a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. Competência atribuída, então, ao Código Tributário Nacional.
Nesse mesmo pensar, inclina-se o entendimento jurisprudencial, tanto do Supremo Tribunal Federal, como o do Superior Tribunal de Justiça. Ambos os tribunais procuram harmonizar as regras da Lei 6.830/80 com o Código Tributário Nacional. Assim, decidiu-se que, sendo o Código lei de natureza complementar, a Lei 6.830/80 não pode alterá-la. Somente outra lei editada segundo o processo de lei complementar poderia faze-lo. E, desse modo, continuam valendo as regras do Código Tributário Nacional(5). No campo doutrinário, Iso Chaitz Scherkerkewitz(6), com apoio na lição de Michel Temer, entende que não se trata, na espécie, de hierarquia entre a lei ordinária e lei complementar, mas de "âmbitos materiais constitucionalmente fixados". E, sendo a prescrição tributária matéria de lei complementar, a Lei 6.830/80 "deve ser interpretada e aplicada em consonância com a Constituição, isto é, em obediência ao Estado de Direito, e, no tocante à prescrição, com o Código Tributário Nacional."
Por outro lado, parte da doutrina entende serem plenamente aplicáveis as regras da Lei 6.830/80 em detrimento do Código Tributário Nacional. Por entender, que no caso em questão, não há, em nenhum momento, qualquer vestígio de inconstitucionalidade.
Como nos diz Humberto Theodoro Júnior(7):
"Não me parece acolhível tal censura. Se é certo que a prescrição, em si mesma, é mais figura de direito material do que processual, a forma de interrompê-la, na pendência do processo, é questão que se comporta perfeitamente entre as regras ou normas de direito processual civil, cujo tratamento legislativo incumbe ao legislador federal ordinário. Não se trata, portanto, de assunto privativo de lei complementar sobre normas gerais de direito tributário."
No mesmo entendimento decidiu o TRF(8). Acompanham ainda esse entender Costa e Silva(9) e Milton Flaks (10).
2.4 Imprescritibilidade do processo de execução fiscal
Como outro ponto importante referente a prescrição, temos o caso do art. 40 da Lei 6.830/80, que confere ao Juiz o poder de suspender o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não ocorre o prazo de prescrição.
Institui aqui a lei uma verdadeira imprescritibilidade da dívida ativa a partir do ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o feito venha a paralisar-se, no nascedouro, sem completar a relação processual, por falta de bens penhoráveis ou de localização do devedor.
Nesse caso, após um ano de paralisação, o juiz ordena o arquivamento dos autos, sendo esse provisório ou precário, posto que a qualquer tempo a execução poderá ser reavivada, bastando que se localize o devedor ou se encontrem bens a penhorar.
Desse modo, ainda que sem a citação do devedor, a dívida fiscal se torna imprescritível, pelo fato da entrada da execução em juízo, sem necessitar sequer da ciência do devedor.
Por outro lado, encontrando-se bens a penhorar, nada impede que a Fazenda Pública, se lhe interessar, de promover a citação-edital do devedor desaparecido, prosseguindo-se nos atos executivos. Nesse caso, a intimação da penhora será feita, também, por edital e o feito terá prosseguimento com a assistência de curador especial que represente o devedor.
Tentando contornar o fato da imprescritibilidade, Milton Flaks(11) sugere a que a regra do art. 40 seja conjugada com a do seu parágrafo 2.°, que prevê o arquivamento dos autos quando decorrer um ano sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis. Desse modo, arquivado o processo, recomeçaria a fluir o prazo prescricional interrompido com o simples despacho da petição inicial.
Do mesmo modo, entenderam o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça, que em suas jurisprudências repeliram a possibilidade de suspensão da prescrição por prazo indeterminado.
Entendeu o STF:
"A interpretação dada, pelo acórdão recorrido, ao art. 40 da Lei n.°6.830/80, recusando a suspensão da prescrição por tempo indefinido, é a única suscetível de torná-lo compatível com a norma do art.174, parágrafo único, do Cód. Tributário Nacional, a cujas disposições gerais é reconhecida a hierarquia da lei complementar" (STF, RE 106.217-SP, Rel. Min. Octavio Gallotti, ac. de 08-08-1986, RTJ, 119:328).
Do mesmo modo, entende o STJ:
"O art. 40 da Lei 6.830/80 é silente quanto ao prazo máximo da suspensão do curso da execução. Todavia, cumpre afastar interpretação que a identifique à imprescritibilidade. Analogicamente, considerar-se-á o prazo de um ano" (STJ, 2.ª T., REsp.6.783-RS, Rel. Min. Vicente Cernicchiaro, ac. de 17-12-1990, DJU, 4 mar. 1.991, p.1.981. No mesmo sentido: STJ, 1.ª T., REsp.1.942-PR , Rel. Min. José de Jesus Filho, ac. de 5-11-1.990, DJU, 17 de Dez. 1.990, p.15.342).
Como outro ponto importante, temos o chamado caso especial de suspensão da prescrição. Onde, constituído o crédito fiscal, pelo lançamento, tem início o prazo prescricional para a cobrança da dívida, havendo impugnação administrativa, suspende-se a exigibilidade do crédito tributário, por decorrência do procedimento recursal instaurado pelo próprio contribuinte, não ocorre prescrição, por impossibilidade do exercício do direito de ajuizar o executivo fiscal.
Transitada em julgado a decisão do procedimento administrativo, confirmando o crédito tributário, começa imediatamente, a correr o prazo prescricional de cinco anos.
Ainda, de acordo com art. 2.°, parágrafo 3.°, o ato de inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa suspende a prescrição, para todos os efeitos de direito por 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Deste modo, o marco de inicial do prazo da prescrição é o lançamento definitivo do crédito. A partir daí, começa a fluir o quinquênio extintivo do direito de ação. Feita a inscrição em Dívida Ativa antes de completar o lapso de cinco anos do lançamento, o ato administrativo terá força de suspender a marcha da prescrição por 180 dias.
Prazo conferido a Fazenda Pública para preparar a execução e ingressar em juízo, obtendo o despacho inicial. Vindo a ultrapassar os 180 dias recomeçar-se-á a contagem do lapso prescricional, computando-se o prazo transcorrido antes da suspensão da prescrição pela inscrição em Dívida Ativa.
Como outro ponto importante, relacionado à prescrição temos a admissibilidade ou inadmissibilidade da chamada prescrição intercorrente depois de citado o devedor na execução fiscal.
É pacífico o entendimento jurisprudencial de que a Fazenda não pode abandonar a execução fiscal pendente sem correr o risco da prescrição intercorrente, desde que tenha se esgotado o prazo qüinqüenal.
A Lei das Execuções Fiscais, como dito anteriormente, criou a interrupção da prescrição, na execução, pelo simples despacho que ordena a citação do devedor. Mas, se após o despacho a Fazenda deixa escoar mais de cinco anos, sem nada diligenciar, consumar-se-á a prescrição intercorrente.
Essa inércia deve ser imputável a Fazenda, ou seja, não pode a inércia decorrer pelo comportamento de terceiros interessados. Se assim o for, não se dará a prescrição intercorrente. Como exemplo temos a decisão do STF:
"Suspensa a execução pela ação de cognição, que é a natureza jurídica dos embargos do devedor, não há que se pretender que aquela - a execução suspensa - sofra os efeitos da prescrição intercorrente pela demora desta , em que o autor é o executado-embargante e o réu exeqüente, ou de prática de ato judicial" (STF, 2.ª T., RE 101.094-1, Rel. Min Moreira Alves, ac. de 10-08-1984, ADCOAS, 1985, n.° 101.182, p.111).
Temos ainda decisões do STJ que consolidaram o entendimento em torno da possibilidade da ocorrência da prescrição intercorrente:
"A jurisprudência da 2.ª Turma se firmou no sentido de que, não obstante o disposto no art. 40, caput, e parágrafo 3.°, da Lei 6.830, de 1.980, a falta de citação do devedor por mais de cinco anos contados do despacho que a ordenou, imputável à inércia do credor, autoriza a extinção da execução fiscal, à base da prescrição intercorrente. Ressalva de ponto de vista pessoal do relator. Recurso Especial não conhecido" (STJ, 2.ª T., REsp.8.815-0-RJ, Rel. Min. Ari Pargendler, ac. de 18-09-1995, DJU, 16 out. 1995, p. 34632).
"Transcorridos mais de cinco anos, após o prazo de suspensão estabelecido no art. 40 da Lei 6.830/80, sem qualquer iniciativa do exeqüente para interromper a prescrição, há de se considerar prescrita a execução fiscal" (STJ, 2.ª T., REsp.43.354-PR, Rel. Min. Peçanha Martins, ac. de 16-08-1995, DJU, 24 de jun. 1996, p. 22746).
