O princípio da irretroatividade da lei tributária deflui da necessidade de assegurar-se às pessoas segurança e certeza quanto a seus atos pretéritos em face da lei. Assim, toda vez que a lei pretender agravar, ou criar encargos, ônus, dever ou obrigação, só poderá atingir situações futuras.
Sustenta o ilustre Hugo de Brito MACHADO:
Como expressão do princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito universal. Faz parte da própria idéia do Direito. Ocorre que o legislador poderia, por razões políticas, elaboras leis com cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então, para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de tributos ‘em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado.1
Neste diapasão, preceitua o artigo 150, III, a, da Constituição Federal de 1988, respeitando assim o princípio de que, "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito a coisa julgada."
Examinando a matéria no campo tributário, o eminente Roque Antônio CARRAZA, lembra que:
O Estado-de-Direito traz consigo a segurança jurídica e a proibição de qualquer arbitrariedade e que nele impera a lei, e mais do que isto, a certeza de que, da conduta das pessoas não derivarão outras conseqüências jurídicas além das previstas, em cada caso e momento, pela lei vigente. Sendo assim, quando o Poder Legislativo baixa leis retroativas, altera as condições básicas do Estado-de-Direito, quebrando, irremediavelmente, a confiança que as pessoas devem ter no Poder Público. Com efeito, elas já não têm segurança, pois ficam à mercê, não só do direito vigente (o que é normal), mas também, de futuras e imprevisíveis decisões políticas, que se podem traduzir em regras retroativas. Se isto acontece, o Estado-de-Direito soçobra.2
O princípio da legalidade tributária, um dos mais importantes princípios constitucionais limitadores da tributação, perderia sentido, se fosse possível fazer retroagir a lei para apanhar fatos a ela anteriores. Apenas a lei mais benéfica é que pode retroagir. A regra da "lex mitior", é própria do Direito Penal mas tem aplicação na seara tributária por força do que estabelece o art. 106 do CTN, norma geral tributária. De modo que, a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, quando o ato não está definitivamente julgado nos seguintes casos, a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática (CTN, art. 106, II, "a", "b", "c").
Estabelece o CTN, em seu art. 106, II, que a irretroatividade benigna tem como pressuposto que o ato não esteja definitivamente julgado. Cumpre indagar se esse julgamento é o administrativo ou o judicial. Segundo a lição de Aliomar BALEEIRO: "O inc. II do art. 106 do CTN, estabelece três casos de retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e responsáveis, desde que se trate de ato ainda não definitivamente julgado. A disposição não o diz, mas pela própria natureza dela, há de entender-se como compreensiva do julgamento tanto administrativo quanto judicial."3
Assim, o direito positivo brasileiro permitiu que algumas leis tributárias podem retroagir, desde que assim queira o legislador. São as que, de alguma forma, beneficiam o contribuinte, como acima mencionado. A título de ilustração, pode-se citar como exemplo o Programa REFIS instituído pela Lei 9.964/00, regulamentado pelo Decreto Federal nº 3431, de 24 de Abril de 2000, o qual concedeu anistia a multas e juros, decorrentes de infrações cujos fatos geradores ocorreram anteriormente ao decreto.
Entretanto Hugo de Brito MACHADO, discorda de tal argumentação, ao sustentar que:
Não se há de confundir aplicação ’retroativa’ nos termos do art. 106, II, com anistia, regulada nos arts. 180 a 182 do Código. Embora em ambas as hipóteses ocorra aplicação de lei nova que elide efeitos de incidência de lei anterior, na anistia não se opera alteração ou revogação da lei antiga. Não ocorre mudança na qualificação jurídica do ilícito. O que era infração continua como tal. Apenas fica extinta a puniblidade relativamente a certos fatos. (...).4
A IRRETROATIVIDADE E AS LEIS INTERPRETATIVAS
No que tange à lei expressamente interpretativa, está também, no CTN, art. 106, I, que ela se aplica a ato ou fato pretérito, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.
BALEEIRO assevera elucidativos comentários sobre o citado dispositivo legal:
Nos países, como o nosso (CF, de 1988, art. 150, III, "a"), em que a irretroatividade da lei tributária em relação às situações jurídicas definitivamente constituídas assume há de ser limitada à sua função específica: esclarecer e suprir o que foi legislado, sem arrogar-se a ‘ius novum’, mais oneroso para o cidadão. Lei que interpreta outra há de ser retroativa por definição no sentido de que lhe espanca as obscuridades e ambigüidades. Mas contarminar-se-á de inconstitucionalidade se, em matéria fiscal, criar tributos, penas, ônus ou vexames que não resultavam expressa ou implitamente do texto interpretado. Tais inovações só alcançam o futuro.5
Na linha do entendimento de Roque CARRAZA temos que, "no rigor dos princípios, não há leis interpretativas. A uma lei não é dado interpretar uma outra lei. A lei é o direito objetivo e inova inauguralmente a ordem jurídica. A função de interpretar leis é cometida a seus aplicadores, basicamente ao Poder Judiciário, que aplica as leis aos casos submetidos à sua apreciação, definitivamente e com força constitucional."6
Mais uma vez CARRAZA ensina que, "é por todos os títulos, inconstitucional a lei tributária "ex post facto" (Araújo Castro). Outra inteligência justificaria a instalação do império da incerteza, nas relações entre o Fisco e o contribuinte, o que contrariaria o regime de direito público e o próprio princípio republicano".7
IRRETROATIVIDADE E ANTERIORIDADE
A Constituição Federal de 1988 não se conformou apenas em consagrar a irretroatividade das leis em matéria tributária e avançou mais, consagrando o princípio da anterioridade da lei, reforçando desta forma, a segurança, a certeza e a previsibilidade do contribuinte, contra abusos do poder tributante.
Convém distinguir o princípio da irretroatividade (CF, art, 150, III, "a"; CTN, arts. 105 e 106) do princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, "b"). Segundo leciona Carlos Mário da Silva VELLOSO, "o princípio da irretroatividade, estabelece que a lei deve anteceder ao fato por ela escolhido para dar nascimento ao tributo; o princípio da anterioridade, exige a anterioridade da lei em relação à data inicial do exercício para cobrança do tributo."8
Muitas vezes, tais princípios são utilizados pelos tribunais e pela doutrina, como sinônimos, ou ainda colocados numa relação de complementaridade, conforme se observa do entendimento de José Alfredo BORGES que ao escrever a respeito da desta matéria discorreu que:
O princípio da anterioridade não passa de uma explicitação, para o Direito Tributário, do princípio geral da irretroatividade da lei, agasalhado no § 3º do art. 153 da Constituição Federal e repetido na Lei de Introdução ao Código Civil, em seu art. 6º. E nem mesmo a circunstância de que a formulação constitucional deste princípio, no Direito Tributário, exija que a norma tributária esteja em vigor não só antes do fato em que vai se aplicar mas, antes ainda, desde o ano anterior ao que ocorreu o fato, seria uma peculiariedade deste ramo do Direito.9
Na observação de Luciano da Silva AMARO:
O princípio da anterioridade qualifica a irretroatividade da lei tributária: se a lei tributária cria ou majora tributo não sujeito àquele princípio, a irretroatividade é simples; se cria ou majora tributo por ele acobertado, a irretroatividade é qualificada, pois não basta a antecedência da lei em relação ao fato jurígeno, exigindo-se essa antecedência da lei em relação ao ano (ou exercício) da realização do fato.10
O já citado Hugo de Brito MACHADO leciona que:
O princípio da anterioridade da lei tributária não se confunde com o princípio da irretroatividade da lei, que é princípio geral de Direito e vigora, portanto, também no Direito Tributário, em cujo âmbito mereceu expressa acolhida (art. 150, inc. III, letra "b"). Anterioridade é a irretroatividade qualificada. Exige lei anterior ao exercício financeiro no qual o tributo é cobrado. Irretroatividade quer dizer que a lei há de ser anterior ao fato gerador do tributo por ela criado, ou majorado. 11
Assim, depreende-se de uma análise sintética que o princípio da irretroatividade consiste no "tempo passado" e da anterioridade num tempo futuro, ambas as visões voltadas sempre para a lei tributária que gera ou majora tributos.
Acerca da proteção que os princípios em voga concedem ao contribuinte, Alberto XAVIER, observa: "(...) em relação ao passado, vedando que as leis novas atinjam ‘fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado’ (art. 150, III, a), os princípios da anterioridade e da exigência de vacatio legis especial visa a defender o cidadão em relação ao futuro, impedindo que a alteração das leis tributárias produza abruptamente efeitos na sua esfera jurídica".12
Assim como mantém laços com o princípio da legalidade, a anterioridade tributária conecta-se plenamente com a irretroatividade, pois estes princípios têm a mesma finalidade: conceder a maior segurança possível ao cidadão contribuinte, para que ele possa ter certa previsibilidade da ação estatal no que concerne a tributação.
José Eduardo Soares de MELLO assevera em seus comentários que: "A lei tributária, como regra, só pode incidir, gravar, onerar os fatos futuros, mantendo íntima vinculação com o apontado princípio da anterioridade, com o escopo de permitir segurança e certeza às situações tributárias concernentes às suas atividades e interesses".13
Portanto, é de solar clareza que os princípios supracitados (inclusive a legalidade), se ligam no momento em que atuam conjuntamente em defesa do contribuinte na guerra contra a atuação de leis tributárias gravosas.
O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO DO DECRETO – LEI 2.047/83 – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IRRETROATIDADE
O Decreto-lei nº 2.047/83, ao instituir o fato gerador do empréstimo compulsório por ele criado, violou o princípio da irretroatividade da lei.
Dispôs o Decreto-lei nº 2.407, de 20.7.1983:
"Art. 1º. É instituído, na forma deste decreto lei, um empréstimo compulsório para atender caso de calamidade pública.
Art. 2º. O empréstimo será exigido, pela União, da pessoa física que tenha obtido, e título de ingressos isentos, não tributáveis ou tributados exclusivamente na fonte, pela legislação do Imposto sobre a Renda no exercício financeiro de 1983, ano-base de 1982, importância total superior a Cr$ 5.000.000,00.
Parágrafo único. São excluídos dos ingressos a que se refere este artigo os valores correspondentes aos bens sobre os quais recaia direito de usufruto, uso ou habitação.
Art. 3º. O valor do empréstimo é equivalente a 4% da quantia que exceder o limite estabelecido no artigo anterior.
(...)
Art. 5º. O empréstimo será restituído em quatro parcelas iguais, mensais e sucessivas, a partir de setembro/85, atualizado monetariamente.
Parágrafo único. A atualização monetária prevista neste artigo corresponderá a 40% da variação dos preços, segundo Índice Nacional de Preços ao Consumidor – INPC, multiplicando pelo fator 0,8".
O Decreto-lei nº 2.047, de 20 de julho de 1983, ao eleger, como fato gerador do empréstimo uma situação pretérita, ocorrida no ano-base de 1982, violou o art. 105 do CTN, porque inexistente, no caso, de hipóteses do art. 106 do mesmo Código. Ensina Baleeiro, ao comentar o art. 105 do CTN, que "não acolheu o legislador a eficácia retroativa da lei fiscal instituidora do fato gerador consumado em tempo anterior à sua vigência", certo que "o art. 106 define os casos taxativos de aplicação da lei fiscal nova às situações anteriores".14
Ao analisar a constitucionalidade desse Decreto-lei, o Ministro Carlos Alberto da Silva VELLOSO, assim se posiciona:
O Código Tributário Nacional, ao dispor dessa forma, no art. 105, ficou fiel ao princípio da irretroatividade das leis, estabelecido pela Constituição, a determinar que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. No caso, impondo o Dec.-lei nº 2.047/83, tributação sobre rendimentos obtidos no ano anterior, 1982, isentos, não tributáveis ou tributados exclusivamente na fonte, superiores a cinco milhões de cruzeiros, vulnerou ato jurídico aperfeiçoado segundo a legislação então vigente e direito adquirido (os rendimentos ou eram isentos, ou não eram tributados ou eram tributados exclusivamente na fonte), tendo em vista a legislação então vigente.15
Roque CARRAZA tem o mesmo entendimento. Ao examinar o Decreto supra observou:"... é imperioso remarcar que este tributo tem por hipótese de incidência o fato de uma pessoa física ter, em 1982 (no passado, pois) auferido rendimentos isentos, não tributáveis ou tributáveis exclusivamente na fonte, de valor superior a cinco milhões de cruzeiros. Deste modo, é incontendível que o vício da retroatividade tisna, irremediavelmente, este Decreto-lei"16
Para solidificar tal compreensão, sobreveio o acórdão da Corte Suprema, no RE nº 111.954-3-PR, relator o Ministro Oscar Corrêa, no qual o STF, em sessão plenária, decidiu, por unanimidade de votos, que "não há distinguir, quanto à natureza, o empréstimo compulsório excepcional do art. 18, §3º, da CF, do empréstimo compulsório especial, do art. 21, §2º, II, da mesma CF. Os casos serão sempre os da lei complementar (CTN, art. 15) ou outra regularmente votada (art. 50 da CF)". Decidiu mais, a Corte Suprema, "que o empréstimo sujeita-se a anterioridade, nos termos do art. 153, §29, in fine, da CF (demais casos previstos na Constituição)". Estabeleceu, finalmente, o Supremo Tribunal que o "Dec.-lei nº 2.047/83, contudo, sofre de vício incurável: a retroação a ganhos, rendas – ainda que não tributáveis – de exercício anterior, já encerrado. Essa retroatividade é inanceitável (art. 153, § 3º, da CF)..." Por isso, foi declarada a inconstitucionalidade do Decreto-lei 2.047, de 20.7.83 (DJ 24.6.88, Ementário vol. 01507-03, p. 00496).
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E IRRETROATIVIDADE
Em 24 de outubro de 1989 foi publicada a Lei nº 7.856, que alterou a tributação de fundos de aplicação de curto prazo e dispôs sobre contribuições sociais destinadas ao FINSOCIAL e a destinação da renda de concursos de prognósticos, cujo seu artigo 2º, previa:
"Art. 2º A partir do exercício financeiro de 1990, correspondente ao período-base de 1989, a alíquota da contribuição social de que se trata o artigo 3º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, passará a ser de dez por cento."
Considerando que as contribuições sociais estão sujeitas à anterioridade mitigada, isto é, só poderiam ser exigidas após 90 dias de sua publicação(art. 195, § 6º, CF), a Lei nº 7.856/89, em seu artigo 2º, ao majorar a alíquota da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas de 8% (art. 3º da Lei nº 7.689/88) para 10%, considerando exigível tal aumento a partir do exercício financeiro de 1990, correspondente ao período-base de 1989, violou o art. 150, III, a, da CF, feriu o princípio da irretroatividade, uma vez, que se utilizou como fato gerador para alteração da alíquota, situação antes do início de sua vigência (contribuição social exigível a partir de 22 de janeiro de 1990).
Destarte, o STF ao proferir análise sobre a constitucionalidade da contribuição social sobre o lucro, no RE nº 195712-RS, tendo como relator o Ministro MAURÍCIO CORREA, em sua Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade de votos, decidiu: "art. 2º, ‘caput’, da Lei 7.856, de 24.10.89. Ofensa ao princípio da irretroatividade (art. 150, III, ‘a’, da CF) decorrente da inexigibilidade das contribuições sociais dentro do prazo de noventa dias da publicação da Lei que os houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’, da Carta Magna. A Lei 7.856/89, majorando a alíquota da Constituição Social sobre o lucro das empresas de 8% para 10%, somente entraria em vigor noventa dias depois da sua aplicação, sendo inalcançável pelo aumento da alíquota, por conseguinte, o resultado do balanço apurado em 31.12.89, vez que o princípio constitucional da irretroatividade não pode ser elidido por disposição de lei ordinária." O recurso foi conhecido e improvido. (DJ 16.02.96, Ementário vol. 01816-08, p. 01590).
Notas
1 MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 108.
2 CARRAZA, Roque Antonio. op.cit., p. 230.
3 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Forense, 3ª ed., p. 379.
4 MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 71, nota 10.
5 BALLEIRO, Aliomar. op. cit., p. 378, nota 60.
6 CARRAZA, Roque Antonio. op. cit., p. 232, nota 1.
7Idem. Ibidem.
8 VELLOSO, Caio Mário da Silva. op. cit., p. 86, nota 55.
9 BORGES, José Alfredo. op.cit., p. 280, nota 13.
10 AMARO, Luciano da Silva. O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da anterioridade. São Paulo: RDT nº 25/6, p. 151 e 152.
11 MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 29, nota 10.
12 XAVIER, Alberto. Temas de direito tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1991. p. 33.
13 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997. p. 27.
14 BALEEIRO, Aliomar. op. cit., p. 425 e 426.
15 VELLOSO. op. cit., p.95, nota 55.
16 CARRAZA, Roque Antonio. op. cit., p. 233, nota 1.
