1. Introdução

            Atualmente, já está consagrado o entendimento de que a relação tributária entre o Estado e o contribuinte não é um poder irrestrito do primeiro em desfavor do segundo e, por essa razão, deve obedecer ao regramento constitucional vigente e às vedações ali contidas, em sua maioria destinadas ao Fisco.

            Nessa vereda é que se diz que o poder de tributar encontra limitações na própria Constituição Federal. Entre tais limitações estão as "imunidades tributárias", que consistem na exclusão da competência tributária dos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) em relação a certos bens, pessoas e fatos ⁽¹⁾.

            É sabença geral que as "imunidades tributárias" não estão restritas àquelas previstas do Título IV, Seção II, da Constituição Federal. Em verdade, é possível vislumbrar hipóteses de não incidência – imunidades – espalhadas em todo texto constitucional, como é o caso do artigo 195, §7º, da Constituição Federal.

            Entretanto, para se fazer jus à essa imunidade, é necessário que, além do cunho assistencialista social, as entidades sejam também tidas como beneficentes, na forma estabelecida na lei infraconstitucional.

            Aí está a delimitação e o objetivo do presente estudo: perquirir qual a natureza jurídica das contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, definir seu regramento jurídico, bem como conceituar o que sejam "entidades beneficentes" e as ilicitudes imiscuídas na regulamentação infraconstitucional do artigo 195, §7º, da Constituição Federal.

2. O artigo 195, §7º, da Constituição Federal

            Conforme o artigo 195, "caput", da Constituição Federal, o constituinte de 1988, ao estabelecer o financiamento da seguridade social, imputou seu custeio a toda sociedade, de forma direta e indireta.

            A instrumentalização do financiamento direto ocorre através do pagamento de valores estabelecidos pela lei, em cumprimento do dever de satisfazer as contribuições sociais. O trabalhador e demais segurados da previdência social (art. 195, II) contribuem para a seguridade social com base em sua remuneração. Já o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada, contribui com base em sua folha de salários e rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, sobre o faturamento, as demais receitas e o lucro. Essa é regra matriz das contribuições destinadas à seguridade social.

            Tais contribuições são tidas como tributos. É que, conforme o artigo 3º do Código Tributário Nacional, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Logo, se presentes esses elementos, haverá o reconhecimento de uma prestação pecuniária como tributo.

            E, em razão do fato das contribuições serem plenamente compatíveis com o conceito de tributo fornecido pela legislação tributária e, admitindo que sua instituição está prevista no Sistema Tributário Nacional, condicionada, inclusive, à observância de princípios constitucionais tributários, conclui-se pela natureza tributária das contribuições ⁽²⁾. Assim, incidirá inexoravelmente o regime tributário prescrito na Constituição Federal, como as limitações ao poder de tributar e, especificamente, as imunidades tributárias.

            Pois bem, no mesmo momento em que foi instituída a contribuição destinada ao custeio da seguridade social, a ser financiada por toda a sociedade, direta ou indiretamente, o constituinte excluiu essa obrigação de entidades beneficentes de assistência social, conforme disposto no §7º.

            Em um primeiro exame, vê-se que são duas as questões relevantes em torno do dispositivo: 1) o texto menciona o termo "isenção" ao invés de "imunidade", impropriedade essa que vem a refletir na regulamentação infraconstitucional; e 2) foi incluído o requisito "entidade beneficente" ao gozo do benefício do artigo 195, §7º, já que a imunidade de impostos, prevista no artigo 150, IV, alínea "d", também da Constituição Federal, se reporta apenas às "entidades de assistência social sem fins lucrativos", não fazendo menção ao quesito "beneficente".

            Segue a análise dos pontos controvertidos.

            2.1. A imunidade implícita no termo "isenção", prevista no §7º do artigo 195 da Constituição Federal, e sua regulamentação pelo Código Tributário Nacional

            Muito embora o constituinte tenha se valido do termo "isenção", a expressão está empregada no sentido de "imunidade". É que, conforme lecionado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA ⁽⁴⁾, está-se diante de uma hipótese constitucional de não incidência tributária, sendo que a designação técnica desse fato jurídico é "imunidade".

            JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO ⁽⁵⁾ também doutrinou sobre o mote ao dispor que o benefício do artigo 195, §7º se trata de autêntica imunidade, por se tratar de impedimento à competência tributária, em razão de sua raiz constitucional, sendo irrelevante a utilização do vocábulo "isenção", pelo constituinte.

            Esse entendimento recebeu o aval do Min. Celso de Mello, do Supremo Tribunal Federal, nos autos do ROMS nº 22.192-9, 1ª Turma, julgado em 28 de novembro de 1995: "A cláusula inscrita no artigo 195, §7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social – contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que preenchidos os requisitos fixados em lei".

            O tema ganha importância quando se analisa o texto legal a regulamentar o dispositivo constitucional em apreço. É que, sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, embora o §7º do artigo 195 só se refira a "lei" sem qualifica-la como complementar – e o mesmo ocorre quanto ao artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal – essa expressão, ao invés de ser entendida como exceção ao princípio geral que se encontra no artigo 146, II ("cabe à lei complementar:... II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar"), deve ser interpretada em conjugação com esse princípio para se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a serem observados pelas entidades que vierem a pleitear o benefício ⁽⁶⁾.

            ROQUE ANTONIO CARRAZZA ⁽⁷⁾ vem a corroborar o entendimento proferido pelo Supremo Tribunal Federal ao dizer que a referida lei, dita no texto constitucional, só pode ser complementar (nunca ordinária), justamente porque vai regular uma imunidade tributária, que é uma limitação constitucional ao poder de tributar. Como é sabido, as limitações constitucionais ao poder de tributar só podem ser reguladas por meio de lei complementar, nos moldes do artigo 146, II, da Constituição Federal.

            A regulamentação indigitada vem no Código Tributário Nacional, especificamente no artigo 14. O entendimento foi adotado pelo Min. Marco Aurélio Melo no voto lançado nos autos da ADIN 2.028-5/DF, que disse ser o artigo 14 do CTN o dispositivo legal hábil a regulamentar o artigo 195, §7º, da Constituição Federal.

            Fê-lo também o Superior Tribunal de Justiça, nos autos do REsp 495.975/RS, relator Min. José Delgado.

            TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – INSS – IMUNIDADE – ENTIDADE BENEFICENTE DECLARADA DE UTILIDADE PÚBLICA – CTN ART. 14 – CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, § 7 – 1. Sendo a Entidade Beneficente declarada de utilidade pública, não se submete à obrigação de recolher quota patronal de contribuição social ao INSS, em face da imunidade tributária que lhe é conferida pelo art. 195, § 7º, da Constituição Federal, em consonância com o art. 14 do Código Tributário Nacional. 2. Na espécie, o Tribunal recorrido, mediante exame do substrato probatório, verificou o suprimento, pela Instituição Beneficente, de todos os requisitos legitimadores à concessão da imunidade tributária referenciada, sendo certo que o reconhecimento de tal condição deve operar efeito ex tunc, uma vez que se limita a declarar situação anteriormente existente. 3. Recurso Especial conhecido e desprovido. (STJ – RESP 495975 – RS – 1ª T. – Rel. Min. José Delgado – DJU 20.10.2003 – p. 00198) JCTN.14 JCF.195 JCF.195.7

            TRIBUTÁRIO – CONSTITUCIONAL – MANDADO DE SEGURANÇA – LEI EM TESE – IMUNIDADE – INSTITUIÇÃO BENEFICENTE – QUOTA-PATRONAL – ARTIGO 195, § 7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – 1. Ressalte-se que não é caso de mandado de segurança contra Lei em tese, porque se pretende afastar os efeitos da medida provisória no caso concreto, sendo o presente via idônea para se evitar a exigência da contribuição discutida, presentes os pressupostos que autorizam a utilização do mandamus. Precedentes deste Tribunal. 2. A imunidade prevista no artigo 195, § 7º é condicionada aos pressupostos estatuídos por Lei, e deve ter natureza complementar, por obediência ao princípio da hierarquia de Leis. 3. As alterações implementadas pela Lei nº 8.212/1991, artigo 55, inciso III, pela Lei nº 9.732/1991 e pela Lei nº 10.260/2001, estão eivadas de inconstitucionalidade. 4. A Lei nº 9.732/1991 teve a sua eficácia suspensa, em decisão liminar proferida na ADIN nº 2.028-5/DF, Relator Ministro Moreira Alves, referendada, por unanimidade, pelo Plenário da Suprema Corte (DJ de 16.06.2000, pág. 30, Julgamento em 11.11.1999), e a Lei nº 10.260/2001 também está com sua eficácia suspensa, em virtude do julgamento unânime da ADIN nº 2545-7-DF pelo mesmo colegiado (Relatora Ministra Ellen Gracie, DJ de 07.02.2003 PÁG. 21). 5. Ademais, a instituição preenche os requisitos estatuídos pela Lei pela doutrina. 6. Apelação e remessa oficial desprovidas. (TRF 1ª R. – AMS 38000012687 – MG – 4ª T. – Rel. Des. Fed. Carlos Olavo – DJU 24.09.2003 – p. 77) JCF.195 JCF.195.7

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            Quer dizer que já está consagrado o entendimento sobre a regulamentação do artigo 195, §7º pelo Código Tributário Nacional, mormente o artigo 14. A conclusão vem do exame do artigo 146, II, da Constituição Federal, que estabelece a competência da lei complementar para regulamentar as limitações ao poder de tributar.

            2.2. A conceituação do que seja uma "entidade beneficente de assistência social".

            O artigo 203 da Constituição Federal vem a dizer que a assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; o amparo às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho; a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiências e a promoção de sua integração à vida comunitária; a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meio de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua família.

            A esse rol foram acrescidos os serviços de saúde e de educação pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da ADIN 2.028/DF. O Tribunal entendeu que entidade beneficente, para efeito da imunidade prevista no § 7º do art. 195 da CF, abrange não só as de assistência social que tenham por objetivo qualquer daqueles enumerados no art. 203 da CF, como também as entidades beneficentes de saúde e educação, tendo em vista que entidade de assistência social é toda aquela destinada a assegurar os meios de vida aos carentes.

            Já o artigo 150, IV, "d", da Constituição Federal relata que devem se beneficiar da imunidade de impostos as entidades de assistência social sem fins lucrativos. O artigo 14 do Código Tributário Nacional, por sua vez, regra que, para fazerem jus ao benefício da imunidade do artigo 195, §7º, da Constituição Federal, as entidades devem aplicar integralmente no país seus rendimentos, remunerar seus quadros de acordo com as condições usuais de mercado e manter escrituração regular, conforme o artigo 14 do Código Tributário Nacional.

            Conjugando-se os preceitos, é possível dizer que uma entidade beneficente de assistência social é aquela que se dedica a uma das atividades descritas no artigo 203 da Constituição Federal e na ADIN 2.028/DF, que não tenha fins lucrativos e que preencha os elementos do artigo 14 do Código Tributário.

            Mesmo assim, há pequena corrente que sustenta ser requisito a gratuidade do serviço prestado pela entidade que pleiteia a imunidade do artigo 195, §7º, da Constituição Federal, bem como que não haja remuneração de seus administradores. Fundamentam o posicionamento no artigo 55 da Lei 8.212/91.

            Esta não parece ser a solução adequada, já que, conforme examinado, a legislação ordinária (como a Lei 8.212/91) não pode, de forma alguma, regulamentar qualquer matéria referente às limitações constitucionais ao poder de tributar porque competência para tanto está reservada à lei complementar, nos moldes do artigo 146, II, da Constituição Federal.

            Mas, trabalharemos com a hipótese da possibilidade do trato da matéria pela Lei 8.212/91, como quer a corrente minoritária, de que o preceito constitucional sobre a imunidade está regulado no art. 55 da Lei nº 8.212/91, na redação anterior à da Lei nº 9.732/98, que teve a eficácia suspensa pelo pleno do STF, na ADIN 2.028-5, com base em inconstitucionalidade material por limitar o direito previsto na Constituição.

            Nessa situação hipotética, as entidades que gozam da imunidade do § 7º do art. 195 da CF/88, de acordo com o art. 55 da Lei nº 8.212/91, são as que prestam serviços relativos à assistência social em sentido amplo (englobando educação e saúde), de forma gratuita às pessoas carentes, em atividade tipicamente filantrópica, ainda que não o façam exclusivamente desta forma, ou seja, mesmo que parte dos serviços sejam prestados a pessoas não carentes mediante pagamento (TRF 4ª R. – AC 2001.71.12.003052-1 – RS – 2ª T. – Rel. Des. Fed. João Surreaux Chagas – DJU 06.08.2003 – p. 154).

            AIRES F. BARRETO e PAULO AYRES BARRETO ⁽⁸⁾ complementaram o conceito ao dizer que o vocábulo "beneficente" tem por fim deixar patente que a instituição deve assistir carentes e necessitados, provendo uma ou algumas de suas necessidades (assistência médica, odontológica, jurídica etc). As atividades da entidade devem ser parcialmente beneméritas, dedicada a esses fins, pois, conforme lembram os autores, não é necessário que a gratuidade envolva grandes percentuais. A afirmativa é justificada pelo fato de que, para prover a necessidade de uns poucos é necessário contar com os recursos de muitos.

            Também ROQUE ANTONIO CARRAZZA ⁽⁹⁾ se pronunciou a respeito ao dizer que os serviços assistenciais prestado não devem ser necessariamente gratuitos. Deveras, a só circunstância de cobrar por eles, do que podem pagar, não desnatura a entidade beneficente de assistência social, muito menos para os fins do artigo 195, §7º, da Constituição Federal. Nada impede que obtenha receitas positivas, exatamente para reinvesti-las na consecução de seus elevados objetivos.

            Na ADIN 2.028/DF, já citada, também houve pronunciamento quanto ao mote. Conforme explicado pelo Min. Marco Aurélio Melo, "entidade beneficente de assistência social não é apenas instituição filantrópica". Depreende-se de sua interpretação que, a teor do §7º do artigo 195, instituição beneficente de assistência social é gênero, do qual entidade filantrópica é espécie.

            Como lembrado pelo Min. Marco Aurélio, é despropositado pretender que os serviços prestados por instituições de educação e de assistência social sem sempre gratuitos. Esse despropósito fica mais visível se tomarmos em conta fato singelo: se os serviços prestados por essas instituições fossem (sempre) gratuitos, de nada valeria a imunidade. Fossem gratuitos, não teriam preço; não tivessem preço, jamais poderiam ser objeto de tributação ⁽¹⁰⁾

            Quer dizer que é possível que haja a gratuidade seja extensiva apenas àqueles tidos como carentes e, aos que não o forem, haja a cobrança pelo serviço prestado. Nesse caso, deve-se sempre ter em mente a razoabilidade.

            A questão parece ter sido recentemente pacificada. É que foi publicada, em 10 de setembro de 2004, a Medida Provisória nº 213, que instituiu o Programa Universidade para Todos - PROUNI. Entre suas disposições, a Medida Provisória veio a definir o que sejam entidades beneficentes de assistência social, conforme transcrito abaixo:

            Quer dizer, aquela celeuma da razoabilidade na concessão de bolsas (quantidade e percentual de cada bolsa) foi superada em razão da aplicação análoga deste dispositivo. Este novo paradigma aclara a questão ao dispor que, dos alunos pagantes, é necessário que por volta 11% dos alunos tenham bolsas integrais para que uma entidade seja tida como beneficente de assistência social. Com esse reconhecimento, torna-se viável do ponto de vista econômico o pleito da imunidade de contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social.

            Outra questão é o quesito da não remuneração dos administradores para se fazer jus ao benefício. O artigo 55 da Lei 8.212/91 também condiciona a fruição da desoneração tributária à ausência de remuneração a qualquer título dos profissionais que a administram – os administradores.

            A exigência é descabida. Tenha-se em conta que, conforme lembrado por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO ⁽¹¹⁾, a própria Administração Federal, em decisão proferida no Parecer Normativo CST nº 71/73, do Ministério da Fazenda, já havia tomado na devida conta a causa remuneratória, no sentido de que "nada obsta, contudo, que a instituição imune remunere os serviços necessários à sua manutenção, sobrevivência e funcionamento como os realizados por administradores, professores e funcionários. Esses pagamentos não desfiguram ou prejudicam o gozo de imunidade visto não serem vedados por lei, mas é de se exigir rigorosamente, que a remuneração seja paga tão somente como contraprestação pela realização de serviços ou execução de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em distribuição de parcela ou das renda da instituição".

            ROQUE ANTONIO CARRAZZA ⁽¹²⁾, por sua vez, vem a dizer que não afasta a imunidade a remuneração dos funcionários, bastando que esteja de acordo com as chamadas "leis de mercado".

            Entretanto, não obstante tais considerações, reafirma-se aqui o entendimento de que os únicos elementos a serem preenchidos são aqueles descritos nos artigos 150, IV, "d", 195, §7º, e 203, da Constituição Federal, na ADIN 2.028/DF, e no artigo 14 do Código Tributário Nacional. Há de ser desconsiderado o artigo 55 da Lei 8.212/91, uma vez que haveria trato, por lei ordinária, de matéria reservada à lei complementar.

3. Conclusão

            A preocupação, no presente estudo, foi demonstrar os contornos jurídicos em torno da imunidade de contribuições sociais, prevista no artigo 195, §7º, da Constituição Federal. Conforme visto, é possível pleitear judicialmente tal benefício em razão dos fortes argumentos que acompanham a pretensão, sendo que as chances de êxito são grandes.

            É possível o enquadramento de Instituições de Ensino de assistência social no conceito de "entidade beneficente de assistência social" se houver o oferecimento de bolsas de ensino na forma legal. É de bom alvitre, entretanto, que o pleito seja precedido de cálculos contábeis para verificar até que ponto o não recolhimento de contribuições sociais representará benefícios, pois para tanto será necessária concessão de bolsas de estudo em percentuais expressivos.

            Estes, enfim, as considerações pertinentes à imunidade de contribuições sociais que devem ser conhecidas.

Notas