I – Da obrigação tributária principal e acessória e do fato gerador
A obrigação tributária tem por objeto uma prestação de "dar", "fazer" ou "não fazer", que independe de qualquer manifestação de vontade das partes, ou seja, dos sujeitos passivo e ativo, bastando para o seu surgimento apenas a ocorrência do fato gerador previamente descrito na lei.
As obrigações tributárias são classificadas pelo art. 113 do Código Tributário Nacional - CTN em:
a) principal, que "surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito dela decorrente". (CTN, art. 113, § 1º); e
b) acessória, que "decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos", que, "pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária". (CTN, art. 113, §§ 2º e 3º).
A obrigação principal nasce, portanto, com a ocorrência do fato gerador e tem como objeto uma prestação de "dar" coisa certa, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir (CTN, art. 3º), a título de tributo ou penalidade pecuniária.
O fato gerador da obrigação principal "é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência" (CTN, art. 114). Relativamente ao imposto de renda, o fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, sendo contribuinte o titular da referida disponibilidade (CTN, arts. 43 e 45).
A extinção da obrigação principal ocorre com o pagamento do tributo, com o pagamento antecipado e a homologação do respectivo lançamento e demais modalidades de extinção relacionados no art. 156 do CTN.
A obrigação acessória, ressalvada a sua conversão em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária pelo seu descumprimento, não tem conteúdo pecuniário, pois se refere a um dever atribuído às pessoas de "fazer" ou "não fazer", no interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos, que, inclusive, independe da existência de uma obrigação principal, conforme dispõe o CTN ao vedar à autoridade administrativa condicionar o pagamento da obrigação principal ao cumprimento da obrigação acessória (art. 164, inc. I).
O fato gerador da obrigação acessória "é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure como obrigação principal". (CTN, art. 115).
Essa obrigação se extingue com o implemento das prestações, positivas ou negativas, que constitui o seu objeto e somente pode ser dispensada se houver disposição expressa de lei, conforme se depreende do disposto no art. 111, inc. III, do CTN, de que "interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre dispensa de obrigações tributárias acessórias" (g.n.).
II – Do sujeito passivo da obrigação tributária principal e acessória
Sujeito passivo da obrigação principal "é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária" e diz-se contribuinte, "quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador", e responsável, "quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei" (CTN, art. 121) (g.n.).
Sujeito passivo da obrigação acessória "é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto" (CTN, art. 122), cujo conteúdo é uma obrigação de fazer ou não fazer, não abrangendo, portanto, o pagamento de tributo ou contribuição, que é objeto da obrigação tributária principal.
O Código Tributário Nacional estabelece basicamente dois tipos de sujeitos passivos da obrigação tributária principal.
O primeiro é o contribuinte, ou seja, aquele que tem relação pessoal e direta, ainda que por intermédio de representante legal, com o fato gerador e que, por isso, manifesta capacidade contributiva (CTN, art. 45), ou seja, titularidade de riqueza, representada pela aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). Segundo o art. 45 do CTN, a lei pode atribuir a condição de contribuinte ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou de proventos tributáveis, o que não é o caso da fonte pagadora relativamente à obrigação de reter e recolher o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos de rendimentos que efetuar.
Constatação nº 01 - Em face das disposições do CTN verifica-se que a fonte pagadora, na qualidade de retentora e recolhedora da antecipação ou do imposto exclusivo na fonte, não é contribuinte do imposto de renda, por não ser titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda sobre a qual incide a retenção e o recolhimento na fonte, bem assim por inexistir lei lhe atribuindo essa condição.
O segundo tipo de sujeito passivo é o responsável, que é a pessoa que, embora não tendo uma relação direta com o fato gerador, a lei expressamente o elege para efetuar o pagamento do tributo, conforme autoriza o art. 128 do CTN, ao dispor que "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação".
O parágrafo único do art. 45 do CTN, a exemplo do art. 128, também estatui que "a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam". (g.n.).
No caso do responsável tributário, o legislador, para dar maior eficiência à arrecadação e às vezes até por necessidade, em decorrência da impossibilidade de se atingir o sujeito passivo direto, opta por colocar outra pessoa no seu lugar ou a seu lado, desde o momento da ocorrência do fato gerador ou em razão de determinados eventos futuros. Assim, se alguém é devedor da obrigação principal e não é definido pela lei como contribuinte, é responsável tributário, ou seja, sujeito passivo indireto.
A doutrina identifica duas modalidades básicas de responsabilidade tributária: por transferência e por substituição.
Na transferência a obrigação tributária principal de pagar o tributo, que originariamente é atribuída ao contribuinte, é por lei deslocada para outra pessoa em razão de algum evento previamente estabelecido na legislação, como a incorporação de empresa e a sucessão causa mortis, em que a responsabilidade do sucedido, em razão da extinção da pessoa jurídica ou do falecimento da pessoa física, transfere-se para a pessoa do sucessor.
Constatação nº 02 - A fonte pagadora, por inexistir lei que expressamente lhe transfira a responsabilidade pelo pagamento do tributo, cuja retenção e recolhimento lhe caibam, excluindo a responsabilidade do beneficiário do rendimento ou atribuindo-lhe em caráter supletivo (CTN, art. 128), não é responsável tributário por transferência, quer a tributação seja por antecipação ou exclusiva, inclusive nas hipóteses específicas do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, se ainda em vigor, que adiante serão abordadas.
Na substituição o legislador, ao invés de exigir do contribuinte o recolhimento do tributo, já designa desde logo outra pessoa, que de alguma forma participa da relação tributária, para pagar o tributo. A obrigação tributária já nasce, portanto, com o substituto tributário no seu pólo passivo. É o caso, por exemplo, do ICMS na indústria automobilística, onde, ao se repassar o veículo para uma revendedora, já é exigido da indústria o pagamento desse imposto como substituto tributário, assegurando-lhe a lei o direito de ressarcimento do tributo junto à revendedora, que o repassa para o consumidor final.
Substituto tributário é, portanto, aquele que a lei, desde o início, desde o surgimento da obrigação tributária, diz que ele é o responsável pelo pagamento do tributo em substituição ao contribuinte. O contribuinte é afastado da sujeição tributária, não integra a relação jurídica tributária e não tem nenhum vínculo com o sujeito ativo. O vínculo que ele tem é com a ocorrência do fato gerador, mas que, no caso, não estabelece nenhuma relação jurídica com o sujeito ativo.
Daí a se dizer que o responsável por substituição não é um sujeito passivo indireto, mas direto, que a lei escolheu para pagar o tributo. O contribuinte é sujeito passivo direto por tributo próprio. O responsável por substituição tem responsabilidade e sujeição passiva direta de dívida própria, mas por fato gerador alheio. O fato gerador é do contribuinte, mas a obrigação e a dívida são próprias do responsável.
Constatação nº 03 - Não existe, como exige o art. 128 do CTN, lei designando expressamente a fonte pagadora como responsável, por substituição, pelo pagamento do imposto de renda na fonte devido pelo beneficiário do rendimento. Logo, a fonte pagadora também não é substituto tributário, independentemente de se tratar de antecipação ou tributação exclusiva na fonte, inclusive, como se verá adiante, nas hipóteses do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943.
III – Da responsabilidade solidária ou subsidiária
De acordo com a regra geral instituída pelo art. 124 do CTN, "são solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal: II – as pessoas expressamente designadas por lei". (g.n.).
Segundo o art. 264 do Código Civil, há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda. O instituto da solidariedade, por definição, não comporta o benefício de ordem. O legislador, entretanto, no parágrafo único do art. 124 do CTN, reforça expressamente essa situação, ao estipular que a solidariedade no direito tributário não comporta esse benefício. Ainda, de acordo com o art. 265 do Código Civil, a solidariedade não se presume, resulta da lei ou da vontade das partes.
No caso da obrigação acessória de reter e recolher o imposto de renda, a fonte pagadora não tem responsabilidade solidária, porque não foi expressamente designada por lei e porque não tem interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, ou seja, no auferimento da renda.
Na solidariedade não se pode cogitar de substituição, pois ninguém é substituído, nem de transferência, pois a obrigação não é transferida, em razão de qualquer evento. Na solidariedade a obrigação surge também para o responsável tributário, mas o contribuinte continua devedor. Há uma divisão de responsabilidade entre contribuinte e responsável, podendo o Fisco escolher um deles para cobrar totalmente o débito ou eventual saldo.
O CTN, no art. 134, ao versar sobre solidariedade, aproxima-a da subsidiariedade, pois, excepcionando a regra geral do art. 124, de que a solidariedade não comporta benefício de ordem, ali praticamente o admite, ao estabelecer que os responsáveis solidários, que relaciona, somente serão chamados a responder pela obrigação tributária se o contribuinte estiver impossibilitado de cumpri-la, nos termos que se seguem:
"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos; II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas".
Constatação nº 04 – A fonte pagadora não é responsável solidária pelo imposto de renda na fonte incidente sobre os pagamentos que efetuar, porque não tem interesse comum na situação que constitui o fato gerador, não foi expressamente designada pela lei para tanto (CTN, art. 124, I e II) e não se encontra no rol de responsáveis solidários de que trata o art. 134 do CTN.
Na subsidiariedade existe a figura do contribuinte, ou seja, o beneficiário do rendimento, que continua sendo a pessoa que deveria pagar o tributo, mas, por impossibilidade material, ou seja, não tem bens, é legalmente chamado o responsável subsidiário para quitar a obrigação tributária. No caso da fonte pagadora, entretanto, além de não ocorrer essa impossibilidade material, pois a retenção ocorre sobre rendimentos que estão na posse da fonte pagadora, inexiste lei atribuindo-lhe supletivamente a responsabilidade pelo imposto que lhe caiba reter e recolher, conforme exige o art. 128 do CTN.
Constatação nº 05 – A fonte pagadora não é responsável subsidiária pelo pagamento do imposto de renda na fonte incidente sobre os pagamentos que efetuar.
IV – Da obrigação acessória da fonte pagadora
A fonte pagadora não é contribuinte, nem responsável por substituição ou por transferência e nem tem responsabilidade solidária ou subsidiária relativamente ao imposto que deve reter e recolher, independentemente de se tratar de antecipação ou tributação definitiva, razão pela qual não prosperam eventuais entendimentos de que, no caso, após a data prevista para entrega da declaração anual, poderia haver bi-tributação, na fonte e no beneficiário do rendimento, pelo simples fato de que a fonte não é tributada.
A obrigação da fonte pagadora de reter e recolher a antecipação ou o imposto definitivo, ainda que não retidos, é apenas acessória, por ter à sua disposição os valores a serem pagos a terceiros, em razão de relações extratributárias, sendo, portanto, mera retentora e repassadora do tributo, tanto na hipótese de antecipação como de tributação definitiva.
Por não ser a obrigação da fonte qualificada como principal, ou seja, por não ser contribuinte ou responsável (CTN, art. 113, §§ 1º e 2º), é que a fonte não tem legitimidade para impugnar a exigência ou pedir restituição e, no caso de não recolhimento do valor retido, lhe é imputado crime de apropriação indébita, diversamente do contribuinte ou responsável, em que o não recolhimento caracteriza apenas inadimplência.
Na tributação na fonte, a lei, por conveniente para a arrecadação tributária, dispensa o beneficiário do rendimento de adotar as medidas necessárias ao recolhimento da antecipação ou do imposto por ele devido, atribuindo à fonte pagadora essa obrigação acessória, razão pela qual a mesma age apenas no interesse da arrecadação (CTN, art. 113, § 2º), sem participar da relação jurídico-tributária e sem ter nenhum ônus financeiro que possa afetar o seu patrimônio ou que dependa de sua capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º).
Assim sendo, se não houver lei designando expressamente a fonte como contribuinte, responsável ou substituto tributário, o contribuinte é sempre o beneficiário do rendimento, quer a tributação seja definitiva ou por antecipação, razão pela qual compete ao beneficiário e não à fonte pagadora incluir na declaração anual a antecipação e o respectivo rendimento, bem assim os rendimentos tributados exclusivamente na fonte. O beneficiário do pagamento é quem de fato arca economicamente com o recolhimento da antecipação ou do imposto, recebendo o rendimento já reduzido do valor do tributo. É como se recebesse o rendimento integral e no ato entregasse à fonte pagadora a parcela referente à antecipação e ao imposto, para que esta recolha aos cofres públicos. Tanto é assim, que a dívida da fonte pagadora para com o beneficiário do rendimento é quitada pelo total e não pelo valor líquido do imposto.
A obrigação acessória da fonte não pode ser dispensada ou excluída senão mediante expressa disposição de lei (CTN, art. 111, III), devendo, por isso, ser integralmente cumprida, independentemente de ter ou não havido a retenção, sendo irrelevante, no caso de não-retenção, se esta deu por negligência ou por liberalidade (assunção do ônus), inclusive por aplicar-se à mesma (CTN, arts. 108/110) os princípios gerais do direito privado que regem as obrigações e os contratos, evidenciados na doutrina de Maria Helena Diniz, em sua obra Curso de Direito Civil Brasileiro, 2º volume, Teoria Geral das Obrigações, Editora Saraiva, 16ª edição, 2002, págs. 32/33, 99 e 356/358, abaixo transcrita (os grifos não são do original):
"A obrigação de fazer é a que vincula o devedor à prestação de um serviço ou ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa".
"As obrigações devem ser cumpridas; o devedor está obrigado a efetuar a prestação devida de modo completo, no tempo e lugar determinados na obrigação, assistindo ao credor o direito de exigir o seu cumprimento na forma convencionada. O adimplemento da obrigação é a regra, e o inadimplemento, a exceção, por ser uma patologia no direito obrigacional, que representa um rompimento da harmonia social, capaz de provocar a reação do credor, que poderá lançar mão de certos meios para satisfazer o seu crédito".
"Ter-se-á o inadimplemento da obrigação quando faltar a prestação devida, isto é, quando o devedor não a cumprir, voluntária ou involuntariamente. (...)"
"A responsabilidade contratual funda-se na culpa, entendida em sentido amplo, de modo que a inexecução culposa da obrigação se verifica quer pelo seu cumprimento (sic) intencional, havendo vontade consciente do devedor de não cumprir a prestação devida, com o intuito de prejudicar o credor (dolo), quer pelo inadimplemento do dever jurídico, sem a consciência da violação, sem a intenção deliberada de causar dano ao direito alheio, havendo apenas um procedimento negligente, imprudente ou omisso (culpa), prejudicial ao credor. (...)".
No mesmo sentido, os ensinamentos de Sílvio de Salvo Venosa, in Direito Civil – Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos – Editora Atlas S/A, 2002, vol 2 – 2ª edição, pág. 376, a seguir reproduzidos (os grifos não são do original):
"A culpa na esfera civil é entendida em sentido amplo. O descumprimento se verifica quer quando o agente simplesmente não deseja cumprir a obrigação, com o intuito precípuo de prejudicar o credor, quer quando se porta com negligência, imprudência ou imperícia, que são circunstâncias da culpa em nosso direito penal (art. 18, II, do Código Penal)." (pág. 251).
"A intensidade da culpa civil é irrelevante. Não são investigadas entre nós, as minudências da gradação da culpa. Despiciendo, portanto, tentarmos mais uma definição de culpa ou descermos às considerações de sua gradação. No contrato, a culpa se caracteriza pela transgressão da avença. Só se desvencilhará o devedor de indenizar se provar que a transgressão ocorreu por fato alheio a suas forças." (pág 251).
"Na inexecução do contrato, a única coisa que compete ao credor provar é seu descumprimento. Não está obrigado a provar a culpa do outro contratante. Sua prova é objetiva: tinha que receber e não recebeu no tempo, lugar ou modos devidos. O devedor é que deve provar que não agiu com culpa para se eximir da responsabilidade. Assim, cabe ao credor provar a existência do contrato, seu descumprimento e que esse descumprimento lhe causa dano (...)." (pág 252).
"Um contrato válido e eficaz deve ser cumprido pelas partes: pacta sunt servanda. O acordo de vontades faz lei entre as partes".
"Essa obrigatoriedade forma a base do direito contratual. O ordenamento deve conferir à parte instrumentos judiciários para obrigar o contratante a cumprir o contrato ou a indenizar pelas perdas e danos. Não tivesse o contrato força obrigatória e estaria estabelecido o caos".
