Imposto de Renda na fonte:

Se inexistir lei que expressamente dispense ou exclua a obrigação acessória da fonte é irrelevante para fins de cumprimento integral dessa obrigação se a tributação é definitiva ou por antecipação e se houve ou não a retenção, bem assim se a não-retenção se deu por liberalidade ou por negligência e se a exigência do recolhimento é feita antes ou após o término do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual do beneficiário do pagamento.

Se a não-retenção se deu por liberalidade, por ter a fonte assumido o ônus do imposto, deve a mesma reajustar a base de cálculo da antecipação ou do imposto definitivo e recolher o tributo devido pelo beneficiário do rendimento às suas expensas. Esse ato, entretanto, por resultar de uma manifestação particular de vontade, por analogia com o disposto no art. 123 do CTN, não transforma a fonte pagadora em contribuinte ou responsável. Autoriza tão-somente a exigência do reajuste da base de cálculo e da inclusão do rendimento reajustado na declaração anual do beneficiário. O contribuinte continua sendo sempre o beneficiário do pagamento.

No caso de negligência não cabe o reajustamento da base de cálculo, em virtude de ser assegurado à fonte pagadora o direito de regresso contra o contribuinte que recebeu indevidamente o valor da antecipação ou do imposto não retidos, e que, por isso, deve ressarcir a fonte pagadora, sob pena de enriquecimento ilícito, circunstância que faz com que o montante recebido não seja líquido, ressalvada a hipótese da fonte não exigir o ressarcimento. Esse direito ao ressarcimento demonstra que recolhimento pela fonte do tributo não retido por sua culpa não a converte em contribuinte ou responsável tributário.

VI – Da exclusão da obrigação acessória da fonte pagadora no caso de liminar judicial que determina a não-retenção

Nas hipóteses de liminar em mandado de segurança ou em ação cautelar, de tutela antecipada em ação de outra natureza, ou de decisão de mérito determinando a não-retenção da antecipação ou do imposto de renda exclusivo na fonte, que se constituem em lei para o caso concreto, deixa legalmente de existir a obrigação acessória da fonte pagadora, independentemente da tributação ser exclusiva ou por antecipação, razão pela qual não se pode imputar-lhe a responsabilidade pela não-retenção e não-recolhimento da antecipação ou do imposto. Eventual revogação da medida judicial após a realização do pagamento não autoriza exigir da fonte pagadora o cumprimento da obrigação acessória, por não mais subsistir a condição necessária e indispensável para o seu cumprimento, que é a posse dos recursos destinados ao pagamento.

Na hipótese supracitada, deve ser exigido do beneficiário do rendimento a antecipação, se a revogação ocorrer antes da data de entrega da declaração anual, ou o imposto apurado na declaração, se após o referido prazo; bem como o imposto exclusivo na fonte, em qualquer data após a revogação e antes da ocorrência do fato gerador, por ele ser o contribuinte (sujeito passivo da obrigação principal) antes, durante ou após a vigência da medida judicial, bem assim porque a extinção judicial da obrigação acessória da fonte, não extingue e nem exclui a obrigação principal do beneficiário do rendimento de recolher a antecipação ou o imposto.

Essa exigência, conforme estabelece o art. 55 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001, deve vir acompanhada dos acréscimos legais, ou seja, da multa, de mora ou de ofício, a partir do trigésimo dia subseqüente ao da revogação da medida judicial, e dos juros de mora, contados desde a data em que a antecipação ou o imposto definitivo deveriam ter sido recolhidos. No caso de antecipação, se a exigência for efetuada após o prazo de entrega tempestiva da declaração, aplica-se o procedimento preconizado pelo art. 722 do RIR/99, ou seja, relativamente à antecipação, exige-se apenas a multa e os juros, estes desde a data em que deveria ter sido recolhida até a data do encerramento do prazo para entrega tempestiva da declaração de rendimentos, bem assim o imposto a pagar apurado na declaração após a inclusão do rendimento, acrescido da respectiva multa e dos juros de mora, contados a partir do mês seguinte ao do término do prazo para entrega tempestiva da declaração.

O pagamento dos juros de mora não importa em ônus adicional ao beneficiário do rendimento, tendo em vista que o mesmo, durante o período da cobrança dos juros, permaneceu com os valores da antecipação, do imposto definitivo e do imposto apurado na declaração, que deveriam ter sido recolhidos ou pagos, beneficiando-se, em tese, de igual remuneração.

O exposto demonstra a improcedência da jurisprudência do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda que, nessas hipóteses, considera que a responsabilidade pelo recolhimento ou pagamento do tributo seria exclusiva da fonte pagadora, impossibilitando assim o recebimento do crédito tributário, conforme esclarece o Parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nº 2.998, de 18/09/2002 (DOU de 20/09/2002), nos termos que se seguem:

"2. O esclarecimento se faz necessário em face da jurisprudência administrativa dominante nos Conselhos de Contribuintes no sentido de que a responsabilidade seria unicamente da fonte, excluindo-se a do contribuinte, mesmo quando aquela estiver impedida de exercer sua obrigação por decisão judicial, já que, segundo os julgados dos referidos Colegiados, o contribuinte seria parte ilegítima para ser autuado pelo Fisco, sendo nulo de pleno direito o auto de infração que lhe atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo não retido.

3. A conseqüência prática dessa interpretação escatológica seria a impossibilidade de recebimento do crédito tributário, eis que, por um lado, a fonte não poderia retê-lo e repassá-lo por conta de uma decisão judicial, bem como, por outro, a autuação do contribuinte não sobreviveria em face da jurisprudência administrativa dominante nos Conselhos de Contribuintes.

4. Ou seja, o crédito tributário, mesmo que devidamente lançado, existente e exigível, não poderia ser cobrado pelo Estado, nem da fonte, pois que está sob a égide de uma decisão judicial, nem do contribuinte, como propugna, equivocadamente, a jurisprudência administrativa. Daí exsurge a preocupação desta Coordenação-Geral de Assuntos Tributários: afastar essa interpretação absurda, que tem criado dificuldades para o Fisco, ao impedir que o crédito tributário, devidamente lançado, certo e exigível, efetivamente ingresse no Tesouro Nacional."

"24. Enfim, é de concluir que, havendo decisão judicial impeditiva da retenção do tributo pela fonte pagadora, mesmo se tratando de tributação definitiva, a Administração Tributária pode e deve autuar o contribuinte, não só porque tal procedimento encontra fulcro na legalidade tributária nacional, como, também, porque se conforma plenamente aos princípios da moralidade e da razoabilidade."

VII – Da hipótese em que se considera recolhida a antecipação - Art. 722 do RIR/99

A única hipótese em que não se exige da fonte pagadora o valor não retido e nem recolhido é, no caso de antecipação, quando ela comprovar que o beneficiário do rendimento o incluiu na declaração de ajuste anual, circunstância em que será exigido da fonte apenas a multa e os juros de mora devidos desde a data em que a antecipação devia ter sido recolhida até a data do término do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual, conforme dispõe o art. 722 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto Presidencial nº 3.000, de 26/03/1999 (RIR/99), abaixo transcrito:

"Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 103).

Parágrafo único. No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devido como antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em sua declaração, aplicar-se-á a penalidade prevista no art. 957, além dos juros de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido, sem obrigatoriedade de recolhimento deste." (g.n.).

O procedimento instituído pelo dispositivo infralegal acima transcrito, como adiante se demonstrará, não dispensa e nem exclui a obrigação acessória da fonte pagadora de recolher a antecipação, acrescida da multa e dos juros de mora desde a data em que a antecipação devia ter sido recolhida até a data do efetivo recolhimento, até porque a dispensa ou a exclusão de obrigação acessória depende de disposição expressa de lei (CTN, art. 111, III).

O art. 722 do RIR/99 apenas simplifica o procedimento de exigência do recolhimento da antecipação, por inexistir óbices constitucionais ou legais para tanto, tendo em vista que essa simplificação, além de não causar prejuízo para a Fazenda Nacional, beneficia a fonte pagadora e o titular do rendimento, pela economia processual no cumprimento de suas obrigações tributárias.

Sem essa simplificação, a fonte pagadora teria que recolher a antecipação, espontaneamente ou por exigência de ofício, acrescida da multa e dos juros de mora até a data do efetivo recolhimento, para então exercer o direito de regresso contra o beneficiário do rendimento, com vistas ao ressarcimento do valor que, sem ser o contribuinte ou responsável, teve que recolher apenas pelo descumprimento da obrigação acessória.

No caso, o beneficiário do rendimento provavelmente condicionaria o ressarcimento ao prévio recebimento da restituição integral da referida antecipação, que lhe seria devida após retificação da declaração, acrescida dos juros de mora contados do mês seguinte ao do término do prazo para entrega tempestiva da declaração anual até a data do efetivo recebimento, compensando assim os juros pagos pela fonte pagadora após essa data, restando como efetivamente devido e recolhido pela fonte, apenas os juros contados a partir da data em que a antecipação deveria ter sido recolhida até a data do encerramento do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual e a multa pela infração cometida, como estabelece o art. 722 do RIR/99.

Para todos os envolvidos nas referidas operações, ou seja, para o Fisco, para a fonte pagadora e para o beneficiário do rendimento, o resultado, relativamente ao tributo em questão, é nulo, numa demonstração evidente de que no procedimento instituído pelo art. 722 do RIR/99, no qual se exige somente a multa e os referidos juros de mora, se considera como recolhida a antecipação, sem dispensar ou excluir a obrigação acessória da fonte pagadora de recolher a antecipação não retida e sem considerá-la contribuinte ou responsável.

Reprisa-se que a exigência do recolhimento pela fonte pagadora da antecipação (procedimento simplificado ou não) ou do imposto exclusivo na fonte após o término do prazo para entrega tempestiva da declaração, não implica em bi-tributação (da fonte e do beneficiário do rendimento). Primeiro, porque a fonte não é contribuinte e nem responsável tributário. Logo, não é tributada, ou seja, não arca economicamente com o tributo, fato este que afasta material e juridicamente a argüição de dupla tributação. Depois porque o contribuinte, ao ser acionado pela fonte para ressarcir o valor recolhido em virtude do inadimplemento da obrigação acessória, pode retificar a declaração de ajuste e obter a respectiva restituição. Se não tiver incluído o rendimento, o que não é a hipótese do art. 722 do RIR/99, a inclusão da antecipação juntamente com o rendimento, faz com que não resulte em acréscimo ao imposto a pagar ou a restituir na declaração, porque o imposto acrescido, ressalvada a hipótese de enquadramento em alíquota mais elevada, é quitado com a referida antecipação, restando apenas obrigação civil de ressarcir a fonte pagadora do valor recolhido.

Por último, consigna-se que o ônus de comprovar a inclusão do rendimento na declaração, como determina o art. 722 do RIR/99, é da fonte pagadora, como condição para se beneficiar da referida simplificação, tendo em vista que a retenção e o recolhimento não foram efetuados oportuna e tempestivamente por sua culpa.

Essa comprovação não pode ser dispensada, sob pena de se causar prejuízo ao Erário, caso o beneficiário do rendimento não o tenha incluído na declaração anual, pois o valor da antecipação não seria exigido dele como imposto apurado na declaração e nem da fonte pagadora, salvo se o Fisco, antes de ocorrer a decadência, conseguisse fiscalizar todos os contribuintes que se encontrassem nessa situação, de modo a conferir se houve ou não a inclusão do rendimento na declaração.

VIII – Do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, citado na matriz do art. 722 do RIR/99

O art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, citado no embasamento legal do art. 722 do RIR/99, não tem sido adequadamente interpretado.

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Para melhor compreensão do mesmo é necessária a sua análise em conjunto com os arts. 99 e 100 do referido Decreto-lei, que foram consolidados nos 717, 721 e 722 do RIR/99. Esses artigos do Decreto-Lei nº 5.844/43, como se constata de suas redações, não tratam de retenção e recolhimento de antecipação do imposto devido na declaração de ajuste, até porque o mencionado diploma legal não contempla essa modalidade de retenção. Versam sobre rendimentos tributados exclusivamente na fonte, estabelecendo o art. 103 que a fonte responderá pelo recolhimento do imposto não retido.

O Título II do mencionado decreto-lei, onde estão inseridos os referidos dispositivos legais, e que, por isso, interessa à matéria em análise, trata da arrecadação das fontes, desdobrando-se em três capítulos.

O Capítulo I refere-se aos seguintes rendimentos, que se sujeitavam ao imposto de renda na fonte à alíquotas específicas: quotas-partes de multas (art. 95), títulos ao portador (art. 96), rendimentos de residentes ou domiciliados no estrangeiro, de ausentes no exterior por mais de 12 meses e dos residentes no estrangeiro que permanecerem no território nacional por menos de 12 meses (art. 97) e de rendimentos da exploração de películas cinematográficas estrangeiras (art. 98).

O Capítulo II trata da retenção do imposto. O art. 99 estabelece o momento (ato do pagamento ou crédito) em que a fonte deve reter o imposto referente aos rendimentos especificados nos arts. 95 e 96 e o art. 100 quanto aos rendimentos tratados nos arts. 97 e 98 (quando pagar, creditar, empregar, remeter ou entregar o rendimento).

O Capítulo III disciplina a obrigatoriedade de recolher aos cofres públicos o imposto retido e o prazo desse recolhimento (arts. 101 e 102, respectivamente), bem assim a responsabilidade da fonte pelo recolhimento do imposto, ainda que não retido (art. 103), este nos seguintes termos:

"Art. 103. Se a fonte ou o procurador não tiver efetuado a retenção do imposto, responderá pelo recolhimento deste, como se o houvesse retido."

Essa responsabilidade da fonte pagadora resulta do inadimplemento, voluntário (assunção do ônus) ou culposo (negligência), da obrigação acessória de reter e recolher o imposto, que não converte a fonte pagadora em sujeito passivo da obrigação principal (contribuinte ou responsável tributário). Por não ser contribuinte e nem responsável é que a fonte pagadora não pode impugnar a tributação ou requerer restituição, tendo, entretanto, direito ao ressarcimento, pelo beneficiário do rendimento, do valor recolhido na hipótese de negligência, sob pena de enriquecimento ilícito do contribuinte, pelo recebimento indevido do valor do imposto.

Se admitido, apenas em tese, que a fonte, na hipótese do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844/43, é responsável tributário, esse entendimento deveria se restringir aos impostos relacionados nos arts. 95 a 98 do referido decreto-lei, se ainda vigentes as respectivas tributações.

Com o advento, em 1966, do Código Tributário Nacional, a responsabilidade da fonte pagadora de reter e recolher o tributo foi considerada como obrigação acessória, por se tratar de prestação positiva, prevista na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2º), que, por isso, não pode ser dispensada ou excluída senão por expressa disposição legal (CTN, art. 111, III).

Apesar do exposto, existem entendimentos de que não se poderia exigir da fonte pagadora o recolhimento da antecipação e do imposto não retidos, sob o argumento de que, por constar da matriz do art. 722 do RIR/99 o art. 103 do Decreto-lei nº 5.844/43, se estaria estendendo indevidamente às hipóteses de tributação exclusiva na fonte não previstas no referido decreto-lei e à tributação por antecipação, a figura do "responsável tributário" que teria sido instituída pelo art. 103 do retrocitado diploma legal.

Essa equivocada interpretação conduz a uma conclusão parcialmente correta, a de que a fonte pagadora, tanto na antecipação como na tributação exclusiva, exceto naquelas referidas no art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844/43, não é responsável tributário e nem contribuinte, pois se fosse, não teria sentido a alegação de que se estaria estendendo indevidamente à fonte pagadora a referida figura de "responsável tributário".

Não sendo a fonte pagadora contribuinte e nem responsável, entende-se que as decisões do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, abaixo transcritas (os grifos não são do original), que mantém a exigência da fonte pagadora do recolhimento do tributo não retido, se efetuada antes do final do ano-base ou do término do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual, no caso das antecipações, e, a qualquer tempo antes da decadência, quando a fonte assume o ônus da antecipação ou quando a tributação é exclusiva, excetuadas as de que trata o Decreto-lei nº 5.844/43, por exclusão, deveriam se fundamentar no descumprimento da obrigação acessória e não na atribuição à fonte pagadora, sem expressa disposição de lei, da condição de responsável ou substituto tributário, por ter ela assumido o ônus do imposto ou em função do momento em que se realiza a ação fiscal (antes dos retrocitados prazos) ou da modalidade de tributação (exclusiva na fonte):

Ação fiscal no mesmo ano-calendário