IX – Da constitucionalidade e legalidade do art. 722 do RIR/99
Por derradeiro, ressalta-se que o art. 722 do RIR/99, aprovado por Decreto Presidencial, tem presunção de constitucionalidade e legalidade, sendo, portanto, de aplicação obrigatória por todos os que integram o Poder Executivo Federal, tendo em vista que a declaração de inconstitucionalidade não é cabível na via administrativa, por ser atribuição exclusiva do Poder Judiciário, conforme previsto nos artigos 97 e 102, I, "a" e III, "b" da Constituição Federal.
No ordenamento jurídico nacional, o controle da constitucionalidade das leis, aplicável à legislação infralegal, sem prejuízo, no caso desta, de sua revogação pela autoridade que a expediu, é exercido a priori pelos Poderes Legislativo e Executivo, e, a posteriori, pelo Poder Judiciário.
O controle pelo Poder Legislativo é exercido através da Comissão de Constituição e Justiça, que emite parecer acerca da constitucionalidade do projeto de lei, durante o curso do processo legislativo, e visa impedir o ingresso no mundo jurídico de normas contrárias à ordem constitucional.
Já o controle do Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República, que pode vetar, no todo ou em parte, qualquer projeto de lei revestido, no seu entender, de inconstitucionalidade, conforme o art. 66, § 1º, da CF.
Encerrado o processo legislativo, o que era um projeto transforma-se em lei, que tem força coercitiva e presunção de constitucionalidade, pois se pressupõe que os princípios constitucionais estão nela contemplados pelo controle a priori da constitucionalidade das leis. Assim, enquanto não for declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, que cuida do controle a posteriori, a lei não pode deixar de ser aplicada se estiver em vigor.
A partir desse momento, portanto, o controle da constitucionalidade é exercido apenas pelo Poder Judiciário, que não participa do controle a priori das leis e que o fará, exclusivamente, através de procedimentos fixados no ordenamento jurídico nacional.
Desta forma, para o Judiciário a presunção de constitucionalidade da lei é relativa, devendo, se acionado, apreciá-la, dentro de ritos privativos, e declará-la, ou não, inconstitucional, sendo que no caso do controle concentrado, tem efeitos erga omnes, e, no controle difuso, tem eficácia inter partes.
Portanto, para os Poderes Legislativo e Executivo, a presunção de constitucionalidade da lei é absoluta, pois, se a aprovaram é porque julgaram inexistir qualquer vício em seu teor. Podem, entretanto, posteriormente à sua promulgação, interpor, com fulcro no art. 103, da CF, ação direta de inconstitucionalidade, perante o STF, que irá, então, decidir a questão.
De conformidade com o exposto, o Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, aprovado pela Portaria MF nº 55, de 1998, no art. 22A, acrescentado pelo art. 5º da Portaria MF nº 103, de 2002, abaixo transcrito, veda aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação de lei em vigor, em virtude de alegação de inconstitucionalidade:
"Art. 22A. No julgamento de recurso voluntário, de ofício ou especial, fica vedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação, em virtude de inconstitucionalidade, de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo em vigor.
O Conselho de Contribuintes tem rejeitado argüições de inconstitucionalidade, por considerar que sua apreciação é atribuição privativa do Poder Judiciário, conforme se constata das ementas abaixo transcritas:
"NORMAS PROCESSUAIS. INCONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS. As autoridades administrativas, incluídas as que julgam litígios fiscais, não têm competência para decidir sobre argüição de inconstitucionalidade das leis, já que, nos termos do art. 102, I, da Constituição Federal, tal competência é do Supremo Tribunal Federal". Acórdão 201-75948.
"TAXA SELIC– INCONSTITUCIONALIDADE - Não cabe a este Conselho negar vigência a lei ingressada regularmente no mundo jurídico, atribuição reservada exclusivamente ao Supremo Tribunal Federal, em pronunciamento final e definitivo". Acórdão 108-07513.
"NORMAS PROCESSUAIS – ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE – EXIGÊNCIA DE MULTA – ALEGAÇÃO DE CONFISCO – JUROS DE MORA – APLICAÇÃO DA TAXA SELIC – A declaração de inconstitucionalidade de lei é atribuição exclusiva do Poder Judiciário, conforme previsto nos artigos 97 e 102, I, "a" e III, "b" da Constituição Federal. No julgamento de recurso voluntário fica vedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação, em virtude de inconstitucionalidade, de lei em vigor. Recurso não conhecido (Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, aprovado pela Portaria MF nº 55/1998, art. 22A, acrescentado pelo art. 5º da Portaria MF nº 103/2002)". Acórdão 108-07387.
A Administração Tributária já havia consagrado esse entendimento mediante o Parecer Normativo CST nº 329, de 1970, que traz em seu texto citação da lavra de Tito Rezende, contida na obra "Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias", de Ruy Barbosa Nogueira – 1965, nos termos que seguem:
"É princípio assente, e com muito sólido fundamento lógico, o de que os órgãos administrativos em geral não podem negar aplicação a uma lei ou um decreto, porque lhes pareça inconstitucional. A presunção natural é que o Legislativo, ao estudar o projeto de lei, ou o Executivo, antes de baixar o decreto, tenham examinado a questão da constitucionalidade e chegado à conclusão de não haver choque com a Constituição: só o Poder Judiciário é que não está adstrito a essa presunção e pode examinar novamente aquela questão". (g.n.).
Assim sendo, enquanto o art. 722 do RIR/99 não for alterado ou revogado pelo Presidente da República ou declarado inconstitucional pelo Poder Judiciário, deve ser aplicado pelas autoridades administrativas, tanto lançadoras como julgadoras.
X – Do Parecer Normativo COSIT/SRF nº 01/2002
A Coordenação-Geral do Sistema de Tributação (COSIT) da Secretaria da Receita Federal, concordando parcialmente com os citados julgados do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, manifestou-se sobre a matéria através do Parecer Normativo nº 01, de 24/09/2002 (DOU de 25/09/2002), nos termos adiante transcritos (os grifos não são do original):
"IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE.
Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora.
Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação."
"DECISÃO JUDICIAL. NÃO RETENÇÃO DO IMPOSTO. RESPONSABILIDADE.
Estando a fonte pagadora impossibilitada de efetuar a retenção do imposto em virtude de decisão judicial, a responsabilidade desloca-se, tanto na incidência exclusivamente na fonte quanto na por antecipação, para o contribuinte, beneficiário do rendimento, efetuando-se o lançamento, no caso de procedimento de oficio, em nome deste."
Retenção exclusiva na fonte
"9. Nesse regime, a fonte pagadora substitui o contribuinte desde logo, no momento em que surge a obrigação tributária. A sujeição passiva é exclusiva da fonte pagadora, embora quem arque economicamente com o ônus do imposto seja o contribuinte.
Nesse parecer implicitamente se corrobora que a fonte pagadora deve cumprir a obrigação acessória de recolher a antecipação não retida, tanto antes como depois do prazo para entrega da declaração anual. Antes, quando exige dela a antecipação, a multa e os juros, e, após, quando exige a multa e os juros de mora, como estipula o art. 722 do RIR/99, situação em que, como visto, se considera recolhida a antecipação. Entretanto, após o prazo para entrega da declaração, apesar do disposto no art. 722 do RIR/99, é dispensado o recolhimento da antecipação sem se exigir a comprovação de que o beneficiário do rendimento o incluiu na declaração de ajuste anual, o que, como visto anteriormente, causa prejuízo ao Erário, se o rendimento não tiver sido incluído.
Na tributação exclusiva estabelece o parecer que a fonte deve recolher o imposto não retido, acrescido da multa e dos juros de mora, a qualquer tempo antes da decadência, por considerar, sem respaldo em expressa disposição de lei, que a mesma é substituto tributário.
XI - Considerações finais
A fonte pagadora, enquanto não ocorrer a decadência, é responsável pelo recolhimento da antecipação e do imposto definitivo que deixar de reter por liberalidade ou por negligência, independentemente do recolhimento ser efetuado ou exigido antes ou após o término do ano calendário ou do prazo para entrega tempestiva da declaração de rendimentos, exceto se, no caso de antecipação, comprovar que o beneficiário do rendimento o incluiu na declaração de ajuste anual.
