1. INTRODUÇÃO
A presença dos tributos[1] na esfera mundial sempre foi uma constante. Não há nenhum momento histórico em que eles não foram utilizados como sendo uma máquina de engrenagem em funcionamento em prol da economia e da política pública. Os valores recolhidos a título de tributos sempre foram objetos de organização estatal, dada as circunstâncias dos modos de governo criados em busca da prevalência de um líder à um povo, o qual se empunhava à obrigatoriedade de zelar, cuidar e manter aqueles que por eles se fazem como subordinados.
A necessidade da atuação tributária se condiciona em respaldar os mínimos existenciais, ao mesmo passo de se poder ofertar à população condições dignas e eficazes, a partir de uma coleta gerida em busca de alçar os objetivos previstos por seus governantes. Objetivos esses que se traduzem em planejamentos voltados ao suprimento das principais demandas de sua população, aparelhando, pelas vestes tributárias, os processos de desenvolvimento econômico e social.
Neste cotejo, importa saber que o Direito Tributário vem assentar as diretrizes vitais em torno do tema, haja vista que o Estado deve, antes de vislumbrar os interesses pontuais, observar as condições daqueles que irão contribuir, bem como garantir-lhes os direitos que os resguardem e os deveres perante a quem se subordinam. Ademais, o Estado não é um ente desenfreado, e, de tal modo, a atuação do Direito Tributário tem, como busca, vislumbrar o respeito com os seus contribuintes.
Entretanto, os recursos arrecadados por meio dos tributos estipulados sempre foram motivos contenciosos, os quais geraram revoltas e situações que impuseram atuações separatistas. Jorge Caldeira menciona que:
Desde a descoberta do ouro, o governo português alterou inúmeras vezes o sistema de cobrança de impostos nas minas. Em 1750, foi estabelecido que os mineiros pagariam a quantia fixa de cem arrobas (cerca de 1.500 quilos) anuais, encarregando-se eles mesmos de coletar o valor. Com o declínio da produção, no entanto, o valor total não vinha sendo atingido desde 1763. Nos primeiros anos em que a contribuição voluntária não atingiu o limite, o governo recorreu a derramas. Porém, como a quantia arrecadada ficava próxima do limite, o expediente não chegava propriamente a provocar revoltas. A chegada do governador Cunha Meneses coincidiu com uma grande queda na produção do ouro e na arrecadação do quinto. Mal e mal, conseguia-se arrecadar a metade do valor previsto. Para aumentar a arrecadação (o governador ficava com parte do excedente), Meneses recorreu a todos os expedientes possíveis. Passou a perseguir, chantagear a prender cidadãos. Renovou a cobrança de impostos antigos e já caídos em desuso, como a dos donativos para a reconstrução de Lisboa. Com isso, ganhou o ódio dos habitantes do lugar... O arbítrio por parte do governo logo teve consequências. A combinação de economia estrangulada com aumento de impostos era explosiva e incentivava ideias ousadas, sobretudo quando se meditava sobre o que haviam conseguido os norte-americanos... A crescente falta de alternativas econômicas acabou levando a elite mineira a considerar a ideia de um movimento revolucionário. (CALDEIRA, 1997, p. 111-112).
Desse modo, entende-se que, em várias situações, as garantias inerentes aos contribuintes acabavam se desvencilhando por conta das más gestões prevalentes entre os governantes que, movidos pela sede de arrecadação, viam-se ilimitando no poder de tributar, tornando este um fado pesado e, muitas vezes, caracterizado com cunhos punitivistas.
Paulsen demonstra que:
Os problemas relacionados à tributação, desde cedo, despertaram a necessidade de compatibilização da arrecadação com o respeito à liberdade e ao patrimônio dos contribuintes. Por envolver imposição, poder, autoridade, a tributação deu ensejo a muitos excessos e arbitrariedades ao longo da história. Muitas vezes foi sentida como simples confisco. Não raramente, a cobrança de tributos envolveu violência, constrangimentos, restrição a direitos. (PAULSEN, 2019, p. 20).
Nesta esteira, com a evolução social e, consequentemente, com a criação de novas constituintes, as mesmas foram sendo observadas pelos interesses populacionais, os quais foram, enfim, impondo balizas quanto aos entes que foram se tornando capazes à criar os tributos de acordo com as regras previstas, bem como ousados pela divisa de não poderem ultrapassar as regras ali impostas, condicionando um modo de resguardo das garantias dos contribuintes, buscando o oportuno equilíbrio entre os entes[2].
O artigo 170 da Constituição de 1824 já buscava demonstrar a repartição de despesas, bem como já ensejou a criação de entes federados, ao turno de arrecadações de tributos, trazendo como redação:
Art. 170. A Receita, e despeza da Fazenda Nacional será encarregada a um Tribunal, debaixo de nome de 'Thesouro Nacional" aonde em diversas Estações, devidamente estabelecidas por Lei, se regulará a sua administração, arrecadação e contabilidade, em reciproca correspondencia com as Thesourarias, e Autoridades das Provincias do Imperio. (CONSTITUIÇÃO, 1824).
No mesmo passo, ressalta-se que o ordenamento jurídico atual impossibilita que o fato gerador criado por uma determinada espécie de tributo seja repetido a uma outra espécie, ou seja, veda que o mesmo fato gerador seja duas vezes tributado, ocasionando a cobrança repetida do mesmo. De tal modo, oportuniza a vedação da cobrança de dois entes políticos distintos ao mesmo fato jurídico, como regra.
E são tais circunstâncias que o presente trabalho visa abordar com maior ênfase, dado as atuações judiciárias que, em incontáveis vezes, se reporta a receber pertinências sobre a temática de cobranças de tributos que desagradam às garantias dos contribuintes, bem como se aplicam pelo império do bis in idem ou pela bitributação. Também se importa a pertinência quanto a sua possibilidade na esfera atual legislativa, exemplificando situações que são de grande valia a toda população brasileira, amoldando quanto a competência tributária dos entes federados e aos mesmos as vedações e autorizações, em que pese aos institutos emanados no decorrer da presente propositura argumentativa.
2. DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Por competência tributária, conceitua Carraza:
Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, 1, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária. Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributária os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Estes elementos essenciais só podem ser veiculados por meio de lei. (CARRAZA, 2013, p. 576).
No mesmo sentido, e conceitualizando a mesma esteira, explicita Regina Helena Costa que “competência tributária é a aptidão para criar tributos, mediante a edição do necessário veículo legislativo (art. 150, I, CR), indicador de todos os aspectos de sua hipótese de incidência.” (COSTA, 2019, p. 72).
Em suma, a competência é definida pela Constituição Federal, possibilitando cada ente criar os determinados tributos de acordo com o que há estipulado em lei. A este compasso, há de se importar a referência de que a legalidade que se funda a criação dos tributos não admite excepcionalidades, dado que o princípio deste não acolhe brechas à criação de tributos que não sejam vinculados à lei, a fim de evitar desagradáveis surpresas aos contribuintes e de impedir que estes venham a ser instituídos e banhados por possíveis inconstitucionalidades imoderadas.
Por ser um veículo criado por lei, e considerando a importância da tripartição de poderes inerente e alçada na atual Constituição Brasileira, os entes os quais venham a criar e implantar os tributos devem ser entendidos com competência legislativa, em que versa sobre o regramento inerente e perspicaz ao trazer, à esfera econômica, novas atuações tributárias.
Preceitua Paulo Barros de Carvalho, em sua obra, que “a competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos.” (CARVALHO, 2019, p. 280).
Desse modo, há de se resumir competência por ter o ente exposto na Constituição Federal a responsabilidade indelegável de se criar novos tributos a serem constados na seara econômica brasileira, considerando que estes são abrangidos pela definida competência legislativa de sua criação.
2.1. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA VERSUS CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Em que pese ás distinções entre competência e capacidade tributária, têm-se que:
Embora a competência tributária - aptidão para criar o tributo - seja indelegável, a capacidade tributária ativa – aptidão para arrecadar o tributo - é delegável por lei (lei, é claro, da própria pessoa política competente). Assim, nada impede que pessoa diversa daquela que criou o tributo venha, afinal, desde que autorizada por lei, a arrecadá-lo. (CARRAZA, 2013, p. 263).
Em síntese, há de se compreender que a competência se funda à criação de um tributo enquanto que a capacidade se alça em sua arrecadação, possibilitando a sua fiscalização. Por conseguinte, há situações em que a arrecadação beneficia ativamente o próprio criador legislativo, permanecendo este com o produto dos valores arrecadados por seu turno, ocorrendo o que se entende por fiscalidade. Neste aspecto, ressalta Regina Helena Costa:
Em primeiro lugar, a fiscalidade traduz a exigência de tributos com o objetivo de abastecimento dos cofres públicos, sem que outros interesses interfiram no direcionamento da atividade impositiva. Significa olhar para o tributo, simplesmente, como ferramenta de arrecadação, meio de geração de receita. É a noção mais corrente quando se pensa em tributação. (COSTA, 2019, p. 78).
Em contraponto, pode o ente criador transpor o produto arrecado a outro sujeito diverso dele, perpetuando a chamada parafiscalidade. E esta conclusão, entende Carraza que:
Parafiscalidade, em apertada síntese, é a delegação de capacidade tributária ativa (direito de cobrar o tributo) que a pessoa política, por meio de lei, faz a terceira pessoa (de direito público ou se de direito privado, perseguidora de finalidades públicas), a qual, por vontade desta mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado. (CARRAZA, 2013, p. 265).
Há ainda a menção em que pese sobre extrafiscalidade. Preceitua Carvalho:
A experiência jurídica nos mostra, porém, que vezes sem conta a compostura da legislação de um tributo vem pontilhada de inequívocas providências no sentido de prestigiar certas situações, tidas como social, política ou economicamente valiosas, às quais o legislador dispensa tratamento mais confortável ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios, dá-se o nome de extrafiscalidade. (CARVALHO, 2019, p. 300).
Por tanto, deve-se resguardar o devido entendimento de que a competência é uma atuação legislativa fundada na indelegabilidade, enquanto que a capacidade é a possibilidade do mesmo ente ficar com a arrecadação do tributo ou transportá-lo a outro ente diverso, podendo ser esta delegável, e embasada à função social do próprio produto arrecadatório tributário.
2.2. DA REPARTIÇÃO DAS COMPETÊNCIAS
Buscando a evidência clara de que o Brasil se funda em uma Federação, pertinente é a temática ao que a atual constituinte aborda com respeito aos entes federativos que se postula, resguardando cada um sua devida competência a criar e implantar determinados tributos estipulados por ela.
Reporta-se o saber de que são cinco as espécies que embasam os tributos, sendo elas os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. Desse modo, aduz o Código Tributário Nacional a organização da estipulação da criação das referidas espécies em conjunto com o que dispõe a Constituição Federal.
Pontuando, trata Luciano Amaro que:
Para os tributos cuja exigência depende de determinada atuação estatal, referível ao contribuinte, o critério de partilha se conecta com essa atuação: a pessoa política (União, Estado, Distrito Federal ou Município) que a estiver desempenhando legitimamente tem competência para cobrar o tributo (taxa de polícia, taxa de serviço público, pedágio ou contribuição de melhoria). Se se tratar de contribuição de melhoria relativa a obra federal, a competência é da União. Se o Estado exerce o poder de polícia em certa hipótese, dele é a competência. Ou seja, o exercício da competência, nessas situações, fundamenta-se na prestação que lastreia o tributo (serviço público, poder de polícia, via pública que o Poder Público conserva e o indivíduo utiliza, ou realização de obra pública que valorize a propriedade do indivíduo). (AMARO, 2014, p. 83).
Por atuação estatal, deve compreender-se aos tributos que possuem vinculação. Em contra vista, o mesmo declara que:
Quanto aos tributos que não dependem de determinada atuação do Estado (como se dá, em geral, com os impostos), o critério de partilha se apoia na tipificação de situações materiais (“fatos geradores”) que servirão de suporte para a incidência. É certo, porém, que a discriminação de situações materiais sobre as quais podem incidir impostos não é aleatória. Os impostos de função regulatória (utilizados para induzir comportamentos no domínio socioeconômico) foram atribuídos, como veremos a seguir, à União. Impostos com finalidade predominantemente fiscal foram partilhados entre União, Estados e Municípios, cabendo a estes (Estados e Municípios) impostos com características mais locais, sobre a propriedade ou a transmissão de bens patrimoniais e circulação de mercadorias e serviços, reservada, porém, para a União competência para tributar grandes patrimônios (com o imposto sobre grandes fortunas). (AMARO, 2014, p. 83).
Aclama o artigo 18 do CTN, em que versa a respeito dos impostos:
Art. 18. Compete:
I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes;
II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios. (BRASIL, 1966).
Nesta esteira, entende-se que as repartições das competências se alça em possibilitar cada ente criar definidas espécies tributárias de acordo com o que preceitua a lei e, caso haja o desrespeito a essa, haverá a agressão ativa as próprias garantias do contribuinte, visto que estará emanado pela inconstitucionalidade e, desse modo, ferindo direitos garantidos pela própria Constituição.
Neste aspecto, Regina Helena Costa importa críticas.
De um lado, exsurge evidente a concentração de poder tributário nas mãos da União que, a par de deter extensa competência para instituir impostos (ordinária, extraordinária e residual), possui, em caráter exclusivo, a competência para criar empréstimos compulsórios e as contribuições do art. 149, caput. De outro, observa-se que, em matéria de impostos, a repartição de competências consoante o critério material, tal como posta, dá ensejo à possibilidade de conflitos, tangendo especialmente a competência dos Municípios. É o caso da tributação imobiliária, repartida entre União e Municípios (ITR e IPTU); da tributação sobre prestações de serviços, dividida entre Municípios e Estados-membros (ISSQN e ICMS); e da tributação incidente sobre a transmissão de bens e direitos, cabente a Estados-membros e Municípios (ITCMD e ITBI). (COSTA, 2019, p. 77).
Neste esteio, reporta-se que há a possibilidade dos entes conflitarem ao que pese aos tributos que possam vir a ser divididos e repartidos entre estes, com vistas ao princípio da não cumulatividade[3], que busca evidentemente inibir a cobrança repetida do mesmo tributo na mesma situação. Entretanto, com vislumbre ao que tange à repartição de competências, pode este vir a conflitar com o próprio princípio ora mencionado.
3. BIS IN IDEM VERSUS BITRIBUTAÇÃO (CONCEITUALIZAÇÃO E IMPOSSIBILIDADES)
Muito embora ambas situações importam possível equivalência, não deve ser definidas como se sinônimos fossem. Menciona Leandro Paulsen, em sua obra, que “A expressão bis in idem designa a dupla tributação estabelecida por um único ente político sobre o mesmo fato gerador.” (PAULSEN, 2017, p. 100).
Neste passo, distingue Carraza que:
Com o escopo de afastar possíveis dúvidas, lembramos, meteoricamente, que, em matéria tributária, dá-se o bis in idem quando o mesmo fato jurídico é tributado duas ou mais vezes, pela mesma pessoa política. Já, bitributação é o fenômeno pelo qual o mesmo fato jurídico vem a ser tributado por duas ou mais pessoas políticas. (CARRAZA, 2013, p. 669).
Condensado, há de se compreender que ambas atuações são vedadas no ordenamento jurídico tributário. Reporta o artigo 154, I da CF/88:
Art. 154. A União poderá instituir:
I — mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição. (CONSTITUIÇÃO, 1988).
É de saliência o que se importa quanto à clara vedação da referida bitributação sobre os impostos. Entretanto, no que diz respeito aos impostos extraordinários, há uma devida exceção, percorrido pelo que expõe o artigo 154, II da CF/88. Em que pese às taxas, o RE 883.542, com relatoria do Min. Gilmar Mendes, no ano de 2017, destacou que “Quando do julgamento dos RREE 177.137-RS e 165.939-RS, por mim relatados, sustentamos a tese no sentido de que, tratando-se de contribuição, a Constituição não proíbe a coincidência de sua base de cálculo com a do imposto, o que é vedado relativamente às taxas.” (R.E. nº 883.542, 2017).
Desta feita, o doutrinador Paulsen retrata também que :
Por fim, no que diz respeito à sobreposição de taxas, há uma impossibilidade lógica à ocorrência da bitributação, porquanto são tributos que têm como fato gerador a própria atividade estatal, estando vinculados, pois, à competência administrativa de cada ente político. (PAULSEN, 2017, p. 101).
Às outras espécies tributárias, no entanto, sofrem grande polêmica quanto a vedação do bis in idem. Neste compasso, preceitua ainda o mesmo doutrinador:
A vedação de bis in idem, assim, dá-se para as contribuições de seguridade social entre si. Há, portanto, uma simetria entre o exercício da competência residual atinente à instituição de impostos e o exercício da competência residual atinente à instituição de contribuições de seguridade social. (PAULSEN, 2017, p.100 – grifo do autor).
Em conclusos, reporta-se que, em regra, não há possibilidade de tais situações ocorrerem nas esferas da espécie dos impostos, bem como das taxas, nem sobre as contribuições de seguridade social, como anteriormente explanados.
3.1. DAS POSSIBILIDADES DE ATUAÇÃO DA BITRIBUTAÇÃO
Como se é mister, em regra, a bitributação é vedada no atual ordenamento jurídico, ainda que de modo velado, visto que a mesma importa no desrespeito à competência tributária elencada na Constituição Federal sobre as possibilidades dos entes tributarem os mesmos fatos geradores que são pertinentes a outros partícipes da federação, de forma exclusiva.No entanto, esta temática tem sido constantemente coberta pelo manto polêmico quanto sua incidência à carga tributária dos contribuintes.
Expõe, neste esteio, Hugo de Brito Machado Segundo:
É fácil compreender a razão de ser da proibição. Ela decorre do princípio federativo, associado ao princípio da capacidade contributiva e à vedação ao confisco, os quais tornam as competências tributárias privativas. A vedação a que um ente federativo invada a competência de outro visa a evitar que ou um impeça o outro de tributar aquelas parcelas da realidade de forma a aproveitar, sem excessos, a capacidade contributiva nelas revelada, ou que ambos os entes, tributando o mesmo fato, sobrecarreguem-no com exações e ultrapassem a capacidade contributiva nele revelada. (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 115).
Em que pese a pertinência de sua vedação, em regra, esclarece Regina Helena Costa:
A bitributação significa a possibilidade de um mesmo fato jurídico ser tributado por mais de uma pessoa. Diante de nosso sistema tributário, tal prática é vedada, pois cada situação fática somente pode ser tributada por uma única pessoa política, aquela apontada constitucionalmente, pois, como visto, a competência tributária é exclusiva ou privativa. Inviável, portanto, que haja mais de uma pessoa política autorizada a exigir tributo sobre o mesmo fato jurídico. (COSTA, 2019, p. 79).
Porém, há situações que são excepcionais, e nesta vertente, a Carta Magna deu como permissão que diante disso, haja a possibilidade de engrenar os cofres públicos com a arrecadação de tributos que ressalvam a regra.
Tal circunstância licencia-se ao que exposto está no artigo 154, em seu inciso II da CF:
Art. 154. A União poderá instituir:
(...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. (CONSTITUIÇÃO, 1988).
Em suma, perpetuando a atuação de uma guerra externa ou sua iminência, pode haver a bitributação, dada a condição de exceção que a mesma se interpõe perante a sociedade. Destaca-se, no entanto, que havendo uma guerra interna, tal circunstância não se promulga, como esclarece Roque Carraza:
Destacamos que os impostos extraordinários só poderão ser criados no caso ou na iminência de guerra externa (declarada segundo os ditames do ius gentium e, mais especificamente, dos arts. 49, II,113 e 84, XIX,114 da CF). Não no caso ou na iminência de guerra intestina, tenha o nome que tiver (guerra civil, guerra revolucionária, convulsão social etc.). (CARRAZA, 2013, p. 658).
No campo do seio internacional, há de se mencionar que atuam no vertente legislativa, inúmeros acordos[4] os quais inibem a aplicação da bitributação, bem como instrumentalizam o endurecimento quanto às sonegações fiscais perpetuadas por pessoas físicas e jurídicas, os quais se alçam em tolher-se de pagarem os devidos tributos. Neste aspecto, trata Regina Helena Costa:
Quanto ao aspecto espacial, este é o território nacional, ainda que seja possível a tributação de renda obtida no exterior, respeitados os acordos que visam evitar a bitributação, em função do mesmo critério da universalidade. (COSTA, 2019, p. 375).
Importante salientar que há países os quais tributam o mesmo fato gerador que o Estado Brasileiro, promovendo assim a atuação da dupla tributação. É o que ocorre com aqueles que possuem dupla residência fiscal, ou seja, moram no Brasil (e devem prestar conta dos tributos aqui cobrados) e aqueles que possuem residência fiscal também fora do país (manifestando lá a incidência dos tributos que, muitas vezes, ocorre sobre mesmo fato gerador).
Tal ocorrência dá-se com maior freqüência sobre o Imposto de Renda e Proventos. A referida circunstância se mostra quando o sujeito possui patrimônio no Brasil e, por algum motivo, se muda para outro país de modo definitivo, deixando de informar o deslocamento às autoridades brasileiras. Desta feita, o mesmo fato gerador poderá ser tributado duplamente, sem que haja inconstitucionalidade sobre a alegada situação. Enfatiza o Código Tributário Nacional:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. (BRASIL, 1966).
Portanto, a cobrança e a arrecadação dos tributos devem consignar o lugar do domicílio do contribuinte, ou, como preceitua o parágrafo primeiro do artigo 127, onde encontrar-se os bens. Daí, dá-se a feita em que pese a cobrança dupla dos devidos impostos, como dito, já que os bens podem encontrar-se em território Brasileiro mas o contribuinte estar em outra localidade, e seguir os preceitos impostos por lá, concomitantemente.
Isto posto, há de se concluir que há a excepcionalidade de haver a bitributação em duas definidas situações: sobre a iminência ou atuação direta do Estado Brasileiro em guerras externas, promovendo então a criação dos impostos extraordinários, podendo incidir sobre a invasão de competências até então exclusivas, perpetuando a cobrança do mesmo tributo por dois entes distintos, com a finalidade de resguardar o próprio Estado, e diante da atuação internacioanalista, em que se perpetua dupla residência fiscal.
3.2. DAS POSSIBILIDADES DE ATUAÇÃO DO BIS IN IDEM
Como ante exposto, define-se por bis in idem, o conceito trazido por Regina Helena Costa, como “ideia distinta, traduzida na situação de o mesmo fato jurídico ser tributado mais de uma vez pela mesma pessoa política, sendo permitido pelo sistema pátrio desde que expressamente autorizado pela Constituição.” (COSTA, 2019, p. 79).
Denota-se que tais situações são iminentes desde que autorizadas pela Carta Magna vigente. Por observância ao princípio da proporcionalidade[5], ainda que de modo velado, há em regra a inibição da cobrança do mesmo fato por mais de uma vez. Tal situação implica também sobre o caráter da capacidade contributiva, inerente do direito tributário brasileiro. Porém, há situações em que constitui a pertinência da denominada instituição.
Muito se debate em torno de duas atuações tributárias em que pese à importação. Há o dinamismo com a aplicação do Imposto de Importação e do Imposto sobre produtos industrializados ao mesmo tempo e sobre o mesmo produto. Neste esteio, surge a polêmica se tais incidências acarretariam o bis in idem, visto ambos serem impostos federais aplicáveis ao mesmo fato gerador. Diante disso, preceitua Paulsen:
Quando da análise do IPI, o STJ entendeu que não há bis in idem nem bitributação na incidência, primeiramente, na importação, por ocasião do desembaraço aduaneiro do produto industrializado e, na sequência, também internamente, quando da sua saída do estabelecimento do importador. (PAULSEN, 2017, p. 100).
Sobre tais iminências, trata a o RE 429.306, com relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, em que versava sobre a inconstitucionalidade da cobrança do IPI e do II sobre o arrendamento mercantil financeiro, considerando este ser um serviço que seria prestado à saúde, sobre um bem ser um equipamento médico de tomografia computadorizada, demandou-se o entendimento que:
Por se tratar de tributos diferentes, com hipóteses de incidência específicas (prestação de serviços de importação, entendida como entrada de bem em território nacional – art. 19 do CTN), a incidência de ambos não implica bitributação ou de violação de pretensa exclusividade e preferência de cobrança do ISS. (RE 429.306, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 1º-2-2011, 2ª T, DJE de 16-3-2011).
Ademais, considerando a referida polêmica, o RE 946648 RG / SC, com relatoria do Ministro Marco Aurélio, julgado em 30 de Junho de 2016, trouxe a perspectiva a respeito da inconstitucionalidade da cobrança do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI sobre produtos que foram importados e cobrados concomitantemente no ato do desembaraço aduaneiro. A tratativa da indagação se assentava a respeito da cobrança dobrada do mesmo imposto ao mesmo fato gerador, sendo esta cobrada durante a importação e sobre a própria revenda. Desta feita, gerou a decisão de que “É constitucional a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI no desembaraço aduaneiro de bem industrializado e na saída do estabelecimento importador para comercialização no mercado interno”. (RE 979626, rel. min. Marco Aurélio, j. 21/08/2020, DJE nº 223, divulgado em 08/09/2020).
Em conclusos, compreendeu-se ser constitucional por vislumbrar a cobrança em momentos diversos, e não ao mesmo tempo, o que, neste cenário, poderia estar acarretando grave ofensa ao dispositivo legal. Desse modo, assentou o Ministro Alexandre de Moraes:
O mesmo contribuinte, ao realizar fatos geradores distintos, pode ser sujeito passivo do tributo, desde que observada a não cumulatividade tributária. No caso, quando importa o produto no desembaraço aduaneiro, ele recolhe o IPI na condição de importador e, ao revendê-lo, figurará, por equiparação, ao industrial. Assim, embora sejam realizadas pelo mesmo contribuinte, as duas operações configuram-se fatos geradores distinto, o que afasta a hipótese de dupla tributação. (RE 979626, Ministro Alexandre de Moraes, Dje nº 223).
Ressalta-se que há situações em que preceitua a aplicação do mesmo fato ser tributado duas vezes, como consiste na atuação do PIS (Programa de Integração Social) e do COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) os quais incidem sobre a importação de produtos e serviços estrangeiros, como expõe com clareza a lei nº 10.865/2004. A referida lei dispõe, em seu artigo 1º, que:
Art. 1º Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2º , inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6º . (BRASIL, 2004).
Ressalta-se que dentre as referidas contribuições, há a atuação de alíquotas diferentes, como expõe o seu artigo 8º. No mesmo esteio, entende-se, em que pese as contribuições, que estas podem obter cobrança ao mesmo fato gerador por mais de uma vez. É o que conclui Paulsen, ao descrever:
Mas a sistemática do § 4o, inclusive com a vedação do bis in idem, não se aplica às contribuições que foram expressamente recepcionadas pelo texto constitucional, como a contribuição ao PIS, recebida pelo art. 239 da CF., e as contribuições destinadas aos serviços sociais vinculados às entidades sindicais, estas, aliás, objeto de ressalta específica no art. 240 da CF. (PAULSEN, 2017, p. 101 – grifo do autor).
Há ainda a aplicação da Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL) e o imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) sobre o lucro, como demonstra a lei nº 7.689/1988. Desta feita, trata Regina Helena Costa:
Das diversas contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social, citem-se algumas das devidas pelas empresas, tais como a contribuição ao PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, cujas bases de cálculo são o faturamento,bem como a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSSL. (COSTA, 2019, p. 170).
No entanto, em que pese à atuação do CSSL e do IPRJ, a iminência da sua aplicação não aduz o mesmo entendimento de Paulsen com o doutrinador Carraza. Este último não vislumbra bis in idem, explanando:
É o que, diga-se de passagem, acontece com a contribuição social sobre o lucro (CSLL), cuja hipótese de incidência, em sua materialidade, coincide com a do imposto sobre a renda, sem que, no caso, se cogite, quer de bis in idem, quer de bitributação.
(...)
Desde logo fica evidente que de bitributação não se cogita, porque os tributos em apreço são pretendidos por uma única pessoa política: a União. Mas, também não há falar em b is in idem, porquanto a destinação necessária do produto da arrecadação confere, à contribuição, materialidade diversa daquela do imposto sobre a renda, ainda que incidindo sobre base econômica equivalente. Melhor explicitando: um (o imposto sobre a renda), tem por materialidade a obtenção de rendimentos, pura e simplesmente; a outra (a contribuição), a obtenção de rendimentos, tendo em vista o custeio da seguridade social. (CARRAZA, 2013, p. 670-671).
Desse modo, há de compreender-se que, em que pese ao seio das contribuições sociais, há a pertinência do mesmo fato gerador ser cobrado por dois tributos distintos, objetivando a finalidade do bem maior: a coletividade, que versa sobre a vinculação dessas arrecadações sobre à educação, a assistência social, previdência social, e todas as remissões os quais fazem jus os desígnios trazidos pela Carta Magna, elencados do artigo 193 ao 232.
4. GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES
Os contribuintes, sendo sujeitos mais frágeis da relação tributária existente, se perfaz por princípios que o resguardam e os protegem dos devaneios estatais reportados por criações desenfreadas de tributos, os quais versam garantir sua segurança econômica e jurídica, prezando o resguardo e a devida efetivação de seus direitos.
Neste esteio, é importante a saliência do que menciona a respeito da legalidade da criação do tributo. Pontua claramente o artigo 150, da Constituição Federal que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. (CONSTITUIÇÃO, 1988; grifo meu).
Ou seja, é evidente que há sempre a obrigatoriedade de haver a existência de uma lei, o qual deve seguir os trâmites necessários de aprovação, para que haja a instituição de novos tributos. Para tanto, visa o princípio da legalidade, nortear a sociedade, que será diretamente afetada pela instituição de novos tributos, a se organizar e não ser surpreendida por fatores que as atingem de modo econômico e agressivo. Explana Machado Segundo:
É importante lembrar, porém, que a legalidade significa, ainda, uma importante oportunidade de participação democrática, oferecendo aos cidadãos a possibilidade de se organizarem e influírem junto a seus representantes eleitos para que a tributação aconteça de determinada forma, e não de outra. A participação da sociedade no processo de elaboração dos textos normativos dá-se, ainda, de forma pulverizada, tímida e desorganizada, mais como lobby para que se favoreça este ou aquele setor, quando poderia ocorrer de forma mais madura e consistente, de sorte a que possa haver uma aproximação entre o sistema tributário positivo e aquele considerado ideal, não por acadêmicos ou estudiosos, mas pela sociedade que a ele se submete. (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 74).
Do mesmo modo, outros princípios se firmaram na seara tributária buscando a efetiva garantia de direitos e proteção dos contribuintes. Propõe-se, o que se versa a respeito do princípio da anterioridade, a atuação da existência de um período o qual possa consistir a implicação de novos tributos, remontando, na mesma égide, a inibição das surpresas tributárias inesperadas advindas aos contribuintes. Ressalta Schoueri:
O Princípio da Anterioridade impõe a existência de um prazo entre a lei que institui ou aumenta um tributo e o início de sua vigência. Embora o Princípio não se estenda à totalidade dos tributos, o prazo da Anterioridade, como será visto adiante, pode ser de 90 dias ou de até um ano, conforme o tributo em questão. (SHOUERI, 2019, p. 609).
No mesmo escopo, há a atuação dos princípios da igualdade, com bases enraizadas na visão aristotélica, o qual versa tratar cada contribuinte vislumbrando a sua capacidade de contribuir, sempre que seja possível tal situação, como explana a redação do artigo 145, §1º da CF, bem como atuar sobre a irretroatividade, que se expõe sobre o preceito de só lhe ser possível a cobrança da carga tributária a partir da sua estipulação em lei, não sendo cabível nem possível cobrá-lo antes da mesma haver sido instituída, e ainda busca e inibir a atuação do confisco, o qual aduz Luciano Amaro que “o que se objetiva é evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada. Vê-se, pois, que o princípio atua em conjunto com o da capacidade contributiva, que também visa a preservar a capacidade econômica do indivíduo.” (AMARO, 2014, p. 112).
Ou seja, garante ao contribuinte que seus bens não serão objetos de confisco (tomada) por parte do Estado, desde que não haja nenhum tributo a ele estipulado, bem como se orienta a respeito da sua imunidade, propiciando a orientação ao que tange ao mínimo existencial de sua própria sobrevivência.
Sendo assim, as pertinências das garantias se alçam na proteção dos direitos promulgados junto à Carta Magna, delimitando ao Estado o seu poder de tributar se anuindo aos limites por ela trazidos, prevalecendo sempre os nortes dos princípios atenuantes, consistindo em resguardar e proteger seus direitos em compasso a seus deveres.
5. CONCLUSÃO
Portanto, denota-se que a Carta Magna, em compasso com o Código Tributário Nacional, ao estipular as possibilidades de tributar, deixou manifesto que sempre há de se prevalecer o respeito as entidades que formam o Ente Federativo brasileiro ao que tange suas competências. Ao estipular as limitações, versou em garantir que houvesse, em regra, a inibição da dupla tributação (ou bitributação), bem como do bis in idem.
Mister é que não é inteligível nem adequado que o contribuinte seja ceifado economicamente pela atuação iminente de cobranças duplas sobre o mesmo fato gerador, ou que este venha a ser cobrado por pessoas políticas distintas.
Entretanto, sabe-se que há excepcionalidades que se propagam a permissão de tal situação ocorrer, o que há de ser considerado absurdo, visto a necessidade de se vislumbrar, a todo tempo, o escopo dos princípios úteis, urgentes e necessários na esfera tributária.
Não se pode colocar os interesses estatais acima das garantias dos contribuintes. Ainda que seja a coletividade o bem maior, deve-se sempre analisá-la com as possibilidades daqueles que irão à ela ser partícipes. Atualmente o Estado Brasileiro é tomado por inúmeros tributos, sendo, em sua grande maioria, vinculados, o que permite o devido desenvolvimento da sociedade e perpetua a grandeza de sua importância. No entanto, possibilitar que haja o desrespeito aos próprios estatutos de competência trazidos na CF é antagônico e se revela como injurioso.
Mesmo em situações excepcionais, os princípios devem sempre ser resguardados e protegidos. Se há a necessidade de engrenar os cofres públicos, que se faça por meio das típicas medidas, tais como a participação direta do poder legislativo com a criação de tributos seguindo os princípios no presente trabalho mencionados, bem como havendo a direta participação da população, que será amplamente afetada. No mais, verifica-se que, atuar mais de um tributo sobre o mesmo fato gerador consagra ao contribuinte um fado mais elevado que o justo, visto que há grandezas atuais que não são tributadas e que se revelam necessárias, dada a atual conjectura do Brasil, como as grandes fortunas.
Implicar dois tributos no mesmo fato gerador ou perpetuar a possibilidade do mesmo ser tributado por mais de um ente é proporcionar uma ficção blasfêmica aos direitos que emanam o contribuinte e que se aludem à própria Carta Magna.
REFERÊNCIAS
AMARO. Luciano. Direito Tributário Brasileiro – 20. ed. – São Paulo : Saraiva, 2014.
BRASIL. Constituição Federal de 1824. Constituição da República Federativa do Brasil. Rio de Janeiro: 1824.
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: 1988.
BRASIL. Lei nº 7.689/1988. Institui contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm>. Acesso em 26 de Out de 2020.
BRASIL. Lei nº 10865/2004. Dispõe sobre a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens e serviços e dá outras providências. Disponível em: <. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.865.html.>. Acesso em 26 de Out de 2020.
CALDEIRA, Jorge, et al. Viagem pela história do Brasil. São Paulo: Companhia das Letras, 1997.
CARRAZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. – 29. Ed., Malheiros, 2013.
CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. – 30. Ed. – São Paulo: Saraiva, 2019.
COSTA. Regina Helena. Curso de Direito Tributário - Constituição e Código Tributário Nacional . – 9. ed. – São Paulo : Saraiva Educação, 2019.
MACHADO SEGUNDO. Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário – 10. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo : Atlas, 2018.
MINISTÉRIO. Economia. Secretaria Especial Receita Federal do Brasil. Acordos Internacionais. Disponível em: <https://receita.economia.gov.br/acesso-rapido/legislacao/acordos-internacionais/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao>. Acesso em 27 de Out de 2020.
PAULSEN. Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. – 8.ed. – São Paulo: Saraiva, 2017.
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PORTAL. G1. Imposto de Renda 2019. Disponível em: <https://g1.globo.com/economia/imposto-de-renda/2019/noticia/2019/03/01/brasileiros-que-moram-no-exterior-ou-estrangeiros-no-brasil-declaram-ir-veja-quando.ghtml>. Acesso em 26 de Out de 2020.
SCHOUERI. Luís Eduardo. Direito Tributário – 9. ed. – São Paulo : Saraiva Educação,
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SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário nº 429.309. Relator: Ministro Joaquim Barbosa, Brasília, 02 de Nov de 2011.
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário nº 946.648. Relator: Ministro Marco Aurélio; Brasília, 30 de Jun de 2016. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/noticias/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=450843&ori=1>. Acesso em 08 de Nov de 2020.
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário nº 979.626. Relator: Ministro Marco Aurélio; Brasília, 21 de Ago de 2020. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/noticias/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=450843&ori=1>. Acesso em 08 de Nov de 2020.
[5] Aduz Carraza que: “No campo tributário, o princípio da proporcionalidade impõe que se busque a melhor maneira de exigir o cumprimento dos deveres tributários, sem acarretar ônus excessivos para os contribuintes nem lanhar, além do estritamente necessário, valores consagrados na Carta Constitucional.” (CARRAZA, 2013, p. 560).
[4] Atualmente, o Brasil admite acordo com 34 países, sendo eles: África do Sul, Alemanha, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá, Chile, China, Coreia do Sul, Dinamarca, Equador, Eslováquia, Espanha, Filipinas, Finlândia, França, Hungria, Índia, Israel, Itália, Japão, Luxemburgo, México, Noruega, Países Baixos, Peru, Portugal, República Tcheca, Rússia, Suécia, Trinidad e Tobago, Turquia, Ucrânia e Venezuela. (Informação retirada do site da Receita Federal, em 27 de Out de 2020).
[3] O princípio da não cumulatividade é do tipo limite objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à concretização de valores como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos. (CARVALHO, 2019, p. 229).
[1] Em tributos, trata o artigo 3º do Código Tributário Nacional que “ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” (LEI nº 5.172/66).
[2] Como entes deve-se vislumbrar os federados, os quais são a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
