Alcance da imunidade tributária recíproca nos impostos indiretos

1. INTRODUÇÃO

A Constituição de 1988 dispõe em seu inciso VI, alínea "a", do art. 150, acerca da imunidade tributária recíproca. Tal limitação constitucional ao poder de tributar cria regra de delimitação negativa, determinando que os entes federados não podem instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços, uns dos outros.

O instituto em comento, conforme atesta a melhor doutrina, teve sua evolução influenciada pelo constitucionalismo americano, estando previsto, no Brasil, em sede constitucional, desde a Constituição de 1891. Justifica-se, em suma, em função do próprio sistema federativo, determinando seja garantida a harmonia entre as esferas que compõem o Estado.

Interessa, porém, perquirir acerca da extensão da imunidade tributária intergovernamental, em particular no que concerne aos impostos indiretos. As referidas espécies tributárias apresentam peculiaridades relativas à dinâmica de incidência, sendo necessária avaliação dessas particularidades a fim de investigar o alcance da regra delimitadora de competência tributária.

Nos impostos indiretos prevalecem determinados princípios, merecendo destaque o da não-cumulatividade e o da seletividade, marcando a distinção entre o contribuinte de fato e o contribuinte de direito. Dessa forma, o contribuinte de jure realiza o fato gerador, mas quem suporta o imposto de modo indireto é o contribuinte de fato. Sobressai o fenômeno da repercussão econômica, havendo, portanto, a transferência do encargo para o sujeito que ocupa a fase seguinte da cadeia tributária. Como exemplos destes tributos, têm-se o ICMS e o IPI.

Destarte, deve-se verificar a aplicabilidade da regra imunizante quando, no caso de imposto indireto, o Poder Público figura como contribuinte de fato, vez que, mesmo não incorrendo diretamente na relação jurídico-tributária como sujeito passivo, sofre as conseqüências da cobrança.

Ao cotejar a doutrina e a jurisprudência sobre o assunto, verificam-se posições totalmente antagônicas. A querela mostra-se não resolvida, havendo manifestações no sentido de uma interpretação ampla da imunidade tributária recíproca, propugnando sejam investigados a repercussão sobre os entes públicos e, de outro lado, aqueles que intentam uma interpretação restritiva.

Assim, propomos neste trabalho o aprofundamento da questão, a fim de termos subsídios para oferecer uma solução à problemática advinda da relação entre imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos. Buscamos inicialmente demarcar os principais conceitos pertinentes ao tema, para, após, avaliar as diferentes correntes doutrinárias e suas repercussões na jurisprudência. Por fim, fincados os parâmetros, objetivamos concluir com nosso posicionamento.

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2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

Ao avaliar a etimologia do termo "imunidade" tem-se que o mesmo deriva do latim imunitas, referindo-se, nesse sentido, ao que é destituído de múnus, encargo, obrigação ou até mesmo penalidade. Observa-se o uso de tal figura em diversos ramos do Direito, precipuamente o Direito Penal, o Direito Constitucional, o Direito Tributário, entre outros. Desse modo, em avaliação simplista, mas prática e didática, o jurista Hugo de Brito Machado infere que na seara tributária: "o que é imune não pode ser tributado" ^[01].

O estudo da imunidade tributária, entretanto, em seus contornos característicos e profundos, é extremamente complexo e marcado por diversas construções doutrinárias. Incabível, neste estudo, pretensões exaustivas acerca da questão. Entretanto, inicialmente, pertinente vincar a conceituação e os posicionamentos majoritários sobre a temática, antes de adentrar na análise específica relacionada ao trabalho que ora se propõe.

1.Nesse passo, pertinente a colação das conclusões de Misabel Abreu Machado Derzi acerca dos aspectos convergentes na doutrina sobre a imunidade tributária: é regra jurídica, com sede constitucional;

2.é delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência;

3.obsta o exercício da atividade legislativa estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados;

distingue-se da isenção, que se dá no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar. ^[02]

Ao atuar no plano de delimitação da competência tributária, as imunidades devem ser analisadas concomitantes às normas atributivas de poder tributário. Como preleciona a professora mineira ^[03], as imunidades são um "non sense, se analisadas isoladamente". Desse confronto de normas positivas e negativas surge o campo definitivo em que as pessoas políticas têm aptidão para criar os tributos dispostos constitucionalmente.

Não obstante serem normas negativas, não há que se confundir as imunidades com as isenções. Estas atuam em planos diversos daquelas. As isenções, veiculadas por leis infraconstitucionais, atuam no plano de incidência da norma tributária, referindo-se ao exercício da competência tributária. De outra feita, as imunidades, normas de cunho constitucional, apesar de também impedirem a incidência, atuam no plano de determinação da competência tributária.

Outrossim, importante diferenciar as imunidades dos princípios que regem o Direito Tributário. Embora estejam dispostos na Constituição Brasileira na mesma seção, intitulada "Das Limitações do Poder de Tributar" (arts. 150/152), com esses não se confundem.

Os princípios, qualificados com atributos como a generalidade e abstração, dispõem sobre as diretrizes de um sistema jurídico. As imunidades, de outra forma, apresentam-se determinadas e certas em relação a certos fatos ou pessoas, marcando a ingerência da competência tributária. Os princípios norteiam o legislador no exercício correto concernente à instituição dos tributos. Já as imunidades, de caráter negativo, não indicam como deve ser exercida a competência tributária, atuando na determinação dos seus contornos.

Dessa forma, ao invés da correspondência com os princípios, entendemos que as imunidades atuam para expressá-los. Magistral a alcunha de Regina Helena Costa sobre o princípio que as imunidades manifestam, qual seja, "princípio da não-obstância do exercício de direitos fundamentais por via da tributação" ^[04]. Segundo a autora, tal princípio, implícito no texto constitucional, determina que os direitos e liberdades contemplados não podem ser tolhidos pelos tributos. É o que se extrai da seguinte passagem de sua obra: Em outras palavras, se a Lei Maior assegura o exercício de determinados direitos, que qualifica como fundamentais, não pode tolerar que a tributação, também constitucionalmente disciplinada, seja desempenhada em desapreço a esses mesmos direitos.

E uma das maneiras pelas quais, indesejavelmente, pode o exercício de direitos vir a ser amesquinhado é por intermédio da tributação, porquanto o tributo, necessariamente, interfere com o direito de liberdade e o direito de propriedade dos cidadãos. ^[05] Ao atuarem como elemento de contenção do poderio do Estado, as imunidades não devem ser analisadas como um fim em si mesmas, mas como instrumento para garantir a efetividade dos principais valores eleitos pelo constituinte. Desse modo, protegem a organização partidária, a liberdade de informação, a liberdade sindical, dentre outros.

Importante, ainda, aferir o plano de eficácia concernente às normas que expressam imunidades tributárias. Não obstante a eficácia possa ser compreendida em termos sociológicos, referindo-se à real e efetiva aplicação da norma, resta-nos investigá-la sob o parâmetro jurídico.

Partindo-se da premissa de que todas as normas produzem efeitos jurídicos, concretizando seus efeitos, valemo-nos da classificação propugnada por José Afonso da Silva ^[06], que, ao investigar o grau de eficácia das normas constitucionais as classifica em:

1.normas de eficácia plena e aplicabilidade direta, imediata e integral;

2.normas de eficácia contida e aplicabilidade direta, imediata e integral;

normas de eficácia limitada. Em suma, o douto professor diz serem as normas de eficácia plena aquelas que contêm todos os elementos imprescindíveis à sua aplicabilidade, e que estabelecem uma conduta jurídica positiva ou negativa com comando certo e definido, incidindo diretamente sobre os interesses a que o constituinte quis dar expressão normativa.

Já as normas constitucionais de eficácia contida possuem, essencialmente, eficácia plena e aplicabilidade direta e imediata, enquanto não expedida legislação futura. Entrementes, sua peculiaridade deve-se ao fato de que, se, porventura, houver a intervenção do legislador ou ocorrerem circunstâncias restritivas constitucionalmente admitidas, estas serão no sentido de restringir sua aplicabilidade, sendo tal hipótese prevista na própria norma. Diferencia-se da norma de eficácia limitada quanto à função da atuação do legislador: enquanto na norma de eficácia limitada o legislador amplia sua aplicabilidade, na de eficácia contida, esta é restringida, dada a possibilidade de contenção de sua eficácia.

Portanto, normas de eficácia contida são aquelas "em que o legislador constituinte regulou suficientemente os interesses relativos à determinada matéria, mas deixou margem à atuação restritiva por parte da competência discricionária do Poder Público, nos termos que a lei estabelecer ou nos termos de conceitos gerais nelas enunciados." ^[07].

Por sua vez, as normas de eficácia limitada são aquelas que não possuem aplicabilidade direta, mas indireta, ou seja, dependem de outra vontade para serem aplicadas. Não são, assim, auto-aplicáveis, auto-executáveis ou bastantes em si. Enquanto não for criada determinada lei, tais espécies constitucionais não podem ser aplicadas ao caso concreto.

Levando em consideração o plano de eficácia, a normas que expressam imunidades tributárias enquadram-se, consoante a classificação propugnada por José Afonso da Silva como normas de eficácia plena ou normas de eficácia contida. Têm, assim, aplicabilidade direta, imediata e integral, não dependendo de nenhum ato intermediário para serem aplicadas à situação fática. Mesmo em hipóteses em que há previsão de atendimento aos requisitos da lei, como no caso do art.150, VI, alínea "c" da Constituição, a promulgação da referida norma não pode obstar o exercício da imunidade, sob o risco de destituir de sentido a previsão do instituto na hipótese contemplada. Ou seja, incabível considerar a lei nessas hipóteses como imprescindível para a atuação da imunidade, como é o caso das normas constitucionais de eficácia limitada.

Além disso, salienta-se que as imunidades tributárias estão, em grande porção, contempladas entre as normas constitucionais imodificáveis. ^[08] Ao se relacionarem diretamente com direitos fundamentais ou normas estruturais do Estado, como é o caso da própria imunidade tributária recíproca, que se funda no federalismo, incluem-se entre as cláusulas pétreas dispostas no art. 60, § 4º, da CF. São, dessa forma, inalteráveis até mesmo pelo poder constituinte reformador, ou seja, não podem ser suprimidas por emendas constitucionais.

Diferem, de outro modo, de imunidades como a prevista no art. 155, §2º, X, "a", que prevê a não incidência de ICMS em relação a operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior. Nesse caso, o disposto constitucional, que foi inclusive acrescentado pela Emenda Constitucional n. 42/2003, não se estrutura sobre nenhuma cláusula constitucional sensível, podendo ser atacado por emendas posteriores.

Feita breve incursão sobre a imunidade tributária, segue o estudo daquela que diretamente se relaciona com nosso estudo, qual seja a imunidade tributária recíproca. De cunho subjetivo, por ser estabelecida, conforme veremos, em função de certas pessoas, a imunidade tributária recíproca diverge das imunidades tributárias objetivas, que são aquelas dispostas em razão da matéria tributável

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3. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA

Conhecida também por imunidade intergovernamental recíproca, encontra-se preconizada pela regra insculpida no art. 150 da Constituição Federal, segundo a qual:Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

(...)

Tal imunidade foi contemplada em todas as Constituições Brasileiras, desde a de 1891, e inspirou-se em instituto similar presente no Direito Norte-Americano.

Apesar de não dispor expressamente acerca da referida exoneração tributária, a imunidade tributária recíproca foi tema muito discutido nos pretórios dos Estados Unidos a partir do século XIX, destacando-se o célebre julgamento referente ao caso "McCulloch vs Maryland", de 1819. ^[09] Nesse, o Estado de Maryland, intentou tributar a filial de um banco nacional. Inconformada, a União recorreu ao Judiciário. Ao analisar a hipótese proposta, a Suprema Corte firmou entendimento pela impossibilidade da cobrança, valendo, nesse sentido, trazer trecho do voto do Justice Marshall, relator do acórdão, acerca dos fundamentos da decisão:

Insistiu-se também que, como se reconhece que o poder de tributação do governo federal e no estadual é concorrente, todo argumento que amparar o direito de o governo nacional tributar Bancos patenteados pelos Estados, apoiará igualmente o direito de os Estados tributarem Bancos patenteados pelo governo federal. O povo de todos os Estados criou o governo federal e lhe outorgou o poder federal de tributação. O povo de todos os Estados e os próprios Estados estão representados no Congresso, e, através de seus representantes, exercem este poder. Quando estes tributam as instituições patenteadas pelos Estados tributam seus representados; e esses impostos devem ser uniformes. Mas, quando um Estado tributa as operações ou serviços do governo dos Estados Unidos, ele atinge as instituições não criadas por seus próprios cidadãos, mas por todo o povo sobre o qual os deputados estaduais não exercem nenhum controle. Atinge medidas de um governo criado por outros e por eles mesmos, para o proveito de outros em comum com eles. A diferença é aquela que sempre existe, e sempre deve existir, entre a ação de todo sobre uma parte, e a ação de uma parte sobre o todo, entre as leis de um governo que é declarado supremo, e as de um governo que, quando em oposição àquelas leis, não é supremo. ^[10]

Os magistrados norte-americanos, a partir do referido caso, firmaram algumas conclusões acerca da imunidade tributária recíproca, conforme preleciona Roque Antônio Carrazza:

Sob a coordenação deste conceituado Chief-justice, a Suprema Corte norte-americana, numa decisão que marcou época, transformando-se num autêntico leading-case, deixou assentadas as seguintes idéias, que valem até hoje, inclusive para o Brasil, que, nesta matéria, adota o modelo estadunidense: I – a competência para tributar por meio de impostos envolve, eventualmente, a competência para destruir; II – não se deseja – e a própria Constituição não admite – nem que a União destrua os Estados-membros, nem que estes se destruam mutuamente ou à União; e III – destarte, nem a União pode exigir impostos dos Estados-Membros, nem estes da União, ou uns dos outros. ^[11]

Posto isto, cabível investigar os fundamentos da imunidade intergovernamental recíproca. Nessa seara, tem-se que tal instituto é decorrência necessária da forma federalista de organização do Estado, bem como do princípio da igualdade, o qual, consoante as lições de Misabel Derzi ^[12], deve ser analisado preponderantemente segundo o critério da capacidade contributiva.

3.1. FEDERALISMO

O federalismo apresenta-se como forma de organização do Estado, devendo essa ser entendida, consoante lição de José Afonso da Silva, como "modo de exercício do poder político em função do território". ^[13]

O Estado Federal caracteriza-se como estado composto, marcado pela divisão de esferas de competência entre um poder central, soberano, e poderes locais, autônomos. As competências e esferas de ingerência de cada ente estão dispostas na Carta Política Fundamental que inaugura o Estado.

Como dito de antanho, a Constituição Americana, em sua conformação sintética, não agasalha dispositivo especial para tratar da imunidade tributária recíproca. Porém, ao conceber o federalismo como forma de Estado, prevendo uma descentralização político-jurídica, prestigia implicitamente o instituto.

O federalismo norte-americano, consolidado com a Constituição de 1787, é conhecido por federalismo clássico. Organiza-se em torno de duas esferas de poder, quais sejam: a União e os Estados. Esses, derivados das antigas colônias, abdicaram de parcela de sua soberania a fim de se unirem para formar uma nova entidade de direito público. Há, desse modo, uma construção centrípeta em que os Estados concedem determinados poderes ao órgão central. Conforme preleciona o constitucionalista José Luiz Quadros de Magalhães ^[14], diversamente do que a referida configuração possa sugerir, tal modelo é caracterizado pela maior descentralização de competências. Apesar de abrirem mão de parcela do poder exercido, os Estados mantiveram grande número de competências administrativas, legislativas e jurisdicionais.

Vale realçar a inexistência de municípios como esferas próprias de competências na Federação norte-americana. Naquele país, esses atuam como meras instrumentalidades previstas na organização estadual, recebendo de cada Constituição Estadual, maior ou menor autonomia.

Delineado o modelo do Estado Federal, o qual procura equilibrar a unidade com as peculiaridades regionais, vislumbra-se a pertinência da consagração da imunidade tributária recíproca.

A tributação mediante cobrança de impostos subjugaria um ente político diante do outro. O princípio federalista não compactua com tais espécies de subordinação, vez que prejudiciais à reclamada coesão nacional (questão que está propriamente no seio das origens do federalismo).

Nos termos da clássica frase proclamada pelo chief-justice John Marshall no acórdão que tratou da questão da imunidade tributária recíproca pela primeira vez nos Estados Unidos, "the power to tax involves the power to destroy". Assim, ao se submeter às pretensões do Fisco estadual, a União estaria sendo atacada em sua soberania.

Apesar de adotar também o modelo federalista como forma de Estado, sobreleva destacar as peculiaridades observadas no Brasil. Denota-se uma disposição própria e variável dos moldes adotados em nosso país, variando ao longo das Constituições e conformando-se aos parâmetros sociais e políticos de cada momento.

Tal questão é natural do próprio sistema. Apesar de seguir a diretriz ditada pelos americanos na consagração do Estado Federal, ressalta-se, na trilha da lição empreendida por Dalmo de Abreu Dallari, que "o federalismo é um fenômeno político-social, vale dizer humano, não sujeito a certezas matemáticas ou a delimitações puramente racionais e previsíveis." ^[15]

Nesse passo, evidencia-se a adoção da forma de Estado Federal, pelo Brasil, desde a sua primeira Constituição, em 1891. Tem-se em seu primeiro artigo:

Art. 1º. A Nação brasileira adota como forma de Governo, sob o regime representativo, a República Federativa, proclamada a 15 de novembro de 1891, e constitui-se, por união perpétua e indissolúvel das suas antigas Províncias, em Estados Unidos do Brasil.

Da análise do texto referido, clarifica-se como cópia da clássica divisão dual de competências albergada pelo federalismo americano. A nossa primeira Constituição, organizada por Rui Barbosa, adequa-se ao contexto da época, caracterizado pelos amplos poderes locais, procurando delimitar ao longo de seu texto esferas específicas de atuação de cada um dos entes.

Passando pela Constituição de 1934, que durou pouco tempo, segue-se a Constituição de 1937. Apesar de agasalhar o federalismo, tal Carta, em função do autoritarismo Varguista, não refletiu os anseios de distribuição de poderes entre os entes políticos. Denota-se uma hipertrofia da União, enfraquecendo o âmbito de atuação dos Estados-Membros.

Por sua vez, a Constituição de 1946 intentou superar a excessiva centralização do modelo anterior e inovou, prevendo, pela primeira vez, os municípios como entes autônomos.

Em 1967, com a ditadura militar, tem-se um retrocesso à estrutura da Constituição de 1937. Há, no período, uma centralização do poder central, mantida pela Emenda de 1969.

Com a democratização do país, segue a Constituição de 1988, atualmente vigente, que prevê o federalismo em seu artigo inaugural e ainda o consagra como cláusula pétrea em seu art. 60 § 4º. Importante ressaltar as peculiaridades do modelo concebido pela Carta de 1988.

A Constituição de 1988, além de prever o município como ente autônomo, constrói o federalismo inspirado no paradigma previsto na Lei Fundamental da Alemanha de 1949, conhecido por federalismo de equilíbrio ou cooperativo.

Nesse, objetiva-se restabelecer a verdadeira autonomia e igualdade dos entes políticos. A cada um são atribuídas esferas de competências próprias, intentando repartição equânime do poder, em favor de um "desenvolvimento harmonioso e solidário" ^[16].

Desse modo, faz-se necessário, no desígnio protetivo da incolumidade do sistema federativo, a manutenção da imunidade tributária recíproca, evitando que uma unidade federativa possa interferir, pela exação, na área de competência e autonomia da outra.

Há, dessa forma, conforme ensinamento de Misabel Derzi ^[17], a consagração do princípio da lealdade mútua federal, preconizado pela Corte Constitucional Alemã, segundo o qual há imposição de que a União e os Estados ajam amigavelmente uns com os outros.

3.2. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

A Constituição Federal de 1988, em parágrafo do artigo 145, aduz expressamente acerca do princípio da capacidade contributiva. Nesse sentido, tem-se que:

Art. 145, §1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Tal princípio, juntamente com a forma federal de Estado, é primordial para fundamentar a imunidade tributária recíproca. Consoante lição de Regina Helena Costa ^[18], há ausência de capacidade contributiva por parte das pessoas políticas que compõem a Federação, uma vez que seus recursos destinam-se à prestação dos serviços públicos encarregados a elas.

Na esteira ainda do respeito à capacidade contributiva, sustentamo-nos nas lições de Luciano Amaro ^[19], propugnando que a imposição de cobrança de impostos de um ente federativo a outro implicaria em subversão à ordem natural das coisas. Haveria instituição de imposto onde não houvesse riqueza.

Misabel Derzi ^[20] realça que a capacidade contributiva, no âmbito da imunidade tributária recíproca, deve ser analisada complementarmente, consoante parâmetros impostos pelo princípio da igualdade. Nessa senda, vale colacionar a lição de Roque Antônio Carrazza: De fato, a tributação por meio de impostos – justamente por independer de uma atuação estatal – pressupõe uma supremacia de quem tributa em relação a quem é tributado. Ou, se preferirmos, um estado de sujeição de quem é tributado em relação a quem tributa.

Ora, entre as pessoas políticas reina a mais absoluta igualdade jurídica. Umas não se sobrepõem às outras. Não, pelo menos, em termos jurídicos. É o quanto basta para afastarmos qualquer idéia de que podem sujeitar-se a impostos. ^[21] Ora, incabível aduzir superioridade de um ente político em relação ao outro. Cada um exerce seu poder dentro do âmbito de competência determinado pela Constituição. Ademais, não atuam para si. Cada pessoa política de direito público interno, no desempenho de sua função, age objetivando o interesse público, não produzindo, desse modo, riqueza que revele capacidade econômica.

3.3. TRIBUTOS ALCANÇADOS PELA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA

A imunidade tributária recíproca abrange apenas os tributos não vinculados a uma atuação estatal, quais sejam os impostos. Isso por que, conforme propugna Aires Barreto e Paulo Ayres Barreto, "a exigência de impostos postula a superioridade de quem os exige, supõe o exercício de um poder derivado da soberania, exercitável sobre os súditos do detentor desse poder." ^[22]

Não há que se falar em imunidade tributária recíproca no caso de taxa, contribuição de melhoria e contribuições especiais. Nesses tributos, a exação decorre de uma prestação efetivada, não havendo manifestação de poder de império de um ente político sobre o outro. A hipotética exoneração relativa aos referidos tributos implicaria locupletamento do ente beneficiário da prestação estatal realizada pelo sujeito ativo, clarificando-se a abrangência da imunidade tributária recíproca tão-somente em relação aos impostos.

Outro ponto que merece consideração relaciona-se aos impostos alcançados pela imunidade tributária recíproca. Observa-se que, ao tratar, da imunidade tributária recíproca, a Constituição se refere à vedação para instituição de impostos entre os entes políticos que onerem o "patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros".

O patrimônio, conforme aduz Baleeiro é constituído por "todos os bens ou todas as coisas vinculadas à propriedade pública e integrantes do serviço público, móveis ou imóveis, corpóreas ou não, inclusive complexo de coisas, como uma empresa, universitas rerum". ^[23]

Em relação à renda, na senda do mestre baiano ^[24], entende-se que são todos os rendimentos passíveis de serem auferidos pelo ente político para o exercício de suas atribuições, não comportando limitações.

Por serviços, tem-se que são os serviços públicos, cuja noção deve ser fornecida pelo Direito Administrativo. Nos termos das lições de Maria Sylvia Zanella Di Pietro ^[25] depreende-se a complexidade no que diz respeito à abrangência e conceituação de serviço público, devendo esse ser entendido, mediante a conjugação de três elementos: material (atividades de interesse coletivo), subjetivo (presença do Estado) e formal (procedimento publicístico). Tal noção é variável no tempo e no espaço de acordo com os interesses nomeados pelo sistema normativo como pertinentes à coletividade. Sendo fixado, sob determinadas circunstâncias, o que sejam serviços públicos, prevalente a atuação da imunidade tributária recíproca.

Resta perquirir se há restrição aos impostos que o CTN enquadra como incidentes sobre o patrimônio (imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, imposto sobre a propriedade territorial rural, imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaiquer bens e direitos, imposto sobre veículos automotores), a renda (imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza) e os serviços (imposto sobre serviços de qualquer natureza, imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação).

Nesse aspecto, duas correntes se posicionam acerca da questão. A primeira defende uma interpretação restritiva e formalística, desconsiderando os demais impostos que afetam o patrimônio, a renda e os serviços do ente político.

Outra corrente, capitaneada por Baleeiro ^[26] e seguida por, entre outros, Regina Helena Costa ^[27] e Ricardo Lobo Torres ^[28] pugna por uma interpretação mais extensiva, a fim de que nenhum imposto recaia sobre os bens, rendas e serviços dos entes federados. Apóia-se na finalidade do instituto da imunidade tributária recíproca, aduzindo que a autonomia e igualdade das pessoas imunes não pode ser restringida por meio de impostos.

Tal tese foi prestigiada pelo Supremo Tribunal Federal ao analisar a questão relativa à incidência do imposto sobre operações financeiras, conforme se depreende do seguinte julgado:

"TRIBUTÁRIO. IOF. APLICAÇÃO DE RECURSOS DA PREFEITURA MUNICIPAL NO MERCADO FINANCEIRO. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, A, DA CONSTITUIÇÃO. À ausência de norma vedando as operações financeiras da espécie, é de reconhecer-se estarem elas protegidas pela imunidade do dispositivo constitucional indicado, posto tratar-se, no caso, de rendas produzidas por bens patrimoniais do ente público. Recurso não conhecido" (STF, 1ª T., RE-213059/SP, rel. Min. Ilmar Galvão. DJU. 27/02/1998).

Prevalecendo a posição destacada acerca do alcance da imunidade tributária recíproca em relação aos impostos, resta investigar a abrangência no que tange a uma espécie especial desse tipo de tributo, qual seja a do imposto indireto, questão que, diversamente da anterior, é extremamente controvertida, tanto na doutrina quanto na jurisprudência. Nesse passo, seguem tópicos específicos a fim de se intentar oferecer subsídios para solucionar a querela que se põe como objeto principal desse estudo.

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4. IMPOSTOS INDIRETOS

Avaliada uma porção do tema que ora se propôs investigar, pertinente gizar os parâmetros a serem relacionados com a imunidade tributária recíproca. Como visto, o instituto fundamenta-se na forma federalista de Estado, como também no princípio da capacidade contributiva, objetivando a preservação da autonomia e igualdade entre os entes federados a fim de que possam perseguir os interesses coletivos.

Nesse passo, resta examinar a questão específica dos impostos indiretos e sua relação com a imunidade tributária recíproca. Seguem-se tópicos próprios destinados a demarcar a citada espécie tributária, com suas peculiaridades, a fim de que se possa relacioná-la com a imunidade tributária recíproca.

4.1. IMPOSTOS INDIRETOS – CONCEITO

A classificação dos impostos em diretos e indiretos é muito criticada por parte doutrina, vez que leva em consideração aspectos econômicos que refletem na exação.

Juristas do escol de Geraldo Ataliba ^[29] a repelem veementemente. Apoiado nas opiniões de A.D Giannini, autor de Instituzioni di Diritto Tributário, o professor paulista aduz que as classificações dos tributos devem levar em consideração tão somente os fundamentos jurídicos do objeto a ser investigado, de modo que os elementos econômicos que porventura interfiram devem ser desprezados.

Entretanto, vale ressaltar que mesmo Geraldo Ataliba, fazendo coro com Cleber Giardino e dizendo que tal classificação, "no Brasil, não tem aplicação ^[30]", em outra passagem de sua obra tempera sua posição ao informar que: "para os juristas, essa classificação é irrelevante, salvo para interpretar certas normas de imunidade ou isenção, pela consideração substancial sobre a carga tributária, em relação à pessoa que a suportará" ^[31]

Não obstante a crítica de doutrinadores notáveis, denota-se a consagração dessa classificação pela doutrina e jurisprudência, estando ela umbilicalmente ligada à própria evolução dos impostos, conforme informa Bernardo Ribeiro de Morais:

Do ponto do vista histórico, podemos distinguir três fases sobre a evolução do imposto direto: a) inicialmente, os impostos diretos eram gravames pessoais, que atingiam o indivíduo, a família ou a classe; b) posteriormente, ao abolir-se os impostos pessoais, o gravame passou a recair sobre bens (casa, terra, etc); c) por fim, ao aplicar-se o gravame sobre o consumo ou a circulação, tem-se, também, o imposto indireto. ^[32] Posto isto, resta esclarecer definitivamente a distinção entre impostos diretos e indiretos. Nesse sentido, pela clareza na exposição, optamos por fazer referência à lição de Luciano Amaro sobre a questão:

Um classificação, de fundo econômico, mas com reflexos jurídicos, é a que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros são devidos, "de direito", pelas mesmas pessoas que de "fato", suportam o ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos, "de direito", por uma pessoa (dita "contribuinte de direito"), mas suportados por outra ("contribuinte de fato"): o "contribuinte de direito recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o "contribuinte de fato"; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aqui incluídos. ^[33]

Nesse passo, especificamente em relação ao imposto indireto, que é a espécie que ora nos interessa, observa-se que o contribuinte de jure realiza o fato gerador, mas quem suporta o imposto de modo indireto é o contribuinte de fato. Sobressai, no caso, o fenômeno da repercussão econômica, havendo, portanto, a transferência do encargo para o sujeito que ocupa a fase seguinte da cadeia.

Consagrando a referida espécie, o legislador infraconstitucional dispôs acerca dela no art. 166 do Código Tributário Nacional, segundo o qual:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Tal norma permite sejam adotados instrumentos de natureza econômica a fim de aferir quem efetivamente suportou o encargo financeiro. Nesse passo, quem, porventura tenha seu patrimônio atingido injustamente, desde que comprove, pode requerer o ressarcimento. Cria-se um óbice ao locupletamento sem causa do produtor-vendedor, por exemplo, que, só poderá solicitar a restituição do indébito nos termos do art. 166, provando que não repassou o ônus ao consumidor final.

Nessa esteira, a jurisprudência também é pacífica em relação à admissão da sistemática dos impostos indiretos, conforme se infere da súmula seguinte:

Súmula 546 STF. Cabe restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.

Desse modo, os impostos indiretos, são construídos juridicamente para repercutirem esfera econômica de terceiro, não previsto da relação jurídica base.

Conforme explanação de Igor Mauler Santiago ^[34], cediço que todos os tributos, vez que são considerados como custo na composição dos preços de mercadorias e serviços, repercutem economicamente sobre esses. Entretanto, nos impostos indiretos, tal repercussão não se dá de modo difuso do ponto de vista econômico. Regidos por princípios próprios, quais sejam o da não-cumulatividade e o da seletividade, tais tributos têm sua translação determinada pelo próprio legislador.

4.2. PRINCÍPIOS QUE INTERFEREM NOS IMPOSTOS INDIRETOS – NÃO CUMULATIVIDADE E SELETIVIDADE

Encontra-se expresso em nossa Constituição, em seus arts. 153 e 155, a determinação de se aplicar a não-cumulatividade em relação ao IPI e ao ICMS, respectivamente.

Nesses termos, tem-se que:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

IV – produtos industrializados;

§3º O imposto previsto no inciso IV:

(...)

II – Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestações de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal.

A técnica referente à aplicação da não-cumulatividade surgida na França com a Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), em 1954, foi o principal meio encontrado para solucionar os tributos que incidiam "em cascata", no qual o tributo é cobrado de forma cumulativa. Tal forma perniciosa de tributação implica na cobrança em separado (autonomamente) de cada operação relacionada ao processo de produção, sem se levar em conta o que fora tributado nas fases anteriores.

A não-cumulatividade visa precipuamente os tributos plurifásicos, isto é, aqueles que incidem em várias fases de circulação do bem, como os enunciados IPI e ICMS. Tais tributos diferem dos monofásicos, que são os que recaem apenas sobre um fase do processo produtivo.

Por meio da não-cumulatividade permite-se o ingresso do sujeito ativo "em cada uma das etapas do processo econômico de produção, distribuição e comercialização, na proporção que cada uma delas incorpora, agrega ou adiciona ao valor do produto" ^[35]. Desse modo, o tributo, ao ser transferido economicamente pelo mecanismo de preços, será suportado, apenas, pelo ocupante final da cadeia de produção, qual seja o adquirente do produto.

Obsta-se, desse modo, a oneração cada vez maior do imposto que atua em várias fases ao longo da operação de circulação. Através de um mecanismo de compensação previsto na legislação, compreendido pela melhor doutrina como direito público subjetivo do contribuinte, o promotor da operação tributada recolhe aos cofres públicos apenas a diferença que lhe é devida, compensando o crédito concernente ao imposto que incidiu na operação anterior.

Inúmeras vantagens são evidenciadas na adoção da não- cumulatividade, conforme elenca Misabel Derzi em relação à sua aplicação no ICMS:

- é neutro, devendo ser indiferente tanto na competitividade e concorrência, quanto na formação de preços de mercado;

- onera o consumo e nunca a produção ou o comércio, adaptando-se às necessidades de mercado;

- oferece vantagens ao Fisco, pois, sendo plurifásico, o ICMS permite antecipar o imposto que seria devido apenas no consumo (vantagens financeiras), e coloca, ademais, todos os agentes econômicos das diversificadas etapas de circulação como responsáveis pela arrecadação (vantagens contra o risco de insolvência) ^[36] Para calcular o montante devido por cada contribuinte em cada fase da operação de circulação da mercadoria, a nossa Constituição adota o método imposto-contra-imposto. Aplica-se o princípio da não-cumulatividade tomando-se como parâmetro a técnica da base financeira.

Desse modo, por um mecanismo de compensação, que implica na contraposição de créditos e débitos devidos reciprocamente pelos sujeitos envolvidos em determinada operação, desconta-se o valor do tributo recolhido na operação anterior para que a exação incida apenas sobre o valor adicionado na nova operação. Desconta-se o valor que pesou sobre a fase anterior, numa manifestação equânime que intenta atingir somente o fato gerador efetivamente praticado pelo contribuinte.

Além da não-cumulatividade, destaca-se a aplicação do princípio da seletividade em relação aos impostos indiretos. Em função da seletividade, deve-se graduar as alíquotas conforme a essencialidade dos bens sobre os quais incide a cobrança do tributo. Aos menos essenciais aplicam-se alíquotas mais gravosas, enquanto se reserva as menores para os mais essenciais.

A seletividade atua em conjunto com a não-cumulatividade mirando não onerar excessivamente o contribuinte de fato ou consumidor final ou, de outro modo, onerá-lo em demasia, em caso de bens supérfluos. Atenta aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva a Constituição determina mecanismos para que os impostos recaiam apenas em função da manifestação de riqueza do contribuinte.

Analisados os impostos indiretos, com seus princípios próprios e atentos ao mecanismo de repercussão ou translação econômica, por meio do qual o contribuinte de fato absorve o impacto da imposição que recai sobre o contribuinte de direito, pertinente cotejar tais impostos em relação aos entes imunes em função da imunidade tributária recíproca. Feitas as considerações pertinentes, seguem, então, parágrafos diretamente relacionados à questão que ora nos propomos a enfrentar.

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5 – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA E OS IMPOSTOS INDIRETOS

A discussão concernente ao alcance da imunidade tributária recíproca nos impostos indiretos não é recente e ainda não foi pacificada pela doutrina e jurisprudência. Sob a égide das Constituições anteriores, especialmente a de 1967, a querela apresentou-se como uma das mais polêmicas que foram colocadas na pauta no Pretório Excelso Brasileiro.

Gigantes do quilate de Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto digladiaram-se intelectualmente fincando posturas diametralmente opostas. As teses alternaram-se nas decisões da Suprema Corte, não apresentando, em nenhum momento, unanimidade.

Hodiernamente, verifica-se o reflexo dos julgados anteriores, de modo que se denota a jurisprudência vacilante ao aferir a aplicação do preceito imunitório quando a pessoa política se situa na posição de contribuinte de fato.

Outrossim, a doutrina se divide no tratamento da questão. O fenômeno da repercussão ou translação econômica do tributo, próprio dos impostos indiretos, é concebido de forma diversa pelas correntes de pensamento. Ao repercutir em função da imunidade tributária recíproca, o dissenso resulta em conseqüências práticas variáveis.

Seguem, assim, tópicos próprios que retratam as diferentes correntes doutrinárias, bem como a evolução da jurisprudência no tratamento da questão.

5.1 – ANÁLISE SOB A PERSPECTIVA DOUTRINÁRIA

Parcela significativa da doutrina pugna não seja levada em consideração a repercussão econômica nos impostos indiretos quando os entes imunes ocupam a posição de contribuintes de fato. Dentre os autores dessa corrente, destacam-se Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado.

Prendem-se apenas na relação jurídica que se forma em função do disposto na lei acerca do sujeito passivo determinado. Aduzem que, em casos de impostos como o IPI e o ICMS, a norma prescreve que os contribuintes são aqueles que promovem a saída dos produtos industrializados ou as operações de circulação de mercadorias. É com esses que se forma o vínculo jurídico, sendo que o contribuinte de fato é sujeito totalmente estranho à relação.

Sob esse enfoque, qualquer interpretação que leve em consideração o contribuinte de fato, não previsto na norma, seria uma interpretação econômica, repugnada pela Direito.

Nessa perspectiva, vale colacionar a lição de Paulo de Barros acerca do tema:

Problema surge no instante em que se traz ao debate a aplicabilidade da regra que imuniza a impostos cujo encargo econômico seja transferido a terceiros, como no IPI e no ICMS. Predomina a orientação no sentido de que tais fatos não seriam alcançados pela imunidade, uma vez que os efeitos econômicos iriam beneficiar elementos estranhos ao Poder Público, refugindo ao espírito da providência constitucional. A relação jurídica se instala entre o sujeito pretensor e o sujeito devedor, sem que haja qualquer participação integrativa dos terceiros beneficiados. E a pessoa jurídica de direito constitucional interno não pode ocupar essa posição, no setor das exigências tributárias. A tese foi brilhantemente sustentada pelo saudoso Min. Bilac Pinto, em memoráveis acórdãos do Supremo Tribunal Federal. E a formulação teórica não pode ficar conspurcada pela contingência de a entidade tributante, comparecendo como contribuinte de fato, ter de arcar com o peso da exação, pois aquilo que desembolsa não é tributo, na lídima expressão de seu perfil jurídico. ^[37]

Nos termos da propugnada interpretação formalística, se o contribuinte de jure é uma empresa privada e o contribuinte de fato um ente público, será o caso de incidência tributária. De outro modo, se a pessoa jurídica de direito público ocupa a posição de contribuinte de jure prevista na norma e a empresa privada é o contribuinte de fato, será hipótese de não-incidência, prevalecendo a imunidade do sujeito previsto como contribuinte.

Divergindo da concepção exposta, posiciona-se outra parcela da doutrina. Nas trilhas de Aliomar Baleeiro, principal defensor da tese que destrincharemos, tem-se Misabel Derzi, Regina Helena Costa, Werther Botelho Spagnol e Sacha Calmon, que, ressalta-se, integrava o coro dos que defendiam as idéias dispostas nos parágrafos anteriores e modificou seu pensamento, convencido dos argumentos que serão analisados.

Essa corrente informa que não se deve desconsiderar o contribuinte de fato na relação jurídica tributária. A própria legislação tributária o reconhece, ao explicitá-lo no art. 166 no Código Tributário Nacional.

Ao se tratar de avaliar a questão da imunidade tributária incidindo em relações envolvendo impostos indiretos, deve-se investigar quem será efetivamente atingido pela exação. O ente imune não pode ser atingido, sob o risco de ofensa aos preceitos constitucionais que fundamentam o instituto da imunidade.

Propõe-se, desse modo, uma ampla investigação, a fim de que a imunidade constitucional recíproca não seja amesquinhada por uma interpretação estrita e formal da norma infra-constitucional, desconsiderando os efeitos da necessária exoneração.

Deve-se considerar as particularidades dos impostos indiretos concernentes à aplicação da não-cumulatividade e da seletividade, sem desprestigiar a capacidade contributiva e o federalismo, reitores que fundamentam a imunidade tributária recíproca.

A repercussão econômica não pode ser abstraída da questão e aferida apenas como afeita às ciências das finanças. Não se trata, no caso, de realizar uma interpretação econômica, como propugnam os defensores da primeira corrente. O contribuinte de fato foi contemplado pela norma constitucional. Interpretação contrária, no caso dos impostos indiretos, incorreria em ofensa ao princípio da capacidade contributiva. Isso por que, pelo fenômeno na translação econômica, o ente imune, ao ocupar a posição de contribuinte de fato, teria seu patrimônio afetado, sendo prejudicado na consecução de seus fins públicos.

Se a norma imunizante objetiva proteger a pessoa de direito público para que satisfaça o interesse da coletividade, incabível ter o seu patrimônio desfalcado, seja por imposto direto ou indireto. Esse é o magistério de Regina Helena Costa:

Em nosso pensamento, a imunidade recíproca deve abarcar quaisquer impostos, sejam diretos ou indiretos, que possam afetar o patrimônio, a renda ou os serviços do ente dela beneficiário. É preciso relembrar – para melhor compreender tal assertiva – que o caráter ontológico dessa imunidade advém não somente da adoção da forma federativa do Estado, mas também da ausência de capacidade contributiva desses entes. ^[38]

Misabel Derzi também reforça a tese de Baleeiro. Alega que os impostos indiretos devem ser compreendidos em sua inteireza e que não se pode desconsiderar o fenômeno da repercussão econômica, inerente a essas espécies de tributos em função da aplicação da não-cumulatividade e da seletividade.

A melhor interpretação deve se pautar pelos ditames constitucionais. O ônus advindo dos impostos indiretos não pode atingir a pessoa jurídica de direito público quando ocupa a posição de contribuinte de fato, sob risco de ofensa à imunidade tributária recíproca.

Sacha Calmon, convencido da tese de Baleeiro, modificou sua posição acerca do entendimento do tema e assim se manifesta: Nas primeiras edições dos nossos comentários à Constituição, não advogamos as teses de Baleeiro, delas fazendo apenas registro. Agora, contudo, urge meditar mais intensamente sobre elas. Alguns casos concretos parecem dar razão ao grande mestre baiano, senão vejamos: a) quando a Usiminas vende chapas de aço à Marinha Nacional, para consumo próprio, conquanto o contribuinte de iure seja a Usiminas, o repasse do ICMS no preço faz da União Federal o contribuinte do imposto, sem dúvida. Não seria o caso de considerar a teoria da repercussão para atender atentamente ao princípio constitucional da imunidade intergovernamental recíproca, sabendo-se que as pessoas políticas não possuem, por definição capacidade contributiva, à luz do princípio constitucional? ^[39] Esmiuçados os argumentos aduzidos pelas duas correntes, resta examinar o desenvolvimento da jurisprudência no trato da questão. Retornando aos principais julgados em que a questão foi suscitada, intentamos aferir o desenvolvimento do tema.

5.2 - ANÁLISE À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA

A discussão acerca do alcance da imunidade tributária recíproca nos impostos indiretos não é nova nos pretórios. Segundo Regina Helena Costa ^[40], trata-se do tema, em sede de imunidades fiscais, que mais foi discutido pelo Supremo Tribunal Federal até hoje.

As discussões em torno do tema notabilizaram-se principalmente entre 1967 e 1973 em julgados que refletiam os posicionamentos diametralmente opostos seguidos pelos Mins. Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto.

Até 1970 prevalecia, em conformação não unânime, a posição de Baleeiro, de modo que deveria ser reconhecida a imunidade tributária recíproca quando os entes imunes ocupassem a posição de contribuintes de fato, estando, por exemplo, como consumidores de produtos sujeitos a imposto sobre o consumo.

Havendo cobrança, a pessoa de direito público, poderia se opor por meio de mandando de segurança ou outro instrumento judicial idôneo. Embora não participasse da relação jurídica como contribuinte de direito, era atingida pela exação como contribuinte de fato.

Tal posicionamento pode ser depreendido, por exemplo, da ementa dos seguintes acórdãos:

CAIXAS ECONOMICAS FEDERAIS. SENDO O IMPOSTO DE CONSUMO EMINENTEMENTE DIRETO, QUE RECAI, AFINAL, SOBRE O COMPRADOR, DE SEU PAGAMENTO ESTAO ISENTAS AS CAIXAS ECONOMICAS, QUE GOZAM DE IMUNIDADE TRIBUTARIA, FACE AO ART. 31, V, A, DA CONSTITUIÇÃO - DE 1946 E LEIS POSTERIORES. PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. (STF, PLENO, RE-68538/SP, rel. Min. Barros Monteiro. DJU. 18/09/1970). IMUNIDADE RECIPROCA. AS UNIDADES ADMINISTRATIVAS, IMUNES A TRIBUTAÇÃO, E AS EMPRESAS BENEFICIADAS POR ISENÇÃO DE TODOS OS IMPOSTOS FEDERAIS PODEM, ATRAVÉS DE MANDADO DE SEGURANÇA OU OUTRO REMEDIO JUDICIAL IDONEO, OPOR-SE AO PAGAMENTO DO IMPOSTO DE CONSUMO, EXIGIDO DE FABRICANTES OU OUTROS CONTRIBUINTES DE IURE PELOS FORNECIMENTOS QUE LHES FACAM. (STF, 1 T., RE 68450/SP, rel. Min. Aliomar Baleeiro. DJU 29/12/1969).

Vale realçar que, no primeiro julgado supra citado, analisado pelo Supremo Tribunal Federal em sua composição plenária, concernente à Caixa Econômica Federal, apesar de não prevalecer, pululam vozes dissonantes em relação à questão. No caso, merece destaque o voto do Min. Eloy Rocha. Apesar de vencido, suscitou a prevalência da relação jurídico-tributária, estatuída na lei ordinária, em face da realidade econômica existente nos impostos indiretos.

Com tal entendimento, o Min. Eloy da Rocha, discordando de Baleeiro, informou em seu voto que embora reconhecesse a repercussão do ônus tributário sobre o consumidor, a imunidade não devia ser considerada, uma vez que, nos termos da obrigação tributária estatuída pela lei, o sujeito passivo não gozava do favor.

Porém, como verificado na redação da ementa, a posição de Min. Eloy Rocha sucumbiu diante das idéias de Baleeiro, que, no caso, prevaleceram. Nos termos do voto do tributarista baiano, não importava se a lei ordinária estabelecia ser o contribuinte de direito o produtor ou comerciante. Seu pensamento era, visando realizar a vontade constitucional, dar a amplitude devida à imunidade intergovernamental recíproca, não permitindo fosse o patrimônio das pessoas políticas e suas instrumentalidades atingido pelo ônus tributário.

Posteriormente, ainda no início da década de 70, verifica-se a mudança de postura do Pretório Excelso, no sentido de que não há se investigar a repercussão econômica do tributo, independente do fato de as pessoas políticas, na condição de adquirentes, suportarem o encargo dos impostos relacionados ao consumo.

A referida guinada de posição relaciona-se principalmente com a mudança de composição da Suprema Corte e a posse do Min. Olavo Bilac Pinto. Esse consagrou-se como principal opositor de Baleeiro, fazendo prevalecer suas idéias, conforme se depreende das ementas dos seguintes acórdãos:

IMPOSTO DE CONSUMO. SERVIÇO FUNERARIO DA MUNICIPALIDADE DE SÃO PAULO. IMUNIDADE: INOCORRENCIA. II. AINDA QUE FIGURE COMO COMPRADORA A ENTIDADE PÚBLICA EM QUESTÃO, ESTA ELA SUJEITA AO PAGAMENTO DO IMPOSTO DE CONSUMO. MOTIVAÇÃO. EMBARGOS CONHECIDOS E RECEBIDOS. VOTOS VENCIDOS. (STF, PLENO, RE-embargos 68215/SP. Rel. Min. Thompson Flores. DJU. 16/04/1971).

IMUNIDADE FISCAL RECIPROCA. NÃO TEM APLICAÇÃO NA COBRANÇA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. O CONTRIBUINTE DE IURE E O INDUSTRIAL OU PRODUTOR. NÃO E POSSIVEL OPOR A FORMA JURÍDICA A REALIDADE ECONÔMICA PARA EXCLUIR UMA OBRIGAÇÃO FISCAL PRECISAMENTE DEFINIDA NA LEI. O CONTRIBUINTE DE FATO E ESTRANHO A RELAÇÃO TRIBUTARIA E NÃO PODE ALEGAR A SEU FAVOR, A IMUNIDADE RECIPROCA. (STF, 2 T., RE 68741/SP, rel. Min. Bilac Pinto. DJU 23/10/1970).

Analisando a primeira das decisões concernentes à mudança de postura da Suprema Corte, ligada ao Serviço Funerário da Municipalidade de São Paulo, em que o Pretório votou em sua composição plena, denota-se o acaloramento dos debates acerca do alcance da imunidade tributária recíproca. Nesse embargos de divergência em recurso extraordinário clarifica-se a dissensão de posicionamentos acerca da questão, destacando-se as contendas protagonizadas por Baleeiro e Bilac Pinto.

Bilac Pinto, assim como Eloy Rocha anteriormente, alegou em seu voto que, do ponto de vista econômico, quem sofreria a incidência do imposto seria o ente público. Entretanto, para ele, o debate travado girava em torno da oposição entre uma realidade econômica e uma forma jurídica, de modo que a translação econômica não poderia prevalecer diante da prescrição da norma legal. Segundo ele, não se podia admitir que a realidade econômica pudesse servir como um dado para invalidar a forma legal.

O Min. Baleeiro, inconformado com as considerações de Bilac Pinto, propugnou em seu voto estar tão somente restrito aos ditames constitucionais e que esses estariam sendo desrespeitados pelo posicionamento suscitado. Para Baleeiro a norma constitucional deveria ser interpretada em atenção aos fatos e, no caso do imposto indireto repercutir no consumidor, se o ente público estivesse nesta posição, a exigência tributária deveria ser repelida.

Alegava, ainda, a prevalência da Constituição e que, em sua essência, ao dispor acerca da imunidade tributária recíproca, objetivava proteger os entes federativos das exigências tributárias uns dos outros. Independente da lei infra-constitucional designar o produtor como sujeito ativo da exação deveria se atentar para a realidade dos fatos quando, nos impostos indiretos, os entes públicos ocupassem a posição de consumidores e arcassem com o ônus.

Por fim, entre os seus argumentos, Baleeiro ainda defendia que o ordenamento jurídico pátrio reconhecia o contribuinte de fato ou consumidor como aquele que suportava o ônus tributário. Nesse passo, referiu-se ao art. 166 do CTN, o qual, para o jurista, deixava claro o reconhecimento da realidade econômica subjacente aos impostos indiretos, considerando, portanto, a repercussão do tributo.

Apesar das irresignações, a posição de Baleeiro não prosperou e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal modificou-se, levando até mesmo à edição da Súmula 591, segundo a qual: "a imunidade ou isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados."

Desse modo, nos últimos tempos tem prevalecido a tese de que o contribuinte de fato é figura estranha à relação jurídica tributária, não podendo nela intervir, a qualquer título, para alegar que tem a seu favor a imunidade recíproca. A interpretação deve se restringir à norma tributária, não levando em conta os efeitos econômicos.

Apesar da prevalência da tese de Bilac Pinto, observa-se, porém, que as idéias de Baleeiro não foram definitivamente abandonadas. A questão ainda não está pacificada. O Supremo Tribunal, em sua composição recente, ainda não se manifestou pela adesão ao reconhecimento do alcance da imunidade tributária recíproca nos impostos indiretos, reconhecendo a repercussão econômica do imposto. Entretanto, alguns tribunais, embasados na moderna doutrina de, entre outros, Misabel Derzi e Sacha Calmon, têm pugnado pelo alcance máximo da imunidade tributária recíproca. Nesse sentido, tem-se o seguinte acórdão:

TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPOSTO INDIRETO. CONTRIBUINTE DE FATO. AUTARQUIA FEDERAL. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, A. EXISTÊNCIA. Comprovado que é a autarquia federal quem arca com o ônus do ICMS, vez que os valores devidos são incluídos nas faturas mensais, tem ela direito de repetir o que indevidamente pagou, pois goza do benefício da imunidade tributária recíproca constante do texto constitucional. (TRF4, 2 T, AC 97.04.23659-0/SC, rel. Juiz Fernando Quadros da Silva. DJ. 11/05/2000).

No referido julgado, o relator aduz em seu voto que em momento algum a lei indica o consumidor final, no caso a autarquia federal, como contribuinte do tributo. Limita-se a elencar como sujeito passivo o produtor, o comerciante e o prestador de serviço.

Porém, nos termos dos argumentos do relator, trata-se de situação prática diversa. O ICMS é classificado como imposto indireto, ou seja, ao lado do contribuinte de direito, que é quem repassa aos cofres públicos os valores devidos, faz-se presente o contribuinte de fato, que é efetivamente quem arca com os custos do tributo.

Desse modo, provado que a autarquia federal foi atingida em seu patrimônio por uma exação estadual, deu-se provimento ao recurso. O voto do relator foi seguido pelos demais julgadores, refletindo, assim, o que pode ser um possível redirecionamento jurisprudencial.

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6 –CONCLUSÃO

A Constituição deve ser interpretada de modo que os valores por ela preconizados sejam efetivados na maior medida possível. Devem-se investigar os fins prestigiados pela norma constitucional, acautelando-se de visões que possam amesquinhar os intentos dos institutos.

A imunidade tributária intergovernamental, disposta no art. 150, inciso VI, alínea "a", objetiva resguardar os entes políticos de agressões patrimoniais recíprocas advindas de impostos, pautando-se, ademais, no interesse coletivo, que rege a atividade estatal. Funda-se, desse modo, no federalismo e na capacidade contributiva.

A aplicação do referido instituto não encontra muitas divergências nos impostos diretos, quais sejam aqueles em que não há diferenciação quanto ao sujeito passivo identificado na norma tributária e aquele que efetivamente arca com o ônus advindo da exação. Caso o ente político venha a ocupar a posição passiva em hipóteses relativas a essas espécies, cristalina a postura referente à aplicação da imunidade.

A querela encontra-se latente em relação aos impostos indiretos. Nesses, diversamente, pela sua sistemática, embasada em parâmetros delineados pela não-cumulatividade e seletividade, distingue-se o "contribuinte de direito" do "contribuinte de fato". Aquele é previsto na norma impositiva, porém quem efetivamente arca com o encargo financeiro é este.

Nesse passo, tem-se a divergência presente nas situações em que o ente político ocupa a posição de contribuinte de fato. Doutrina e jurisprudência debatem o tema, prevalecendo, hodiernamente, nos pretórios, a tese propugnada por Bilac Pinto na Excelsa Corte nas décadas de 70/80, segundo a qual deve-se ater à previsão da norma impositiva. Nesses termos, uma vez que a figura do contribuinte de fato é estranha à relação jurídica, a sua condição de imune é irrelevante. Aduzem, na esteira das lições empreendidas, por exemplo, por Paulo de Barros Carvalho, que a classificação que prevê os impostos indiretos é puramente de cunho econômico-financeiro, devendo ser repelida pelo aplicador da norma.

Data venia, discordamos da referida postura. Entendemos que os dados fornecidos pela ciência das finanças só é metajurídico enquanto não se juridiciza. À medida que é incorporado pelo Direito e reconhecido por esse, não pode ser ignorado pelo intérprete.

Ora, o fenômeno da repercussão ou translação econômica do tributo é inerente a determinadas normas tributárias. Desconsiderar tal questão, aduzindo uma pretensa pureza do Direito, implica em descaso em relação ao ocorrido na seara fática.

Destarte, pugnamos um retorno às idéias de Baleeiro em relação ao alcance da imunidade tributária recíproca nos impostos indiretos. Trilhando o caminho empreendido pela doutrina moderna de, entre outros, Sacha Calmon, Misabel Derzi e Regina Helena Costa, concluímos que se devem criar mecanismos que possibilitem que o ente político não arque com a exação nos casos em que ocupe a posição de contribuinte de fato nos impostos indiretos.

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Notas

1. MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 26ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 245.
2. DERZI, Misabel. Notas de atualização. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 225-226.
3. Idem, Ibidem.
4. COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001.p. 39.
5. Idem, p. 39-40.
6. SILVA. José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 4 ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
7. SILVA. Op. Cit. p. 116.
8. Nesse sentido ver: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades Tributárias – Cláusulas Pétreas Constitucionais. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 116. Maio, 2005.
9. Para aprofundamento acerca do desenvolvimento histórico do tema ver: BALEEIRO. Op. Cit.
10. BALEEIRO. Op. Cit. p. 242-243.
11. CARRAZA. Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22 ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 696-697.
12. DERZI, Misabel. Op. Cit. p.295.
13. SILVA. José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22 ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 98.
14. MAGALHÃES, José Luiz Quadros. Direito Constitucional. Tomo II. Belo Horizonte: Mandamentos, 2002. p. 79.
15. DALLARI, Dalmo de Abreu. O Estado Federal. São Paulo: Ática, 1986. p. 77-78.
16. DERZI, Misabel. Op. Cit. p.293.
17. Idem. p. 296.
18. COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1996. p.71.
19. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 138.
20. DERZI, Misabel. Op. Cit. p.295.
21. CARRAZA. Op. Cit. p. 696.
22. BARRETO, Aires. BARRETO, Paulo Aires. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 60.
23. BALEEIRO. Op. Cit. p. 251.
24. Idem. Ibidem.
25. DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 17ª ed. São Paulo: Atlas, 2003 p.95.
26. BALEEIRO. Op. Cit. p.299-300.
27. COSTA. Imunidades Tributárias. Op.Cit .p. 148.
28. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário, volume III: os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. 2ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.p.231-232.
29. ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 5ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1992.p.126-129.
30. ATALIBA. Op. Cit. p.143.
31. ATALIBA. Op. Cit. p. 143.
32. MORAIS, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. v.1. 4 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 431.
33. AMARO. Op. Cit. p. 90.
34. SANTIAGO, Igor Mauler. Repasse do Ônus Econômico de Tributos Diretos: a Controvérsia sobre o PIS e a Cofins das Companhias Telefônicas .Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 96. Setembro, 2003.
35. DERZI. Op. Cit. p.450.
36. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 419.
37. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 184-185.
38. COSTA. Imunidades Tributárias. Op.Cit .p. 153.
39. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 146
40. COSTA. Imunidades Tributárias. Op.Cit .p. 232.