A dignidade da pessoa humana e a ação penal nos crimes contra a ordem tributária

Resumo: Este artigo estuda a ação penal nos crimes contra a ordem tributária a partir da premissa de que aos acusados em geral deve ser garantido o devido processo legal, ou seja, deve ser obedecida toda a legislação de proteção aos indivíduos, em especial a constitucional. Demonstra-se a necessidade de individualização das condutas de todos os envolvidos na denúncia, sendo inepta aquela oferecida de maneira genérica, apenas considerando o contido no contrato social da empresa.

Palavras-chaves: Crimes tributários. Ação penal. Denúncia.

Sumário: 1. Introdução - 2. O respeito à dignidade da pessoa humana como garantia fundamental no processo penal - 3. A denúncia genérica nos crimes contra a ordem tributária como ofensa aos princípios e garantias constitucionais - 4. A necessidade do prévio exaurimento da via administrativa para o exercício da ação penal nos crimes contra a ordem tributária - 5. Considerações finais - 6. Referências Bibliográficas.

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1.         INTRODUÇÃO

O presente artigo sob o título “a ação penal nos crimes contra a ordem tributária” tem como objetivo discutir os procedimentos adotados pelo Estado para punir os crimes contra a ordem tributária.

É forte, entre os tributaristas, o entendimento de que é alta a carga tributária brasileira. Matéria publicada no Jornal Folha de São Paulo demonstra que, atualmente, 36% do Produto Interno Bruto – PIB é formado pela arrecadação tributária. Em países outros, como os Estados Unidos e o Japão, a carga tributária representa 25% do PIB. Leve-se ainda em consideração que os serviços públicos oferecidos nos Estados Unidos são melhores do que aqueles oferecidos no Brasil[2].

Nesse quadro de elevada imposição tributária, tornando-se fardo excessivo para o contribuinte, a supressão ou redução de tributos, em determinados casos, se apresenta como forma de sobrevivência.

Foi o que aconteceu no Brasil, por exemplo, em 1990, quando o então Presidente da República,  Fernando Collor de Mello, promoveu o confisco de valores depositados em instituições financeiras, causando um problema de liquidez jamais visto na história brasileira.

Contudo, sem atentar para essas questões circunstanciais e imprevistas, o Estado utiliza-se do processo penal como meio para cobrar seus tributos sob a ameaça da imposição da pena de prisão, tornando-se imperioso o manuseio da ação penal nos crimes contra a ordem tributária a partir de uma visão garantista, a fim de se evitar ofensas ao devido processo legal estabelecido na Constituição Federal.

A partir dessa premissa, estuda-se neste artigo o respeito à dignidade da pessoa humana como garantia fundamental no processo penal, bem como duas questões momentosas que envolvem a ação penal nesses crimes: a denúncia genérica e o prévio exaurimento da via administrativa como condição de procedibilidade.

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2.         O RESPEITO À DIGNIDADE DA PESSOA HUMANA COMO GARANTIA FUNDAMENTAL NO PROCESSO PENAL

O processo penal é um assunto da sociedade, e não é admirável que assim o seja, pois é ele que realiza e operacionaliza a prática do direito penal. A salvaguarda e a proteção dos bens primários à sobrevivência comunitária só com o processo penal pode almejar eficácia, resultando, por conseguinte, o natural interesse geral na investigação e esclarecimento dos crimes e conseqüente punição dos autores.

Destarte, estrutura-se um modelo processual que não só concede, mas também exige dos sujeitos processuais públicos um papel particularmente interventor, principalmente no que respeita à promoção de diligências reputadas como essenciais à persecução da verdade material. É que se está, de fato, perante um processo que, pela própria natureza, é apto a abarcar um conjunto de procedimentos que podem afetar, de forma grave, os direitos fundamentais das pessoas. Com efeito, a ânsia de persecução e prova de fatos gravemente atentatórios de bens jurídico-penais incita o recurso a práticas que podem pôr em risco aqueles mesmos direitos.

Fernandes[3] defende que há necessidade de se admitir a atuação da defesa na investigação, mesmo sem se exigir o contraditório, ou seja, ainda que não se imponha a necessidade de prévia intimação dos atos a serem praticados. Para ele, não se trata de ampla defesa, mas uma forma de se garantir ao investigado o resguardo dos seus interesses mais importantes, a saber: requerimento de diligências, pedido de liberdade provisória, relaxamento de flagrante, impetração de habeas corpus.

Assim, se o próprio legislador processual penal, sob a bandeira da verdade material, restringe alguns desses direitos, outros, no entanto, apresentar-se-ão como inderrogáveis no seu conteúdo, sob pena de se afetar, de forma insuportável, o mais nodular núcleo da dignidade humana que se assume como um dos alicerces da estrutura do Estado Democrático de Direito.

Não obstante, alguns dos direitos fundamentais conformadores dessa dignidade são, por vezes, restringidos, assim avultando a questão da obtenção de um ponto de otimização ideal e equilibrado que faça a concordância prática entre a necessária investigação de fatos criminosos, que à comunidade interessa, e a salvaguarda daquela dignidade. Isto leva à dedução de que o Direito Processual Penal não pode deixar de se apresentar, inevitavelmente, como um assunto constitucional.

A importância do tema levou o constituinte de 1988 a incluir, na  Carta da República Federativa do Brasil, uma série de normas dirigidas ao processo penal.  Repare-se que os seus mandamentos se inserem em sede de direitos e garantias fundamentais (Capítulo I, Título II, CF) a cuja matéria, ensina Canotilho[4], se atribui “uma força vinculante e uma densidade aplicativa (‘aplicabilidade direta’) que apontam para um reforço de ‘mais valia’ normativa destes preceitos relativamente a outras normas da Constituição, inclusive as referentes a outros direitos fundamentais”.

A dependência jurídico-positiva que o Direito Processual Penal apresenta em face da Constituição é, portanto, imediatamente operativa, pelo que caberá fazer, aqui, uma sua aproximação, com o único objetivo de constatar os vetores fundamentais caracterizadores do modelo estrutural de processo penal de um Estado Democrático de Direito, como se pretende o brasileiro. Com efeito, os preceitos constitucionais, com relevância processual, têm a natureza de princípios do próprio processo penal, já que são normas de garantia.

É que, consoante Grinover, Gomes Filho, Fernandes e Gomes[5], no Brasil constitucional da atualidade, o contraditório, a ampla defesa, o juízo natural, a motivação e a publicidade constituem direitos públicos subjetivos das partes.

Assim, na Constituição processual penal, de um ponto de vista estrutural, há uma forte preocupação em consagrar um modelo basicamente acusatório, não resultando isto tão só do imperativo previsto nos itens LIV e LV do artigo 5º, mas também de outros comandos, cuja observância somente será realizável naquele modelo. No entanto, a Constituição não consagra uma estrutura acusatória em que, ao jeito anglo-saxônico, os sujeitos processuais sejam verdadeiras partes que visam dirimir um litígio, como se de um interesse público se não tratasse.

Coutinho e Carvalho[6] afirmam que a ordem constitucional, ao separar as atribuições de acusar do poder de julgar, não assegura, por si só, a adoção de um sistema acusatório, porque a diferença entre este e o inquisitório está na gestão da prova e não na referida separação. Para eles, o processo penal brasileiro mantém o princípio inquisitivo, mesmo incompatível com a Constituição, pois o juiz segue como gestor da prova.

No processo penal brasileiro se consagra uma fase marcadamente investigatória, o inquérito, sob a justificativa de não estarem em jogo apenas interesses privados de sujeitos individuais. Tal fase preliminar, a cargo da polícia judiciária, visa apurar a existência, ou não, de indícios suficientes da prática de um crime, de forma a decidir da submissão do processo a julgamento. Uma tal concepção processual acarreta, a princípio, uma inevitável posição de inferioridade do acusado como alvo de investigações de todo um sistema organizado, a serviço do Estado, daí que se desprende, à luz da dignidade humana, o sentido global do artigo 5º, item LV, da CF, que proclama o asseguramento a ele de todas as garantias de defesa.

É nítida, no legislador constitucional, a preocupação de garantir ao acusado a possibilidade de defesa a cada golpe infligido pela máquina do sistema punitivo, sendo perfeitamente justificável que assim o seja. É que, se há que respeitar a dignidade e os inerentes direitos fundamentais da pessoa humana, então, quando sobre eles recaem indícios suficientes da prática de um crime, devem-se armá-los de garantias e direitos processuais que lhe possibilitem uma defesa plena.

Fernandes[7] diz que o contraditório refere-se à oportunidade dada à parte de contrariar os atos da parte adversa. O contraditório põe uma parte em confronto com a outra, exigindo que ela tenha ciência dos atos da parte contrária, com possibilidade de contrariá-los.

Assim se molda a estrutura acusatória do processo penal brasileiro pela Constituição da República, na verdade uma estrutura de compromisso, que visa ao equilíbrio entre a justiça do caso concreto e a dignidade do acusado. É que, mesmo que se entenda o modelo acusatório puro como o que melhor assegura os direitos do acusado, não se pode esquecer que no processo penal estão em jogo os interesses de toda a comunidade. Com efeito, um Estado de Direito material democrático não absolutiza a tutela dos interesses das pessoas individualmente consideradas, porquanto há de ter em conta a proteção das instituições estatais, os seus valores fundamentais, a sua sociabilidade e uma eficaz Justiça Penal.

Enaltece-se aqui o conceito de dignidade da pessoa humana que, nos dias de hoje, é um dado qualificável como axiomático. Efetivamente, poucos contestarão, com pretensão de validade, a intangibilidade do princípio da humanidade, pelo qual devem os homens respeitar os homens.

Era já isto basilar na filosofia de Kant[8], revelado na segunda formulação do imperativo categórico e com uma evidente relevância atual: “Age de tal maneira que uses a humanidade, tanto na tua pessoa como na pessoa de qualquer outro, sempre e simultaneamente, como fim e nunca simplesmente como meio”. Assim, no plano jurídico-normativo, a dignidade humana aparece como núcleo gravitacional da estrutura do Estado de Direito materialmente democrático e social e diretamente a ela relacionada encontram-se os direitos fundamentais das pessoas.

São estes, aliás, que dão conteúdo ao conceito de dignidade humana, a ponto de o conformar, tanto que, em corroboração a isto, afirmam Canotilho e Moreira[9] que a dignidade humana está organicamente ligada “à garantia constitucional dos direitos fundamentais”, na medida em que os fundamenta e lhes confere unidade.

Trata-se, portanto, de realidades normativas profundamente vinculadas e resultantes de um consenso daqueles (ou de todos) que, usando a linguagem como meio de integração social, participam do discurso da comunidade.

O respeito à dignidade da pessoa é previsto em vários sistemas normativos espalhados pelo mundo. No Brasil, é expresso no art. 1º, III, da CF. Segundo Tôrres[10], tem-se assim que a medida do justo deve estar em concordância com a realização de outros valores, como, por exemplo, o valor segurança, essencial para a realização do ser humano no meio social, dando-se a ele oportunidades e, mais que tudo, respeitando-lhe a dignidade da pessoa humana.

Nesse sentido, perante uma filosofia processual que se não compadece com um processo penal de partes, à maneira de um modelo acusatório puro, por virtude de inerentes e indesejáveis perigos na persecução de um interesse que se reputa público — este encontra os seus limites, já se sabe, no inderrogável núcleo da dignidade humana do acusado.

Nessa estrutura, torna-se particularmente difícil, segundo Tourinho Filho[11], até por uma questão de falta de legitimidade para a disponibilidade do objeto e da ação processual penal, admitir soluções baseadas em ideais de diálogo, consenso e tolerância, tão caros ao Estado de Direito democrático e social e que se poderiam mostrar extremamente úteis nestes tempos de crescente criminalidade massificada.

Coutinho e Carvalho[12] admitem que existe, no Brasil, um arsenal capaz de conduzir o sistema processual penal à base acusatória, mas isso não ocorrerá enquanto o Poder Judiciário não assumir a Constituição da República contra o ultrapassado Código de Processo Penal, deixando de fazer concessões imperdoáveis ao fundamento inquisitorial contido neste.

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3.         A DENÚNCIA GENÉRICA NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA COMO OFENSA AOS PRINCÍPIOS E GARANTIAS CONSTITUCIONAIS

A polêmica relativa à denúncia genérica ganhou corpo no mundo jurídico nacional a partir de decisões do STF ora permitindo[13] ora proibindo[14] ao Ministério Público a propositura de ação penal sem a individualização da participação de todos os acusados. O principal fundamento para se admitir a dita denúncia genérica nos crimes contra a ordem tributária é o de que há dificuldade inicial em apurar determinados fatos nos crimes chamados de societários devendo prevalecer o princípio do in dubio pro societate. Tal fundamento leva ainda em consideração a circunstância de que durante a instrução criminal ficará o fato delituoso esclarecido com a condenação dos culpados e a absolvição dos inocentes.

Disse o ministro Sepúlveda Pertence[15], no acórdão citado, que não se tratava de concessão à responsabilidade penal objetiva nos crimes societários, mas de admitir que os acusados fossem denunciados na condição de dirigentes da empresa, responsáveis pela tomada de decisões a ela pertinentes.

O melhor ponto de vista, no entanto, é o de não se admitir a denúncia genérica em nenhum tipo de crime, societário ou não, sob pena de se mal ferir vários princípios constitucionais, entre eles do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa e o da dignidade da pessoa humana. Isso porque a simples instauração de inquérito policial contra alguém sem o mínimo de substrato fático a lhe autorizar causa um dano irreparável, pois a figura do investigado em nossa sociedade é estigmatizante, bastando ver que a maioria dos concursos públicos para cargos de nível superior exige a certidão negativa de antecedentes criminais fornecida pela polícia.

Carnelutti[16] defendia que, enquanto o acusado não é culpado, a declaração da sua inocência é a única maneira de reparar o dano que injustamente lhe foi ocasionado. Se, na verdade, ele não cometeu o delito, quer dizer não somente que se deve ser absolvido, mas também que não deveria ter sido acusado.

Se a mera instauração de inquérito policial causa danos ao indivíduo, quanto mais a ação penal desmotivada, sem fundamento, com acusações vagas, que não permitem a completa defesa de quem está sendo denunciado. Tôrres[17] ensina que a plenitude de defesa é uma imposição do devido processo legal, e Fernandes[18] defende, na mesma linha de raciocínio, que a Constituição Federal não se limitou a assegurar ao réu o exercício de sua defesa, mas no art. 5º, LV, garantiu-lhe a ampla defesa, sem restrições, porque a acusação, em regra, está afeta a órgão oficial, com todo um aparelhamento estatal montado para ampará-lo, não se justificando a formulação de denúncias vagas e imprecisas, impossibilitando o exercício da defesa.

A fim de que se observe o devido processo legal, a denúncia deve conter os requisitos exigidos pelo art. 41 do Código de Processo Penal para sua validade. Almeida Júnior[19] diz que a denúncia é uma exposição narrativa e demonstrativa. Narrativa, porque deve revelar o fato com todas as suas circunstâncias, isto é, não só a ação transitiva, como a pessoa que a praticou (quis), os meios que empregou (quibus auxilius), o malefício que produziu (quid), os motivos que o determinaram a isso (cur), a maneira porque a praticou (quomodo), o lugar onde a praticou (ubi), o tempo (quando)[20], demonstrativa, porque deve descrever o corpo de delito, dar as razões de convicção ou presunção e nomear as testemunhas e informantes.

Daí Coutinho[21] defender que não há como afastar a tipicidade do juízo de admissibilidade da acusação, pois excluí-la pode significar uma maior desumanização do nosso processo penal, já tão desrespeitoso da dignidade da pessoa humana.

Além disso, a denúncia infundada e genérica, sem motivação, ofende a dignidade da pessoa humana, porque não descrevendo os fatos na sua devida conformação, não se coaduna com os postulados básicos do estado de Direito. Nesse sentido veja-se o julgado proferido no HC 84.409/SP, em 14.12.2004[22], relator para o acórdão o ministro Gilmar Mendes, no qual está expressa a necessidade de rigor e prudência daqueles que têm o poder de iniciativa nas ações penais e daqueles que podem decidir-lhe o curso[23].

O acórdão mencionado levou em consideração que a imputação penal não pode ser o resultado da vontade pessoal e arbitrária do acusador. Para que a peça acusatória tenha validade, é preciso um suporte empírico, pois a denúncia é o projeto da sentença, a exigir a veiculação dos elementos estruturais, essenciais e circunstanciais inerentes à descrição do fato delituoso.

O sistema jurídico brasileiro impõe à acusação a obrigação de expor, de maneira clara, objetiva, precisa e individualizada, a participação de cada acusado da prática de uma infração penal. Tal imposição possibilita o exercício da plenitude do direito de defesa pelo acusado e o juiz tenha condições de, ao resolver a lide, analisar a conduta individual do réu, sem olvidar o Direito penal da culpa e o princípio constitucional do devido processo legal.

Coutinho e Carvalho[24] dizem que, antes que se impute um crime, é necessário saber se há um crime a ser imputado e se alguém o cometeu. Tal atitude leva à certeza de que, quanto mais forem os acusados, mais a atribuição deve ser precisa, para possibilitar o controle da acusação que está sendo feita e seja permitida a defesa estabelecida pela Constituição da República[25].

É também de se registrar a posição do STF em relação ao sócio-quotista minoritário sem funções gerenciais na empresa e que foi denunciado pelo Ministério Público: conforme o julgamento do HC n. 73.590/SP[26], relator ministro Celso de Mello, o simples ingresso formal de uma pessoa em determinada sociedade civil ou mercantil, sem que exerça função gerencial e nem tenha participação efetiva na regência das atividades empresariais, não basta, por si só, especialmente quando ostente a condição de quotista minoritário, para fundamentar qualquer juízo de culpabilidade penal[27].

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4.         A NECESSIDADE DO PRÉVIO EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA PARA O EXERCÍCIO DA AÇÃO PENAL NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA            

A respeito da necessidade do prévio exaurimento do procedimento administrativo para a instauração da ação penal nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90 e 337-A do Código Penal, devem-se esclarecer as questões que estavam postas até a decisão do STF proferida nos autos do Habeas Corpus n. 81.611-8/DF[28]. A primeira questão se relacionava à necessidade ou não da prévia instauração de inquérito policial para o esclarecimento da conduta de cada acusado, sendo a opinião prevalente que, estando a peça acusatória arrimada em processo administrativo realizado pela Receita Federal, o inquérito policial é desnecessário, bastando para o oferecimento da denúncia a identificação da legitimidade passiva, com a juntada do contrato social, sem necessidade de discriminação pormenorizada da participação de cada sócio.

Em segundo lugar, se discutia se o procedimento administrativo constituía ou não questão prejudicial. De acordo com posição adotada no julgamento do Habeas Corpus n. 2004.03.00.041350-4 pelo TRF da 3ª Região[29], o art. 92 do CPP estava descartado, pois se relaciona com a controvérsia sobre o estado civil das pessoas. O art. 93 do CPP disciplina sobre a existência de questão prejudicial diversa de competência do juízo cível e se neste houver sido proposta ação para resolvê-la, sendo facultativa a suspensão do processo penal pelo juízo criminal, desde que a questão seja de difícil solução e não verse sobre direito cuja prova a lei civil limite.

O terceiro argumento se referia à atribuição constitucional do Ministério Público para propor a ação penal pública. Sendo princípio institucional do MP a independência funcional, do qual se desdobra o entendimento de que seus membros não estão atrelados aos atos, decisões ou posicionamentos de quaisquer órgãos do Poder Executivo, deveria ser privativo do órgão ministerial a elaboração do juízo acusatório.

Na órbita do Direito tributário, a posição era de que sendo o crédito tributário decorrente de lei, dever-se-ia atentar se houve ou não em tese redução ou supressão dele, para fins de tipificação penal. Nessa ótica, o que se chama de constituição do crédito tributário é sua declaração na órbita administrativa, portanto, os recursos interpostos no âmbito da Fazenda Pública teriam somente o efeito de suspender a exigibilidade do crédito respectivo.

Nessa linha, afirmava-se que o lançamento é pressuposto para a cobrança do crédito tributário, formando o título executivo fiscal. O juízo penal, por sua vez, determinaria a realização do tipo penal e o autor do crime, sendo a infração penal fiscal revelada judicialmente pela subsunção do fato ou conduta à descrição legal do crime. Em conseqüência, analisando o caso concreto, poder-se-ia extrair se um tributo era devido e se o contribuinte mediante as condutas tipificadas na lei, atuou criminosamente para a redução ou supressão tributárias.

Afirmava-se que, sendo o tipo penal da sonegação fiscal material, qualquer das condutas tipificadas no art. 1º da Lei 8.137/90 atingem o resultado supressão ou redução do tributo, tornando desnecessário o término do procedimento administrativo para se configurar a materialidade.[30]

Toda essa problemática foi pela primeira vez submetida à análise do STF no HC 77.002/RJ[31], cujo julgamento pelo Plenário acabou prejudicado pela superveniência da absolvição do paciente, porém, dois votos (Jobim e Sepúlveda Pertence) a favor da necessidade do prévio exaurimento da instância administrativa para o exercício da ação penal foram proferidos.

Fonteles[32], ao proceder à análise crítica ao voto de Sepúlveda Pertence naquele julgamento, se disse inicialmente de acordo com a opinião do ministro no que se relacionava à natureza jurídica da ação penal se incondicionada ou condicionada à representação da autoridade fazendária, a teor do art. 83 da Lei 9.430/96[33], pois tanto Sepúlveda Pertence quanto Fonteles convergem para o entendimento de que o art. 83 da Lei 9.430/96 não condicionou a legitimação do Ministério Público para a ação penal pública por crimes contra a ordem tributária, ao que chamou de “representação fiscal para fins penais relativos a tais delitos”.

Em sendo a atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, o agente fazendário não teria a opção entre enviar ou não a representação fiscal, não faria sentido dar-lhe a discrição da decisão a respeito da persecução penal. Efetivamente, o Ministério Público pode propor a ação penal independentemente de qualquer iniciativa condicionante da administração tributária, a qual, pelo contrário, está obrigada ao atendimento da requisição de documentos e informações.

A respeito da natureza dos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90, se material ou formal, Fonteles[34] vai além do que entendeu Sepúlveda Pertence ao considerar ambos de resultado ou material, enquanto o ministro compreendia que o do art. 1º era material e o do art. 2º era formal.

Sustenta o autor citado que o art. 2º faz expressa remissão ao art. 1º, afirmando serem os tipos penais da mesma natureza. Assim, se ambos os tipos penais, tanto o do art. 1º, quanto o do art. 2º, têm a mesma natureza, a melhor exegese é a de são crimes materiais ou de resultado, argumentando mais o autor que as infrações contemplam comportamentos de sonegação fiscal com efetivo dano à Fazenda Pública.

Posição diametralmente oposta à adotada por Sepúlveda Pertence no Habeas Corpus n. 81.611-8/DF[35], emitiu Fonteles a respeito da necessidade do prévio exaurimento do procedimento administrativo como condição objetiva de punibilidade. Fonteles[36] começa a argumentação definindo o que seja condição objetiva de punibilidade, que, segundo Bettiol e Fragoso[37], é conseqüência do crime e indispensável à existência do delito.

Não haveria crime antes que a condição objetiva de punibilidade se verificasse, havendo então a condição objetiva de punibilidade, que pelo entendimento do autor citado, seria um acontecimento futuro ou concomitante e incerto ao fato acontecido.

Ainda sob a influência de Fragoso, Fonteles[38] afirma que não há como autorizar persecução penal sobre fato juridicamente inexistente, uma vez que sendo as condições objetivas de punibilidade elementos constitutivos do crime. Assim para Fonteles[39], a constituição do crédito tributário jamais pode ser condição objetiva de punibilidade, mas questão prejudicial heterogênea, até porque a questão posta sobre a constituição ou não do crédito tributário, se não o afirma, obviamente impede a afirmação de que houve supressão ou redução, do tributo, daí que se constitui em questão prejudicial, atingindo a pretensão posta no juízo penal, heterogênea porque a decisão está em autoridade diversa do juiz da ação penal, abrindo campo à incidência do art. 93 do CPP[40], tudo dentro da organicidade do devido processo legal.

Sepúlveda Pertence[41] procurou no seu voto analisar as principais questões em debate, começando pelo art. 83 da Lei 9.430/96. Entendeu o relator que esse artigo não condicionou a legitimação do Ministério Público para a ação penal pública por crime contra a ordem tributária, porque os requisitos de procedibilidade não se presumem, mas reclamam expressa determinação legal, que não contém naquele preceito.

Disse mais nesse aspecto que, mesmo se possível essa interpretação, seria absurda, porque as hipóteses até hoje previstas para a implementação ou não da condição de procedibilidade é sempre um ato de vontade, porém, no caso da representação fiscal, seria uma agressão ao sistema igualá-la a uma condição para o exercício da ação penal. É que confiaria à burocracia fazendária – cuja ação a lei exige seja “plenamente vinculada” (CTN, art. 3º, 141 e 142) – mais que a discricionariedade, a arbitrariedade para decidir da persecução ou não dos crimes contra a ordem tributária.

Já em relação à necessidade de prévio exaurimento das vias administrativas para o exercício da ação penal, o ministro adotou posição contrária a de Fonteles. Sepúlveda Pertence[42] começa a argumentação pelo entendimento de que os crimes definidos no art. 1º da Lei 8.137/90 são materiais ou de resultado, pois, para ele qualquer uma das condutas comissivas ou omissivas descritas nos diversos incisos se caracteriza o crime, mas não basta à sua consumação, para a qual é imprescindível que, de uma ou mais delas, resulte a supressão ou redução do tributo devido.

 Sepúlveda Pertence reporta à divergência existente na doutrina a respeito da natureza jurídica do lançamento tributário, se declaratória, constitutiva, preclusiva, processual ou procedimental, entre outras[43]. Para ele, o que importa e é relevante para a solução da controvérsia é que há um ponto de convergência entre os doutrinadores declarativistas e constitutivistas – é que a decisão final do procedimento administrativo desempenha função de acertamento da existência e do conteúdo da obrigação. A partir de uma citação de Xavier[44], declara que o lançamento é uma forma de remoção ou eliminação da incerteza objetiva que impende sobre a obrigação tributária.

Para Sepúlveda Pertence, resolvida que estivesse a necessidade de se aguardar a decisão administrativa final, poderia parecer necessário o esclarecimento se o acertamento do crédito tributário, na estrutura do crime, constituiria elemento essencial do tipo ou condição objetiva de punibilidade e, em qualquer hipótese, se a pendência de processo administrativo ou judicial sobre a matéria configuraria, ou não, questão prejudicial obrigatória. Conforme o ministro a pendência não diz de tal necessidade.

Segundo Borges[45], antes do lançamento não há débito, obrigação individualizada e concreta, mas tão-somente uma relação entre o dever jurídico do sujeito passivo (contribuinte ou responsável) e o dever do fisco, que se define como um poder-dever, de realizar o lançamento. Da necessidade de acertamento ou concretização da existência e extensão dessa relação é que faz surgir a distinção feita pelo Código Tributário entre a obrigação tributária, prevista no art. 113, § 1º, e o crédito tributário, previsto no art. 142.

Outro ponto de consenso entre os tributaristas é o efeito preclusivo do lançamento no âmbito administrativo, para realizar seu objetivo de acertamento definitivo da existência, individualização e quantificação do crédito tributário. Esse efeito preclusivo impede que a administração proceda à sua revisão em desfavor do contribuinte, com exceção das hipóteses legais expressamente previstas nos arts. 145, III e 149 do CTN.

Sendo a decisão administrativa definitiva no âmbito da Administração, não é mais possível sua alteração ou contra ou a favor do contribuinte, de sorte que o lançamento faz coisa julgada administrativa tanto no que se relaciona ao conteúdo do lançamento quanto em relação à inexistência da relação tributária.

Para os declarativistas, se é contra o contribuinte, confirmando a evasão fiscal, com a retroatividade do lançamento, estaria caracterizado o crime, com a ocorrência do elemento essencial do tipo, porém se a seu favor, no dizer de Sepúlveda Pertence[46], ilide o juízo positivo de tipicidade, quando se cogita de crime de dano, dada a eficácia preclusiva da decisão administrativa favorável ao contribuinte. É que no âmbito administrativo, está afirmado que não suprimiu nem reduziu tributo devido, não se podendo imputar ou condenar  alguém por crime que tem, na supressão ou redução do mesmo tributo, elemento essencial do tipo.

Diz Sepúlveda Pertence que, mesmo não se admitindo a decisão final administrativa como elemento do tipo, não é possível aceitar-se o argumento de que antes dela se possa instaurar o processo por crime de dano contra a ordem tributária. Se a Administração é a única com atribuição para constituir o crédito tributário e se o crime definido no art. 1º da Lei 8.137/90 pressupõe a existência de tributo suprimido ou reduzido, não se pode afirmar, mesmo para a denúncia, a ocorrência desse pressuposto, enquanto a respeito não opere, pelo menos, o efeito preclusivo da decisão final do processo administrativo.

Sepúlveda Pertence[47] então afirma que, se não a tipicidade, a punibilidade da conduta do agente, mesmo típica, estará subordinada à decisão de autoridade diversa do juiz da ação penal. Por essa razão, defende que, para fugir de polêmica desnecessária, qual seja a de inserir a decisão definitiva do processo administrativo de lançamento entre os elementos do tipo do crime contra a ordem tributária, desloca a questão da esfera da tipicidade para a das condições objetivas da punibilidade.

Diz ele que a solução para o impasse é semelhante à adotada nos crimes falimentares. Embora o crime falimentar tenha ocorrido em data anterior, a ação penal somente poderá ser proposta após a sentença de falência proferida pelo juiz cível, o mesmo se dando nos delitos contra a ordem tributária, na qual a punibilidade do agente se subordina à superveniência da decisão definitiva do processo administrativo de revisão do lançamento, instaurado de ofício ou impugnação do contribuinte ou responsável tributário.

Apesar de semelhante a solução, a diferença está em que nos crimes falimentares a questão se confia a uma autoridade do Poder Judiciário – o juiz de falência, enquanto que nos delitos contra a ordem tributária a propositura da ação penal se subordina a uma decisão do Poder Executivo. Um outro argumento ainda foi utilizado para a concessão do HC 81.611/DF: a possibilidade da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária mediante o pagamento do tributo devido, porém essa problemática será discutida, a seguir em tópico à parte.

Uma questão, contudo, avultou na Suprema Corte brasileira durante a discussão do Habeas Corpus referido. É que o processo administrativo poderia demorar demasiadamente e o fato sofrer a prescrição, sendo encontrada a solução pela aplicação analógica do art. 116, I, do Código Penal[48], de modo que enquanto a definitividade do tributo estiver obstada por iniciativa ou recursos administrativos do contribuinte, a prescrição ficará suspensa.

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5.         CONSIDERAÇÕES FINAIS

O respeito à dignidade da pessoa humana deve ser o norte quando da utilização da ação penal para processo e julgamento dos crimes, em particular daqueles praticados contra a ordem tributária, em razão de, nestes casos, a ameaça do processo servir como forma de cobrança dos tributos devidos.

Daí que não se poder aceitar a dita denúncia genérica, sem a individualização da conduta de todos os participantes no fato apontado como ilícito. 

Bem como agiu acertadamente o Supremo Tribunal Federal ao reconhecer o prévio exaurimento da via administrativa, transmudando a ação de pública incondicionada para pública condicionada como uma condição de procedibilidade para o exercício da ação penal.

Não se pode igualmente deixar de considerar a possibilidade de extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo mesmo após o recebimento da denúncia. Tal situação quebra a regra do art. 16 do CP brasileiro, a qual estabelece apenas uma causa obrigatória de diminuição de pena pela reparação do dano até o recebimento denúncia.

Se a reparação do dano nos crimes tributários antes do recebimento da denúncia já ocasionava a extinção da punibilidade, com a Lei n. 10.684/2003 ela se dá pelo pagamento até a sentença final.

Por esse motivo, o contribuinte mesmo tendo sonegado mediante práticas fraudulentas poderá pagar o devido até a sentença final e, em conseqüência, extinguir sua punibilidade.

Tais características revelam um tratamento especial e diferenciado aos crimes a que se refere, porque, em última análise, o interesse do Estado não é o de punir a conduta tida por delituosa, mas arrecadar o tributo devido.

Nessas circunstâncias sempre sairá em desvantagem o micro e o pequeno empresário, os quais não possuem meios e recursos para contratar bons advogados e contadores, a fim de questionar judicial e administrativamente o lançamento realizado, ficando à mercê da força coercitiva do Estado.

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6.         REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 84.409-SP. Impetrante: Antonio Cláudio Mariz de Oliveira. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Relator para o Acórdão: Ministro Gilmar Mendes. Brasília, 14 de dezembro de 2004. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 19 ago 2005c, p. 57.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 73.590-SP. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin e outro. Impetrado: Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, 6 de agosto de 1996. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, p. 591, 13 dez 1996.

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Notas

[2] APÓS CONSTITUIÇÃO, Estado incha e renda sobe pouco. Folha de São Paulo, São Paulo, 6 out. 2008. Brasil. Disponível em: http://www1.folha.uol.com.br/fsp/ brasil/fc0610200802.htm. Acesso em 10 nov. 2008.

[3] FERNANDES, Antonio Scarance. Processo penal constitucional. 3. ed. São Paulo: RT, 2003.

[4] CANOTILHO, Joaquim José Gomes. Direito constitucional. Coimbra: Almedina, 1993, p. 523.

[5] GRINOVER, Ada Pellegrini; GOMES FILHO, Antonio Magalhães; FERNANDES, Antonio Scarance; GOMES, Luís Flávio. Juizados  Especiais  Criminais: comentários à Lei 9.099/95. São Paulo: RT, 2000, p. 22.

[6] COUTINHO, Jacinto Nelson de Miranda; CARVALHO, Edward Rocha de. O absurdo das denúncias genéricas (ou, o mágico de Oz e o Estado-Leviatã, uma simbiose sinistra). In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004.

[7] FERNANDES, Antonio Scarance. Processo penal constitucional. 3. ed. São Paulo: RT, 2003.

[8] KANT, Emmanuel. Fundamentação  da metafísica dos costumes.  Coimbra: Atlântida, 1960.

[9] CANOTILHO, Joaquim José Gomes; MOREIRA, Vital. Constituição da República Portuguesa anotada. 3. ed. Coimbra: Coimbra, 1993, p. 58.

[10] TÔRRES, Ana Maria Campos. Prova no processo penal: Justiça como fundamento axiológico. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 35.

[11] TOURINHO FILHO, Fernando da Costa. Processo penal. 12. ed. São Paulo: Saraiva,  1992, p. 45.

[12] COUTINHO, Jacinto Nelson de Miranda; CARVALHO, Edward Rocha de. O absurdo das denúncias genéricas (ou, o mágico de Oz e o Estado-Leviatã, uma simbiose sinistra). In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004.

[13] A exemplo da hipótese permitindo, veja-se o julgamento realizado pela primeira turma do Supremo Tribunal Federal, relator o Ministro Sepúlveda Pertence, em 13 de setembro de 2005: EMENTA: I. Habeas-corpus: recurso ordinário ou impetração substitutiva dele: exigência de fundamentação pertinente. II. Omissão de recolhimento de contribuições previdenciárias descontadas de empregados: denúncia: aptidão. Tratando-se de crimes societários em que não se verifica, de plano, que "as responsabilidades de cada um dos sócios ou gerentes são diferenciadas, em razão do próprio contrato social relativo ao registro da pessoa jurídica envolvida", não há inépcia da denúncia pela ausência de indicação individualizada da conduta de cada indiciado, sendo suficiente a de que "os acusados sejam de algum modo responsáveis pela condução da sociedade sob a qual foram supostamente praticados os delitos" (HC 85.579, 2ª T., 24.5.05, Gilmar, DJ 24.6.05). A condição de gestores da empresa, nos sucessivos períodos da prática dos fatos delituosos, basta a fundar a imputação inicial feita a cada um dos pacientes, não se prestando o habeas corpus à verificação do efetivo exercício da gestão, no período em que por ela responsável. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 85.549-SP. Impetrante: Alberto Zacharias Toron. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 13 de setembro de 2005. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 14 out 2005a, p. 12.)

[14] A respeito da hipótese proibindo observe-se o seguinte julgamento proferido pela mesma primeira turma, agora da relatoria do ministro Cezar Peluso: EMENTAS: 1. AÇÃO PENAL. Denúncia. Deficiência. Omissão dos comportamentos típicos que teriam concretizado a participação dos réus nos fatos criminosos descritos. Sacrifício do contraditório e da ampla defesa. Ofensa a garantias constitucionais do devido processo legal (due process of law). Nulidade absoluta e insanável. Superveniência da sentença condenatória. Irrelevância. Preclusão temporal inocorrente. Conhecimento da argüição em HC. Aplicação do art. 5º, incs. LIV e LV, da CF. Votos vencidos. A denúncia que, eivada de narração deficiente ou insuficiente, dificulte ou impeça o pleno exercício dos poderes da defesa, é causa de nulidade absoluta e insanável do processo e da sentença condenatória e, como tal,  não é coberta por preclusão. 2. AÇÃO PENAL. Delitos contra o sistema financeiro nacional. Crimes ditos societários. Tipos previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90 e art. 22 da Lei  nº 8.137/90 e art. 22 da Lei nº 7.492/86. Denúncia genérica. Peça que omite a descrição de comportamentos típicos e sua atribuição a autor individualizado, na qualidade de administrador de empresas. Inadmissibilidade. Imputação à imputação à pessoa jurídica. Caso de responsabilidade penal objetiva. Inépcia reconhecida. Processo anulado a partir da denúncia, inclusive. HC concedido para esse fim. Extensão da ordem ao co-réu. Inteligência do art. 5º, incs. XLV e XLVI, da CF, dos arts. 13, 18, 20 e 26 do CP e 25 da Lei 7.492/86. Aplicação do art. 41 do CPP. Precedentes. No caso de crime contra o sistema financeiro nacional ou de outro dito “crime societário”, é inepta a denúncia genérica, que omite descrição de comportamento típico e sua atribuição a autor individualizado, na condição de diretor ou administrador de empresa. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso em Habeas Corpus n. 85.658-ES. Recorrente: Roberto Uchoa Netto. Recorrido: Ministério Público Federal. Relator: Ministro Cezar Peluso. Brasília, 21 de junho de 2005. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 12 ago 2005b, p. 12.).

[15] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 85.549-SP. Impetrante: Alberto Zacharias Toron. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 13 de setembro de 2005. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 14 out 2005a, p. 12.

[16] CARNELUTTI, Francesco. As misérias do processo penal. Campinas: Conan, 1995, p. 62.

[17] TÔRRES, Ana Maria Campos. A busca e apreensão e o devido processo. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 68.

[18] FERNANDES, Antonio Scarance. Processo penal constitucional. 3. ed. São Paulo: RT, 2003.

[19] ALMEIDA JÚNIOR, João Mendes de. O processo criminal brasileiro, v. II. Rio de Janeiro/ São Paulo: Freitas Bastos, 1959.

[20] Segundo enumeração de Aristóteles, na Ética a Nincomac, 1. III), as circunstâncias resumidas pelas palavras quis, quid, ubi, quibus auxilius, cur, quomodo, quando, assim referidas por Cícero (De Invent. I).

[21] COUTINHO, Jacinto Nelson de Miranda. A lide e o conteúdo do processo penal. Curitiba: Juruá, 1989, p. 148.

[22] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 84.409-SP. Impetrante: Antonio Cláudio Mariz de Oliveira. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Relator para o Acórdão: Ministro Gilmar Mendes. Brasília, 14 de dezembro de 2004. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 19 ago 2005c, p. 57.

[23] EMENTA: HABEAS CORPUS. DENÚNCIA. ESTADO DE DIREITO. DIREITOS FUNDAMENTAIS. PRINCÍPIO DA DIGNIDADE DA PESSOA HUMANA. REQUISITOS DO ART. 41 DO CPP NÃO PREENCHIDOS. 1 - A técnica da denúncia (art. 41 do Código de Processo Penal) tem merecido reflexão no plano da dogmática constitucional, associada especialmente ao direito de defesa. Precedentes. 2 - Denúncias genéricas, que não descrevem os fatos na sua devida conformação, não se coadunam com os postulados básicos do Estado de Direito. 3 - Violação ao princípio da dignidade da pessoa humana. Não é difícil perceber os danos que a mera existência de uma ação penal impõe ao indivíduo. Necessidade de rigor e prudência daqueles que têm o poder de iniciativa nas ações penais e daqueles que podem decidir sobre o seu curso. 4 - Ordem deferida, por maioria, para trancar a ação penal. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 84.409-SP. Impetrante: Antonio Cláudio Mariz de Oliveira. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Relator para o Acórdão: Ministro Gilmar Mendes. Brasília, 14 de dezembro de 2004. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 19 ago 2005c, p. 57).

[24] COUTINHO, Jacinto Nelson de Miranda; CARVALHO, Edward Rocha de. O absurdo das denúncias genéricas (ou, o mágico de Oz e o Estado-Leviatã, uma simbiose sinistra). In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004, p. 147.

[25] Coutinho e Carvalho dizem que a necessidade de se saber se houve um crime antes de imputá-lo a alguém parece lógico desde que Feurbach traçou as primeiras linhas sobre a atribuição correta e proporcional de responsabilidades (COUTINHO, Jacinto Nelson de Miranda; CARVALHO, Edward Rocha de. O absurdo das denúncias genéricas (ou, o mágico de Oz e o Estado-Leviatã, uma simbiose sinistra). In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004, p. 147).

[26] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 73.590-SP. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin e outro. Impetrado: Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, 6 de agosto de 1996. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, p. 591, 13 dez 1996.

[27] E M E N T A: HABEAS CORPUS - DELITO SOCIETÁRIO - CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - LEI Nº 8.137/90 - QUOTISTA MINORITÁRIO (1% DAS QUOTAS SOCIAIS) - INEXISTÊNCIA DE PODER GERENCIAL E DECISÓRIO - IMPOSSIBILIDADE DE INCRIMINAR QUOTISTA SEM A EFETIVA COMPROVAÇÃO DE CONDUTA ESPECÍFICA QUE O VINCULE AO EVENTO DELITUOSO - INSUBSISTÊNCIA DA CONDENAÇÃO PENAL DECRETADA - PEDIDO DEFERIDO. PROCESSO PENAL ACUSATÓRIO - OBRIGAÇÃO DE O MINISTÉRIO PÚBLICO FORMULAR DENÚNCIA JURIDICAMENTE APTA. O sistema jurídico vigente no Brasil - tendo presente a natureza dialógica do processo penal acusatório, hoje impregnado, em sua estrutura formal, de caráter essencialmente democrático - impõe ao Ministério Público a obrigação de expor, de maneira precisa, objetiva e individualizada, a participação das pessoas acusadas da suposta prática da infração penal, a fim de que o Poder Judiciário, ao resolver a controvérsia penal, possa, em obséquio aos postulados essenciais do direito penal da culpa e do princípio constitucional do due process of law, ter em consideração, sem transgredir esses vetores condicionantes da atividade de persecução estatal, a conduta individual do réu, a ser analisada, em sua expressão concreta, em face dos elementos abstratos contidos no preceito primário de incriminação. O ordenamento positivo brasileiro repudia as acusações genéricas e repele as sentenças indeterminadas. PERSECUÇÃO PENAL DOS DELITOS SOCIETÁRIOS - SÓCIO QUOTISTA MINORITÁRIO QUE NÃO EXERCE FUNÇÕES GERENCIAIS - CONDENAÇÃO PENAL INVALIDADA. - O simples ingresso formal de alguém em determinada sociedade civil ou mercantil - que nesta não exerça função gerencial e nem tenha participação efetiva na regência das atividades empresariais - não basta, só por si, especialmente quando ostente a condição de quotista minoritário, para fundamentar qualquer juízo de culpabilidade penal. A mera invocação da condição de quotista, sem a correspondente e objetiva descrição de determinado comportamento típico que vincule o sócio ao resultado criminoso, não constitui, nos delitos societários, fator suficiente apto a legitimar a formulação da acusação estatal ou a autorizar a prolação de decreto judicial condenatório. A circunstância objetiva de alguém meramente ostentar a condição de sócio de uma empresa não se revela suficiente para autorizar qualquer presunção de culpa e, menos ainda, para justificar, como efeito derivado dessa particular qualificação formal, a decretação de uma condenação penal. (HC n. 73.590, rel. Min. Celso de Mello, 1ª Turma, unânime, DJ 13.12.1996)

[28] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.611-DF. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 10 de dezembro de 2003. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 13 mai 2005d, p. 6.

[29] BRASIL. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Habeas Corpus n. 2004.03.00.041350-4/SP. Impetrante: Aloísio Gomes da Rocha. Impetrado: Juízo Federal da 2ª Vara Criminal da Seção Judiciária de São Paulo/Capital. Relator: Desembargador Federal André Nabarrete.  São Paulo, 4 de outubro de 2004. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, p. 365, 26 out. 2004.

[30] Tal posição era consagrada no STJ como se vê da ementa do julgado no HC 8208. PENAL E PROCESSUAL PENAL. "HABEAS CORPUS" SUBSTITUTIVO DE RECURSO ORDINÁRIO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. CRIME SOCIETÁRIO. ART. 83 DA LEI Nº 9.430/96.  I - O art. 83 da Lei 9.430/96 não é condição de procedibilidade e nem aparente hipótese de prejudicialidade para a propositura ou seguimento da ação penal. II - A inocorrência de participação no evento só pode ser apurada ao final, no "iudicium causae", porquanto exige, aqui, para tanto, o vedado cotejo de prova. Ordem denegada. (HC 8208/RS, Rel. Ministro  FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 18.02.1999, DJ 12.04.1999 p. 166)

[31] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 77.002-RJ. Impetrante: Renato Neves Tonini e Outros. Paciente: Augusto Pinto Boal. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Nery da Silveira. Relator para o acórdão: Ministra Ellen Gracie. Brasília, 21 de novembro de 2001. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 2 ago. 2002, p. 59.

[32] FONTELES, Cláudio. A constituição do crédito tributário não é condição objetiva de punibilidade aos delitos contra a ordem tributária. In: Revista dos tribunais, ano 91, vol. 796, pp. 492-497. São Paulo: RT, fev. 2002.

[33] Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

[34] FONTELES, Cláudio. A constituição do crédito tributário não é condição objetiva de punibilidade aos delitos contra a ordem tributária. In: Revista dos tribunais, ano 91, vol. 796, pp. 492-497. São Paulo: RT, fev. 2002.

[35] EMENTA: I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.611-DF. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 10 de dezembro de 2003. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 13 mai 2005d, p. 6.)

[36] FONTELES, Cláudio. A constituição do crédito tributário não é condição objetiva de punibilidade aos delitos contra a ordem tributária. In: Revista dos tribunais, ano 91, vol. 796, pp. 492-497. São Paulo: RT, fev. 2002.

[37] Veja-se o que escreveu Fonteles: Está em Giuseppe Bettiol, verbis: “Há porém casos determinados nos quais o legislador, embora considerando estruturalmente perfeito um crime, faz depender a punibilidade do fato delituoso da verificação de um ulterior evento, que Código e doutrina chamam de condições de punibilidade. Assim, por exemplo, o fato da embriaguez recebe punição (art. 688) quando o ébrio seja surpreendido em tal estado em lugar público ou aberto ao público(Direito penal, vol. I, p. 240)”. Adiante, e a partir das colocações de Vannini, prossegue o eminente processualista, verbis: “Indiscutivelmente – afora a já afirmada inexistência de um crime antes que a condição se verifique – o critério apresentado atinge o escopo porquanto isola a condição de punibilidade dos elementos do fato, e enquanto o fato é o  complexo dos elementos materiais reconduzíveis à ação humana, a condição de punibilidade deve encontrar-se fora de qualquer repercussão que a ação humana possa ter sob o aspecto da causalidade física ou do da psicológica.” (FONTELES, Cláudio. A constituição do crédito tributário não é condição objetiva de punibilidade aos delitos contra a ordem tributária. In: Revista dos tribunais, ano 91, vol. 796, pp. 492-497. São Paulo: RT, fev. 2002.)

[38] FONTELES, Cláudio. A constituição do crédito tributário não é condição objetiva de punibilidade aos delitos contra a ordem tributária. In: Revista dos tribunais, ano 91, vol. 796, pp. 492-497. São Paulo: RT, fev. 2002.

[39] FONTELES, Cláudio. A constituição do crédito tributário não é condição objetiva de punibilidade aos delitos contra a ordem tributária. In: Revista dos tribunais, ano 91, vol. 796, pp. 492-497. São Paulo: RT, fev. 2002.

[40] Art. 93.  Se o reconhecimento da existência da infração penal depender de decisão sobre questão diversa da prevista no artigo anterior, da competência do juízo cível, e se neste houver sido proposta ação para resolvê-la, o juiz criminal poderá, desde que essa questão seja de difícil solução e não verse sobre direito cuja prova a lei civil limite, suspender o curso do processo, após a inquirição das testemunhas e realização das outras provas de natureza urgente.

[41] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.611-DF. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 10 de dezembro de 2003. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 13 mai 2005d, p. 6.

[42] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.611-DF. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 10 de dezembro de 2003. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 13 mai 2005d, p. 6.

[43] Xavier diz que o problema da eficácia do lançamento está vinculado aos problemas da dinâmica do fenômeno tributário e da estrutura e conteúdo da obrigação tributária. Quem aceita o lançamento com a natureza jurídica de constitutivo da obrigação tributária, tem de explicar em termos diversos dos da relação jurídica de crédito as situações jurídicas antecedentes à sua emanação. Por outro lado, quem defenda que o lançamento tem uma eficácia declarativa, é levado a integrar as situações subjetivas antecedentes à sua prática, ao menos as de direito material, no âmbito da obrigação tributária, imediatamente criada pela verificação do fato tributável previsto pela lei. (XAVIER, Alberto. Do lançamento no Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 297)

Depois, Xavier registra que mesmo a partir de uma tomada de posição tendo a lei como parâmetro a situação não é fácil. O art. 113 do Código Tributário Nacional, ao estabelecer, no seu art. 1º, que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador parece apontar em termos categóricos para a tese da eficácia declarativa do lançamento. Porém o artigo 142 do mesmo CTN sinaliza em sentido oposto, quando estabelece competir privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento. (XAVIER, Alberto. Do lançamento no Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 302)

[44] XAVIER, Alberto. Do lançamento. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 45.

[45] BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 451.

[46] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.611-DF. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 10 de dezembro de 2003. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 13 mai 2005d, p. 6.

[47] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.611-DF. Impetrante: José Eduardo Rangel de Alckmin. Impetrado: Superior Tribunal de Justiça. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 10 de dezembro de 2003. Diário da Justiça da União, Brasília, DF, 13 mai 2005d, p. 6.

[48] Art. 116 - Antes de passar em julgado a sentença final, a prescrição não corre:

I - enquanto não resolvida, em outro processo, questão de que dependa o reconhecimento da existência do crime;