Os princípios fiscais: compreensão e aplicação no direito fiscal nacional e internacional

1.INTRODUÇÃO.

O presente trabalho, considerado um ensaio de apresentação acompanhada de breves reflexões, consiste na apresentação dos Princípios de Direito Fiscal, como fontes juridicamente reconhecidas, que podem atuar como importante vetor interpretativo e normativo, quando consagrado no ordenamento interno (Constituição, leis e regulamentos) ou em uma Convenção Internacional.

A escolha do tema justifica-se diante de diversas questões atualmente levantadas a partir da atuação econômica no mundo globalizado, que vem ultrapassando as fronteiras dos Estados e tem levado a diversos desafios estatais no sentido de manutenção do livre desenvolvimento econômico e do bem-estar social.

Se, tradicionalmente, os Estados sempre tiveram a prerrogativa de tributar as riquezas em produzidas em seu território a fim de promover o bem-estar de seus cidadãos, a configuração da economia global tem demonstrado a necessidade de inúmeros aperfeiçoamentos, bem como tratativas internacionais constantes, a fim promover-se uma economia global mais justa.

Ainda, destacam-se as possibilidades de tratamento fiscal dos blocos econômicos, a depender do nível de integração econômica de cada Estado com os demais, envolvendo Zona de Livre Comércio (eliminação de barreiras tarifárias e não tarifárias ao comércio entre os países)[1], União Aduaneira (além do livre comércio, inclui a adoção de uma tarifa externa comum - TEC, para importação de produtos originados de países que não fazem parte do mercado regional)[2], Mercado Comum (união aduaneira em que se agrega a livre mobilidade de fatores produtivos entre países-membros, bem como adoção de política comercial comum, além de contemplar coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais, podendo conter harmonização entre legislações)[3], ou União Econômica (além de reunir as características de um Mercado Comum, possui adoção de políticas macroeconômicas, setoriais e sociais comuns, além da utilização de uma moeda única)[4], havendo diversos modelos de tratamento fiscal, com influências nas relações entre o Direito Fiscal Nacional e Internacional e o Direito Comunitário.

Nesse contexto, ressalta-se a importância do estudo do Direito Fiscal Internacional, que “compreende a totalidade das disposições jurídicas que se referem à tributação relativa a hipóteses que ultrapassam as fronteiras nacionais”[5], e diversas análise jurídicas a partir sua incidência nas relações internacionais.[6]

Como exemplos de desafios a serem enfrentados relacionados à matéria fiscal, têm-se: necessidade de regulação fiscal internacional, incentivos e tributação reduzida dos chamados paraísos fiscais, a tributação do comércio eletrônico, operações internacionais e movimentações financeiras de rendas e investimentos, envolvendo distribuição de empresas, por suas subsidiárias, em diversos países.[7]

Emerge a importância dos cuidados pelas Administrações Fiscais Nacionais sobre como lidar com a rapidez dos fenômenos econômicos, pois além dos desafios do controle fiscal interno e das arrecadações necessárias aos fins públicos, necessita cooperar-se com outros países e firmar acordos internacionais, caracterizados por limites e dificuldades de negociações

A dinâmica da economia internacional atual, dotada de marcantes ganhos de eficiência, ainda necessita de avanços na regulação global sobre aspectos tributários, sendo constantemente demandada a compreensão de diversas normas tributárias, inseridas nos ordenamentos jurídicos nacionais e internacionais, dentre as quais se destacam os Princípios do Direito Fiscal, de grande utilidade nas disciplinas do Direito Fiscal Nacional e do Direito Fiscal Internacional.[8]

Apesar da reconhecida dualidade entre o Direito Interno e o Direito Internacional, envolvendo mais de um ordenamento jurídico, um entendimento comum sobre valores e princípios de reconhecimento universal é possível[9], no sentido de promover-se a integração das soberanias dos Estados em matéria fiscal.

Sem pretensão de esgotamento do tema, este estudo apresentada a atual importância da compreensão e da aplicação dos Princípios; em seguida, analisa os Princípios do Direito Fiscal mais relevantes: Neutralidade, Equidade (ou igualdade), Progressividade, Não-discriminação, Territorialidade, Residência, Nacionalidade, Transparência, Simplicidade, Reciprocidade e Eficiência.

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2. A IMPORTÂNCIA DA COMPREENSÃO E DA APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS

Inicialmente, ressalta-se que, o contexto do pós-positivismo, no final do Século XX, ganha alta importância a teoria dos princípios, enquanto normas jurídicas, afastando-se o seu antigo papel de meras fontes ou veículos de interpretação subsidiários[10], representativos de valores.[11]

Apesar de sofrer a influência da teoria de Ronald Dworkin, Robert Alexy[12] propõe um modelo diferenciado ao modelo daquele, pois o considera simples, e afirma que há possibilidade de cláusula de exceção à regra, que deixaria de ser aplicada de forma definitiva no caso concreto e que essa abertura poderia ser dada sob a base de um princípio. Note-se que nesse caso, é o princípio que determina a solução do caso, já que a relação entre regras e o princípio define-se pelo fato de que este apresenta as razões daquelas, observado sempre que a razão principiológica não é definitiva, mas orientada para uma possível aplicação no caso concreto.

Tal teoria, iniciada por Ronald Dworkin, foi aperfeiçoada por Robert Alexy[13] o sentido de deixar claro que princípios jurídicos nunca são determináveis a priori, notadamente, no caso de princípios em choque, sendo necessária a aplicação da lei de colisão, traduzida por meio de uma metodologia racional de aplicação de princípios, que não se pressupõem absolutos.

Nesse contexto de atividades metodológicas relacionadas a princípios, cabe citar a lição de Castanheira Neves, relativa à solução iniciada pela interpretação conforme os princípios, na qual a interpretação passa da ratio legis à fundamentante ratio iuris, esta sim a determinar a “normatividade jurídica judicativa, pela convocação dos normativos fundamentos constitutivos do próprio sistema”.[14]

Para esse autor, essa interpretação conforme os princípios pode ocorrer por mera atividade de correção, que recupera a coerência normativa numa interpretação corretiva; outras vezes, quando a norma se apresenta contraditória a princípio fundamente da validade do sistema, deve ocorrer a preterição e superação dessa norma, dando prevalência ao princípio.

É nessa linha de compreensão da estrutura das normas, da natureza e do destaque à função dos princípios, inclusive, como fontes do Direito Internacional, que se passa a uma breve explicitação dos Princípios de Direito Fiscal, visando à sua aplicação. [15]

Dentre esses princípios, enunciados pela doutrina e pela jurisprudência internacional e européia[16], como os mais relevantes a serem aplicados, têm-se: neutralidade, equidade (ou igualdade), progressividade, não-discriminação, territorialidade, residência, nacionalidade, transparência, simplicidade, reciprocidade e eficiência.[17]

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3. PRINCÍPIOS FISCAIS MAIS RELEVANTES 

3.1. Neutralidade

Como objetivo dos sistemas fiscais, a neutralidade impõe a eliminação de impostos que penalizem mais uma pessoa em relação a outra[18], no sentido de procurar “igualdade de oportunidade em detrimento da igualdade de resultado”.[19]

Por esse princípio, exige-se “a redução das taxas marginais do imposto e adopção de bases tributárias gerais com um reduzido apelo a isenções e benefícios fiscais.”[20] Logo, a neutralidade fiscal é contraponto à intervenção do Estado nos processos econômicos, uma vez que se baseia no objetivo liberal da tributação.

Pode-se afirmar que a neutralidade fiscal apresenta dois sentidos[21]: um que defende que tributos não devem prejudicar ou favorecer grupos específicos dentro da economia, evitando influenciar de forma negativa a concorrência, outro sentido que defende idéia contrária de que a tributação deve intervir para suprimir ou atenuar imperfeições. Em termos de considerar-se a relação do sistema fiscal com o desenvolvimento econômico, de forma excepcional, admitem-se auxílios dos Estados (subvenções, subsídios ou incentivos fiscais) no sentido de: reduzir desigualdades regionais, promover emprego, captar investimentos e promover atividade econômica e empresarial, reestruturar empresas de determinados setores da economia, ou fomentar exportações.[22]

Sobre a excepcionalidade de isenções ou benefícios fiscais, bastante criticados pelas organizações internacionais da promoção da concorrência fiscal internacional, tem-se a disciplina do Direito Econômico Fiscal, “definido como conjunto de normas jurídicas que regula a utilização de instrumentos fiscais, isto é, dos impostos e dos benefícios fiscais”[23], também definido como a disciplina jurídica da extrafiscalidade, diversa da finalidade exclusiva de arrecadação e satisfação das necessidades financeiras do Estado, que normalmente definem o sistema fiscal.

Sob o mandamento de excepcionalidade desse princípio, permite-se a incidência dos chamados ecotributos, que demandam a intervenção estatal no sentido de promover incentivos fiscais a atividades ambientalmente mais desejadas, muitas vezes, em contrapartida, impondo-se tributação mais elevada sobre atividades consideradas mais nocivas ao meio ambiente, no sentido de desestimulá-las.

Outro exemplo excepcional, que também merece referência, são as chamadas “causas sociais” e os benefícios fiscais concedidos às Organizações Não-Governamentais - ONG´s que, apesar de definirem-se como organizações não lucrativas e estando proibidas de distribuírem resultados, “aparecem sob formas jurídicas próprias, atingindo já um elevado e complexo nível econômico e organizacional (e.g. organizações não-governamentais internacionais)”[24], que ainda necessita de aperfeiçoamentos.

Tal enquadramento implica que “os impostos, quaisquer que eles sejam, não são neutros do ponto de vista econômico e social”[25], todavia, “do facto de a extrafiscalidade ser um fenômeno normal, não resulta, nem pode resultar, o afastamento do seu caráter excepcional”[26].

No âmbito internacional, o Princípio da Neutralidade ganha importância na medida em que a maioria dos países mantém necessidade de importação e exportação de bens e investimentos em uma economia de mercado globalizado e competitivo, sendo a neutralidade um objetivo, logicamente, sempre adaptado às eventuais excepcionalidades impostas pelas necessidades econômicas ou sociais. A neutralidade nas importações ocorre “quando investidores nacionais ou estrangeiros são tratados igualmente pelo país onde é realizado o investimento”[27]; enquanto a neutralidade nas exportações “é alcançada quando o sistema fiscal não incentiva investimento no território nacional ou no estrangeiro.”[28]

3.2. Equidade ou Igualdade

O sentido desse princípio, embora não seja unívoco, remonta a Adam Smith [29], que define o sistema fiscal equitativo como aquele em que o contribuinte efetuaria suas contribuições em função dos benefícios que retirasse dos serviços públicos usufruídos.

A capacidade contributiva pode ser considerada um subprincípio do princípio-matriz que assegura a igualdade de todos, pressupondo que, nas exigências tributárias, haja o mesmo tratamento aos contribuintes que se encontrarem sob situações análogas, ainda, permitindo que haja distinções, de forma razoável, de modo a tratar cada contribuinte em conforme sua capacidade de arcar com o ônus tributário.[30]

Há doutrina que, denominando o Princípio da Igualdade, sob o critério da capacidade contributiva do contribuinte, entende que é possível promover-se uma igualdade material, não apenas formal (relacionada à idéia de que o Estado poderia tratar arbitrariamente todos de forma igual e uniforme).

Logo, passa-se a exigir que quem dispõe de mesma capacidade contributiva deva contribuir igual (igualdade horizontal), enquanto deve ser cobrado de forma diferente (em termos qualitativos e equitativos) os impostos (em termos qualitativos e quantitativos) aos contribuintes de diferentes capacidade, consoante proporção dessa diferença (igualdade vertical).[31] Contudo, o Princípio da Igualdade não impede problemas como a (in)admissibilidade da tributação de capital ou patrimônio ou da dupla ou múltipla tributação.[32]

No Direito Fiscal Internacional, ressalta-se que o Princípio da Equidade “implica distribuição justa do rendimento entre países importadores e exportadores (“inter-contry equity”)”.[33]

3.3. Progressividade

A progressividade pode ser definida como vertente a equidade ou igualdade vertical na tributação do rendimento, em que “os contribuintes com níveis mais elevados de rendimentos ficam sujeitos a taxas mais elevadas de impostos, graduadas em função do montante do rendimento obtido”[34] o que se apresenta como sistema oposto aos sistemas regressivo (redução das taxas à medida do aumento do rendimento) e proporcional (taxa fixa independente do montante)de tributação.

Assim, a progressividade se define como uma técnica em que há incidência de maiores alíquotas quanto maior for a base de cálculo, assim, permitindo que se tribute com alíquotas mais elevadas as rendas mais altas.[35]

Enquanto as empresas sujeitam-se ao sistema da proporcionalidade, o Princípio da Progressividade é bastante aplicado na tributação de rendimentos individuais, sem prejuízos da aplicação do princípio do rendimento disponível, “a exigir que à soma dos rendimentos líquidos sejam abatidas as despesas privadas, sejam as imprescindíveis à própria existência do contribuinte (mínimo de existência individual), sejam as necessárias à subsistência do casal e sua família (mínimo de existência conjugal e familiar)”[36], havendo maior justiça fiscal.

3.4. Não-Discriminação

De apreensão de efeitos no caso prático, o Princípio da Não-Discriminação traz a igualdade material, supra referida, definida na idéia de que “não discriminar implicar tratar igualmente o que é igual ou diferentemente o que é diferente”[37].

Tal princípio ganha aplicação relacionada aos possíveis casos de diferenciação de tratamento em razão da jurisdição fiscal[38], sob elementos como: território (por exemplo: tributação de imóveis), residência (por exemplo: para efeitos fiscais, prazo de 6 meses para fixação de residência no país) ou da nacionalidade do contribuinte (por exemplo: contribuinte nacional de um país, sujeita-se à legislação fiscal deste, mesmo que seja residente ou possua imóvel em outro país); ainda, sendo possível verificar distinções nas atribuições de isenções ou benefícios fiscais.

No Princípio da Não-Discriminação, há a distinção de um elemento objetivo (seu conteúdo) e um elemento subjetivo (relativo ao círculo de pessoas sujeitas ao seu âmbito de aplicação). Ao mesmo tempo, é possível definirem-se esse conteúdo ou elemento objetivo do Princípio da Não-Discriminação: “no fato de ´os estrangeiros` (incluindo ou apátridas) não ficarem sujeitos, num dado Estado, a nenhuma tributação ou obrigação correspondente diferente ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem ou puderem estar sujeitos os nacionais desse Estado que se encontrem na mesma situação”[39].

Além disso, quando aplicável aos Tratados Internacionais Fiscais sobre relações de comércio internacional, o Princípio da Não-Discriminação se desdobra em duas vertentes: Princípio da Nação mais Favorecida e o Princípio do Tratamento Nacional.[40]

O Princípio da Nação Mais Favorecida impõe-se no caso de os produtos estrangeiros, inclusive similares, de países signatários do Tratado Internacional devem receber tratamento fiscal não menos favorável do que aquele de que gozam os produtos estrangeiros de uma outra nação mais favorecida.

Já o Princípio do Tratamento Nacional impõe que Estados-Partes do Tratado Internacional devem atribuir aos produtos estrangeiros, inclusive similares, de qualquer país signatário de Tratado Internacional um tratamento não menos favorável do que o tratamento conferido aos produtos nacionais.

Visando à aplicação do Princípio da Não-Discriminação, o Modelo de Convenção da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE, em matéria de imposto sobre rendimento e sobre o patrimônio, conhecido como Modelo de Convenção sobre Dupla Tributação[41], prevê no seu art.24º outros princípios relacionados àquele.[42]

Contudo, o Princípio da Não-Discriminação, não sendo absoluto, pode enfrentar exceções, como as dispostas no art.24º (4), quando se aplicarem os arts.9º, (1). 11º (6) e 12º (4), todos do Modelo da OCDE.[43] [44]

Interessante, ainda, notar que, apesar de no âmbito internacional o Princípio da Não-Discriminação ter papel preponderante nos tratados para evitar a dupla tributação, como supracitado[45], tal princípio possui existência autônoma, pois deriva da isonomia que permeia as Constituições da maioria dos países, o que capacita esse princípio como programático, no sentido de evitar que os legisladores estabeleçam tributação portadora de discrime.[46]

3.5. Territorialidade

Embora admitindo exceções, este princípio implica a delimitação da jurisdição fiscal sobre todos os bens, pessoas e transações, todos relacionados ao território do país que a exerce.[47]

O Princípio da Territorialidade é que define a eficácia espacial das leis tributárias, que se aplicam aos fatos ocorridos no território da ordem jurídica à qual essas leis pertencem, independentemente, de características como nacionalidade, domicílio ou residência do sujeito passivo.[48]

Com a internacionalização da economia e desmaterialização dos pressupostos fáticos dos impostos, com tendência de personalização da tributação, o Direito Fiscal Internacional induziu a que legislações internas e convenções internacionais passassem a apontar como elementos relacionados ao território não mais aspectos objetivos ou reais (local da situação dos bens, local do exercício da atividade ou local da fonte de produção ou do pagamento de um rendimento, ou local do estabelecimento estável), mas elementos subjetivos diversos da nacionalidade, como sede, domicílio ou residência do contribuinte.[49]

Em sede de impostos sobre rendimentos, são considerados legítimos os elementos de conexão: residência do beneficiário do rendimento (tributação do rendimento global do contribuinte, sem considerar as origens e fronteiras, convocando o Princípio da Universalidade ou rendimento mundial) e o local de produção do rendimento (como, em regra, ocorre na tributação dos não-residentes)[50].

Em sede de impostos sobre patrimônio, são elementos de conexão: a residências do proprietário ou titular do bem patrimonial e o lugar da situação dos mesmos; em regra, aplicando-se a essas situações de patrimônio o chamado Princípio da Lex rei sitae, ou seja, a lei do local onde se encontram os bens patrimoniais[51]. A exceção mais conhecida refere-se ao Modelo da OCDE sobre dupla tributação relativa a sucessões e doações, que adotou como regra o que se aplica à transmissão de imóveis, predominando o Princípio do de cujus ou do doador.[52]

Em sede de impostos sobre consumo, os elementos de conexão envolvem a origem e o destino dos bens transacionados, sendo a regra o lançamento de impostos no país de consumo do bem ou da execução do serviço; nesse sentido, fala-se da vigência do Princípio do Destino nas transações intracomunitárias na União Européia.[53]

3.6. Residência

O Princípio da Residência envolve critério de tributação independente do local onde é originado o rendimento, operando-se a jurisdição fiscal no Estado de Residência do contribuinte; sendo esse critério o adotado pela maioria dos países.[54]

Como já assinalado supra nos comentários ao Princípio da Territorialidade, quando se tratam de impostos sobre o rendimento, os elementos de conexão podem envolver tanto a residência do beneficiário do rendimento, quanto o local da produção de rendimento, podendo onerar o contribuinte caso este resida em um Estado e receba rendas produzidas em outro Estado.

Nessa hipótese, diante da acumulação pelos Estados de critérios de delimitação de competência tributária internacional, é grande a probabilidade de ocorrer a dupla tributação internacional, em que um Estado tribute sob critério da residência, enquanto o outro sobre o critério da fonte ou território onde o rendimento é produzido.

A alta carga tributária em razão dessa dupla ou múltipla tributação sobre o contribuinte apenas pode ser eliminada ou atenuada por medidas unilaterais do Estado ou por meio de Tratados Bilaterais, em que o exemplo clássico é o das Convenções sobre Dupla Tributação Internacional.

Visando à aplicação do Princípio Residência, o Modelo de Convenção da OCDE, em matéria de imposto sobre o rendimento e sobre o patrimônio, no seu art.4º, sugere definição do que deva ser residente, bem como critério de resolução de situação quando a pessoa singular for residente em mais de um Estado, além de apontar que, para a pessoa coletiva residente em mais de um Estado, deve ser considerada residente apenas a do Estado em que situada a sua Direção.[55]

Nomeadamente, em se tratando de tributação de rendimentos, em face dos Princípios da Territorialidade e da Residência, e diante dos casos de dupla tributação internacional, tem-se grande parte da preocupação das Administrações Fiscais.

Como referido, entende-se que a dupla tributação internacional prejudica as atividades econômicas internacionais, interferindo no movimento de capitais e pessoas, nas transferências de tecnologias e intercâmbios de serviços, pois se partindo do pressuposto que o ônus tributário de um Estado já é forte, agrava-se a situação na dupla tributação, podendo-se chegar a um confisco de renda, além de desestimular investimentos.[56]

3.7. Nacionalidade

Esse princípio se define norma de jurisdição sobre o contribuinte, sendo a tributação aplicável aos rendimentos do contribuinte obtidos em outro Estado (seja da residência ou da fonte) ou, simplesmente, pelo Estado da nacionalidade do contribuinte.[57]

Contudo, utilizado apenas nos Estados Unidos e nas Filipinas[58], em matérias de impostos sobre rendimento, e nos Estados Unidos e na Turquia, em matéria de impostos sobre sucessões e doações[59], esse princípio perde relevância no que se refere ao poder tributário dos Estados.

Caso aplicado, esse Princípio apresenta-se quase que de forma absoluta, colidindo diretamente com os Princípios da Residência e da Territorialidade.

3.8. Transparência

A transparência fiscal, considerado como um princípio amplo, impõe que a atividade fiscal deve desenvolver-se consoante ditames da clareza, abertura e simplicidade, sendo sua abrangência aplicável ao Estado, à sociedade, aos organismos financeiros supranacionais, entidades não-governamentais, ainda, balizando a elaboração e gestão responsável do orçamento, criação de normas antielisivas, abertura de sigilo bancário e combate à corrupção.[60]

Assim, um sistema fiscal transparente também deve ser simples, reduzir situações de exceções e abolir o número de isenções e benefícios fiscais a certos contribuintes ou a certas transações em particular.[61]

Ocorre que, no contexto da globalização, as empresas que crescem e querem expandir-se internacionalmente encontram limitações frente à finalidade arrecadatória do Estado; ainda, sendo a excessiva oneração acaba por induzir que se busquem caminhos às empresas em direção à lucratividade, de acordo com as normas vigentes.

Nesse sentido, a fim de sustentar-se o Princípio da Transparência Fiscal, sobretudo em âmbito internacional, separam-se duas idéias: de um lado, a livre iniciativa busca desenvolver suas atividades sob planejamento tributário estratégico e nos termos das leis internas e dos tratados internacionais; de outro, pode haver desvirtuamento dessas regras por meio de países com tributação favorecida, ocasionando a concorrência fiscal prejudicial. Assim, trata-se de preocupação dos Estados visando evitar a erosão de seus sistemas tributários internos ocasionadas pelos países com regime tributário favorecido propriamente ditos[62], vulgos paraísos fiscais, cujos sistemas são considerados estímulos às praticas elusivas e evasivas, que não se confundem com a elisão fiscal.[63]

Destaca-se que o fenômeno da concorrência fiscal prejudicial envolve tanto os paraísos fiscais, como a adoção pelos Estados dos “regimes fiscais preferenciais”. [64]

A identificação dos paraísos fiscais exige presença de algum ou alguns dos seguintes fatores: “a)isenção total de imposto ou aplicação apenas de taxas nominais; b)ausência de trocas de informações e sigilo bancário, c)falta de transparência (...), d)ausência de práctica efetiva ou real de actividades.”[65]

O regime fiscal preferencial envolve a análise dos seguintes critérios, também relacionados à concorrência fiscal: “a) isenção total ou aplicação de taxas efectivas reduzidas de imposto; b) atribuição de benefícios fiscais ou regimes fiscais mais favoráveis exclusivamente a não residentes; c) falta de transparência, d) ausência de troca de informações e sigilo bancário.”[66]

Nesse contexto de reconhecer, modificar e abolir regimes fiscais preferenciais, a OCDE propõe o art.26 (troca de informações) na Convenção Modelo sobre tributação do rendimento e capital, em que se possibilita flexibilização do sigilo (Art.26º, 2), desde que respeitados os direitos de propriedade envolvendo segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública (Art.26º, 3).[67]

Ainda, interessante, comentar os elementos fundamentais do Princípio da Transparência na Organização Mundial do Comércio – OMC: “a)a descrição do tipo de medida fiscal adoptada; b) a sua função e objectivos; c) o seu custo (ou benefício) em termos de receita fiscal e d) a sua avaliação económica em termos de eficácia na prossecução dos objectivos pretendidos.”[68]

3.9. Simplicidade

Tal princípio reforça a necessidade de que um sistema fiscal deve ser simples. Sobre isso, deve-se entender que o sistema fiscal seja dotado de leis claras e objetivas, bem como deve evitar elementos burocratizantes, com formalismo e rigidez.[69]

Tal princípio deve ser sempre conjugado com o Princípio da Transparência, pelos quais devem ser eliminadas ou reduzidas situações de favorecimento de certos contribuintes, como benefícios ou incentivos fiscais. Ainda, pelo Princípio da Simplicidade, exigir o atendimento de diretrizes básicas como: “a) redução dos escalões de imposto; b) eliminação da aplicação de diferentes taxas ao mesmo tipo de rendimento; c) redução de taxas marginais e, d) adopção de impostos simples e de fácil compreensão pelos contribuintes e administração fiscal.”[70]

3.10. Reciprocidade

A reciprocidade acompanha o Direito Internacional desde os seus primórdios, nas relações diplomáticas e nos tratados, além da proteção de estrangeiros e diversos outros procedimentos para solução de controvérsias; sendo que tal tradição sempre foi aplicada, nomeadamente, às relações internacionais bilaterais, embora já se possa perceber tal princípio no campo multilateral (organizações internacionais e supranacionais).[71]

A definição desse princípio está relacionada ao Princípio da Igualdade entre Estados, já sendo muito aplicado no campo do Direito Internacional Econômico[72], e, em matéria fiscal, em regra, aplica-se quando os Estados negociam tratados sobre dupla tributação, visando a um equilíbrio entre os benefícios e os custos fiscais alcançados na negociação.[73]

3.11. Eficiência

A definição do Princípio da Eficiência depende do sentido atribuído; em sentido econômico, relaciona-se com o Princípio da Neutralidade e corresponde à idéia de que a eficiência somente pode ser alcançada se o sistema fiscal for neutral, no sentido de que os rendimentos sejam sujeitos à mesma taxa de imposto.[74]

Como referido, a neutralidade impõe tanto que não haja prejuízos ou favorecimentos a grupos específicos dentro da economia, evitando influenciar de forma negativa a concorrência, como também de que a tributação deve intervir para suprimir ou atenuar imperfeições.

A eficiência ainda possui outras vertentes, como a de natureza jurídica e de gestão; havendo entendimento como o de Adam Smith, no sentido de que o Princípio da Eficiência determina que custos de incidência e cobrança fiscal devem ser reduzidos ao mínimo. Já em uma acepção lata, pode-se afirmar que um sistema fiscal eficiente é o que toma em consideração vários outros princípios como o da Simplicidade, Reciprocidade, Transparência e, no contexto da União Européia, o da Não-Discriminação.[75]

Cite-se, ainda, no entendimento de Mankiw, que um sistema tributário eficiente e com objetivo de arrecadação será sempre mais eficiente que outro se levantar o mesmo montante a um menor custo para o contribuinte.[76]

Ainda, há quem avalie a eficiência de um sistema tributário, recorrendo-se à análise da eficiência de três processos: 1) processos condicionantes normativos (imposições definidas pelo Legislativo), 2) processos condicionantes operativos fazendários (operacionalização da arrecadação), e 3) processos condicionantes operativos gerais, que se referem às transformações dos recursos financeiros disponibilizados pela gestão fazendária e subsequente transformação em bens e serviços públicos de forma a alcanças resultados e produção social.[77]

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4. CONCLUSÕES

Como fontes juridicamente reconhecidas, que podem atuar como importante vetor interpretativo e normativo, quando consagrado no ordenamento interno (Constituição, leis e regulamentos) ou em uma Convenção Internacional, os Princípios de Direito Fiscal possuem ampla aplicação.

Dentre os Princípios de Direito Fiscal, de aplicação nacional e internacional, a doutrina tem indicado como principais: Neutralidade, Equidade (ou igualdade), Progressividade, Não-discriminação, Territorialidade, Residência, Nacionalidade, Transparência, Simplicidade, Reciprocidade e Eficiência

Compreendendo o significado de cada uma dessas fontes principiológicas é possível aperfeiçoar os sistemas fiscais nacionais ou internos e facilitar o desenvolvimento do Direito Fiscal Internacional no sentido de enfrentar as complexas relações fiscais da atualidade.

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Notas

[1] Como exemplo: o NAFTA – Acordo de Livre Comércio Norte-Americano (EUA, Canadá e México) e a proposta para a ALCA - Área de Livre Comércio das Américas (poderão integrar todos os países americanos, exceto Cuba, quais sejam: Antígua e Barbuda, Argentina, Bahamas, Belize, Bolívia, Brasil, Canadá, Chile, Colômbia, Costa Rica, Dominica, El Salvador, Equador, Estados Unidos da América, Granada, Guatemala, Guiana, Haiti, Honduras, Jamaica, México, Nicarágua, Panamá, Paraguai, Peru, República Dominicana, Santa Lúcia, São Vicente e Granadinas, São Cristóvão e Nevis, Suriname, Trinidad e Tobago, Uruguai e Venezuela).

[2] Neste estágio encontra-se o MERCOSUL, composto pela Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai.

[3] Nesta fase se encontrava a Comunidade Econômica Européia (CEE) até a definição da União Européia.

[4] O exemplo é a União Européia, que adota moeda única do Euro, desde 2002, e é formada por: Alemanha, Áustria, Bélgica, Chipre, Eslováquia, Eslovênia, Espanha, Estônia, Finlândia, França, Grécia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Malta, Países Baixos e Portugal. 

[5] CASALTA NABAIS, José. Direito Fiscal. 6ª ed., Coimbra: Almedina, 2010, p.99.

[6] “O Direito Tributário Internacional tem por objeto situações internacionais (cross-border situations), ou seja, situações da vida em contato, por qualquer de seus elementos, com mais do que uma ordem jurídica dotada do poder de tributar.” (Cfr. XAVIER, Alberto. Direito Internacional do Brasil, 7ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.03).

[7] SILVA NETO, Orlando Celso. Concorrência Tributária no mundo globalizado. Revista Fórum de Direito de Direito Tributário, Belo Horizonte: Editora Fórum, Ano 6, n.32, mar/abr 2008, pp. 2/6.

[8] Pela própria abrangência do tema em questão, a expressão ora utilizada – “Direito Fiscal” não fará distinções com a expressão “Direito Tributário”, que abrange tanto os impostos - Direito Fiscal para as doutrinas portuguesa, francesa, alemã, austríaca, suíça, dentre outras, como o Direito das taxas e contribuições. No Brasil, como na Itália e na Espanha, de regra, usa-se a expressão “Direito Tributário”. Como esclarece a doutrina: “O que não quer dizer que, na prática, haja diferenças muito acentuadas entre o universo das matérias versadas nos manuais de direito tributário e o universo das matérias tratadas nos manuais de direito fiscal” (CASALTA NABAIS, José. Direito Fiscal. 6ª ed., Coimbra: Almedina, 2010, pp.6/7.)

[9] “O Estatuto da Corte de Haia relacionou os tratados, os costumes e os princípios gerais de direito como fontes de direito internacional... Os princípios gerais do direito são os princípios comuns aos diferentes sistemas jurídicos nacionais, são as máximas repetidas sem hesitação nos tribunais da maior parte dos países” (MAGRUGA FILHO, Antenor Pereira, apud MACIEL, Miguel Ângelo. O tratamento Tributário discriminatório como combate à concorrência fiscal internacional e a sua legitimidade. São Paulo: MP Editora, 2009, p.145.)

[10] A fim de não deixar dúvidas sobre a teoria metodológica de aplicação dos princípios, remete-se à influência da teoria dos princípios de Ronald Dworkin sobre a co-existência de princípios e regras, como uma das teses de seu “ataque geral contra o positivismo”, amparado exclusivamente em um modelo de regras válidas. Tal teoria surge no sentido de que, se princípios servem de apoio a decisões quando regras não são suficientes, eles devem fazer parte do ordenamento jurídico e representam direitos. (DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a sério. Tradução: Nelson Boeira, 3ª ed., São Paulo: Editora WMF Martins Fortes, 2010, p.35.)

[11] “Apesar da semelhança que os valores guardam como os princípios, pois externalizam muitas características em comum, existem diferenças sensíveis entre si, tais como:

a)     Generalidade e abstração - enquanto os valores são idéias abstratas, supraconstitucionais e insuscetíveis de se traduzirem em linguagem constitucional, os princípios são um misto entre valor e regra, admitem integrar o texto constitucional, já que são menos genéricos. Os valores, mesmo não contemplados no texto constitucional, não perdem seus atributos característicos;

b)     terminologia – esclarece Torres que é comum a utilização de um pelo outro, ou seja, designam por valor aquilo que seria princípio e vice-versa, como no caso brasileiro em que a segurança jurídica e a justiça são referidos como princípios;

c)     eficácia – têm, os valores, caráter axiológico, enquanto os princípios são dotados de caráter deontológico, razãopela qual não pode o juiz sacar diretamente da idéia de justiça o fundamento de sua decisão;

d)     positivação – os princípios constitucionais incorporam ao texto legal os valores, ou seja, os valores tomam concretude, se atualizam e se expressam pelos princípio;

e)     legitimação – existem alguns princípios que são tomados como de legitimação (ponderação, razoabilidade, igualdade, transparência), servem para a validação do Estado e do ordenamento jurídico.”

(Cfr. MACIEL, Miguel Ângelo, op.cit., p.157).

[12] Apud CEZNE, Andrea Nárriman. A teoria dos direitos fundamentais: uma análise comparativa das perspectivas de Ronald Dworkin e Robert Alexy. Revista de Direito Constitucional e Internacional. Volume 52. Ano 13. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2005, p.55.

[13] Apud CEZNE, Andrea Nárriman, op. cit., p.56.

[14] NEVES, Castanheira. Metodologia Jurídica. Problemas Fundamentais. Coimbra: Coimbra editora, 1993, p.189.

[15] “De acordo com o art.38 do Estatuto do Tribunal Internacional de Haia, podemos enumerar assim as fontes normativas de Direito Tributário Internacional:

a)    Os Tratados Internacionais gerais ou particulares, que estabelecem regras expressamente reconhecidas pelos Estados-membros.

b)    O costume internacional, como evidência de uma prática geral aceita como Lei. A isenção dos representantes diplomáticos dos impostos diretos do Estado para o qual estão designados constitui o exemplo mais conhecido de costume internacional em matéria tributária.

c)     Os princípios gerais do Direito. Por exemplo, o princípio pacta sunt servanda, cuja exigência também no Direito internacional tributário é geralmente aceita.”

(Cfr.LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário: teoria geral do tributo. Barueri, SP: Manole; Espanha, ES: Marcial Pons, 2007, p.51)

[16] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.50.

[17] Alguns Princípios Constitucionais, comuns a muitos ordenamentos jurídicos, a exemplo dos Princípios da Legalidade, da Irretroatividade, do Não-Confisco, da Segurança Jurídica, por ora não serão tratados, diante do foco do presente trabalho, que não aborda um ordenamento jurídico específico.

[18] TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.51.

[19] Williams, David apud TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.51.

[20] TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.51.

[21]SANTOS, Antônio Carlos dos, apud ELALI, André. Incentivos Fiscais, neutralidade da tributação e desenvolvimento econômico: a questão da redução das desigualdades regionais e sociais. Disponível em <URL: http://sisnet.aduaneiras.com.br/lex/doutrinas/arquivos/070807.pdf >, acesso em 12/12/2011, pp.19/20.

[22] Ibidem, p.23,

[23] CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.425.

[24] TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.248. Vide, ainda, comentários da mesma autora sobre a ausência de benefícios fiscais para atividades de Investigação e Desenvolvimento (I&D) no sistema fiscal português, os inventivos fiscais aplicados ao IVA, e outros benefícios, como os aplicáveis a Zonas Francas da Madeira e ilha de Santa Maria, os benefícios fiscais contratuais entre o Governo Português e entidade que desenvolva programa de investimento (pp.260 e ss.).

[25] CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.426.

[26] Ibidem, p.427.

[27] TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.52.

[28] Ibidem, p.52.

[29] Ibidem, p.52.

[30] KIRCHNER, Juliana Leite. A Capacidade Contributiva e os Princípios de Direito Tributário. Cadernos da Escola de Direito e Relações Internacionais, Curitiba, n.15, pp.18/20.

[31] CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.149.

[32] Ibidem, p.151.

[33] TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.53

[34] Ibidem, p.53

[35] ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário, 5ª ed., Rio de Janeiro: Impetus, 2007, p.47.

[36] CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.153

[37] TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.54.

[38] Ibidem, p.55.

[39] XAVIER, Alberto, op.cit., p.213.

[40] BORGES, Ciro Cardoso Brasileiro. Princípio da Não-Discriminação do Tratamento Fiscal nas Relações de Comércio Internacional e seus Efeitos em relação à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS. Revista Diálogo Jurídico. N º. 16 – maio/agosto de 2007 – Salvador, pp.5-7.

[41] Em ótima síntese, sobre as “CDT´s”, destaca-se a doutrina portuguesa de Glória Teixeira:

 “As convenções sobre dupla tributação internacional visam eliminar ou atenuar situações de dupla tributação: jurídica ou económica.

 A dupla, ou múltipla, tributação jurídica internacional ocorre quando o rendimento de um contribuinte é sujeito a imposto em duas ou mais jurisdições fiscais. Diferentemente, a dupla, ou múltipla, tributação econômica internacional ocorre quando apenas o mesmo rendimento é tributado em mais que um estado (e.g.tributação de lucros distribuídos).

 Através de mecanismos tais como, aplicação de taxas reduzidas de retenção na fonte, isenções (métodos de isenção) e concessão de créditos (método do crédito), os estados signatários da convenção atenuam ou eliminam situações de dupla tributação internacional.

 Convém salientar que ao negociar uma convenção sobre dupla tributação internacional, os estados abdicam parcialmente algumas receitas fiscais em favor do outro estado contractante (princípio da reciprocidade)”

(Cfr. TEIXEIRA, Glória. A Tributação do Rendimento. Perspectiva Nacional e Internacional. Coimbra: Almedina, 2000, p.74),

[42] “Artigo 24.º

Não discriminação

1. Os nacionais de um Estado contratante não ficarão sujeitos no outro Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquela a que estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação, em especial no que refere à residência. Não obstante o estabelecido no Artigo 1.º, esta disposição aplicar-se-á também às pessoas que não são residentes de um ou de ambos os Estados contratantes.

2. Os apátridas residentes de um Estado não ficarão sujeitos num Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse Estado que se encontrem na mesma situação, em especial no que se refere à residência.

3. A tributação de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado contratante tenha no outro Estado contratante não será nesse outro Estado menos favorável do que a das empresas desse outro Estado que exerçam as mesmas actividades. Esta disposição não poderá ser interpretada no sentido de obrigar um Estado contratante a conceder aos residentes do outro Estado contratante as deduções pessoais, abatimentos e reduções para efeitos fiscais em função do estado civil ou encargos familiares concedidos aos seus próprios residentes.

4. Salvo se for aplicável o disposto no n.º 1 do Artigo 9.º, no n.º 6 do Artigo 11.º ou no n.º 4 do Artigo 12.º, os juros, royalties e outras importâncias pagas por uma empresa de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante serão dedutíveis, para efeitos da determinação do lucro tributável de tal empresa, como se fossem pagas a um residente do Estado primeiramente mencionado. De igual modo, quaisquer dívidas de uma empresa de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante serão dedutíveis, para o efeito de determinar o património tributável dessa empresa, nas mesmas condições como se fossem contraídas para com um residente do primeiro Estado mencionado.

5. As empresas de um Estado contratante cujo capital, total ou parcialmente, directa ou indirectamente, seja possuído ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado contratante não ficarão sujeitas, no Estado primeiramente mencionado, a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas as empresas similares desse primeiro Estado.

6. Não obstante o disposto no Artigo 2.º, as disposições deste Artigo aplicar-se-ão aos impostos de qualquer natureza ou denominação.”

[43] Interessante, ainda, notar os seguintes comentários:

 “No entanto, tem sido argumentado que as restrições aplicáveis no âmbito da subcapitalização e, que recaem apenas sobre os não-residentes, constituem uma violação do Art.24º (4). É uma violação do princípio da não discriminação, porque envolve a imposição de condições à dedutibilidade dos juros aos residentes. Só as leis referentes a preços de transferência, que se encontram especificamente excluídas do âmbito de aplicação do Art.24º (4), não constituem uma violação do artigo sobre não discriminação”(...) “Segundo os comentários Art.24, na ausência de quaisquer modificações específicas ao artigo, as leis de subcapitalização são compatíveis com o Art.24 (4) apenas se puderem ser justificadas ao abrigo do Art.9º (1), referente aos preços de transferência, ou ao Art.11 (6) e, se as leis se aplicarem de forma semelhante a credores residentes e não-residentes (Cfr. TEIXEIRA, Glória. A Tributação do Rendimento. Perspectiva Nacional e Internacional. Coimbra: Almedina, 2000, p.138).

[44] Sobre a abordagem do Princípio da Não-Discriminação, sua relação com o Princípio da Capacidade Contributiva no Ordenamento Jurídico Brasileiro, bem como os objetivos da cláusula de não-discriminação do art.24 do Modelo OCDE, destaca-se a doutrina brasileira de Heleno Taveira Tôrres:

“II- O princípio da não-discriminação do capital estrangeiro, aplicado em matéria tributária, quer dizer que nenhum sujeito não-residente, pelo fato de aplicar qualquer montante de capital, devidamente inserido na ordem jurídica brasileira (registrado no BACEN), e assim qualificado como “capital estrangeiro”, poderá ser submetido a tratamento ou obrigação mais severa do que aquela a que estiverem submetidos os residentes no Brasil e que se encontrem em situação equivalente (art.150, II, da CF), como espécie de especialização da matéria do que está previsto no inciso LXI do art.5º: A Lei punirá qualquer discriminação atentatória dos direitos e liberdades fundamentais”.

III - O único critério eleito pela Constituição para distinguir contribuintes que se encontrem em situações equivalentes foi o princípio da capacidade contributiva (art.145, §1º , da CF). qualquer hipótese de extrafiscalidade deverá vir determinada por critérios determinantes de ordem pública, previstos na própria Constituição, como são os art.3º e 170 da CF.

IV – No direito brasileiro, pela superioridade hierárquica que a Constituição atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária, conforme o art.146, III, da CF, tendo em vista o art.98 do Código Tributário Nacional, o qual prescreve : Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

V - A cláusula de não-discriminação (art.24 do Modelo OCDE) possui autonomia em relação às disposições sobre eliminação da dupla tributação, na medida em que pode ser reclamada e aplicada mesmo em casos que não envolvam hipóteses de dupla cobrança de tributos, por ambos os Estados signatários. Assim, a Convenção para evitar a dupla tributação internacional I) e prevenir a evasão fiscal II), além dessas duas funções, limitadas exclusivamente para aplicação quanto aos “residentes” de um e dou outro Estado (âmbito subjetivo de aplicação, art.1º), nos casos que envolvam impostos incidentes sobre a renda e o capital (âmbito objetivo de aplicação, art.2º ); tem ainda uma outra função: III) vedar a aplicação de tratamentos discriminatórios (art.24) praticados contra “nacionais” (ou apátridas residentes) de um e do outro Estado, nos casos que envolvam impostos de qualquer natureza ou denominação”.

VI – O princípio da não-discriminação de tratamento tributário, previsto no art.24 das convenções internacionais para evitar a dupla tributação sobe a renda e o capital, pelo caráter de garantia fundamental, incorpora-se ao ordenamento nacional, nos termos do §2º do art.5º, com prevalência sobre toda a legislação infraconstitucional. Assim, o princípio da não-discriminação é recepcionado como medida de limitação ao poder de tributar, constitucionalmente reconhecida, enquanto garantia contra a ação de tributar mediante atos discriminatórios”. (Cfr.TÔRRES, Heleno Taveiro. Princípio da Não-Discriminação no Direito Tributário Brasileiro. Revista Interesse Público. Nº 17 – 2003, Caderno de Direito Tributário, p.145).

[45] “A tendência internacional de tratamento não-discriminatório pode ser observada, por exemplo, na União Européia, que segundo Idea, se funda em alguns princípios, como o princípio da não-discriminação, em especial, no seu aspecto fiscal. Por seu turno, a obra de Francesco que trata do princípio da não-discriminação no Direito Tributário Internacional, analisa da inserção do princípio da União Européia (art.90 do Tratado da CEE), no art.24 do modelo de convenção da OCDEm no disciplinamento do GATT e da OMC, no Mercosul e no NAFTA.

Para Francesco, com base em Albrecht e Amatucci, inexiste uma previsão de não-discriminação internacionalmente reconhecida ou dessumível do direito comunitário, a sua definição decorre do contorno mutável e variável de cada ordenamento que a contemple e guarda com a previsão de igualdade contida no direito interno (Comunitário Europeu) e as normas antidiscriminatórias acolhidas nos tratados bilaterais.”

(IDEA, Concetta e FRANCESCO, Tripoli Paolo apud MACIEL, Miguel Ângelo, op.cit., p.168).

[46] Ibidem, p.166.

[47] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2008, p.56.

[48] CASALTA NABAIS, José, Op. cit., p.224.

[49] Ibidem, p.225.

[50] Ibidem, p.226.

[51] Ibidem, p227.

[52] XAVIER, Alberto, op. cit., p.194.

[53] CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.227/228.

[54] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.57.

[55] “Artigo 4.º

Residente

1. Para efeitos da Convenção, a expressão "residente de um Estado contratante" significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar, aplica-se igualmente a esse Estado e às suas subdivisões políticas ou autarquias locais. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado ou ao património aí situado.

2. Quando, por virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa singular for residente de ambos os Estados contratantes, a situação será resolvida como segue:

a) Será considerada residente apenas do Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerada residente apenas do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais).

b) Se o Estado em que tem o centro de interesses vitais não puder ser determinado ou se não tiver habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente apenas do Estado em que permanece habitualmente;

c) Se permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles, será considerada residente apenas do Estado de que for nacional;

d) Se for nacional de ambos os Estados ou não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes dos Estados contratantes resolverão o caso de comum acordo.

3. Quando, em virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa, que não seja uma pessoa singular, for residente de ambos os Estados contratantes, será considerada residente apenas do Estado em que estiver situada a sua direcção efectiva.”

[56] BORGES, Antônio de Moura. Noções de Direito Tributário Internacional. Revista Fórum de Direito de Direito Tributário, Belo Horizonte: Editora Fórum, Ano 5, n.26, mar/abr 2007, p.11.

[57] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.59.

[58] FIGUEIREDO, António Altino Almeida. A tributação em Impostos sobre o Rendimento dos Rendimentos obtidos pelos Não-Residentes. Disponível em <URL http://www.direito.up.pt/cije_web/backoffice/uploads/publicacoes/Figueiredo_Antonio.pdf>, p.06.

[59] XAVIER, Alberto, op.cit., p.210.

[60] TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Transparência no Direito Financeiro. Disponível em <http://www.idtl.com.br/artigos/64.pdf>.

[61] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.59.

[62] Sobre os detalhamentos da Teoria da Transparência Fiscal internacional com a sistemática legal brasileira, vide ANCELES, Eliana Karsten. Transparência Fiscal Internacional (Controlle Foreign Corporations- CFC): uma Visão Analítica à Luz da Sistemática Jurídico-Tributária Brasileira. . Revista Fórum de Direito de Direito Tributário, Belo Horizonte: Editora Fórum, Ano 2, n.08, mar/abr 2004, p.02.

[63] “A doutrina não oferece critérios nítidos para esta delimitação, restringindo-se a conceituar as figuras elisão, elusão e evasão, de modo a determinar estas duas últimas como pertencentes ao terreno da ilicitude, sendo que a elusão fiscal vem a expressar um caminho mais longo à evasão fiscal. Por outro lado, a elisão fiscal, permite a elaboração de um planejamento da incidência tributária sobre os negócios e/ou atividades, constituindo-se em uma prática não condenável e que encontra amparo em regras e diretrizes de muitos ordenamentos jurídicos.

Não obstante a demarcação entre estas figuras não constituir uma tarefa fácil, importante ter em mente que, se o nascimento da obrigação tributária exige, como condição necessária, a realização do fato gerador, transcendendo a sua concretização no mundo jurídico, por óbvio, haverá a obrigação tributária. Assim, por meio de práticas artificiosas, ou simplesmente, pela simples ocultação do fato, o sujeito poderá evitar a ocorrência do fato imponível, adentrando no terreno da ilicitude, extrapolando, neste caso, os limites de uma simples economia legal tributária.

A par destas considerações, a Teoria da Transparência Fiscal Internacional, objeto do estudo, expressa o controle do uso dos países com tributação favorecida, enquanto medida preventiva às práticas evasivas e elusivas, partindo-se do pressuposto que o sujeito ao optar pelo planejamento tributário, poderá realizar práticas elusivas que adentrem na esfera ilegítima, ou o que é pior, desconsiderar algum dos ordenamentos jurídicos envolvidos (evasão fiscal internacional).”(Ibidem, p.4).

[64] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.59.

[65] Ibidem, p.59.

[66] Ibidem, p.60.

[67] “Artigo 26.º

Troca de informações

1. As autoridades competentes dos Estados contratantes trocarão entre si a informação previsivelmente relevante para aplicar as disposições da Convenção ou para administrar ou por em vigor as leis internas dos Estados contratantes, das suas subdivisões políticas ou autarquias locais, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária à Convenção. A troca de informações não é restringida pelo disposto nos Artigos 1.º e 2.º.

2. Qualquer informação recebida, nos termos do parágrafo 1.º, por um Estado contratante, será considerada secreta do mesmo modo que a informação obtida com base na legislação interna desse Estado e só poderá ser comunicada às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas da liquidação ou cobrança dos impostos referidos no primeiro período, ou dos procedimentos declarativos ou executivos relativos a estes impostos, ou da decisão de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. Essas informações podem ser reveladas em audiências públicas de tribunais ou em decisões judiciais.

3. O disposto no número 1e 2 não poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado contratante a obrigação de:

a) tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação, e à sua prática administrativa ou às do outro Estado contratante;

b) fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua própria legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado contratante;

c) transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública.

4. Se, em conformidade com o disposto neste Artigo, forem solicitadas informações por um Estado contratante, o outro Estado Contratante utiliza os poderes de que dispõe a fim de obter as informações solicitadas, mesmo que esse outro Estado não necessite de tais informações para os seus próprios fins fiscais. A obrigação constante da frase anterior está sujeita às limitações previstas no número 3, mas tais limitações não devem, em caso algum, ser interpretadas no sentido de permitir que um Estado Contratante se recuse a prestar tais  informações pelo simples facto de estas não se revestirem de interesse para si, no respectivo âmbito interno.

5. O disposto no número 3 não pode em caso algum ser interpretado no sentido de permitir que um Estado contratante se recuse a prestar informações apenas porque estas são detidas por uma instituição bancária, um outro estabelecimento financeiro, um mandatário ou por uma pessoa agindo na qualidade de agente ou fiduciário, ou porque essas informações são conexas com os direitos de propriedade de uma pessoa.”

[68] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.61.

[69] Ibidem, p.61.

[70] Ibidem, pp.61/62.

[71]PORTO, Valéria. A aplicação do Princípio da Reciprocidade no Direito Internacional Público: do Bilateralismo à Supranacionalidade. Revista Direito Público, n.26, mar./abr. 2009, p.87, Disponível em <URL: HTTP://www.cnj.jus.br/handle/26501/1642 >.

[72] “Mas o princípio da reciprocidade é mais claramente observado no campo do direito internacional econômico, mormente depois da adoção, pela Assembléia Geral das Nações Unidas, em 1974, de duas resoluções (nºs 3.201 e 3.202) que preconizam o estabelecimento de uma Nova Ordem Econômica Internacional (NOEI)32. Embora a NOEI tenha sido abandonada nos anos 80, ao ser confrontada com a ideologia neoliberal e o consequente fortalecimento das organizações que preconizam tal ideologia, como o Acordo Geral de Tarifas e Comércio – GATT e a Organização Mundial do Comércio – OMC, o princípio da reciprocidade continuou, no entanto, a ser prestigiado, uma vez que o GATT utiliza-se do princípio incondicional da cláusula da nação mais favorecida, com o intuito de atingir igualdade de tratamento para produtos de origens distintas e fazer desaparecer as restrições ao livre comércio”. (Ibidem, p.95).

[73] TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.62.

[74] Ibidem, p.63.

[75] Ibidem, p.63.

[76] Mankiw, Nicholas Gregory apud PIMENTEL, Julio César dos Santos. Eficiência Tributária: um estudo do desempenho das razões fiscais da Receita Federal do Brasil na arrecadação do imposto de renda entre 1995 e 2006. Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo. Disponível em <URL http://pandora.cisc.usp.br/teses/disponiveis/96/96132/tde-28042009-113433/publico/JulioCSantosPimentel.pdf >, acesso em 15/12/2011, p.48.

[77] CAMPELLO, Carlos Alberto Gabrielli Barreto apud PIMENTEL, Julio César dos Santos. Op cit., pp.55-56.