Manual da cumulatividade e não cumulatividade

Conceitos prévios:

Cumulatividade: Princípio ou técnica, onde, o tributo “incidirá em cascata”, ou seja, em todas as etapas intermediárias do processo produtivo e/ou de comercialização de determinado bem, inclusive sobre o próprio tributo anteriormente pago, da origem até o consumidor final, influindo diretamente na composição de seu custo e, em consequência, na fixação de seu preço de venda. 

Não Cumulatividade: Princípio ou técnica, onde, o tributo incidirá somente no valor acrescido, ou seja, o imposto pago na etapa anterior será descontado na etapa subsequente, utilizando como base de cálculo, somente a diferença dos valores entre as etapas (valor acrescido ou agregado).

Natureza:

O assunto é muito discutido entre as vertentes dos operadores do Direito e da Contabilidade, onde, aqueles defendem que a Não Cumulatividade é um princípio, enquanto estes entendem se tratar apenas de uma técnica, destarte, tal assunto não será discutido no presente trabalho, somente sendo imprescindível entender as duas naturezas presentes em nosso ordenamento.

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 1- CUMULATIVIDADE

O regime da cumulatividade consiste em um método de apuração no qual o tributo é exigido na sua integralidade, ou seja, toda vez que houver saídas tributadas, deve se efetuar o calculo em cima do total destas saídas (preço total), sem direito a amortização dos tributos incididos nas operações anteriores.

Em outras palavras, o tributo é cobrado em todas as etapas do processo produtivo, de forma em que a base de cálculo do tributo, será elevada em todas essas etapas, sendo sempre calculada da seguinte forma:

 BC (Base de cálculo do tributo) = VC (valor integral da compra do produto na etapa anterior) + VA (valor acrescido da comercialização na etapa subsequente).

O (VA) valor acrescido entende-se pela adição de novas margens de lucro + novas despesas + valor do próprio tributo incidente sobre operações posteriores.

Resumindo, nesta modalidade, os contribuintes estão obrigados a estipular seu preço e aplicar a alíquota do tributo sobre ele (preço integral do tributo), não possuindo direito a qualquer tipo de crédito.

Fórmula:

Tributo = preço integral do produto (BC) x alíquota do tributo

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2-  NÃO CUMULATIVIDADE

Neste modelo, não é permitido calcular o tributo sobre bases já tributadas, como consequência, a base de cálculo será sempre o valor acrescido (VA) em cada operação, sendo que, para alcançar este fim, é permitido deduzir o montante recolhido nas operações anteriores.

Este princípio ou técnica, é muito conhecido(a) por já ser utilizado(a) na cobrança de outros tributos, tais como o ICMS e o IPI, como também possível na apuração do PIS e da COFINS.

 Como supracitado, permite a apropriação de créditos com o montante cobrado na operação anterior, porém, é importante atentar-se ao fato de que diferentemente do ICMS e IPI, no PIS e COFINS essa apropriação de crédito deve ser segregada item a item, separando qual produto é tributado e qual não é, ao invés de já apropriar-se do total da operação

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3-    CÁLCULO PRÁTICO  

Para melhor entendimento e fixação, criamos um cenário hipotético, onde, foi calculado para determinados produtos em cadeia (X e Y), a carga tributária de PIS e COFINS no cenário cumulativo (3.65%), como também no cenário não cumulativo (9.25%), vejamos:

Cenário:

PRODUTOS X e Y
Local da Saída	Preço da Saída (R$)
Indústria	200.000,00
Distribuidor	260.000,00
Varejista	320.000,00

Para melhor comparativo, ambos os produtos possuem o mesmo “preço” em todas as etapas.

3.1- CÁLCULO DE PIS E COFINS NO REGIME CUMULATIVO (X) 

Regime Cumulativo
Local da Saída	Cálculo*	Total do Tributo  (R$)
Indústria	200.000,00 x 3.65%	7.300,00
Distribuidor	260.000,00 x 3.65%	9.490,00
Varejista	320.000,00 x 3.65%	11.680,00
TOTAL (PIS e COFINS).		28.470,00

*Cálculo =  Preço de saída R$ x Alíquota PIS e COFINS.

Como fica nítido, em cada etapa da cadeia de circulação do produto, a base de cálculo é repetida e majorada, como consequência, o valor do tributo também. Este é o “efeito em cascata”, onde, o contribuinte subsequente pagará sempre valor do tributo superior ao contribuinte anterior, sem direito a nenhum crédito.

3.2- CÁLCULO DE PIS E COFINS NO REGIME NÃO CUMULATIVO (Y) 

Regime Não Cumulativo
Local da Saída	Cálculo*	Total do Tributo  (R$)
Indústria	(200.000,00 x 9.25%) – 12.950,00**	5.550,00
Distribuidor	(260.000,00 x 9.25%) – 18.500,00	5.550,00
Varejista	(320.000,00 x 9.25%) – 24.050,00	5.550,00
TOTAL (PIS e COFINS).		16.650,00

*Cálculo =   (Preço de saída R$ x Alíquota PIS e COFINS) – Contribuições pagas na fase anterior R$.

**Valor considerado pago na fase anterior da indústria = R$ 12.950,00.

Aqui, o cenário é totalmente diferente, denota-se que, o tributo incide somente no valor agregado, ou seja, exclui-se o valor da transação anterior e calcula-se o PIS e a COFINS somente sobre a diferença de preço em face da nova operação.

Forçoso que se atente novamente na tabela acima e entenda que, cada sujeito subsequente, poderá deduzir as contribuições pagas na fase anterior, sendo assim, independente da quantidade de agentes participantes da cadeia, o valor do tributo será sempre o mesmo para cada um deles.

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 4-  CONCLUSÃO 

Claramente, o cenário prático do dia-a-dia dos contribuintes é bem mais complexo, principalmente quanto ao enquadramento tributário em face do mesmo (sujeito) e/ou do produto (objeto), não sendo possível utilizar-se somente da regra geral de que empresas do lucro real estão obrigadas ao regime não cumulativo de PIS e COFINS e as empresas do lucro presumido ao regime cumulativo.

Porém, é imprescindível entender a essência da cumulatividade e da não cumulatividade e sua aplicação na prática profissional.