Do redirecionamento da execução fiscal

SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. CAPÍTULO I – Da responsabilidade tributária; 1.1. Considerações acerca da responsabilidade tributária; 1.2. Interpretando o art. 135, III, CTN; 1.3. O art. 1.080 do Código Civil e a responsabilidade tributária. CAPÍTULO II – A responsabilidade tributária do sócio; 2.1. Noções Gerais; 2.1.2. Pessoas responsáveis; 2.2. Atos geradores da responsabilidade pessoal; 2.2.1. A expressão "excesso de mandato"; 2.2.2. Violação do contrato ou da lei e o não recolhimento do tributo; 2.2.3. A dissolução irregular da sociedade. CAPÍTULO III – A lei de execução fiscal; 3.1. O sujeito passivo da execução fiscal; 3.2. Do redirecionamento da execução fiscal: inclusão de sócio cujo nome não conste da Certidão de Dívida Ativa; 3.3. A defesa do sócio. CONCLUSÃO. BIBLIOGRAFIA.

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INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por escopo a análise do tema Do redirecionamento da execução fiscal – a responsabilidade tributária do sócio à luz do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.

Aqui, nestas parcas linhas, pretende-se estudar a responsabilidade tributária, a interpretação dada pela doutrina e jurisprudência acerca do art. 135, III, do CTN, o confronto deste dispositivo com o art. 1.080 do Código Civil, as pessoas que podem ser responsáveis por débitos tributários da sociedade, os atos geradores da responsabilidade pessoal e, enfim, o redirecionamento da execução fiscal para abarcar sócio cujo nome não conste da Certidão de Dívida Ativa.

Primeiramente analisar-se-á a responsabilidade tributária, diferençando-se as figuras do contribuinte e do responsável tributário. Também será objeto de análise as duas modalidades de responsabilidade tributária (por substituição e por transferência), assim como a interpretação que deve ser dada ao art. 135, III, do CTN.

Após, discorrer-se-á sobre a responsabilidade tributária do sócio e a pessoalidade desta responsabilidade nos casos que envolvam o art. 135, III, do CTN. Será feito um sucinto estudo acerca dos atos que têm o condão de gerar a responsabilidade pessoal, como o excesso de mandato, a violação de lei e do contrato social. Serão analisadas, ainda, as controvérsias atinentes ao não recolhimento do tributo como ato ilícito e a dissolução irregular da sociedade.

Por fim, analisar-se-á a sujeição passiva sob a égide da Lei 6.830/80, a controvertida possibilidade de redirecionamento da execução fiscal para incluir sócio cujo nome não conste do título executivo extrajudicial (CDA) e as modalidades de defesa a cargo do sócio executado.

Importa ressaltar a necessidade do estudo em comento, em vista do sem número de questões semelhantes que chegam diariamente aos tribunais pátrios, donde se infere a importância da pesquisa.

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CAPÍTULO I – Da responsabilidade tributária

1.1. Considerações acerca da responsabilidade tributária

A obrigação tributária, assim como qualquer obrigação jurídica, assenta-se sobre três elementos, a saber: vínculo jurídico, objeto e sujeitos. O vínculo jurídico que une os sujeitos a uma prestação representa, no direito tributário, o fato gerador do tributo; o objeto, por seu turno, é a própria prestação tributária devida; os sujeitos são representados pelo sujeito ativo (suposto credor da prestação) e sujeito passivo (pretenso devedor daquela).

No presente trabalho ater-se-á a abordar, especificamente, a figura do sujeito passivo da relação jurídico-tributária, que pode ser tanto o contribuinte, quanto o responsável tributário, matéria que agora será estudada. Deve ser ressaltado que a esta pesquisa apenas interessa a figura do sujeito passivo na obrigação tributária principal, representando esta o pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária.

A importância da identificação do devedor é de tal valor para o direito tributário, que um dos requisitos da certidão de dívida ativa, título executivo extrajudicial por meio do qual o Fisco aparelha sua execução fiscal, é justamente a identificação do devedor, conforme preconiza o art. 202 do Código Tributário Nacional.

É também o Código Tributário Nacional que distingue as figuras de contribuinte e responsável, vinculando também este último à obrigação tributária.

Consoante reza o art. 121 do CTN, ao responsável também é passível de ser conferida a condição de sujeito passivo da obrigação tributária, sendo que o legislador em inúmeras situações permite que tão somente o responsável responda pelo débito tributário, deixando de lado a figura do contribuinte.

Luciano Amaro ^[01] define com precisão a diferença entre os termos contribuinte e responsável, como se infere adiante:

(...) vemos que o sujeito passivo da obrigação principal (gênero) é sempre alguém ‘relacionado’ com o fato gerador dessa obrigação. Se essa relação for de certa natureza (‘pessoal e direta’), o sujeito passivo diz-se contribuinte. Se tal relação (ou vínculo, consoante o art. 128) for de natureza diversa (a contrario sensu, ‘não pessoal e direta’), o sujeito passivo qualifica-se especificamente como responsável.

O autor acima citado aponta que o responsável tributário poderia ser chamado de sujeito passivo indireto, para que não se confunda com o contribuinte, que seria o sujeito passivo direito. Além do mais, a presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma "modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte." ^[02]

Para que haja a responsabilidade tributária de terceiro, tal fato precisa de expressa indicação na lei.

Sérgio André Rocha Gomes da Silva ^[03], do alto de seu magistério, aponta que ao se estabelecer hipótese de responsabilidade tributária visa-se a ampliar as possibilidades arrecadatórias do Poder Público, e não penalizar o sujeito que poderia ter assegurado o recolhimento do tributo.

É certo que a eleição de terceiro para figurar no pólo passivo da obrigação tributária decorre de variados motivos, dentre os quais conveniência e necessidade. Igualmente certo é que a doutrina ^[04] aponta as técnicas que vão nortear a inclusão de terceiro como responsável tributário.

Assim, duas são as modalidades básicas por meio da qual a lei transfere a terceiro a responsabilidade pelo adimplemento do tributo (hipóteses de sujeição passiva indireta), a saber: responsabilidade por sucessão e responsabilidade por transferência.

Enquanto na sucessão a lei desde logo transfere para terceiro a obrigação tributária, que já nasce com o pólo passivo ocupado por este, na transferência a obrigação de um devedor é deslocada para outra pessoa em vista de algum evento (ex.: a incorporação de uma empresa por outra).

Sobre o tema em apreço, Pedro Camara Raposo Lopes ^[05] indica que

"não há como dissociar as figuras de débito e obrigação. (...) devedor e co-responsável são obrigados na mesma medida e com a mesma força, relegando-se a questões de política tributária a distinção da qualidade da sujeição passiva ostentada."

1.2. Interpretando o art. 135, III, CTN

Dispõe o art. 135, III do Código Tributário Nacional:

Art. 135: São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto: (...) III – os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado.

Pode ser facilmente verificado que o referido dispositivo legal exclui do pólo passivo da obrigação o contribuinte, que seria a pessoa em nome de quem age o terceiro responsável, dispondo peremptoriamente que as pessoas ali mencionadas respondem pessoalmente pelo crédito de que é titular a Fazenda Pública.

A doutrina majoritária entende que o art. 135 não cuida de responsabilidade solidária nem subsidiária do terceiro, mas seria caso de responsabilidade pessoal.

No entanto, o art. 135 do CTN não tem o condão de incidir em quaisquer hipóteses. Para que possa ser chamado à aplicação deve haver a prática de ato para o qual o terceiro não detinha poderes ou de ato praticado com infração de lei, contrato social ou estatuto de uma sociedade ^[06]. Por isso, inexistente o ato irregular, descabe invocar-se o artigo em análise.

Em comentários ao art. 135 do CTN, José Jayme de Macêdo Oliveira ^[07] menciona:

Considerando que a causa da substituição definida neste artigo provém de atos dolosos praticados contra os contribuintes substituídos, como faz ver o seu caput, afasta-se da relação jurídica tributária a pessoa definida na lei como contribuinte do tributo. Vale dizer, não é solidária, nem subsidiária dita responsabilidade, mas sim pessoal do agente de referenciados atos.

Em síntese, nas situações em referência, a responsabilidade tributária é pessoal, total e exclusiva.

Do mesmo modo manifesta-se Sacha Calmon Navarro Coelho ^[08] ao aduzir que o art. 135 retira a solidariedade mencionada no art. 134 do CTN e transfere a responsabilidade exclusivamente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa, destarte, a ser pessoal, plena e exclusiva do terceiro, o que ocorrerá sempre que este tiver agido com má-fé, fato hábil a justificar o tratamento mais rigoroso imposto pela legislação tributária.

Tal posicionamento encontra amparo na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, citada por Sérgio André Rocha Gomes da Silva ^[09], no Recurso Especial nº 308195, publicado no DJ em 25.06.2001, no qual ficou assentado o seguinte:

Tributário e Processual Civil. Execução Fiscal. Responsabilidade de sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Precedentes.

(...)

3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135, III, do CTN.

1.3. O art. 1.080 do Código Civil e a responsabilidade tributária

Citado dispositivo legal reza que "As deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram."

De imediato nota-se a similitude com o art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, antes mencionado. No entanto, a diferença entre ambos reside no fato de que a norma do Código Civil é bem mais genérica que a do CTN, uma vez que está a abarcar todos os sócios da pessoa jurídica.

Especificamente comentando o art. 1.080 do Código Civil, Leonardo Nunes Marques ^[10] leciona o que segue:

É mais genérica porque abarca todas as hipóteses de atos ilegais e violadores do contrato social, e não apenas os que geram o nascimento da obrigação tributária. E, ao contrário do art. 135 do CTN, que se aplica aos administradores das sociedades limitadas, o art. 1.080 do CC submete ao cumprimento da obrigação justamente os sócios que aprovam as deliberações caracterizadas em tal dispositivo.

E é justamente o art. 1.080 do Código Civil que impõe aos sócios da sociedade limitada, da mesma forma que o art. 135 do Código Tributário Nacional, aos administradores de tais empresas, a responsabilidade pelo cumprimento das obrigações advindas de atos que violem a lei ou o contrato social, quando praticados por influência de suas vontades.

Tanto é assim que enquanto o inciso III do art. 135, CTN, impõe ao administrador da sociedade limitada, por exemplo, a responsabilidade pelo adimplemento do débito tributário resultante de atos praticados com infração à lei, excesso de poderes e violação do contrato social, o art. 1.080 do Código Civil submete os sócios aprovadores à responsabilidade por toda a sorte de deveres advindos das deliberações que infrinjam o contrato ou a lei.

Também sobre o assunto em comento, elucidativo é o exemplo ofertado por Leonardo Nunes Marques ^[11], abaixo transcrito:

No caso específico das obrigações tributárias, então, ocorrerão hipóteses em que tanto o administrador da sociedade limitada será responsável pelo seu cumprimento, quanto alguns ou todos os seus sócios. Isso se dará quando, em reunião ou em assembléia, os sócios aprovarem deliberações no sentido de manter a conduta ilícita ou anticontratual geradora do vínculo fiscal por parte do administrador e este permanecer em sua prática. Percebe-se que, em tal circunstância, o administrador se enquadrará na previsão contida no inc. III do art. 135 do CTN, o que resulta em sua responsabilização, e os sócios que aprovaram a continuidade da irregular conduta da sociedade, por se enquadrarem na norma posta pelo art. 1.080 do CC, também deverão arcar com o cumprimento da obrigação tributária.

Ante o exposto, inegável a semelhança entre as normas constantes do art. 135, inciso III do Código Tributário Nacional e art. 1.080 do Código Civil.

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CAPÍTULO II – A responsabilidade tributária do sócio

2.1. Noções gerais

Como já visto no capítulo anterior, pode o sócio ser chamado à responsabilização pelo débito tributário, à luz do que dispõe o art. 135, III, do Código Tributário Nacional sempre que tiver agido com excesso de poderes, infração de lei, contrato social (para a sociedade limitada, por exemplo) ou estatuto (caso em que se tem em mira uma sociedade anônima).

Entretanto, não são todas as categorias de sócios passíveis de serem pessoalmente responsabilizados. Neste sentido, estatui mencionado dispositivo legal que apenas são chamados a responder pelo débito tributário "os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."

Importa saber como a doutrina e a jurisprudência pátrias encaram o dispositivo acima aludido, bem como que atos praticados implicam tal responsabilidade pessoal, de molde a excluir, desta feita, a pessoa jurídica do pólo passivo da relação tributária.

2.1.1. Pessoas responsáveis

Anteriormente foi mencionado que a sujeição passiva no direito tributário envolve tanto a figura do contribuinte, pessoa ligada pessoal e diretamente ao fato gerador da obrigação tributária, quanto a figura do responsável tributário, que é a pessoa a qual a lei impõe a obrigação de responder pelo débito tributário e que possui alguma relação com o fato gerador, desde que não seja uma relação pessoal e direta.

Assim, cumpre esclarecer quais as pessoas que podem ser chamadas a responder pessoalmente pelo débito tributário, consoante o disposto no art. 135, inciso III, do CTN, uma vez que sua redação não parece permitir a responsabilização de todo e qualquer sócio de pessoa jurídica de direito privado.

Vê-se claramente que o legislador, em citado dispositivo, pretendeu responsabilizar aquele que objetiva dar à pessoa jurídica fins ilícitos ou contrários a seu objeto social. Para o autor Leonardo Nunes Marques ^[12] a causa da responsabilização pode ser deduzida pelo fato de que

(...) os demais sócios não podem arcar com as arbitrariedades cometidas pelo membro que conduz irregularmente a atividade comercial, tal como ocorreria na hipótese de fixação de responsabilidade solidária. Essa é a justificativa para a pessoalidade da responsabilização.

Por isso, não é a mera condição de sócio hábil a ensejar aludida responsabilidade pessoal pelo adimplemento dos tributos devidos pela pessoa jurídica. É necessário mais: apenas o sócio-gerente pode ser responsável tributário por substituição, sob a ótica do art. 135, III, do CTN. Isso porque apenas estes são capazes de praticar os atos que fazem eclodir a responsabilidade pelo pagamento do tributo.

O sócio-gerente é aquele incumbido de direcionar os negócios da sociedade empresária, levando-a a praticar atos necessários ao atingimento de seu fim social. Desta forma, aduz a doutrina ^[13] que é justamente ele, o sócio com poderes de gerência, quem pode conduzir a sociedade à prática de atos infringentes da lei, do contrato social ou de seus estatutos.

Elucidativas são as ementas de acórdãos abaixo colacionadas, que espancam quaisquer dúvidas porventura existentes acerca da questão posta em análise:

A responsabilidade tributária atinge o diretor, gerente ou representante da sociedade anônima, não o mero acionista. (AC 16.970/PE, TRF 5ª Região, 2ª Turma, Rel. Juiz Nereu Santos. DJU 24.02.1995)

Sobre mero acionista de Sociedade Anônima não pode incidir a execução, ainda que a sociedade tenha desaparecido sem deixar bens para serem penhorados. A figura do responsável tributário (art. 568, V, do CPC c/c os artigos 134 e 135 do CTN) não se aplica ao acionista. ( RE 96.943/RJ. STF, Rel. Min. Soares Muñoz. DJU 25.06.82)

E não basta apenas ser sócio-gerente ou administrador da pessoa jurídica, que tenha infringido a lei ou o contrato, eis que a doutrina aponta que o ato atribuído a estas pessoas tenha decorrido de atuação dolosa. Tanto é assim que a fraude, o conluio e a sonegação usados para impedir o recolhimento do tributo devido acarretam a incidência do art. 135, III, do CTN, nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coelho ^[14].

2.2. Atos geradores da responsabilidade pessoal

2.2.1. A expressão "excesso de mandato"

O caput do artigo 135 do Código Tributário Nacional assevera serem pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias os sócios-gerentes da pessoa jurídica, quanto aos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Destarte, a responsabilidade será imputada ao membro da sociedade quando o fato jurídico-tributário também configurar ato ilícito, excesso de poderes ou violação ao contrato social.

O legislador tributário, ao estabelecer a responsabilidade do sócio-gerente pelo cumprimento das obrigações fiscais que se originam de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei ou ao contrato social, pretendeu fazer com que aquele que praticasse o ato ficasse obrigado ao recolhimento do tributo devido.

Por isso mesmo informa Sérgio André Rocha Gomes da Silva ^[15] que

Considerações acerca da culpa in eligendo das pessoas jurídicas de direito privado ou dos mandantes pela escolha de seus respectivos representantes legais devem orientar o legislador no momento pré-jurídico em que o mesmo estrutura o ordenamento jurídico.

O excesso de mandato, ou excesso de poderes, nos exatos termos da lei tributária, pode ser entendido como todo e qualquer ato praticado pelo sócio com poderes de gerência que exorbite de suas atribuições contratuais, o que faz incidir a pessoalidade de sua responsabilidade.

Nestes termos, verifica-se da ementa de acórdão abaixo colacionada o acerto da decisão proferida pelo TRF da 4ª Região, acerca da ocorrência do excesso de poder na atitude do sócio, ao transferir para si maior parte do patrimônio da empresa:

Ao transferir para o seu nome a maior parte do patrimônio da empresa e selecionando, segundo as suas próprias conveniências negociais, os credores, a quem oferecia pagamento, com prejuízo de credores preferenciais como a Fazenda Nacional, é certo que o embargante, sócio-gerente, obrou com excesso de poder, eis que reduziu a sociedade à insolvência, fazendo-a desaparecer e com ela a garantia dos credores. (REO 94.04.03206-9/PR. TRF 4ª Região, 2ª Turma, Rel. Juiz Dória Furquim. DJU 09.08.05)

2.2.2. Violação do contrato ou da lei e o não recolhimento do tributo

Do mesmo modo, reza o artigo 135, inciso III do CTN, serem responsáveis tributários os diretores, gerentes e representantes da pessoa jurídica que tenham cometido ato ilícito (infração de lei) ou violado o estatuto social.

Também aqui a responsabilidade tributária transfere-se inteiramente para o substituto, de modo que a aquela passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros.

Tais fatos ocorrerão sempre que os substitutos tributários procederem com manifesta malícia contra as pessoas jurídicas que representam, justificando-se, assim, o tratamento mais rigoroso ante a má-fé dos responsáveis ^[16].

A questão que gera grande impasse doutrinário e jurisprudencial está em saber se o mero não recolhimento do tributo configura ato ilícito, de molde a engendrar a responsabilidade pessoal dos dirigentes da pessoa jurídica.

Prevalece o entendimento segundo o qual o não recolhimento de tributo pela pessoa jurídica na data aprazada não tem o condão de gerar a responsabilidade pessoal dos dirigentes da pessoa jurídica, como se verifica da ementa de acórdão abaixo transcrita ^[17], originária de julgamento levado a cabo pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais:

E, consoante voto do em. Des. Régulo Peixoto, confirmado pelo em. Min. Octávio Gallotti, no recurso extraordinário nº 114337-1, de MG, em 29/09/87 (por cópia às fls. 95/98).

A responsabilidade do sócio seja ele gerente ou não, é condicionada à prática de atos com violação do contrato ou da lei. A responsabilidade, como é da melhor doutrina e jurisprudência, não é simplesmente objetiva, exigindo o ato doloso ou culposo para induzir a responsabilidade pessoal do sócio. O simples débito fiscal da sociedade não está neste caso, pois, do contrário, qualquer dívida da sociedade ‘poderia constituir aludida violação à lei, e, nesse passe, todos os credores estariam autorizados a executar bens particulares dos sócios-gerentes das sociedades limitadas’. (RT, v. 305/376)

Evidentemente, como já se disse na apelação nº 62038, da comarca de Governador Valadares, simples falta de pagamento de tributo devido pela sociedade não é infração à lei imputável ao sócio, porque a obrigação tributária é da sociedade e não dele (idem RE nº 98996, in RTJ, v. 106/828, idem RE nº 91631, in RT, v. 538/246).

Acresça-se, ainda, que o título executado (Certidão da Dívida Ativa, fls. 4) foi extraída contra a firma Mineração e Calcinação Lajinha Ltda. No magistério de Humberto Theodoro Júnior (in Processo de Execução, ed. Univ. de Direito, 6ª ed. SP, 1981, p. 65):

‘Se não houve procedimento administrativo contra o sócio, nem sequer se extraiu certidão de dívida ativa contra ele, não é possível desviar-se o rumo da execução da sociedade para a pessoa física do sócio não-solidário. Não fica, como é evidente, a Fazenda com o alvedrio de executar qualquer co-responsável, porquanto seu título executivo (Certidão) terá força contra os devedores perante os quais foi constituído.’ (TJMG, Apelação Cível nº 79.862/5).

Esse posicionamento é perfilhado de forma majoritária por nossa doutrina e jurisprudência uma vez que se aduz a necessidade de que os atos praticados pelos administradores, gerentes e representantes da sociedade tenham que se dar de forma dolosa, para que ensejem a responsabilização pessoal. Assim, o simples inadimplemento do tributo não caracteriza infração legal.

Inexistindo prova de que o substituto tributário tenha agido com excesso de poderes, ou infração de lei, contrato social ou estatutos, não há que se falar em sua responsabilização.

No entanto, há vozes dissonantes no seio doutrinário e jurisprudencial, aduzindo pela responsabilização pessoal do sócio-gerente de cuja pessoa jurídica não houve o recolhimento tributário. Traz-se a lume o posicionamento, minoritário na doutrina, do Procurador da Fazenda Nacional Pedro Camara Raposo Lopes ^[18]:

Parece-nos, pois, que o legislador, ao elencar como fato gerador da responsabilidade tributária a prática de ato ilícito, entendido como condutas (comissivas ou omissivas) que, transgredindo dever jurídico imposto por lei, acarretam para o agente conseqüências jurídicas não pretendidas, quis referir-se, sim, ao não pagamento dos tributos tout court, independentemente da perquirição de dolo ou culpa, da solvabilidade da sociedade ou do evento de sua irregular dissolução.

Também há entendimento da jurisprudência no sentido acima exposto, como se pode verificar do acórdão abaixo, proferido pelo Tribunal de Justiça do Distrito Federal:

A falta de recolhimento de tributo configura infração da lei tributária. Os sócios-gerentes e diretores de sociedades anônimas são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei (art. 135, III, do Código Tributário Nacional). A execução fiscal pode incidir contra o devedor ou contra o responsável tributário, mesmo que o nome deste não conste da dívida ativa. (Ag. 4.693/94. TJDF, 4ª Turma, Rel. Des. Júlio de Oliveira. DJU 03.05.95)

Não obstante os ensinamentos acima melhor é entender que o não recolhimento do tributo não se traduz em violação da lei, donde se exclui a responsabilização pessoal do sócio com poderes de gerência, uma vez que aludida violação há de ser praticada dolosamente.

2.2.3. A dissolução irregular da sociedade

Outra questão causadora de acesos debates na doutrina e jurisprudência pátrias reside em saber se a dissolução irregular da sociedade traduz-se em violação da lei, engendrando, assim, a responsabilização do sócio sob a égide do art. 135, III, do Código Tributário Nacional.

Haroldo Funke ^[19], citado por Sérgio André Rocha Gomes da Silva, em monografia acerca da responsabilidade tributária dos sócios-administradores de sociedades, assim se manifesta sobre a violação da lei, como exige a lei tributária para a pessoalidade da responsabilização do sócio:

(...) a expressão infração à lei, contida no texto, não se refere à infração da lei fiscal, mas à infração de lei de outra natureza.

(...)

É sabido que os administradores de sociedades, além dos deveres previstos no contrato social ou nos estatutos, têm também deveres legais expressos e implícitos, previstos na legislação que rege os diversos tipos de sociedades (Código Comercial, Lei das Sociedades Anônimas, Lei das Sociedades Limitadas).

É a infração desses deveres que entendemos se refere à expressão infração de lei, contida na norma codificada, quando do mesmo ato, concomitantemente, resultam relações jurídicas diversas: uma, entre o administrador e a sociedade e/ou terceiros (relação jurídica comercial); outra, entre o administrador e o fisco (relação jurídica tributária), da qual se acha excluída a sociedade, face à responsabilidade pessoal do administrador.

Hodiernamente tem prevalecido no Superior Tribunal de Justiça a tese segundo a qual a dissolução irregular da sociedade é infração à lei que enseja a responsabilidade tributária do sócio-gerente. Para corroborar essa posição, citam-se dois acórdãos que evidenciam referido posicionamento ^[20]:

Sociedade civil. Responsabilidade do sócio-gerente. Dissolução regular por força da insolvência civil. A jurisprudência tem identificado como ato contrário à lei, caracterizador da responsabilidade pessoal do sócio-gerente, a dissolução irregular da sociedade, porque a presunção aí é a de que os bens foram distribuídos em benefício dos sócios ou de terceiros, num e noutro caso em detrimento dos credores; não se cogita, todavia, de responsabilidade, se a sociedade foi dissolvida regularmente, por efeito de insolvência civil processada nos termos da lei. Recurso especial não conhecido. (RSTJ 122/224)

Sócio. Responsabilidade. Fechamento irregular da firma. Como a firma foi encerrada irregularmente, sem o recolhimento dos impostos devidos, e não foram encontrados bens da sociedade, os sócios responsáveis, gerentes, respondem pelas dívidas da executada com seus bens particulares. Recurso improvido. (STJ, 1ª Turma, Resp 84.404/SP, rel. Min. Garcia Vieira, j. 07.11.97, DJU 15.12.97, p. 66.217)

Há, não obstante, entendimento em sentido contrário ^[21], asseverando que aludida presunção de distribuição de receitas entre os sócios não deve ser encarada de forma absoluta, devendo ser a este possibilitado efetuar a contraprova de que os bens não foram distraídos em prejuízo do Fisco e muito menos de que não existiu culpa em uma eventual redução do acervo social.

Mas, o melhor posicionamento inclina-se no sentido de que a dissolução irregular traduz-se numa violação de lei e impõe a responsabilidade do sócio-gerente e do administrador pelas dívidas tributárias não pagas, uma vez que a Lei Comercial e, agora, a Lei Civil, estabelecem o procedimento para a regular liquidação societária.

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CAPÍTULO III – A lei de execução fiscal

3.1. O sujeito passivo da execução fiscal

O art. 4º da Lei 6.830/80 estabelece contra quem poderá ser promovida a execução fiscal, ou seja, que pessoas poderão figurar como sujeitos passivos de executivo fiscal ajuizado pela pessoas jurídicas de direito público e autarquias, a saber: I) o devedor; II) o fiador; III) o espólio; IV) a massa; V) o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou de pessoas jurídicas de direito privado e VI) os sucessores a qualquer título.

Vê-se pelo mencionado dispositivo que os sócios-gerentes, administradores e representantes das pessoas jurídicas podem ser chamados a integrar o pólo passivo da relação processual, na condição de responsáveis tributários, nos termos do art. 135, III, do Código Tributário Nacional.

Outro não é o posicionamento de nossos tribunais sobre o tema em comento, como se infere abaixo:

Tendo sido citada a firma executada, mas não o sócio sobre cujo bem veio a incidir a penhora, não pode esta subsistir. Embora pudesse ser tal sócio responsável, em substituição, pelo débito fiscal da sociedade, incabível admitir-se a penhora de seus bens sem que tivesse ele sido previamente citado. (Ac 91.01.08072-5/DF. TRF 1ª Região, 4ª Turma, Rel. Juiz Leite Soares. DJU 08.02.93)

3.2. Do redirecionamento da execução fiscal: inclusão de sócio cujo nome não conste da Certidão de Dívida Ativa

Consoante artigo 4º, inciso V, da Lei 6.830/80, a execução fiscal poderá ser promovida contra "o responsável, nos termos da lei, por dívidas tributárias ou não, de pessoas físicas ou jurídicas de direito privado."

Conjugando o mencionado dispositivo legal ao artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, tem-se que o sócio-gerente, o diretor ou o responsável pela pessoa jurídica que tenham agido com excesso de poderes, infração de lei ou contrato social, poderão ser chamados a integrar o pólo passivo da execução fiscal, na condição de substitutos tributários.

Tanto é assim que o artigo 2º, § 5º, inciso I, da Lei 6.830/80 estatui que o Termo de Inscrição de Dívida Ativa deve conter o nome do co-responsável. Por seu turno, o artigo 202, inciso I, do Código Tributário Nacional inquina de nulidade a inscrição em que há ausência de um dos requisitos do Termo.

No entanto, a jurisprudência majoritária vem entendendo que não é exigível fazer constar da Certidão de Dívida Ativa o nome do responsável tributário. O próprio Supremo Tribunal Federal ^[22] reconhece a desnecessidade de fazer constar o nome do responsável na CDA, como se denota da ementa a seguir colacionada:

Podem (os responsáveis por substituição) ser citados – e ter seus bens penhorados – independentemente de processo judicial prévio para a verificação inequívoca das circunstâncias de fato aludidas no art. 135, caput, do CTN, matéria essa que, no entanto, poderá ser discutida, amplamente, em embargos do executado.

O iminente tributarista Ricardo Lobo Torres ^[23] assevera que a responsabilidade constante do art. 135 do CTN, sob o prisma processual, exige que o auto de infração consigne o nome do responsável, de modo a que lhe seja assegurado o exercício do direito de defesa.

Assim também Humberto Theodoro Júnior ^[24], que entende pela inviabilidade de manejar a execução fiscal contra pessoa que não esteja indicada no título executivo, como se infere de suas exposições adiante trazidas à colação:

Sendo a execução fiscal regulada pela Lei nº 6.830/80 puro procedimento executivo, continua, a meu ver, inadmissível em feito da espécie, pretender a Fazenda o acertamento de responsabilidades de terceiros ou coobrigados que não figuraram no processo administrativo e contra quem não se formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa... O não-devedor, destarte, pode também ser executado, mas apenas quando por algum dispositivo legal de cunho objetivo, ou por acertamento judicial ou administrativo prévio, tiver tornado líquida e certa sua responsabilidade... A certeza, sem a qual o título carece de exeqüibilidade, há de ser não só objetiva quanto subjetiva, isto é, há de dizer respeito tanto ao crédito tributário, como quanto aos que por ele respondem (devedor e co-responsáveis).

Como já dito acima, não é este o posicionamento predominante em sede jurisprudencial, já que o Superior Tribunal de Justiça, em inúmeros de seus julgados, manifesta-se pela viabilidade de redirecionamento da execução fiscal contra responsável tributário cujo nome não conste de modo expresso na CDA. Assim, elucidativo o acórdão trazido abaixo:

Tributário. Execução Fiscal. Penhora de bens. Responsabilidade do sócio. Artigos 135 e 136, CTN.

1. O sócio responsável pela administração e gerência da sociedade limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento ou administração, constituindo violação à lei o não-recolhimento da dívida fiscal regularmente constituída e inscrita. Não exclui a sua responsabilidade o fato de seu nome não constar na certidão de dívida ativa.

2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais (STF-STJ).

3. Recurso provido. (STJ, Resp 33.731-1/MG, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, 1ª Turma, DJU 06.03.95, p. 4318)

No entanto, mesmo sendo admitido que o executivo fiscal volte-se contra responsável, independentemente de seu nome estar expresso na CDA, certo é que a penhora de seus bens, para garantia do Juízo, deve ser precedida de citação pessoal, para que não seja violado o princípio do devido processo legal, como se verifica a seguir:

Ajuizada execução fiscal contra sociedade por quotas de responsabilidade limitada, e não localizados bens desta suficientes para o adimplemento da obrigação, pode o processo ser redirecionado contra sócio-gerente, hipótese em que este deve ser preliminarmente citado em nome próprio para se defender da responsabilidade imputada (...). (Resp 7.397/MT. STJ, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler. DJU 30.10.95).

Nestes termos, manifestou-se o Eg. Superior Tribunal de Justiça, asseverando que se a penhora não foi precedida de citação na execução fiscal, o responsável tributário tem embargos de terceiro para afastá-la, sem prejuízo de sua renovação pelos meios regulares ^[25].

3.3. A defesa do sócio

Sabido é que o executado dispõe de meios para impugnar a execução que seja infundada ou mesmo com vistas a diminuir o excesso de execução. O meio mais comum de oposição se dá pelo ajuizamento da ação cognitiva de embargos do devedor, consoante art. 16 da Lei 6.830/80. Exige este a prévia segurança do juízo, o que vem a onerar em demasia o executado.

Doutrinariamente se concebe, porém, outra modalidade de defesa do executado, a se desenvolver no curso do próprio processo executivo, denominada exceção de pré-executividade, que poderá ser por ele manejada sempre que faltar ao título executivo alguns de seus requisitos essenciais ou quando tiver havido violação de norma de ordem pública, podendo as matérias constantes da petição serem conhecidas de ofício pelo julgador.

Neste sentido, decidiu o Superior Tribunal de Justiça que a exceção de pré-executividade pode ser oposta quando se queira argüir questões processuais, como, por exemplo:

Processual Civil. Execução Fiscal. Possibilidade de argüição de exceção de pré-executividade. A exceção de pré-executividade, construção doutrinária tendente à instrumentalização do processo não se presta para argüir ilegalidade da própria relação jurídica material que deu origem ao crédito executado. Seu âmbito é restrito a questões concernentes aos pressupostos processuais, condições da ação e vícios objetivos do título, referentes à certeza, liquidez e exigibilidade. (Resp 232076/PE, 1ª Turma, Rel. Min. Milton Pereira, DJ 25.03.02)

Traduz-se a exceção de pré-executividade em instrumento de defesa muito menos dispendioso para o executado, na medida em que prescinde da garantia do Juízo, até porque sua principal finalidade é justamente evitar a constrição indevida.

Quando se cuida de exceção de pré-executividade para que se discuta em seu bojo eventual vício de ilegitimidade da parte, a doutrina encontra-se dividida quanto a sua aceitação. Tanto é assim que decidiu o Superior Tribunal de Justiça no Resp 287.515-SP que "responsabilidade do sócio de sociedade que se extinguiu de fato é tema controvertido e que enseja indagações fáticas e exame de prova, afastando a discussão através de exceção de pré-executividade." ^[26]

Destarte só se admite referido instrumento processual quando a matéria objeto de discussão não comporte dilação probatória, seja porque a prova já conste dos autos da própria execução, seja porque não haja mesmo provas a serem produzidas.

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CONCLUSÃO

Ante toda a exposição levada a cabo ao longo deste trabalho algumas considerações finais podem ser feitas.

O inciso III do art. 135, do Código Tributário Nacional, foi inserido no ordenamento jurídico como exceção à regra da limitação da responsabilidade dos sócios pelas dívidas fiscais contraídas pela pessoa jurídica de direito privado. Referida responsabilidade tributária é atribuída de forma exclusiva às pessoas eleitas por aquele dispositivo legal. Deste modo, o tributo passa a ser devido apenas pelo responsável tributário em substituição e não mais pelo contribuinte.

Apenas se dará a responsabilização do sócio-gerente, administrador ou representante da pessoa jurídica quando o fato jurídico tributário constituir também ato ilícito, excesso de poderes ou violação do contrato social. Tal ato terá que decorrer de conduta dolosa do responsável tributário. Ademais, o mero não recolhimento do tributo não configura violação da lei, justo porque não se traduz em ato ilícito dolosamente provocado.

Por seu turno, a dissolução irregular da sociedade é ato ilícito hábil a ensejar a responsabilização dos sócios com poderes de gerência, eis que se reveste da qualidade de ato ilícito, na medida em que faz presumir a distribuição indevida de receitas entre os sócios, deixando à míngua os credores.

Neste sentido, possível se faz o redirecionamento da execução fiscal para incluir em seu pólo passivo o responsável tributário, sendo certo que este deverá ser citado em nome próprio, até para que seja viabilizada a incidência da penhora sobre seu patrimônio pessoal.

Igualmente possível é aludido redirecionamento do executivo fiscal sem que o nome do sócio gerente ou administrador da sociedade conste da Certidão de Dívida Ativa, que aparelha a execução fiscal, no entender da jurisprudência majoritária. No entanto, ao sócio terá que ser dada oportunidade de defesa, sob pena de violação do princípio do devido processo legal.

Deste modo, poderá o sócio executado se defender utilizando-se dos embargos de devedor e também, em algumas hipóteses, da exceção de pré-executividade, quando se queira discutir matéria de ordem pública passível de ser apreciada de ofício pelo magistrado, contanto que não envolva dilação probatória.

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BIBLIOGRAFIA

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NOTAS

1. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 290.
2. Ibidem. p. 295.
3. SILVA, Sérgio André Rocha Gomes da. Responsabilidade pessoal dos sócios por dívidas fiscais da pessoa jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário n. 76. p. 123.
4. AMARO. Op. cit., p. 298.
5. LOPES, Pedro Camara Raposo. A responsabilidade tributária dos sócios. Redirecionamento da execução fiscal. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 263, 27 mar. 2004. Disponível em <jus.com.br/artigos/5011>. Acesso em: 17 jul. 2005.
6. AMARO. Op. cit., p. 319.
7. OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional: comentários, doutrina, jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 338.
8. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Artigo 135, CTN. in NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966). 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 319.
9. SILVA, Sérgio André Rocha Gomes da. Responsabilidade pessoal dos sócios por dívidas fiscais da pessoa jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário n. 76. p. 125.
10. MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o novo código civil. Revista Dialética de Direito Tributário n. 111. p. 76.
11. Ibidem. p. 77
12. Ibidem. p. 68
13. Cite-se, à guiza de exemplo, o ensinamento de Leonardo Nunes Marques, entre outros.
14. COELHO. Op. cit., p. 321.
15. SILVA. Op. cit., p. 127.
16. NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966). 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 319.
17. Ibidem. p. 322.
18. LOPES. Op. cit.
19. FUNKE, Haroldo apud SILVA. Op. cit., p. 127/128.
20. BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas n. 41. São Paulo: Revista dos Tribunais, nov. dez. 2001. p. 129.
21. Como exemplo, pode ser citado BIM. Op. cit., p. 131.
22. STF, RE nº 100.920-SP, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 115/786.
23. TORRES, Ricardo Lobo apud LOPES, Mauro Luís Rocha. Processo Judicial Tributário – execução fiscal e ações tributárias. 3. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005. p. 24.
24. THEODORO JÚNIOR, Humberto apud LOPES, Mauro Luís Rocha. Op. cit., p. 24.
25. STJ, Resp nº 171.150-SP, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ 24/8/98, p. 65.
26. LOPES, Mauro Luís Rocha. Op. cit., p. 126.