A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas
A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas
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Pela regra do artigo 1.052 do Código Civil brasileiro, a responsabilidade dos sócios é restrita ao valor das quotas, mas todos são responsáveis solidários pela integralização do capital.
RESUMO
O presente trabalho dispõe sobre a responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas. Pela regra do artigo 1.052 do Código Civil brasileiro, a responsabilidade dos sócios é restrita ao valor das quotas, mas todos são responsáveis solidários pela integralização do capital. Esse, portanto, é o limite da responsabilidade dos sócios não-administradores por dívidas tributárias da sociedade. Isto porque o artigo 134, VII, do Código Tributário Nacional, o qual disciplina a responsabilidade dos sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas, não se aplica às sociedades limitadas, já que a consolidada jurisprudência de nossos tribunais não as considera uma sociedade de pessoas.
Existem, no entanto, algumas exceções acolhidas pela maioria da doutrina e da jurisprudência em que a responsabilidade destes sócios que não exercem a gerência não é limitada à integralização do capital, como por exemplo, a responsabilidade de todos os sócios pelas dívidas junto à seguridade social. Quanto à execução fiscal contra ex-sócios, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem afastado a possibilidade de responsabilizá-los por débitos que tiveram origem no seu período de gestão, mas desde que não tenham infringido a lei ou o contrato, que tenham se afastado regularmente da sociedade e que esta tenha dado continuidade às suas atividades.
No que tange à responsabilidade dos administradores, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 135, prevê os pressupostos para que a execução recaia sobre os administradores de sociedade limitada, quais sejam a infração à lei ou ao contrato social. Para o fim deste artigo, a atual doutrina e jurisprudência são pacíficas em não considerar o mero inadimplemento do tributo como ensejadora da responsabilidade. Por outro lado, tanto a doutrina como a jurisprudência tem entendido que a dissolução irregular ou de fato da sociedade, sem observância dos procedimentos formais de sua liquidação, é considerada infração de lei que possibilita ao fisco buscar dos administradores o adimplemento dos tributos devidos pela sociedade.
Palavras chave: Responsabilidade, Tributária, Sócio, Sociedade Limitada
ABSTRACT
This paper presents a study about the taxation liability of limited companies’ partners and managers in Brazil. According to the article 1.052 of the Brazilian Civil Code, the partners’ liability is limited to the value of their investment, but they all are individually liable for the realization of the whole capital. Therefore, that’s the limit of the non managers’ partners’ liability for tax debts of the company limited by guarantee. The reason is that the article 134, VII, of the Brazilian Taxation Code, which regulates about the partners'' liability in case of liquidation of partners companies, is not applied to the limited companies, since consolidated precedents of the Brazilian courts do not consider them as a partners company.
There are, however, some exceptions welcomed by most of the doctrine and the precedents in which these non managers partners'' liability is not limited to the realization of the capital, as for example the liability of all the partners for the social security’s debts. In the subject of the fiscal execution against former partners, the precedents of Brazilian Superior Court of Justice haven’t been accepting the possibility of their liability for debits originated during their administration, but as long as they did not infringe the law or the company’s contract, and since they have left the company legally and regularly, and the company has continued its activities.
In the matter of the managers’ liability, the Brazilian Taxation Code, in the article 135, regulates the requirements to make the managers of limited companies be subject to fiscal execution because of the companies’ debits, which are the infringement of the law or the company’s contract. To the purpose of this regulation, the current doctrine and precedents have been considering that the mere non payment of the tax does not make the manager eligible to be subject to the fiscal execution. On the other hand, most the doctrine and the precedents have been accepting that an irregular or de facto dissolution of the company, not attending the formal procedures for its liquidation, is considered infringement of the law that makes possible to the Brazilian Revenue Service to execute the managers in order to have the companies’ debits paid.
Key-words: Liability, Taxation, Partner, Limited Company
SUMÁRIO: INTRODUÇÃO; CAPÍTULO I - A SOCIEDADE LIMITADA E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, 1.1 Natureza histórica e jurídica da sociedade limitada, 1.2 Limitação da responsabilidade dos sócios, 1.3 A desconsideração da personalidade jurídica e o direito tributário, 1.4 Obrigação tributária, 1.5 O fato gerador e o momento da responsabilidade, 1.6 Responsabilidade de terceiros no Código Tributário Nacional; CAPÍTULO II - A RESPONSABILIDADE DO SÓCIO NÃO-ADMINISTRADOR, 2.1 Responsabilidade pela integralização do capital, 2.2 Natureza e limitação da responsabilidade tributária, 2.3 Os débitos tributários na liquidação da sociedade, 2.4 A responsabilidade perante a seguridade social, 2.5 A responsabilidade do ex-sócio; CAPÍTULO III - A RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES, 3.1 A administração nas sociedades limitadas, 3.2 O administrador não-sócio, 3.3 O fundamento da responsabilidade do administrador, 3.4 Excesso de poder e infração de lei ou de contrato, 3.5 A dissolução irregular da sociedade, 3.6 A apuração da responsabilidade e outros aspectos processuais; CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
INTRODUÇÃO
Ao contrário do que ocorre, por exemplo, nos direitos alemão e português, não há no direito brasileiro a previsão da sociedade unipessoal. Por isso, para se abrir uma sociedade no Brasil, o empreendedor pessoa física se vê na necessidade legal de ter um sócio. Considerando-se que a grande maioria das sociedades no Brasil são sociedades limitadas e que a maioria destas são de pequeno porte, é de grande interesse dos contratantes e dos administradores destas sociedades saber os limites de sua responsabilidade por débitos contraídos pela sociedade.
Por ser o insucesso tanto de novas como de antigas sociedades, com seu endividamento e fechamento, algo que ocorre com extrema freqüência, a necessidade de se analisar a responsabilidade de seus sócios e administradores pelas dívidas dessa sociedade se torna ainda maior na medida em que na maioria desses casos o encerramento da sociedade se dá de forma irregular. Sem conseguir pagar seus débitos, essas sociedades acabam encerrando suas atividades sem extinguir formalmente a sociedade, ou seja, se dissolvem de fato, mas sem obedecer ao procedimento legal para essa dissolução. Foram necessárias então previsões legais que atribuíssem ao administrador da sociedade a responsabilidade pelo adimplemento do tributo, tanto de sociedades que continuam com suas atividades, como nos casos em que não há mais interesse e/ou possibilidade de os contrates seguirem no empreendimento.
Em relação aos débitos fiscais, o legislador previu casos de responsabilização dos sócios e administradores por dívidas da sociedade que, inseridos principalmente no Código Tributário Nacional, dispõe sobre as hipóteses, possibilidades e requisitos para que sejam executados os bens dos sócios e administradores das pessoas jurídicas, inclusive quanto às sociedades limitadas, objeto do presente estudo. Por sua vez, a Fazenda Pública, com respaldo da legislação civil, empresarial e tributária, não exita em buscar nos sócios, ex-sócios, administradores e ex-administradores o pagamento dos débitos tributários da empresa, que acabam tendo que defender em juízo as diferentes teses já apresentadas e desenvolvidas pelo fisco. Neste contexto, o trabalho, fazendo o estudo caso a caso dos critérios e condições dentro da grande diversidade de situações em que se pode, na legislação brasileira, atribuir a esses terceiros a responsabilidade por débitos tributários da sociedade, fará principalmente a análise da doutrina e atual jurisprudência de nossos tribunais.
O tema a ser desenvolvido, portanto, se propõe a estudar questões relativas à responsabilização dos administradores e ex-administradores (sócios ou não), e dos sócios e ex-sócios de uma sociedade limitada pelas dívidas tributárias desta pessoa jurídica. A responsabilização do sócio por dívidas junto à previdência, que têm natureza tributária e é matéria de rotineira discussão judicial, será igualmente analisada minuciosamente, principalmente em função da controvertida legislação ordinária previdenciária, que não exige comprovação de abuso de poder, infração a lei ou a contrato social para que os sócios e administradores sejam executados por dívidas da sociedade junto à Seguridade Social.
Em um primeiro momento, será feita uma análise da natureza histórica e jurídica das sociedades limitadas, fazendo uma diferenciação quanto às sociedades de pessoas e sociedade de capital. Serão ainda analisados os limites gerais à responsabilização dos sócios e administradores deste tipo societário, assim como aspectos sobre a desconsideração da personalidade jurídica. Para verificar as condições de responsabilidade de terceiros no Código Tributário Nacional, então, estudar-se-ão igualmente as origens da obrigação tributária e seu fato gerador.
Será estudado então, em um segundo capítulo, a natureza e as limitações de responsabilidade dos sócios da sociedade que não exercem a gerência desta. Ainda assim será visto a questão dos débitos tributários na liquidação da sociedade, a responsabilização dos sócios que já se retiraram da sociedade, e a responsabilidade dos sócios em geral perante os débitos junto à seguridade social.
Por fim, em um terceiro capítulo, serão primeiramente analisados aspectos referentes à administração nas sociedades limitadas e à possibilidade, com o advento do Código Civil de 2002, de ser eleito nesse tipo societário um administrador que não pertença ao seu quadro de sócios. Após essa exposição, o trabalho passará a analisar quais são os fundamentos da responsabilidade tributária do administrador de acordo com o Código Tributário Nacional, e para isto fazer um diagnóstico jurídico do que tem sido considerado, pela doutrina e pelos tribunais brasileiros, infração de lei ou de contrato social, os quais são os principais pressupostos que ensejam essa responsabilização. Ressaltará, para concluir, as questões relativas à responsabilidade dos administradores por débitos tributários da sociedade quando esta é dissolvida irregularmente, além de verificar como se procede na apuração desta responsabilidade, fazendo observações quanto a outros relevantes aspectos processuais.
CAPÍTULO I - A SOCIEDADE LIMITADA E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.1 Natureza histórica e jurídica da sociedade limitada
A sociedade limitada foi criada com o intuito de se estabelecer uma estrutura na qual a responsabilidade de seus sócios não fosse ilimitada. Surgiu para atender aos interesses dos pequenos e médios comerciantes europeus através de um tipo de sociedade que diminuísse os riscos decorrentes da atividade empresarial em relação ao patrimônio particular dos sócios, sem ter que se submeter aos rigores de uma sociedade anônima [01].
Foram as private companies na Inglaterra as primeiras sociedades com as características de uma sociedade limitada [02]. Entretanto foi no direito alemão, em 1892, que surgiu o primeiro texto legal sobre a sociedade de responsabilidade limitada, a Gesellschaft mit beschränkter Haftung. O princípio geral era de que uma vez integralizado o capital social, os sócios estariam isentos de responsabilização por dívidas da sociedade. O então novo modelo de sociedade teve tanto sucesso que logo se espalhou pelos ordenamentos jurídicos de toda Europa [03].
Essa evolução foi logo assimilada pelo direito brasileiro, servindo como inspiração para o projeto de Código Comercial de Inglez de Souza, de 1912, cujo trabalho serviu de base para projeto específico sobre sociedades limitadas proposto pelo então Deputado Joaquim Osório [04]. Foi desse segundo projeto que nasceu o Decreto n. 3.708, de 10 de Janeiro de 1919, ordenamento que regulou as sociedades limitadas até o advento do atual Código Civil, que passou então a ditar as regras relativas às sociedades empresárias. Historicamente, pode-se destacar, ainda, a tentativa do projeto de Nabuco de Araújo, em 1865, em inserir um modelo de sociedades limitadas, mas o projeto não só não teve sucesso, como não tratava especificamente de um novo modelo de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, mas sim um tipo de sociedade anônima livre do controle governamental [05].
O Decreto de 1919 apresentava apenas dezenove artigos, apresentando de forma extremamente resumida a regulação das sociedades limitadas, invocando em caráter supletivo a lei das sociedades anônimas [06]. O Código Civil de 2002 então revogou o Decreto 3.708, estabelecendo de forma mais detalhada preceitos legais para reger as sociedades limitadas. Estabeleceu o novo ordenamento que, em caso de lacuna, seriam regidas supletivamente pelas regras das sociedades simples ou, no caso de expressa vontade dos sócios no contrato social, poderiam ter, como regra supletiva, a lei das sociedades anônimas. Enquanto durante o revogado texto legal eram chamadas de sociedades por quotas de responsabilidade limitada, o atual texto passou a denominá-las simplesmente por sociedades limitadas [07].
Em seu conceito atual no direto brasileiro, sociedade limitada é aquele "tipo social em que o capital é dividido em quotas iguais ou desiguais, e a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, respondendo todos solidariamente pela integralização do capital social" [08]. Não se admite em nosso ordenamento jurídico a sociedade unipessoal, portanto o primeiro requisito para sua formação é a pluralidade de sócios. A exteriorização da vontade dos sócios em contratar e formar a sociedade caracteriza o que a doutrina chama de affectio societatis, que nada mais é do que a vontade dos contratantes em constituir a pessoa jurídica [09].
Essa vontade dos contratantes em contratar é um dos principais fatores que leva à análise da característica de uma sociedade quanto ao fato de ser uma sociedade de pessoas ou uma sociedade de capital. Essa questão se mostra de grande relevância quanto à responsabilidade tributária dos sócios de sociedades limitadas, principalmente na análise do artigo 134, VII, do Código Tributário Nacional, na medida em que este preceito, na presença dos requisitos do caput do artigo, impõe a responsabilidade pelos tributos aos "sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas" [10]. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacífico de que se as sociedades limitadas não são sociedades de pessoas, conforme demonstra a fundamentação em recente decisão que confirmou decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
No tocante à alegação de que teria ocorrido dissolução irregular da sociedade, a ensejar a responsabilização dos sócios nos termos do art. 134, VII, do CTN, convém destacar o entendimento trilhado no aresto recorrido: "Em se tratando de responsabilidade de terceiros pelo crédito tributário, duas hipóteses poderiam enquadrar o caso vertente. A primeira, do art. 134, inc. VII, do CTN, não prospera porque, afora a exigência da comprovação de culpa, já se decidiu que à sociedade por quotas de responsabilidade limitada não se aplica o precitado dispositivo legal, por não ser sociedade de pessoas (AC nº 90.04.00456-4/RS, RTRF 4ª R nº 7/233)" - fl. 66, sem grifo no original -. Sucede que o fundamento invocado no acórdão a quo para afastar a incidência do art. 134, VII, do CTN, não foi, em nenhum momento, atacado pelo recorrente. O INSS, em seu recurso especial, não teceu qualquer consideração sobre a aplicabilidade deste dispositivo legal às sociedades limitadas que não se enquadram como sociedades de pessoas [11].
Mas por trazer tanto aspectos típicos de sociedades de pessoas, como elementos comuns às sociedades de capital, a maioria dos autores a considera uma sociedade híbrida, com características típicas das sociedades de pessoas, mas eivada de aspectos próprios da sociedade de capital, principalmente quanto à limitação da responsabilidade de seus sócios. Ela se constitui intuitu personae, por simples contrato social, assim como as sociedades de pessoas, mas todos os seus sócios têm responsabilidade limitada, característica das sociedades de capital [12].
1.2 Limitação da responsabilidade dos sócios
A regra do art. 1.052 do Código Civil determina que "na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital". Não houve alteração, nesse sentido, em relação ao art. 2º do Decreto 3.708, que determinava que fosse estipulado, no título constitutivo da sociedade, ser limitada a responsabilidade dos sócios à importância total do capital social.
Houve diferença, entretanto, no fato de que, pelo atual texto do Código Civil, há solidariedade entre os sócios pela integralização do capital em qualquer hipótese, desde que exaurido o patrimônio da sociedade, enquanto que o art. 9º do Decreto 3.708 restringia a solidariedade entre os sócios pela parte que faltasse para preencher o pagamento das quotas não inteiramente liberadas somente no caso de falência [13]. Em comparação ao que acontece no caso da sociedade anônima, a responsabilidade do sócio da sociedade limitada é maior, pois naquela o acionista responde tão-somente pela integralização de suas próprias ações, não tendo qualquer tipo de responsabilidade solidária em relação aos demais acionistas [14].
Os sócios de sociedades limitadas, portanto, respondem pelas obrigações sociais dentro de certo limite, pois a personalização da sociedade limitada acarreta a separação patrimonial, de direito e de deveres entre seus sócios e a sociedade. E a regra de limitação da responsabilidade dos sócios, conforme salienta Fábio Ulhoa Coelho, "corresponde à regra jurídica de estímulo à exploração das atividades econômicas. Seu beneficiário direto e último é o próprio consumidor" [15].
Há exceções, entretanto, em que o patrimônio dos sócios pode ser invadido para que obrigações sociais não cumpridas sejam atendidas. A primeira, já referida, diz respeito à integralização do capital não realizado. Ainda no Código Civil, o seu art. 1.080 estabelece que "as deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram".
Outra exceção se refere aos créditos trabalhistas, visto que a jurisprudência tem constantemente superado a personalidade jurídica para executar bens dos sócios, seja administrador ou não, no caso de insuficiência ou inexistência de bens da sociedade. Nesse campo, a desconsideração ocorre não somente com fulcro na teoria da desconsideração da personalidade jurídica, mas também, ante a natureza alimentar de créditos trabalhistas, respaldado pelo princípio da dignidade da pessoa humana. A proteção infraconstitucional ao crédito trabalhista decorre pela observância este princípio, que é inspirador e informador de todo o Direito [16]. Nos dizeres do eminente Ministro do Superior Tribunal de Justiça, José Augusto Delgado, em conferência realizada em 2003 na PUCRS, em Porto Alegre, "ao ler um artigo de lei, temos que pensar se este artigo de lei está valorizando a dignidade humana" [17], e por isso esse princípio deve ser considerado quando a desconsideração for almejada na área trabalhista.
Exceção à regra igualmente se dá em casos em que a teoria da desconsideração da personalidade jurídica foi positivada no direito brasileiro. São exemplos disso, além do art. 50 do atual Código Civil [18], que estabelece os casos nos quais os efeitos das obrigações da sociedade serão estendidos aos bens particulares dos sócios ou administradores da sociedade, o Código de Defesa do Consumidor (Leis 8.0780/1990), em seu art. 28, o art. 18 da Lei Antitruste (Lei 8.884/1994) e o art. 4º da Lei do Meio Ambiente (Lei 9. 605/1990).
A antiga Lei de Falência não continha dispositivo que se relacionasse à teoria da desconsideração da personalidade jurídica, mas com a vigência da nova Lei de Recuperação e Falência (Lei 11.101/2005), atenta-se à observação de Itamar Gaino, Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, ao interpretar o texto da lei, esclarece que para se buscar a responsabilidade dos sócios:
será necessária, no entanto, segundo o seu art. 82, a ação de responsabilização dos sócios, de procedimento ordinário, de competência do juízo universal da falência e com prazo prescricional de dois anos, contados do trânsito em julgado da sentença de encerramento da falência. Os credores da massa falida terão legitimidade para o ajuizamento dessa ação, podendo pleitear, no início do processo, com base no § 2º do referido artigo, um provimento judicial que torne indisponíveis os bens particulares dos sócios-réus, em valor bastante para a garantia do crédito. Esse provimento judicial, de natureza acautelatória, servirá para assegurar a utilidade prática do processo, garantindo a execução por sentença que reconhecer a responsabilidade dos sócios [19].
Para os créditos relativos às dívidas tributárias foi criado um mecanismo especial para a responsabilização pessoal dos sócios, cujos principais preceitos são os contidos nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional.
1.3 A desconsideração da personalidade jurídica e o direito tributário
É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, conforme dispõe o art. 150, I, da Constituição Federal, e face ao princípio da legalidade, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Deve haver ato normativo editado com apreciação do poder legislativo, à exceção das Medidas Provisórias. Para que o princípio da legalidade tenha eficácia, não só deve haver previsão legal para a criação ou o aumento de carga tributária, mas é preciso que todos os elementos necessários para a determinação da relação jurídica sejam descritos na lei [20].
Existe uma rigidez no Direito Tributário Nacional quase tão forte como no Direito Penal, e para legislar sobre determinadas matérias, essa rigidez é ainda maior. Prevê a o art. 146, III, a, da Constituição Federal, que "cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuinte".
Isso é de relevante importância quando analisada a teoria do disregard of legal entity, desenvolvida no direito comparado, que desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade em casos de fraude à lei, simulação ou abuso de direito para que se atenda às obrigações ilegalmente não cumpridas [21]. Com a desconsideração da personalidade jurídica afasta-se a autonomia patrimonial entre sócio e sociedade, permitindo a responsabilização dos sócios por dívidas da sociedade no caso de insuficiência ou de inexistência de bens da sociedade, permitindo que o credor execute os bens particulares do sócio, ainda que já tenha integralizado o capital [22].
Essa teoria já vinha sendo aplicada pelos nossos tribunais mesmo antes de ser positivada, mas foi com a sua inclusão no ordenamento jurídico brasileiro que passou a ser mais amplamente aplicado. No direito tributário, muitos são os precedentes administrativos e judiciais que se valeram desse critério para combater práticas ilegais e anular os efeitos pretendidos por seus agentes [23]. Entretanto, há autores que não consideram que no direito tributário, devido ao princípio da legalidade que rege este campo do direito, possa-se aplicar a teoria da desconsideração da personalidade jurídica. Neste sentido, José Otávio Vaz [24] e Alexandre Couto Silva [25] entendem que não se trata de desconsideração, pois não existe a desvinculação entre a pessoa física e a pessoa jurídica, mas uma atribuição de responsabilidade a terceiro, já legalmente prevista.
Assim sendo, não se poderia, pelo princípio da legalidade que rege o direito tributário, aplicar a teoria para imputar responsabilidade tributária aos sócios de uma sociedade. Tampouco se poderia valer da regra de desconsideração da personalidade jurídica presente no art. 50 do Código Civil para responsabilizar os sócios, pois o Código Civil é uma Lei Ordinária, enquanto que cabe à lei complementar dispor sobre essa matéria, atualmente legislada pelos artigos 134, VII, e 135, III, do Código Tributário Nacional [26]. O art. 50 é uma norma mais ampla no sentido de alcançar o patrimônio dos sócios e administradores, sem as barreiras do direito tributário e, por isso, para os autores que entendem neste sentido, "nos executivos fiscais, é o art. 135 do CTN que deve ser aplicado, afastando-se as inovações trazidas pelo art. 50 do Código Civil" [27].
As contribuições sociais são espécies de tributo, e logo, em princípio, se submetem às mesmas regras de responsabilização previstas nos artigos 134, VII, e 135, III, do Código Tributário Nacional. Existe, no entanto, legislação ordinária específica que impõe responsabilidade a todos os sócios da sociedade limitada por débitos junto à seguridade social, mas cuja aplicação será oportunamente estudada. Independente de essa responsabilização dos sócios e administradores de uma sociedade limitada ser fruto da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, ou de determinações legais, o importante é analisar em que casos essa atribuição de responsabilidade é cabível.
1.4 Obrigação tributária
Para a execução de seus fins o Estado precisa criar uma relação jurídica que lhe permita cobrar uma prestação pecuniária para que possa cobrir suas despesas públicas. Com a evolução das relações obrigacionais entre Estado e cidadão, é preciso que haja mecanismos cada vez mais eficientes para evitar que as pessoas deixem de adimplir suas obrigações. Como não existe obrigação tributária decorrente de vontade ou de ato ilícito, esses mecanismos devem estar expressos na legislação, por ser a obrigação tributária uma obrigação ex lege [28].
Para que haja sua ocorrência, é preciso que ocorra um fato gerador definido em lei como necessário e suficiente. Salvo o fato de a causa ser, na obrigação tributária, necessariamente decorrente de lei, sua estrutura não difere muito da obrigação civil. Zelmo Denari define a obrigação tributária como "o vínculo jurídico em virtude do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições previstas em lei (causa)" [29]. Ressalta o autor, ainda, que:
No entanto, nada obsta a delegação da capacidade tributária ativa a entes diversos do Estado, com personalidade de Direito Público e que exercitam o poder impositivo em via secundária. É o caso das contribuições sociais, instituídas pela União e delegadas a entes públicos descentralizados (INSS) [30].
Para resumir os aspectos que distinguem a obrigação tributária da obrigação civil, Luiz Felipe Silveira Difini, identificando os sujeitos da relação tributária, ensina que:
as especificidades da obrigação tributária são que o sujeito ativo é uma pessoa jurídica de direito público interno, genericamente denominada fisco; sujeito passivo pode ser contribuinte, o substituto tributário, o responsável ou o sucessor; a prestação é o pagamento de tributo (por isso, a obrigação principal é obrigação de dar). Finalmente, sua causa – que nas obrigações de direito civil é a vontade (obrigações decorrentes de contratos ou atos unilaterais de vontade) ou ato ilícito (obrigação de reparação de dano decorrente de ato ilícito) – na obrigação tributária é a lei (o tributo não decorre da vontade do sujeito passivo, nem é sanção de ilícito) [31].
Portanto, conforme destaca Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, "a relação jurídico-tributária que se instaura entre o Estado e o contribuinte é, sem sombra de dúvida, obrigacional" [32]. Muitas são as teorias que tentam explicar este vínculo obrigacional entre Estado e indivíduo, mas o importante no estudo da responsabilidade tributária é o consenso de que o poder tributário do Estado está submetido às normas legais de direito, devido ao princípio da legalidade previsto no art. 150, I, da Constituição Federal [33], e art. 9°, I, do Código Tributário Nacional [34]. E é do surgimento de uma obrigação tributária que nasce para a Fazenda Pública a possibilidade de se exigir do contribuinte ou responsável o pagamento de um tributo.
O art. 113 do Código Tributário divide a obrigação tributária em principal e acessória. Diz o artigo:
A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
A obrigação principal, portanto, surge com a ocorrência do fato gerador, e a acessória, decorre da legislação tributária. A obrigação tributária principal consiste no pagamento do tributo, ou seja, numa prestação pecuniária compulsória que, sendo pecuniária, tem caráter patrimonial. "A obrigação tributária acessória (art. 113 § 2°) consiste, porém, em prestações positivas (prestar informações ao fisco, emitir guias, notas e documentos fiscais, etc.) ou negativas (p.e., não embaraçar a fiscalização, não rasurar livros e documentos fiscais)" [35].
Observe-se, entretanto, a crítica de parte da doutrina a esse artigo, conforme salienta Celso Ribeiro Bastos, ao lecionar que:
A melhor doutrina não considera tais obrigações como acessórias da obrigação de dar; prefere ver nelas deveres de natureza administrativa, isso porque a relação obrigacional é passageira, dissolvendo-se, sobretudo pelo pagamento, enquanto nos comportamentos impostos em caráter permanente, as pessoas designadas em lei o são sob um vínculo de durabilidade ou permanência não-suscetível de exaurir-se com o mero cumprimento [36].
Neste sentido, Sacha Calmon Navarro Côelho entende que, "rigorosamente, inexistem obrigações acessórias, mas prescrições de fazer e não-fazer diretamente estatuídas em lei" [37].
1.5 O fato gerador e o momento da responsabilidade
Para que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária tenha uma obrigação imponível contra o sujeito passivo é preciso que se caracterize a ocorrência de um fato gerador. O fato gerador da obrigação principal é, conforme expresso no art. 114 do CTN, "a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". É a circunstância representada por um fato, ato, ou situação jurídica que, definida em lei, dá nascimento à obrigação tributária [38].
Os efeitos produzidos pelo fato gerador mostram a importância deste na análise da responsabilidade dos sócios de sociedade limitada por débitos tributários. Dentre outros efeitos, o fato gerador fixa o momento em que se materializa a obrigação tributária principal prevista abstratamente na lei; identifica o sujeito passivo da obrigação tributária; determina o regime jurídico da obrigação tributária, e, assim, a lei a ser aplicada será aquela que estiver vigorando no momento da ocorrência do fato gerador, ainda que no momento do lançamento esteja revogada ou modificada [39]. Mas o mais importante em questão é que o fato gerador determina no tempo quem são os eventuais terceiros responsáveis nos casos de responsabilidade tributária previstos em lei. "É que a apuração da responsabilidade do sócio pelos créditos correspondentes à obrigação tributária, para os efeitos do artigo 135 do CTN, há de remontar aos atos praticados à época do fato gerador, desimportando os que lhe antecederam ou os que lhe sucederam" [40].
As obrigações dos sócios, como está expresso no art. 1.001 do Código Civil, começam imediatamente com o contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se extinguirem as obrigações sociais. "A partir da celebração do contrato social, o sócio assume a obrigação de integralizar as quotas subscritas, bem como todos os direitos inerentes à condição de sócio" [41]. Essa regra do Código Civil vale inclusive para o caso de responsabilidade tributária dos sócios, e, independente da análise de infrações por atos ou omissões, todos os sócios são solidariamente responsáveis pela integralização do capital desde o arquivamento do ato constitutivo da sociedade na junta comercial.
Quanto aos administradores, independente da responsabilidade pela integralização do capital quando forem sócios, estes somente poderão ser responsabilizados pelas obrigações tributárias contraídas no período de sua gestão, por ter o responsável que estar vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação (art. 128 CTN). Para que o patrimônio do administrador seja atingido, é necessária a comprovação de que este exercia esta função à época do fato tributário imponível. Assim, esclarece Leandro Paulsen que:
em se tratando de redirecionamento com suporte na responsabilidade de que trata o art. 135, III, do CTN, o Juiz deve exigir do Exeqüente que demonstre que o sócio exerceu a gerência na época da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e que a obrigação decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos [42].
Não tendo o administrador vínculo ao fato gerador da obrigação tributária, por não exercer funções de gerência da sociedade quando da ocorrência deste fato gerador, e por não ter agido com excesso de poderes ou infração da lei ou do contrato social, a execução não pode, em uma primeira análise, ser redirecionada ao patrimônio deste terceiro. Mas se a infração à lei for a dissolução irregular da sociedade sem a observância dos critérios legais referentes à dissolução das sociedades empresárias, o Superior Tribunal de Justiça tem permitido que o administrador sucessor responda pelas obrigações tributárias da empresa, mesmo por débitos de período em que ele não exercia a gerência da empresa. Nesse caso, se torna responsável não pelo simples inadimplemento, mas pela ocorrência da dissolução irregular [43].
1.6 Responsabilidade de terceiros no Código Tributário Nacional
Conforme se infere do art. 121 do Código Tributário Nacional, existem dois sujeitos passivos da obrigação principal, quais sejam o contribuinte e o responsável. De acordo com o inciso I do mesmo artigo, diz-se contribuinte, "quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador"; conforme o seu inciso II, diz-se responsável, "quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei".
É no art. 128 do CTN, no entanto, que se tem uma melhor definição de responsabilidade tributária. Dispõe o artigo que "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação". É importante notar que o responsável é um terceiro em relação ao contribuinte, mas não alheio ao fato gerador, até porque nas sociedades empresárias, destaca Amador Paes de Almeida, a pessoa jurídica não é senão um instrumento para a satisfação das necessidades humanas, dirigida pelas pessoas físicas de seus respectivos sócios, que devem imprimir, em sua direção, todas as cautelas necessárias [44]. Seus sócios e administradores, portanto, estão intimamente ligados com o fato gerador da obrigação tributária.
Pelo Código Tributário Nacional, a responsabilidade pode ser, conforme o caso, por sucessão, regulada pelos artigos 129 e 133; de terceiros, regulada pelos artigos 134 e 135; por substituição, regulada pelo artigo 128; e por infrações, regulada pelos artigos 136 a 138. Em suma, pelo CTN o responsável tributário assume essa condição ou por substituição, substituindo aquele que deveria se naturalmente o contribuinte, por diversos motivos previsto em lei; ou por transferência, recebendo o dever de pagar o tributo antes atribuído ao contribuinte, o qual não pode ou não deve satisfazer a prestação [45]. Mas o que importa aqui é analisar especificamente a responsabilidade de terceiros, contida nos artigos 134 e 135 do CTN. Responsabilidade esta que "deve ser examinada diante do inadimplemento da obrigação principal e diante da impossibilidade da exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte" [46].
No art. 134, o CTN disciplina a responsabilidade subsidiária de terceiro, que surge nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Com isso, observados os pressupostos do caput do artigo, a Fazenda pode dirigir a execução contra o responsável quando o contribuinte não possui bens necessários para garantir a execução [47].
Diz o art. 134 do CTN:
Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Esse parágrafo único está determinando, expressamente, que estes terceiros respondem pelos tributos e pelas multas de caráter estritamente moratório, ou seja, aquelas referentes ao descumprimento da obrigação principal. "As multas isoladas, ou seja, as que apenam o descumprimento das obrigações ditas acessórias, são intransmissíveis a esses terceiros" [48].
Ao contrário do que dispõe o caput do artigo, entretanto, para a doutrina de Pedro Roberto Decomain [49] e a do renomado autor Luciano Amaro [50], a responsabilidade aqui é subsidiária, e não solidária, pois determina que os representantes se tornam solidariamente responsáveis somente na hipótese de o contribuinte natural não ser capaz de responder pelos débitos tributários, e desde que esse representante tenha intervindo mediante a prática de algum ato, seja comissivo ou omissivo. Mas Ricardo Lobo Torres ressalta que "tanto que o terceiro assuma a responsabilidade, esta se torna solidária, posto que ele se coloca junto ao contribuinte, e não no seu lugar, como acontece na substituição" [51].
Mas como o caput do artigo usa a expressão "solidariamente", e com base no preceito geral de que a solidariedade resulta de lei ou vontade das partes, sendo que em matéria tributária resulta sempre da lei, esse não é o entendimento de Ives Gandra da Silva Martins [52].
Dispõe o art. 135, por sua vez, que:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
A doutrina e a jurisprudência também são divergentes quanto ao tipo de responsabilidade deste artigo. A jurisprudência do STJ tem entendido que se trata de responsabilidade por substituição, conforme se infere em trecho de voto do Ministro Castro Meira:
Os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, nos termos do art. 135, III, do CTN, somente pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias, quando se comprova a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou de infração de lei, contrato social ou estatutos [53].
Conforme bem lembra José Waldecy Lucena, mesmo posicionamento tinha o Supremo Tribunal Federal antes de a Constituição de 1988 transferir a competência para o julgamento dessa matéria ao Superior Tribunal de Justiça [54]. Neste sentido o seguinte aresto do STF:
EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE LIMITADA. SÓCIO-GERENTE. RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO POR SUBSTITUIÇÃO. CPC, ART. 568, V. CTN, ART. 135, III. Execução fiscal. Legitimação passiva. As pessoas referidas no inciso III do artigo 135 do CTN são sujeitos passivos da obrigação tributária, na qualidade de responsáveis por substituição, e, assim sendo, se lhes aplica o disposto no artigo 568, V, do Código de Processo Civil, não obstante seus nomes não constarem no título extrajudicial. [...] [55].
Aliomar Baleeiro [56] e José Jayme de Macedo Oliveira [57] entendem, entretanto, que se trata de responsabilidade pessoal, em virtude do texto literal do caput do artigo. Com o mesmo entendimento, Luciano Amaro defende que não se trata de responsabilidade subsidiária do terceiro e nem de responsabilidade solidária, pois somente o terceiro responde, pessoalmente [58]. Também não é responsabilidade por substituição, para esses autores, dado que o próprio texto legal condiciona a responsabilização do diretor, do gerente ou representante de pessoas jurídicas à prática de atos com violação do contrato ou da lei. Na substituição tributária, por outro lado, é a própria lei que exclui da obrigação tributária o contribuinte, que seria quem normalmente teria de pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que é terceira pessoa, que não pratica o fato imponível, mas de alguma forma está ligada a ele [59].
Neste sentido, Manoel de Queiroz Pereira Calças acrescenta que a responsabilidade do administrador é direta e pessoal em face da conduta culposa ou dolosa [60]. Por sua vez, Marlon Tomazette ressalta que "não foi a pessoa jurídica que teve sua finalidade desvirtuada, foram as pessoas físicas que agiram de forma ilícita, e por isso tem responsabilidade pessoal" [61].
Ives Gandra da Silva Martins entende no mesmo sentido, pois sempre que os contratos são violados por quem estaria na obrigação de preservá-los, é evidente que a pessoa jurídica a que pertencem está, como o fisco, na posição de vítima e não pode de vítima ser transformada em autora, e, por isso, exclui-se a responsabilidade da pessoa jurídica. Mas o próprio autor, no entanto, admite que esta não é a opinião dominante [62].
Sacha Calmon entende também neste sentido, mas ressalta que essa posição pode ser temerária, pois:
O que não se pode admitir é que grandes empresas, até mesmo multinacionais, por pura matroca obriguem seus diretores contratados, com poucos bens ou sem eles, a ficarem responsáveis por atos deliberadamente praticados em proveito da empresas, com excesso de poder ou infração da lei ou contrato. A exclusão das empresas daria lugar a enormes injustiças e à indução de "planejamentos tributários" marotos. Além disso, tornaria as funções gerenciais um tipo de atividade de alto risco. Fraude, conluio, sonegação para elidir o cumprimento de obrigação igualmente aproposita a responsabilidade prevista no art. 135, mas somente na hipótese de a pessoa jurídica provar a sua inocência [63].
E, por esse motivo, Pedro Decomain entende que:
Nesses casos, quando o ato, embora com essa mácula, seja praticado em benefício de terceiro (o filho, no caso da responsabilidade pelos pais, o espólio, no caso do inventariante, ou o administrador, no caso da empresa, por exemplo), também estes serão devedores do tributo, na condição de contribuintes. Surgirá, porém, concomitantemente, a responsabilidade solidária das pessoas indicadas nos incisos do art. 135 [64].
O Tribunal de Justiça do Rio grande do Sul, por sua vez, tem entendido que a responsabilidade a que se refere o art. 135 do CTN não é nem pessoal, nem por substituição, mas sim subsidiária, conforme se verifica no seguinte julgado:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO E FISCAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO EM SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. LIMITES. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA (ART. 135 DO CTN). A PESSOA JURÍDICA COM PERSONALIDADE PRÓPRIA NÃO SE CONFUNDE COM A PESSOA DE SEUS SÓCIOS. A responsabilidade de que trata o artigo 135 do CTN ao tempo em que não exclui o verdadeiro contribuinte, é meramente subsidiária e não por substituição. Não se trata de responsabilidade objetiva, in re ipsa, exigindo ato doloso ou culposo para induzi-la, não prevalecendo a simples presunção quanto ao descumprimento de obrigações legais ou sociais. O credor deverá provar que o devedor agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes. A responsabilidade subsidiária não institui a solidariedade [65].
Mas em um posicionamento diverso, Ricardo Lobo Torres entende que essa responsabilidade seja, na verdade, solidária [66]. Seguindo este entendimento, para Hugo de Brito Machado essa responsabilidade é solidária porque o responsável se coloca junto ao contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. As pessoas referidas nos incisos deste artigo não têm responsabilidade pessoal quando praticam atos com excesso de poderes ou infração de lei ou contrato social, nem tampouco são responsáveis por substituição, mas são, na verdade, solidariamente responsáveis, sofrendo uma "atribuição de responsabilidade, em razão de condutas ilícitas daqueles aos quais é feita essa atribuição" [67]. A presença daquele a quem é atribuída a responsabilidade tributária não exclui a presença do contribuinte, pois não há "como excluir os contribuintes da solidariedade, afinal de contas são eles que detêm relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou seja, são elas que realizam o fato previsto na lei como tributável, ainda que por seus representantes" [68].
Para defender seu posicionamento, Hugo de Brito Machado ainda faz uma comparação em relação ao artigo 137 do CTN:
A situação é diversa da prevista no art. 137 do Código, porque naquele dispositivo, embora esteja dito que a responsabilidade é pessoal do agente, cuida-se de responsabilidade por infrações. Quando se diz que a responsabilidade é pessoal ao agente, isto significa que a penalidade só a este pode ser aplicada. Mas é assim, não em virtude do elemento literal e sim porque a penalidade nasce da conduta infratora, que efetivamente deve ser ao agente imputada, e não ao contribuinte.
Na mesma linha de pensamento Luiz Felipe Difini leciona que a responsabilidade só é pessoal ao agente nos casos previstos no art. 137 do CTN, o qual disciplina a responsabilidade por infrações e diz que a penalidade é pessoal e exclusiva ao agente, podendo só a este ser aplicada, em virtude da conduta infratora, e não ao contribuinte [69].
CAPÍTULO II - A RESPONSABILIDADE DO SÓCIO NÃO-ADMINISTRADOR
2.1 Responsabilidade pela integralização do capital
Mesmo o sócio que não exerce a gerência da sociedade responde, solidariamente, pela integralização do capital social (Código Civil, art. 1.052), podendo a credora na relação tributária cobrar de um, alguns ou todos os sócios a dívida do remisso, assegurado ao pagamento direito regressivo contra o inadimplente. Assim sendo, não estando o capital completamente integralizado, e não havendo bens da sociedade suficientes para satisfazer o crédito, todos os sócios respondem solidariamente pela parte que faltar para preencher o pagamento das quotas não inteiramente integralizadas [70].
Ressalte-se, no entanto, que os bens destes sócios só poderão ser executados depois de exauridos os bens sociais. O art. 1.024 do Código Civil dispõe expressamente que "os bens particulares dos sócios não podem ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados os bens sociais". Assim como o art. 596 do Código de Processo Civil dispõe que "os bens particulares dos sócios não respondem pelas dívidas da sociedade senão nos casos previstos em lei; o sócio, demandado pelo pagamento da dívida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade". Neste sentido, Sérgio Campinho destaca que:
Como o Código Civil de 2002, em seu art. 1.052, não mais se impôs a falência como condição para a efetivação da solidariedade entre os sócios, hoje já não mais se pode ter incerteza em afirmar que, na execução judicial proposta em face da sociedade, podem os credores, na ausência de patrimônio da pessoa jurídica, visto que a responsabilidade dos sócios sempre será em grau subsidiário, pretender a responsabilização até a integralização do capital social a que os sócios são solidariamente obrigados, citando-os na causa para extrair o pretendido efeito. Contudo, repita-se, isso somente poderá ocorrer em não havendo patrimônio da sociedade, posto que o benefício de ordem é sempre oponível pelos sócios aos credores sociais [71].
A conclusão que se tira sobre estes artigos, portanto, é que a execução só pode ser redirecionada contra qualquer dos sócios quando o capital ainda não foi totalmente realizado, e somente quando exauridos os bens da sociedade. Neste sentido, a seguinte decisão do STJ:
PROCESSUAL CIVIL - EXECUÇÃO FISCAL - PENHORA - EXISTÊNCIA DE BENS PATRIMONIAIS DA EXECUTADA - PRETENSÃO DE SUBSTITUIÇÃO COM OUTROS DO PATRIMONIO PESSOAL DOS SOCIOS - CTN, ART. 135 - LEI 6.830/80 (ARTS. 15 E 24). 1. Existentes, localizados e penhorados bens patrimoniais da pessoa jurídica executada, descabe a substituição por outros do patrimônio pessoal dos sócios, até que, não arrematados, ou não adjudicados, reavaliados, fique demonstrada a insuficiência do valor para quitar a dívida fiscal atualizada. 2. Recurso improvido [72].
A doutrina é unânime em acolher este entendimento, até porque essa foi a razão de criação desse tipo societário. Entretanto, se um sócio minoritário que detém apenas 1% (um por cento) do capital social, por exemplo, tiver de responder subsidiariamente pelas obrigações contraídas pela sociedade, até o total do capital social, que será no caso cem vezes maior do que seu investimento, o risco do empreendimento se torna desproporcional à perspectiva de ganho, afastando por completo a atratividade do negócio. Nesse caso, não se verifica o princípio de que os sócios são responsáveis pelos lucros e pelas perdas, na forma de sua participação contratual [73].
Após totalmente integralizado, contudo, a regra é de que o patrimônio pessoal do sócio não-administrador fica resguardado contra execuções fiscais dirigidas à sociedade limitada, visto que não se aplicam às sociedades limitadas o art. 134 do CTN, eis que o mandamento é dirigido às sociedades tipicamente de pessoas, o que não é o caso das limitadas, entendidas pela maior parte da doutrina como híbridas [74]. Se não fosse assim, não haveria interesse algum em constituir-se uma sociedade. De fato, no dizer de Fábio Ulhoa Coelho, "poucas pessoas – ou nenhuma – dedicar-se-iam a organizar novas empresas se o insucesso da iniciativa pudesse redundar na perda de todo o patrimônio, amealhado ao longo de anos de trabalho e investimento, de uma ou mais gerações" [75].
O que deveria existir, entretanto, era um mecanismo de controle da efetividade do capital social. No Brasil se adotou a liberdade quanto à fixação do montante do capital social, não havendo estipulação legal quanto a um piso ou um teto. Por isso, a responsabilidade pela integralização do capital social não dá muita garantia à Fazenda, pois na prática, a maioria das sociedades limitadas inicia as suas atividades com o capital já integralizado. O que irá garantir os credores da sociedade será o seu efetivo patrimônio, pois o capital social, apesar de não distribuído aos sócios, ou mesmo ausente qualquer má-fé na administração, pode-se diluir no momento seguinte à sua integralização, sem a aquisição de qualquer patrimônio que pudesse substituí-lo [76].
2.2 Natureza e limitação da responsabilidade tributária
A responsabilidade pelas dívidas tributárias de uma sociedade limitada não pode ser imputada aos seus sócios pelos simples fato de serem sócios, mas somente ao sócio que exerça a administração da sociedade. A esse respeito, Manoel Pereira Calças comenta que:
Rigorosamente falando, o art. 135, III, do Código Tributário Nacional não disciplina a responsabilidade dos sócios por dívidas fiscais, mas sim a responsabilidade dos administradores de sociedade limitada por tais débitos. O sócio da limitada, pela simples circunstância de ostentar tal status, não responde pessoalmente com seu patrimônio pelas dívidas fiscais da sociedade [77].
Mas a interpretação do Código Civil, e anteriormente do Decreto 3.708, levaram à recriminação de julgamento de certos tribunais, de nítida tendência fazendária, com o objetivo de ampliar a responsabilidade dos sócios. Nesta linha de pensamento, Rubens Requião já fez a seguinte análise crítica a certos julgamentos, especialmente do extinto Tribunal Federal de Recursos, no qual dizia:
Encontramos, com efeito, certos julgamentos, sobretudo do Tribunal Federal de Recursos, em matéria tributária, nos quais se pretendeu envolver a responsabilidade de sócio-quotista por obrigações fiscais, quando a exaustão do patrimônio social não propiciou nenhuma garantia para o pagamento da dívida. Pretendeu-se, nesses casos, promover, com a penhora de bens particulares do sócio, a responsabilidade deste. O Supremo Tribunal, após algumas vacilações, deixou claro que a responsabilidade do sócio somente se torna ilimitada quando resultar de ato infrator da lei ou do contrato [78].
Ainda assim, o sócio que não fosse investido de poderes de gestão não poderia, em princípio, ser responsabilizado por débitos fiscais [79]. A norma do art. 135 do CTN é dirigida apenas aos administradores, uma vez que o simples sócio-quotista não exerce poderes de que possa abusar. Não se poderia enquadrar, nesse caso, a omissão por parte do sócio não-administrador contra atos do administrador, pois a redação legal prevê apenas a forma comissiva [80].
Atualmente, conforme Jorge Lobo destaca, é pacífico na jurisprudência do STJ o entendimento que o sócio não-administrador não é responsável pelas dívidas tributárias da sociedade limitada com a União, Distrito Federal, Estados e Municípios [81]. Nesse sentido, o seguinte aresto do STJ:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO QUOTISTA. ART. 135, III, DO CTN. 1. "Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade" (EREsp n. 260.107, Primeira Seção, Ministro José Delgado). 2. Em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, o sócio que não participa da gestão da empresa não deve ter a execução fiscal redirecionada contra si. 3. Embargos de divergência providos [82].
No mesmo entendimento, o seguinte aresto do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul:
TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. SÓCIO SEM PODERES DE ADMINISTRAÇÃO. INCLUSÃO NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. O sócio-quotista sem poderes de administração da pessoa jurídica não é responsável por solidariedade pelos débitos fiscais da sociedade.[...] [83].
Coerentemente, restou afastada a responsabilidade do sócio não-administrador nas sociedades limitadas com o capital já integralizado [84]. Mesmo no caso em que há a dissolução irregular da sociedade, a maciça jurisprudência considera responsáveis apenas os administradores [85].
Em sentido contrário, Amador Paes de Almeida entende que, sempre que a sociedade se dissolver irregularmente, com ofensa à lei e ao contrato, é admissível a responsabilidade residual dos sócios, nos termos do art, 135, I e III, do CTN [86].
2.3 Os débitos tributários na liquidação da sociedade
A norma do art. 134, VII, do Código Tributário Nacional refere-se à responsabilidade dos sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Nesse caso, os sócios respondem solidariamente com o contribuinte nos atos que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, no caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte [87].
Para Luciano Amaro, "as várias figuras de administradores previstas no artigo só responderão se tiverem concorrido para o não cumprimento da obrigação tributária" [88]. Se a empresa se liquida sem haver o suficiente para arcar com todas obrigações fiscais, por exemplo, a responsabilidade do sócio só ocorrerá se demonstrado que o patrimônio da empresa foi para ele desviado, ou seja, o responsável só responde por tributos impagos em razão de atos em que interveio ou omissões de que foi responsável [89].
Já para Hugo de Brito Machado, embora a responsabilidade no caput do artigo refira-se apenas aos atos que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, essa responsabilidade aí depende unicamente da condição de sócio, e por isso se restringe à sociedade de pessoas. Por isso, não admite que fosse o caso de responsabilizar os sócios de uma sociedade limitada, visto não considerá-la, em regra, uma sociedade de pessoas [90]. Na verdade, o autor considera, com o mesmo entendimento de Hugo de Brito Machado Segundo, que há valioso argumento no sentido de que a expressão "sociedade de pessoas", na hipótese, é imprecisão técnica do legislador, que na verdade faz referência às sociedades com responsabilidade ilimitada de seus sócios [91].
Houve muita discussão doutrinária e jurisprudencial a respeito da natureza da sociedade limitada. Os que a consideravam sociedade de pessoas invocavam, principalmente, o seu caráter pessoal intuitu personae, e a corrente contrária defendia ser uma sociedade de capital. Hoje, a grande maioria da doutrina a considera um tipo societário híbrido, com características tanto de pessoas como de capital [92]. Independente de ser de capital ou híbrida, o importante é que no conceito de sociedade de pessoas não se enquadra a sociedade limitada [93].
No caso de falência de uma sociedade limitada, como já foi visto, tanto na vigência do Decreto 3.708 como com a vigência do Código Civil de 2002 o sócio é solidariamente responsável pela integralização do capital ainda não realizado. A diferença é que, enquanto antes essa solidariedade ocorria somente no caso de falência, no atual Código a solidariedade ocorre sempre, em qualquer momento.
Na época do advento do Código Tributário Nacional, o STF, cuja jurisprudência era até então pacífica no sentido de reconhecer a irresponsabilidade de sócio por dívida fiscal da sociedade por quotas, passou a acolher a tese fazendária, considerando a sociedade por quotas como uma sociedade de pessoas, para aplicar o disposto no art. 134, VII, do CTN. A interpretação do STF, entretanto, acabou por se pacificar no sentido de não considerar a sociedade limitada como uma sociedade de pessoas, influenciada sobretudo pela doutrina de Aliomar Baleeiro [94].
Aliomar Baleeiro destaca que "sociedades de pessoas, no art. 134 do CTN, são as em nome coletivo e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de responsabilidade limitada" [95]. No mesmo sentido, Pedro Decomain ensina que nas sociedades limitadas, uma vez integralizadas suas quotas de capital, os sócios não respondem pelas dívidas sociais, incluindo as tributárias, pois como não são sociedades de pessoas, a elas não se aplica esse artigo [96]. Esse foi então o entendimento que se firmou no STJ, pois "o preceito do art. 134 não faz referência alguma ao integrante da sociedade limitada, mas refere-se aos sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas" [97]. Neste sentido, entende também a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO E DO ADMINISTRADOR DE PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO: TEM SUA ORIGEM NA PRÁTICA ILÍCITA DO FATO GERADOR, E NÃO NA FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO. 1. A responsabilidade tributária do sócio, na liquidação de sociedade de pessoas, prevista no art. 134, VII, do CTN, nas quais não se incluem as sociedades limitadas, que, segundo a doutrina, são sociedades mistas […] [98].
Essa responsabilidade, ressalta José Waldecy Lucena, "somente pode alcançar os sócios que eram gerentes/administradores, não os sócios não-integrantes da administração da sociedade, já que, notadamente em execuções fiscais, vem ocorrendo uma indevida extensão da responsabilidade a estes últimos" [99].
Em sentido contrário, entretanto, Antônio Carlos Diniz Murta [100] entende que a sociedade limitada é uma sociedade de pessoas, e o sócio-quotista, enquadrado no regramento do art. 134, V, e VII, do CTN, responde por culpa in eligendo e in vigilando nos atos em que intervir ou pelas omissões de que for responsável. No mesmo sentido, Júlio César Lorens ressalta que, ainda que subsidiária e solidária, a responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, mesmo do não-administrador, é objetiva [101].
Situação diferente, no entanto, se dá na hipótese de o sócio concorrer para o não-cumprimento da obrigação tributária, pois nesse caso o sócio poderá ser responsabilizado; não pelo inciso VII do artigo 134, mas sim pelo inciso III do artigo 135 [102]. Se houver dissolução irregular da sociedade, por exemplo, sendo um ato que caracteriza a infração à lei, pode gerar não só a responsabilidade solidária dos sócios-gerentes, mas também daqueles que não exercem a gerência, se estes colaborarem para a dissolução, como recebendo bens sociais, subtraindo-se à execução pelos créditos tributários devidos. Não serão ilimitadamente responsáveis, mas no limite do que receberam dos bens sociais [103]. Inexiste previsão legal para o não sócio ser responsabilizado na dissolução irregular, mas pela vedação ao enriquecimento ilícito, terá que responder até o montante dos bens a ele desviados [104].
2.4 A responsabilidade perante a seguridade social
De acordo com a Lei 8.620/1993, pelos débitos junto à seguridade social os sócios das sociedades limitadas respondem, solidariamente, com seus bens pessoais. Diz a lei, em seu art. 13:
O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa.
Na vigência do Decreto 3.708, esse dispositivo era uma exceção à limitação da responsabilidade dos sócios, atingindo mesmo os que não exercessem a gerência, e sem haver benefício de ordem que obrigasse primeiro à execução dos bens da sociedade. O Código Civil de 2002 em nada alterou essa regra, seguindo o sócio, nos termos da lei, responsável solidária e ilimitadamente com seus bens, ainda que o capital já esteja integralizado [105]. Manoel Pereira Calças, a respeito dessa exceção, destaca que:
O Instituto de Nacional de Seguro Social (INSS), autarquia federal encarregada da seguridade social, é o único credor das sociedades limitadas que é favorecido expressamente pelo sistema legal para o fim de responsabilizar ilimitadamente os sócios das sociedades limitadas pelo pagamento das contribuições sociais de responsabilidade da sociedade [106].
No caso das dívidas previdenciárias, portanto, Amador Paes de Almeida apura como majoritária a doutrina no sentido de que os sócios e os administradores respondem solidária e ilimitadamente [107]. A jurisprudência também tem considerado a responsabilidade como objetiva dos sócios ou administradores pelo não recolhimento das contribuições previdenciárias descontadas dos empregados [108]. O que há divergência, entretanto, tanto na doutrina como na jurisprudência, é quanto à fundamentação da responsabilidade destes, e se essa responsabilização se estende aos sócios não-administradores, ou somente aos administradores.
Para Gustavo Saad, ainda que fazendo referência à natureza tributária das contribuições sociais, a responsabilização dos sócios está sujeita à disciplina diversa da dos tributos em geral, e tanto os administradores como os sócios cotistas responderão solidária e subsidiariamente com a sociedade [109]. Sérgio Campinho entende como válida a regra do art. 13 da Lei 8.620/1993, estando os administradores sócios aí incursos. Quanto aos administradores não sócios, conforme o parágrafo único do artigo, o autor considera que estes respondem solidária e subsidiariamente, com seus bens pessoais, por dolo ou culpa [110].
A jurisprudência do STJ não é pacífica quanto a essa matéria. Entendendo como válida a regra da Lei 8.620, o voto do Ministro Teori Albino Zavascki, no julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 374.139/RS:
Assim, nos casos de débitos para com a Seguridade Social, a responsabilidade atribuída pelo citado dispositivo ao sócio-cotista tem respaldo no art. 124, II, do CTN. Nessa situação, portanto, por ser a responsabilidade de todo e qualquer sócio imposta por determinação legal, não há cogitar da necessidade de comprovação, pelo credor exeqüente, de que o não-recolhimento da exação decorreu de ato praticado com violação à lei, ou de que o sócio deteve a qualidade de dirigente da sociedade devedora. Todavia, cumpre salientar que o prosseguimento da execução contra o sócio-cotista, incluído no rol dos responsáveis tributários, fica limitado aos débitos da sociedade no período posterior à Lei 8.620/93, que não pode retroagir para alcançar o patrimônio do sócio quanto à satisfação de obrigações anteriores à sua entrada em vigor. Quanto aos débitos anteriores, aplica-se a sistemática geral de responsabilização subsidiária prevista no art. 135 do CTN [111].
Admitindo a responsabilidade objetiva dos sócios por dívidas junto à previdência, mas não com o respaldo na Lei 8.620, a seguinte decisão do Tribunal Federal da 4ª Região:
EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. SÓCIO. RESPONSABILIDADE. MASSA FALIDA. MULTA. 1. É dispensável a prova de que o sócio agiu com excesso de poder ou infração à lei, uma vez que o simples deixar de recolher as contribuições previdenciárias na época própria caracteriza infração à lei, levando à responsabilidade do sócio pelos débitos da empresa. 2. O sócio responde pelo pagamento de multa por força da legislação tributária, sendo que esta exclui tal pagamento, apenas com relação à massa falida [112].
Em sentido contrário, o voto do Ministro do STJ Luiz Fux, no julgamento do Agravo Regimental em Recurso Especial nº 536.098/MG:
É cediço que a contribuição para a seguridade social é espécie do gênero tributo, devendo, portanto, seguir o comando do Código Tributário Nacional. O CTN, por seu turno, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar. Destarte, não há que se falar na aplicação da lei ordinária 8.620/93, posto ostentar grau normativo hierarquicamente inferior ao CTN, mercê de esbarrar no princípio da hierarquia das leis, de natureza constitucional, que foge aos limites do recurso especial traçados pela Constituição Federal, ao determinar a competência do STJ [113].
Neste sentido, Jorge Lobo também entende que a responsabilidade dos sócios das limitadas pelas contribuições previdenciárias segue o tratamento dado às dívidas fiscais [114]. Sendo assim, para Amador Paes de Almeida, a responsabilidade solidária recai, então, exclusivamente sobre o sócio gerente [115]. Neste sentido, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região inclusive já entendeu como inconstitucional o art. 13 da Lei 8.620/1993, corroborando o entendimento de que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais sobre responsabilidade tributária, conforme demonstra o seguinte aresto:
EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIOS SEM PODERES DE ADMINISTRAÇÃO. ART. 13 DA LEI 8620/93. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRESCRIÇÃO AFASTADA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. Incabível a responsabilização do sócio que não exercia poderes de administração da sociedade. 2. O Plenário desta Corte declarou inconstitucional o artigo 13 da Lei nº 8620/93 na parte em que estabelece: "e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada" por invadir área reservada à lei complementar, vulnerando, dessa forma, o art. 146, III, b, da Constituição Federal. […] [116].
Para essa parte da doutrina e da jurisprudência, portanto, incide quanto aos débitos previdenciários a norma do art. 135, III, do CTN, com preterição do art. 13 da Lei 8.620/1993, qualificando-se como responsável tributário apenas o sócio com poder de gerência ou administração da sociedade limitada [117]. Não haveria assim a atribuição de responsabilidade objetiva ao administrador nas hipóteses em que este deixa de recolher as contribuições previdenciárias, conforme exposto por Rodrigo Campos Zequim, o qual considera que:
também nestas hipóteses, o não-recolhimento destas contribuições só configurará infração à lei prevista no artigo 135 do CTN quando estiver presente o elemento subjetivo na conduta do administrador, como no caso em que este se apropria indevidamente dos valores descontados dos salários dos empregados. Assim, deixando o administrador de recolher as contribuições em razão de dificuldades financeiras que atravessa a empresa, não pode lhe ser atribuída a responsabilidade do art. 135, III, do CTN, pois não estará caracterizada a infração à lei em sentido estrito [118].
Neste sentido, a jurisprudência do Tribunal regional Federal da 4ª Região:
EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NÃO É OBJETIVA. ALTERAÇÃO UNILATERAL DE ACORDO DE PARCELAMENTO COM REDUÇÃO DE PARCELAS. 1. A responsabilidade tributária, prevista no art.135, do CTN, não é objetiva, devendo ser comprovada, pelo exeqüente, a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, bem como, a má-fé. 2. O simples não recolhimento das contribuições não configura infração à lei para efeito de responsabilidade pessoal pelo débito. Ilegitimidade passiva do sócio executado.[...] [119].
No mesmo sentido, o seguinte aresto do STJ:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - SÓCIO GERENTE -RESPONSABILIDADE. 1. A jurisprudência desta Corte pacificou-se no sentido de não admitir seja responsabilidade objetiva do sócio gerente o não recolhimento de tributos e contribuições. 2. A imputação da responsabilidade só é admitida quando comprovado haver comportamento doloso ou culposo por parte do sócio, hipótese configurada nos autos de forma cristalina, porque condenada uma das sócias na esfera penal, por arrecadação e não recolhimento de contribuições previdenciárias. 3. Responsabilidade limitada ao período em que esteve a sócia à frente da administração da empresa. 4. Recurso especial improvido [120].
Por fim, cabe-se ressaltar que, desde a alteração do art. 114 da Constituição Federal pela Emenda Constitucional nº 20, de Dezembro de 1998, passou a ser de competência da Justiça do Trabalho "a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir". Quanto à responsabilização dos sócios, a tendência da Justiça do Trabalho é de entender no sentido de que mesmo os sócios-quotistas são responsáveis. O Tribunal Regional do Trabalho de da 3ª Região já proferiu decisão nesse sentido:
EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE - EXECUÇÃO PREVIDENCIÁRIA - POSSIBILIDADE DE INCLUSÃO DO SÓCIO - O art. 13 da Lei 8.620/93 é de clareza meridiana ao dispor que "O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social." Portanto, não há nulidade no direcionamento da execução previdenciária contra o sócio da empresa, devedor solidário, eis que o título executivo é a sentença homologatória do acordo com reconhecimento de parcelas trabalhistas que dão ensejo à incidência da contribuição previdenciária, cujo adimplemento forçado cabe a esta mesma Justiça, por força da competência atribuída pelo art. 114, VIII, da CF/88. Veja-se que esta execução tem contornos peculiares e, em verdade, substitui aquela regulada na Lei 6.830/80, cujo art. 4º, V, prevê expressamente a possibilidade de ela ser promovida contra "o responsável, nos termos da lei, por dívida tributária ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado" [121].
2.5 A responsabilidade do ex-sócio
Na sociedade limitada, como já foi visto, a responsabilidade de cada sócio é, em princípio, restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital. Logo, se ao retirar-se da sociedade, o capital social ainda não foi completamente integralizado, o ex-sócio continua responsável no limite do capital faltante, observado o prazo de dois anos, conforme o disposto no parágrafo único do art. 1.003 do Código Civil [122]. Logo, à exceção deste caso, como a simples condição de sócio não implica a responsabilidade tributária, o ex-sócio só poderá ser responsabilizado se exerceu cargo de gerência na sociedade, e se agiu com abuso de poder ou se infringiu lei ou contrato social. Ainda assim, essas obrigações tributárias cuja responsabilização se busca deve ter resultado de tais atos administrativos societários. A situação é regida pelo art. 135 do CTN e, se o ex-sócio não era o administrador, não há que se falar, via de regra, em responsabilidade deste [123].
O seguinte aresto demonstra o entendimento do STJ:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. EX-SÓCIA DE SOCIEDADE LIMITADA. RESPONSABILIDADE DE SÓCIOS. LIMITES. ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADO. Já se encontra assente na doutrina e na jurisprudência que a responsabilidade do sócio que se retira da sociedade, em relação às dívidas fiscais contraídas por esta, somente se afirma se aquele, no exercício da gerência ou de outro cargo na empresa, abusou de poder ou infringiu a lei, o contrato social ou estatutos, a teor do que dispõe a lei tributária, ou, ainda, se a sociedade foi dissolvida irregularmente. […] [124].
Portanto, se o sócio se exonera regularmente da sociedade, sem extinção ilegal da empresa, sem ter agido com excesso de poderes ou infração à lei ou ao contrato social, não será ele responsável por dívida tributária da sociedade. Nesse entendimento, Amador Paes de Almeida leciona que "o sócio que se retira regularmente da sociedade, continuando a empresa suas atividades normais, não tem responsabilidade por dívidas fiscais apuradas e cobradas posteriormente, ainda que contraídas ao seu tempo de sócio" [125].
E não só "descabe responsabilizar-se pessoalmente sócio que se retirou regularmente da empresa que continuou em atividade, mas que só posteriormente veio a extinguir-se de forma irregular" [126], como tampouco prospera a execução fiscal ajuizada contra ex-sócio, quando a sociedade da qual se retirou foi regularmente dissolvida [127]. Logo, as condições que podem (mas que não necessariamente irão) gerar a responsabilidade do ex-sócio de uma sociedade limitada são que ele tenha exercido a gerência e que ele tenha a responsabilidade comprovada pelos débitos da sociedade, por ter infringido a lei ou o contrato.
CAPÍTULO III - A RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES
3.1 A administração nas sociedades limitadas
Em geral, "administrador" é o gênero do qual "diretor", "gerente" e "representante" são espécies. Juridicamente falando, entretanto, "gerente" é o administrador da sociedade. Mas não importa o nome dado ao cargo, mas sim as atribuições ou poderes que lhe são conferidos pela lei ou pelo contrato. Essa importância reside no fato de o Código Tributário Nacional imputar a essas figuras a responsabilidade pelos créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com abuso de poder, infração de lei ou do contrato social [128].
Importante, outrossim, é a definição da natureza jurídica da relação entre a sociedade e o administrador, para se demonstrar a natureza da responsabilidade do administrador [129]. Para a exteriorização da vontade da sociedade e condução dos negócios sociais de acordo com as metas dos sócios, é imprescindível a intermediação de um órgão que, na sociedade, é a administração [130]. Gustavo Saad conceitua a administração da sociedade limitada como:
o órgão societário, composto por uma ou mais pessoas naturais, com poderes específicos atribuídos pelo contrato social para administrar a sociedade no âmbito interno e atuar por ela nas relações jurídicas com outras pessoas naturais e jurídicas, privadas ou públicas [131].
Na elaboração do contrato social, os sócios da sociedade limitada podem dar-lhe uma estrutura simplificada ou podem esquematizar uma estrutura mais sofisticada. A administração pode ser exercida por apenas um sócio, que desempenha a função de gerência e representa ativa e passivamente a sociedade, ou pode estabelecer uma gerência colegiada, em que dois ou mais sócios desempenham a função de administração da sociedade [132].
Na vigência do Decreto 3.708, o uso da firma cabia ao "sócio-gerente", mas se o contrato fosse omisso, todos os sócios dela poderiam usar. Com o Código Civil, fica ultrapassada a antiga designação "sócio-gerente", pois os gestores da sociedade limitada passaram a denominar-se "administradores", podendo o contrato social atribuir-lhes o título de diretores. Se o contrato social atribuir a administração a todos os sócios, essa atribuição não se estenderá aos futuros sócios, exceto se houver outorga específica [133].
Durante o Decreto 3.708, havia a presunção de que os sócios de sociedades limitadas eram administradores, com todas as responsabilidades da posição, e mesmo que o próprio contrato tivesse cláusula dispondo que não eram sócio-gerente, deveriam provar que não estavam envolvidos na administração da sociedade para eximir-se de responsabilização por débitos da sociedade. Quanto a esta questão, importante inovação do Código Civil é a de reconhecer que na sociedade limitada os sócios não são automaticamente administradores da sociedade [134]. Isto quer dizer que não há a presunção de que qualquer sócio da sociedade limitada seja administrador, assim como, para o Direito Tributário, não há obrigação solidária ou subsidiária automática em relação ao sócio da sociedade. A solidariedade ou subsidiariedade só ocorrem em decorrência de uma sanção aplicada ante a prática de atos abusivos ou ilegais na condução da administração da sociedade [135].
Pelas razões expostas, note-se que é fundamental para o Estado, como sujeito ativo da relação jurídico-tributária, conhecer a estrutura da pessoa jurídica, para exercer corretamente a formalização do crédito tributário, quando do lançamento, e para a eventual execução fiscal [136].
3.2 O administrador não-sócio
No regime do Decreto 3.708, somente os sócios poderiam integrar a administração, cujos cargos não podiam ser preenchidos por quem não fizesse parte do corpo societário [137]. Era admitida, entretanto, a delegação de poderes de gerência, nos termos do art. 13 do Decreto [138]. Ainda que o teor do dispositivo tenha sido extensamente debatido pela doutrina, tendo interpretação controvertida durante muito tempo, firmou-se o entendimento pelo qual, no silêncio do contrato, a delegação podia ser feita sem restrições [139]. Mesmo que houvesse expressa vedação de delegação no contrato, esta não era nula, mas o sócio-gerente que a fizesse ficava responsável pessoalmente pelas obrigações contraídas pelo gerente-delegado [140].
O Código Civil pôs fim à delegação da gerência a terceiros por ato unilateral do sócio-gerente, mas possibilitou a eleição de administrador estranho à sociedade limitada. Mas para que sejam admitidos administradores não sócios, é indispensável que haja previsão contratual [141]. Devem estar presente no contrato social, devidamente registrado na Junta Comercial, a permissão de administrador não-sócio e todas as responsabilidades e poderes desse administrador.
Por conseguinte, a função de administrador da sociedade limitada, pelo regramento do Código Civil, poderá ser exercida por sócio ou por pessoa estranha à sociedade. A diferença é que se exige, para escolha de administrador não-sócio, aprovação dos sócios por unanimidade, enquanto o capital não estiver integralizado, e por dois terços, se o capital estiver integralizado [142]. A regra para destituição do administrador não-sócio é a mesma para o sócio, ou seja, é necessário a concordância de mais da metade do capital social (art. 1.076, II, do Código Civil). Quanto à responsabilidade do administrador da sociedade, por culpa no desempenho de suas funções, a lei não faz distinção entre sócio administrador e administrador não-sócio, logo, seja qual for a natureza da relação, o administrador responderá pelos débitos tributários da sociedade, nos casos previstos em lei [143].
Do mesmo modo que alguém pode ter sido sócio, mas nunca ter exercido função de administração de uma sociedade, o Código Civil de 2002 passou a permitir que alguém possa ser administrador de uma sociedade limitada da qual nunca foi sócio. Assim, presente o pressuposto do excesso de poderes ou da violação à lei ou do contrato, surgirá a responsabilidade desse administrador que, seja ou não sócio, será responsabilizado com fundamento no art. 135, III, do CTN [144].
3.3 O fundamento da responsabilidade do administrador
Os administradores de uma sociedade limitada possuem o poder de gerir os atos da sociedade, buscando atingir os objetivos da sociedade. Agindo de forma correta, praticando atos em nome e em benefício da sociedade, não assume o administrador da sociedade limitada a responsabilidade por eventuais transtornos que advenham de sua administração [145].
Existe, entretanto, uma constante evolução no direito brasileiro para responsabilizar os administradores, abandonando as simples previsões de que a administração deveria fundar-se meramente no respeito à lei, dentro dos limites dos contratos sociais [146]. Mas para se questionar essa questão, segundo Gustavo Saad, existe um visível problema, qual seja o da "natureza indisponível das regras de admissão de responsabilidade pessoal do administrador da sociedade limitada, tendo em vista a sua derivação do princípio da segurança jurídica e da violação do sistema jurídico vigente" [147].
Como a atribuição da administração é administrar a sociedade, os membros do órgão devem ser diligentes e leais, sendo responsabilizados quando desatendidos os deveres gerais dos administradores [148]. Mas os administradores que poderão ser responsabilizados, nos termos do art. 135, III, do CTN, são apenas aqueles incumbidos dos comandos financeiro e comercial da empresa, que opinam e decidem sobre o recolhimento de tributos, e não, por exemplo, o diretor de um departamento técnico [149]. O Tribunal Regional Federal da 4ª Região já se manifestou neste sentido:
EMBARGOS DE TERCEIRO. EXECUÇÃO FISCAL. FGTS. LEGITIMIDADE ATIVA. DIRETOR TÉCNICO. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO. 1. Havendo outros sócios com designação contratual para a direção financeira e comercial da empresa, não é responsável tributário o diretor técnico, de departamento autônomo com finalidade técnica específica não sendo caso em que incida o Art. 135, III do CTN. Sentença reformada. Apelação provida para julgar procedentes os embargos de terceiro, excluindo o sócio embargante da execução [150].
A regra, então, é a da irresponsabilidade do administrador pelos atos de representação e gestão ordinária da sociedade, mas respondem pelas obrigações tributárias causadas por culpa no desempenho de suas funções, quando ultrapassam os atos regulares de gestão ou quando procedem com violação do contrato social ou lei [151]. O mero exercício da administração não implica automaticamente responsabilidade do administrador pelos débitos fiscais da sociedade. O fisco deve provar que ele praticou um ato ilícito, e sua responsabilidade decorre desse ato ilícito que ensejou o não pagamento do tributo, e não do simples inadimplemento da obrigação tributária da sociedade [152].
Neste sentido, Itamar Gaino observa que "trata-se, portanto, de uma responsabilidade de natureza subjetiva. Sua caracterização depende do elemento subjetivo da culpa (em sentido amplo, compreensivo do dolo)" [153]. Sendo assim, sem caráter objetivo, o mero não recolhimento do tributo não constitui causa de responsabilidade. Itamar Gaino ainda destaca que:
A imputação da responsabilidade ao terceiro deriva, portanto, da presença de provas diretas ou indiretas (indícios) quanto a ter ele agido maliciosamente, com o propósito de prejudicar o fisco ou, ao menos, com a previsão de que, ao praticar o ato significativo de excesso de poderes, de infração de lei ou do contrato social, poderia tornar a sociedade inadimplente com respeito às obrigações tributárias [154].
Conforme José Waldecy Lucena, é majoritária a doutrina com o entendimento de que se trata de uma responsabilidade subjetiva, na qual há a ocorrência fática de uma conduta ilícita, com liame de causalidade com o dano conseqüente, qualificada pelo elemento subjetivo (dolo ou culpa) [155]. Dessa forma, conclui Zelmo Denari, nem todas obrigações tributárias estão compreendidas nessa responsabilidade, pois "o dispositivo faz expressa referência a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos" [156]. Mesmo assim, somente depois de comprovado que a sociedade não tem bens suficientes para o adimplemento da obrigação, pode o processo ser redirecionado contra o sócio-gerente [157].
A regra do art. 135 do CTN, entretanto, tem sido usada em diversos julgados com o alcance que efetivamente não tem, conforme salienta Hugo de Brito Machado, "ensejando soluções que não se harmonizam com as garantias fundamentais que o nosso ordenamento jurídico oferece, ou que negam vigência a dispositivos expressos de lei" [158]. É importante destacar este aspecto, pois por muito tempo a jurisprudência considerou a simples falta de pagamento do tributo como infração à lei, atribuindo a responsabilidade ao dirigente da pessoa jurídica, onde na verdade há "espaço para a simples culpa, para o dolo específico e também para o estado de necessidade, na medida em que os donos da empresa não tenham numerário ou ordenem verbalmente o não pagamento" [159]. Rubens Requião relembra que:
o Tribunal Federal de Recursos tentou impor jurisprudência nesse sentido, considerando o sócio-gerente ilimitadamente responsável pelas obrigações sociais, quando a sociedade se tornar insolvente, pela exaustão de seu patrimônio, ou quando, dissolvida, não restar bens para pagar os créditos tributários. O Supremo Tribunal corrigiu o exagero e a injustiça [160].
O Superior Tribunal de Justiça, entretanto, adotou em um primeiro momento a tese da responsabilidade objetiva do administrador da sociedade limitada, pela ausência de recolhimento de tributo, conforme demonstra a decisão a seguir:
TRIBUTARIO - EXECUÇÃO FISCAL - PENHORA DE BENS – RESPONSABILIDADE DO SOCIO - ARTIGOS 135 E 136, CTN. 1. O sócio responsável pela administração e gerência de sociedade limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento ou administração, constituindo violação a lei o não recolhimento de divida fiscal regularmente constituída e inscrita. [...] [161].
Seguindo o STJ, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região proferiu decisão no mesmo sentido:
EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. PROVA PERICIAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. MEAÇÃO. ILEGITIMIDADE. 1. Desnecessária a produção de prova pericial visando demonstrar a lisura do sócio-gerente na administração da pessoa jurídica uma vez que, nos termos do art. 135, III, do CTN, a responsabilidade dos sócios-gerentes das sociedades por quotas pelos atos praticados com infração à lei decorre da falta de recolhimento do tributo no prazo estipulado.[...] [162]
Mas, posteriormente, o STJ mudou seu posicionamento, e vem julgando acolhendo a tese de responsabilidade subjetiva, não caracterizando o mero não pagamento do tributo infração à lei passível de responsabilização do administrador, conforme expresso no seguinte aresto:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. SÓCIO-QUOTISTA. RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO NÃO-PAGAMENTO DO FGTS. AUSÊNCIA DE PROVA DE INFRAÇÃO À LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. 1. O não recolhimento do tributo, por si só, não constitui infração à lei, suficiente a ensejar a responsabilidade pessoal do sócio, devendo-se comprovar a prática de atos fraudulentos ou com excesso de poderes. […] [163]
Em seu voto no julgamento do Recurso Especial nº 662.379, a Ministra Eliana Calmon sintetizou da seguinte maneira a posição do STJ, ao confirmar a decisão do acórdão recorrido:
Sobre o tema da responsabilidade do sócio, estabeleceu algumas premissas para bem interpretar-se os arts. 134 e 135 do CTN, dos quais destacamos: a) o redirecionamento da execução pressupõe o desaparecimento da pessoa jurídica, ou a total ausência de patrimônio que possibilite garantir a dívida fiscal; b) a imputação de responsabilidade pessoal ao sócio não é objetiva, devendo ser demonstrada a conduta culposa ou dolosa do sócio gerente, para só assim ser possível atribuir-lhe pessoalmente a responsabilidade; c) a prova do agir doloso ou culposo do sócio é ônus do exeqüente [164].
Leandro Paulsen, neste sentido, também analisa o entendimento jurisprudencial quanto à questão do inadimplemento do tributo como infração à lei:
O mero inadimplemento de obrigação tributária não é suficiente para configurar a responsabilidade do art. 135 do CTN. Nesse sentido é que se consolidou o entendimento tanto da 1ª como da 2ª Turmas do STJ, que, assim, adotam a melhor posição, acatando a doutrina bastante consistente que já vinha preconizando uma interpretação adequada e sistemática desse dispositivo. Em setembro de 2001, também a 1ª Seção do TRF4 revisou sua posição anterior em sentido contrário para, à luz da nova orientação do STJ, alinhar-se pela interpretação que descarta o simples inadimplemento como fundamento para a responsabilização dos sócios-gerentes [165].
Em outras palavras, no dizer de Luiz Emygdio da Rosa, "só se pode aplicar a referida regra se o ato for ao mesmo tempo tributável, sem ter havido pagamento de tributo, e constituir infração de lei, contrato social ou estatuto" [166]. O auto ainda expressa sua indignação ao dizer que:
Assim, recusamo-nos a aceitar a tese de alguns julgados, entendendo que o mero não pagamento do tributo pela sociedade implica na responsabilidade pessoal do deu administrador. O administrador é órgão da sociedade, e como tal gera a vontade social. Daí a lei estabelecer, como regra, que ele não responde pelas obrigações sociais porque os resultados, positivos ou negativos, dos atos praticados pelo administrador recaem sobre a sociedade. Assim, o administrador só responde pessoalmente, em caráter excepcional, se o ato por ele praticado for com infringência de lei, contrato social ou estatutos (...). A regra é a personificação jurídica da sociedade e, por isso, ela é quem responde pelas obrigações sociais [167].
Esse vem sendo, então, o entendimento quase unânime da doutrina. Neste sentido, Luiz Felipe Difini justifica sua posição dizendo que:
Tal postura simplesmente aniquila o princípio da separação dos patrimônios e responsabilidades das pessoas físicas e jurídicas. A exceção é tão ampla que da regra geral nada sobra, e os sócios-gerentes respondem sempre e por tudo, objetivamente. Sempre que houver execução fiscal terá havido não pagamento de tributos: é obviedade gritante que, se os tributos tivessem sido pagos, o fisco não os estaria cobrando [168].
Sacha Calmon Navarro Coelho ressalta que:
o simples não recolhimento do tributo constitui, é claro, uma ilicitude, porquanto o conceito lato de ilícito é o de descumprimento de qualquer dever jurídico decorrente de lei ou de contrato. Dá-se que a infração a que se refere o art. 135 evidentemente não é objetiva, e sim subjetiva, ou seja, dolosa. Para os casos de descumprimento de obrigações fiscais por mera culpa, nos atos em que intervierem e pelas omissões de que forem responsáveis, basta o art. 134, anterior, atribuindo aos terceiros dever tributário por fato gerador alheio. No art. 135 o dolo é elementar [169].
Aliomar Baleeiro, fazendo uma análise dos dispositivos sobre a responsabilidade de terceiros no CTN, entende no mesmo sentido:
A responsabilidade pessoal e exclusiva dos terceiros, arrolados no art. 135, se desencadearia com a simples ausência de recolhimento do tributo devido – sem dúvida um ilícito ou infração de lei. Mas, se assim fosse, qual seria a diferença entre os art. 134 e 135? Observe-se que as mesmas pessoas, mencionadas no art. 134, estão repetidas no art. 135, I. (...) Por isso que hipóteses de singelo não pagamento do tributo a cargo de terceiro se enquadram no art. 134 e não no art. 135 [170].
Quanto à responsabilidade de antigos administradores, questiona-se se estes podem ser responsabilizados pelo período em que exerciam cargo de gerência ou administração. Nesse ínterim, surge a dúvida de se o novo administrador pode ser cobrado pelo não-recolhimento do tributo relativo a período em que não exercia a gerência [171]. O STJ tem entendido que o administrador não responde pelas dívidas da sociedade, no período que exerceu a gerência, se dela se afastou regularmente, e a sociedade continuou regularmente suas atividades. Nesse sentido, o voto do Ministro José Delgado, ao transcrever e confirmar a sentença de 1° grau nos Embargos de Divergência no Recurso Especial n° 100.739:
"[...] o sócio/embargado retirou-se da sociedade antes do ajuizamento da execução, continuando a empresa a exercer as suas atividades. Esse panorama está caracterizado nos autos, de modo inquestionável, passando a exercer forte influência para a interpretação e aplicação do art. 135, III, do CTN, em face de o embargado não ser apontado como tendo, no exercício de diretoria, dissolvido irregularmente a sociedade nem violado a legislação em vigor ou os estatutos sociais. Esta, após a saída do embargado dos seus quadros sociais, continuou cumprindo as suas atividades. Configurado esse quadro determinador da relação jurídica em debate, há de se acompanhar entendimento jurisprudencial já esposado no âmbito do STJ, em eximir a responsabilidade de sócio quando não lhe é apontada a culpa pelo insucesso da sociedade ou por sua irregular dissolução. [...] O Recurso não prospera, quanto a este argumento. A hipótese que nos é apresentada nestes autos é diferente: o embargante varão alienou suas cotas a terceiros, sem dissolver a pessoa jurídica. Assim, a sociedade continuou a existir e operar a empresa, com outros gerentes, por longo tempo após a retirada do Embargante. [...] Se o sócio desligou-se regularmente da sociedade, que permaneceu em plena atividade, não há como falar em responsabilidade solidária." O meu entendimento segue a linha dos precedentes supra-referidos [172].
No mesmo sentido, o Recurso Especial n° 101.597:
TRIBUTÁRIO – SOCIEDADE LIMITADA – RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA JURÍDICA (CTN, ART. 173, III) – SÓCIO-GERENTE – TRANSFERÊNCIA DE COTAS SEM DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE – RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR – CTN, ARTS. 135 E 136. [...] 5. Não é responsável tributário pelas dívidas da sociedade o sócio-gerente que transferiu suas cotas a terceiros, os quais deram continuidade à empresa [173].
E corroborando o entendimento, a recente decisão de Embargos de Divergência no Recurso Especial n° 260.107:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. [...] 4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. [...] [174]
Portanto, conclui Amador Paes de Almeida, "a responsabilidade do sócio-gerente está, obviamente, condicionada à contemporaneidade das obrigações fiscais e do seu gerenciamento" [175]. Ainda assim, cabe-se ressaltar mais uma vez, esta será afastada se este sócio se afastou regularmente do quadro societário da sociedade, que teve continuidade às suas atividades após sua saída.
3.4 Excesso de poder e infração de lei ou de contrato
Quando o art. 135 do CTN menciona "excesso de poderes", está se referindo aos poderes conferidos, pela legislação comum, às pessoas mencionadas em seu inciso II e àqueles decorrentes de mandatos e funções inerentes à sua atividade. Assim, a referida expressão aplica-se, em princípio, somente às pessoas mencionadas no inciso II do artigo. Como o administrador da sociedade limitada recebe seus poderes, em princípio, diretamente do contrato social, qualquer "excesso de poderes" seu caracteriza "infração ao contrato". Mas como poderia haver infração ao contrato que não se caracterizasse como infração à lei, fez-se necessária a presença da expressão "infração à lei" no caput do art. 135, como hipótese de responsabilização [176].
Sem relevar o fato de que qualquer excesso de poder seria uma infração ao contrato, Itamar Gaino escreveu que:
Pratica excesso de poderes, por exemplo, o sócio-gerente que adquire, sozinho, um bem imóvel para a sociedade quando, pelo contrato social, faz-se necessária a presença de mais um sócio ao ato. Não sendo pagos os tributos relacionados a essa operação, ele responde perante o fisco, subsidiariamente à sociedade, segundo o art. 135, III, do CTN.
Nesse caso acontece excesso dos poderes de gestão e de representação da sociedade, a par de caracterizar também, sem dúvida, infração do contrato social, o que constitui outra causa de responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN [177].
Mas o grande problema acerca da responsabilidade atribuída aos administradores das sociedades limitadas pelo crédito constituído em desfavor da pessoa jurídica por eles representada, é justamente quando o crédito é decorrente de prática de atos em infração à lei [178]. Por isso, "é preciso delimitar o conteúdo e a extensão destes atos geradores de responsabilidade do administrador, tarefa esta que vem sendo objeto de controvérsias tanto na doutrina quanto na jurisprudência" [179].
Para Rodrigo Zequim, o que se questiona nesse tema é se a infração à lei prevista no art. 135, caput, do CTN, deve ser compreendida em sentido lato, ou seja, a responsabilidade do administrador se originaria do descumprimento de qualquer norma, inclusive a tributária, ou em sentido restrito, abrangendo apenas a não-observância da lei civil ou comercial. Explanando sua posição, o autor argumenta que:
Assim, deve este ato gerador da responsabilidade tributária do administrador ser compreendido de modo restrito e não lato, pois, caso contrário, qualquer descumprimento de preceito normativo material ou formal levaria à atribuição de sua responsabilidade. [...] Portanto, exemplo de infração à lei cometida pelo administrador, gerando a sua responsabilidade tributária, é a sonegação de tributos, escondendo receitas, manipulando documentos, forjando despesas, escamoteando rendimentos, auferindo "caixa dois" [180].
Logo, conforme Itamar Gaino, a lei referida pelo art. 135, III, do CTN, pode ser tributária ou não:
O que importa, para a imputação da responsabilidade ao terceiro, é a lesão ao interesse do fisco, ou seja, a falta de recolhimento do tributo devido. Essa lesão pode derivar, entretanto, de infração de lei tributária ou de infração de lei civil ou comercial [181].
Exige-se, ainda assim, o elemento subjetivo por parte do administrador, ou seja, que a sua conduta tenha sido praticada de modo a causar prejuízo tanto à empresa como ao fisco, conforme elucida Luciano Amaro:
Para que a responsabilidade se desloque do contribuinte para o terceiro, é preciso que o ato por este praticado escape totalmente das atribuições de gestão ou administração, o que freqüentemente se dá em situações nas quais o representado ou administrado é (no plano privado), assim como o fisco (no plano público), vítima de ilicitude praticada pelo representante ou administrador [182].
Outra questão que se pode discutir é se as obrigações a que se refere o artigo são somente as principais ou também as acessórias. Como o artigo menciona "obrigações tributárias", para José Otávio Vaz o mesmo se aplica tanto ao crédito decorrente da obrigação principal quanto àquele decorrente da obrigação acessória. Mas o autor também entende que a "infração à lei" mencionada no art. 135 não se refere à lei tributária, mas a leis que regem os diversos tipos societários. A aplicação desta regra, entretanto, deve ser feita após a análise do caso concreto, evitando-se dano ao Erário e, também, à empresa [183].
Conforme Hugo de Brito Machado, a violação da lei societária, ensejando a responsabilização do administrador, pode ocorrer em dois momentos distintos:
O primeiro, quando o fato gerador é praticado pelo diretor ou sócio-gerente fora de suas funções, extrapolando os limites impostos pelos atos constitutivos ou pela lei societária. É o caso, por exemplo, do sócio-gerente que realiza operação mercantil vedada pelo contrato social. O segundo, quando embora o fato gerador tenha sido realizado pela pessoa jurídica, a dívida tributária não for adimplida em virtude de ato contrário à lei societária praticado pelo diretor ou sócio-gerente, como é o caso da liquidação irregular da sociedade, do desvio de recursos desta para a pessoa natural do diretor (...). Deve-se distinguir, repita-se, o ato da pessoa jurídica do ato da pessoa natural que corporifica, para se saber quem praticou a infração à lei. Se o tributo (direto ou indireto) não é pago pela pessoa jurídica, que não dispõe de recursos, ou os utiliza para outros fins lícitos (v.g. pagamento de folha de salários), tem-se uma dívida da sociedade não paga pela sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) não é pago porque desfalcado o patrimônio da pessoa jurídica pelos que a dirigem, que dolosamente não recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em infração da lei societária, tem-se nítida incidência da norma contida no artigo 135, III, do CTN. Nesse último caso, ressalte-se, não foi da pessoa jurídica o ato que infringiu a lei, não pagando o tributo, mas do seu diretor ou gerente, enquanto pessoa natural [184].
A infração à lei, portanto, pode assumir os mais diversos aspectos, como o débito declarado e não pago, assim exemplificado por Amador Paes de Almeida [185]. Para o STJ, isso constitui infração à lei para os fins do art. 135, III, do CTN, conforme se observa no seguinte aresto:
EXECUÇÃO FISCAL - SOCIEDADE POR QUOTAS - RESPONSABILIDADE DO SOCIO-GERENTE. Os sócios-gerentes de sociedade por quotas são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias concernentes a ICM declarado e não pago, resultante de atos praticados com infração à lei. Infringe a lei quem quer o imposto de seus clientes (embutido no preço de seus produtos) e não o recolhe no tempo, forma e lugar determinado e ainda transfere suas quotas a pessoas fictícias ou sem qualquer patrimônio, para fugir de uma obrigação para com o fisco. Recurso improvido [186].
Para Zelmo Denari, existe importante distinção que depende de o débito ter sido declarado ou não:
Assim, quando uma sociedade comercial desobedece exigências legais (v.g., furtando-se denunciar ou declarar operações tributáveis) sujeita-se, ipso facto, à ação fiscal, podendo a fiscalização proceder o levantamento do qual resulte a lavratura do auto de infração. Neste caso, o debitum decorrente desse levantamento fiscal é, na linguagem do código, uma obrigação resultante de infração da lei, implicando, portanto, responsabilidade pessoal dos administradores daquela sociedade.
A contrario sensu, tratando-se de operações regularmente escrituradas e denunciadas pelo contribuinte, mas, de todo modo, inadimplidas, a responsabilidade pessoal dos administradores deixa de subsistir, por isso que não se trata, com rigor terminológico, de uma obrigação resultante de infração da lei.
A questão não pode assumir outra quadratura: o propósito do legislador foi o de responsabilizar pessoalmente os sócios-gerentes e administradores de empresas privadas quanto às obrigações tributárias resultantes de sonegação, fraude fiscal ou irregularidades, constatadas por iniciativa da fiscalização e apuradas através de auto de infração [187].
Em suma, para se caracterizar a responsabilidade, é imprescindível que o ato cometido seja com infração de lei ou contrato social. Para Luiz Emygdio da Rosa, isso ocorre, por exemplo, quando a sociedade desconta o imposto de renda na fonte de seus empregados e não recolhe o valor correspondente ao erário público, caracterizando apropriação, o não recolhimento de contribuição previdenciária descontada de empregados da sociedade, o não recolhimento de ICMS recebido de consumidor final e tendo ocorrido a extinção da empresa, além da dissolução irregular da sociedade [188].
Itamar Gaino também exemplifica quais as infrações legais, na sua opinião, passíveis de responsabilização do administrador, que poderia até mesmo ser um preceito da própria legislação tributária:
Ocorre infração de lei tributária, por exemplo, quando o sócio-gerente, recebendo dos consumidores finais o ICMS, não o transfere, porém, ao erário público. (...) Ocorre infração da lei civil em caso de alienação de bens da sociedade quando ela já era devedora do fisco, caracterizando-se, aí, a fraude contra credores. A infração compreende também a lei tributária, segundo o art. 185 do CTN (...) [189].
Quanto a esse artigo, note-se que a Lei Complementar nº 118, de 09.02.2005, substituiu o seu caput por texto onde foi suprimida sua parte final que dizia "em fase de execução", resultando na presunção de fraude contra o fisco desde a inscrição em dívida ativa, ainda que não tenha se dado início à execução fiscal [190].
Com entendimento contrário aos que consideram o não repasse ao erário do ICMS uma infração à lei, passível de responsabilização do administrador da sociedade, Luiz Felipe Difini só reconhece essa responsabilização nos casos do Imposto sobre Produtos Industrializados, do Imposto sobre a Renda retido na fonte dos empregados, e das contribuições previdenciárias dos empregados:
É correto entender a responsabilidade aos sócios-gerentes ou administradores nos casos de IPI, imposto de renda na fonte descontado de empregados (por expressa disposição legal) e contribuições previdenciárias descontadas de empregados, pois nesses casos o não-pagamento revela mais que inadimplemento, mas descumprimento do dever jurídico de repassar ao erário valores descontados de empregados. Nos demais casos, a responsabilização de sócios-gerentes ou administradores depende de prova de ato praticado com infração da lei, do contrato social ou estatutos, ou com excesso de poderes [191].
Assim como no caso de contribuições previdenciárias, para o IPI e o IR retido na fonte dos empregados, existe legislação específica dispondo sobre a responsabilização dos administradores de sociedades. Dispõe o art. 8° do Decreto-Lei 1.736/1979:
São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte.
Parágrafo único. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo restringe-se ao período da respectiva administração, gestão ou representação.
Observando esta disposição legal, o seguinte aresto do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IPI. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS DIRETORES. INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA. 1. Em análise de plausibilidade de direito, laborou com acerto o juiz a quo, porquanto "a citação de um dos co-devedores, alcança aos demais, bem como de prescrição da exigibilidade, pois esta foi interrompida pela citação, conforme disposto no artigo 176, do CC, e art. 125, III, do CTN; II - o fato de não ter sido notificado de sua inscrição no CADIN, gera apenas penalidade administrativa ao funcionário que deu causa, conforme art. 1º, § 5º, da MP 1542-28/97, não nulidade do ato; III - o fato deste afirmar ser direito apenas da área comercial, não o exime de qualquer responsabilidade, pois os diretores possuem responsabilidade solidária decorrente de lei, conforme o artigo 135, III, do CTN, e art. 158, §2º, da Lei nº 6404/76." 2. Ademais, cumpre lembrar que, em se tratando de débito referente ao IPI, a responsabilidade solidária dos diretores decorre do artigo 8º do Decreto-Lei nº 1.736/79 [192].
No mesmo posicionamento de Luiz Felipe Difini, entendendo que não pagar ICMS não é, por si só, infração à lei, já decidiu o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:
DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. MASSA FALIDA. RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES. Para que possam os administradores da sociedade falida ser tributariamente responsabilizados necessário faz-se que o fisco prove tenham eles agido com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (CTN, art. 135, III), não bastando o simples não-pagamento do tributo, presumindo-se, de resto, ausentes os referidos pressupostos se não foram eles condenados por crime falimentar. Negaram provimento ao agravo. Unânime [193].
Em sentido contrário, a seguinte decisão do Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – INCLUSÃO DOS SÓCIOS DA EMPRESA NO PÓLO PASSIVO DA AÇÃO – RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS PELA PRÁTICA DE INFRAÇÃO À LEI (NÃO RECOLHIMENTO DO ICMS) QUANDO NO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA DA EXECUTADA - PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. 1. Consoante jurisprudência pacífica deste STJ, os sócios gerentes são responsáveis pela dívida tributária da empresa, resultante de atos praticados com infração à lei, a exemplo do não recolhimento do ICMS devido. 2. Quem, na condição de gerente da empresa, deixa de recolher tributos devidos pela sociedade, pode figurar no pólo passivo da execução fiscal contra ela ajuizada. 3. Recurso provido [194].
Há divergência jurisprudencial também quanto à caracterização do não recolhimento do FGTS como uma infração à lei. Entendendo como infração legal, o seguinte aresto do Tribunal Regional Federal da 3ª Região:
PROCESSO CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. FGTS. INFRAÇÃO À LEI 8.036/90. ART. 135 DO CTN. INCLUSÃO DO SÓCIO DO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. 1. Tratando-se o não-recolhimento das contribuições devidas ao FGTS infração à Lei nº 8.036/90, poderá a Fazenda Nacional, nos termos do art. 135, III, do CTN, cobrar a dívida do sócio da empresa executada, que é co-responsável pelo débito. 2. Agravo de instrumento provido [195].
Em sentido contrário, a seguinte decisão do Superior Tribunal de Justiça:
EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PARA O FGTS. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO PARA OS SÓCIOS-GERENTES. ART. 135 DO CTN. INAPLICABILIDADE. A Eg. Primeira Seção pacificou o entendimento de que a responsabilidade tributária imposta ao sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente, só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Recurso especial improvido [196].
Já foi analisada a questão do não recolhimento do tributo como infração à lei ensejadora da responsabilidade do administrador, cabe agora analisar a questão da dissolução de fato ou irregular como caracterizadora de infração à lei para esse fim. Como destaca Waldecy Lucena, exemplo comum de infração à lei é o encerramento da empresa sem que se dissolva regularmente a sociedade. E como os gerentes obraram, neste caso, contra legem, continuam responsáveis, solidária e ilimitadamente, pelas dívidas sociais [197].
3.5 A dissolução irregular da sociedade
A dissolução de toda sociedade, quando houver causa para que ocorra, deve se dar nos termos da lei, de forma imperativa. Esse procedimento pode se dar da forma mais simples, que é o distrato da sociedade, ao mais complexo, que é a dissolução judicial. À extinção de sociedade limitada que simplesmente encerrou suas atividades, sem que os administradores a tenham dissolvido e liquidado regularmente, a doutrina deu o nome de dissolução de fato [198].
Mas quando ocorre esse encerramento da atividade social e o desaparecimento dos bens, sem que antes se tenha solvido o débito tributário, há uma afronta de lei comercial. Essa dissolução irregular da sociedade constitui a infração de lei de maior profusão nos repertórios jurisprudenciais [199].
Historicamente falando, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, à época de sua competência para julgar a matéria, na tentativa da Fazenda de responsabilizar os sócios de sociedade limitada, invocando o art. 135, III, do CTN, visto o insucesso em responsabilizá-los com fundamento no art. 134, VII, do CTN, acabou acolhendo a tese de que, dissolvida de fato a sociedade por quotas, o sócio-gerente (e não qualquer sócio) responderia pessoal e ilimitadamente pelas dívidas fiscais, por ter agido contra a lei. O Tribunal Federal de Recursos pacificou sua jurisprudência em consonância com a do Supremo Tribunal Federal. O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, segue hoje com o mesmo entendimento que tinha o Supremo [200]. Entretanto, já chegou a decidir inclusive pela responsabilidade ilimitada dos sócios, mesmo se dissolvida regularmente, conforme se observa no seguinte aresto:
TRIBUTARIO. CTN. DISSOLUÇÃO DE SOCIEDADE.. RESPONSABILIDADE DO SOCIO. I - Dissolvida a sociedade, mesmo que sob o império da legalidade, a responsabilidade dos sócios permanece no que pertine à relação tributária-fiscal. Precedentes. II - Recurso provido [201].
Por muito tempo, e até hoje, a dissolução irregular foi apontada como a hipótese mais característica da responsabilização dos sócios com fundamento no art. 135, III, do CTN. Mas para Leandro Paulsen a irregularidade não atrai incidência do referido artigo porque:
o art. 135, II, do CTN diz respeito à responsabilização por créditos correspondentes a obrigações tributárias "resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". Ora, a dissolução irregular é posterior, não decorrendo dela as obrigações tributárias. Assim, não é suficiente, por si só, para trazer os sócios automaticamente para a posição de sujeitos passivos das obrigações tributárias da sociedade, na qualidade de responsáveis tributários. Há precedentes do TRF4 destacando que a invocação, pelo credor, da dissolução irregular da sociedade, é insuficiente para que se configure a responsabilidade dos sócios e para se possa contra eles ajuizar ou redirecionar execução, apontando a necessidade de, mesmo em tal situação, haver a demonstração de atos dolosos ou culposos que impliquem a responsabilidade. O STJ tem precedentes recentes reafirmando que a dissolução irregular configura a responsabilidade e no sentido de que a dissolução irregular inverte o ônus da prova [202].
Mas para rebater esta posição, Hugo de Brito Machado ensina:
O próprio nascimento da obrigação tributária já teria de ser em decorrência de atos irregulares, mas tal posição levaria a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares, violadores da lei ou do estatuto, fossem posteriores à ocorrência do fato gerador do tributo. Operar-se-ia, assim, injustificável redução no alcance da regra jurídica em estudo [203].
Por isso, conforme já foi dito, a jurisprudência já vem entendendo há algum tempo que existe a responsabilidade do administrador quando houver dissolução irregular da sociedade, por constituir uma infração à lei, conforme explica decisão do STJ:
TRIBUTÁRIO - RESPONSABILIDADE DE SÓCIO (ART. 135 DO CTN). 1. A solidariedade do sócio na responsabilidade tributária é subsidiária, o que difere da solidariedade do Código Civil. 2. O sócio só deve ser acionado depois da empresa, não se lhe imputando a responsabilidade por simples inadimplemento da obrigação tributária. 3. A responsabilidade do sócio só está presente quando há dissolução irregular da sociedade, comprovado o seu agir com dolo ou culpa. 4. Existindo na empresa outros sócios, não se pode imputar a responsabilidade tributária a sócio que já se retirou da sociedade.5. Recurso especial improvido [204].
Firmou-se, aliás, no STJ, o entendimento que, no caso de dissolução irregular, o redirecionamento da execução fiscal para o administrador independe de dolo ou culpa:
TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL – DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA - REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO CONTRA OS SÓCIOS – POSSIBILIDADE -PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. [...] 2. A jurisprudência pacífica deste Superior Tribunal de Justiça tem se firmado no sentido de que a responsabilidade do sócio-gerente, em relação às dívidas fiscais contraídas pela sociedade apenas ocorre quando aquele, no exercício da gerência ou de outro cargo na empresa, exorbitou do poder ou infringiu a lei, o contrato social ou estatuto, a teor do que dispõe o artigo 135 do Código Tributário Nacional ou, ainda, se a sociedade foi dissolvida irregularmente. [...] 4. A dissolução irregular da sociedade oportuniza redirecionamento da execução independente de culpa ou dolo dos sócios. Esse o entendimento adotado neste Superior Tribunal de Justiça: "É cabível o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente quando a sociedade tiver sido dissolvida de forma irregular. Precedentes da Corte." (AgRg no RESP 622736/RS, Ministro LUIZ FUX DJ 28.06.2004) 5. Portanto, ocorrendo a dissolução irregular, afirmativa não contestada nos autos, torna-se possibilitado o redirecionamento da execução contra os sócios, os quais poderão, oportunamente, oferecer embargos do devedor, onde argüirão toda matéria de defesa. O que não é possível é o fisco ficar sem ter a quem dirigir a cobrança do crédito fiscal em face de a sociedade não mais existir. 6. Recurso especial provido [205].
Neste sentido, Pedro Decomain destaca que nossos tribunais "tem entendido, e com razão, que essas extinções irregulares e meramente de fato das sociedades, deixando débitos tributários, mas com desaparecimento total do patrimônio, representam atos de violação à lei por parte de seus administradores, fazendo nascer a responsabilidade pessoal deles pelo pagamento desses tributos" [206].
Seguindo esse entendimento, para Jorge Lobo:
os sócios, gerentes ou não, que decidirem encerrar as atividades operacionais, cerrar as portas do estabelecimento, furtarem-se ao pagamento das dívidas sociais e evadirem-se, sem dissolver, liquidar e extinguir a sociedade limitada na forma da lei, respondem pelos tributos federais, estaduais e municipais (…) [207].
No mesmo sentido, Amador Paes de Almeida [208], Luiz Emygdio da Rosa [209] e Sacha Calmon Navarro de Côelho [210] entendem igualmente que a dissolução irregular da sociedade resulta em responsabilidade do administrador.
Por fim, cabe-se ressaltar que a insuficiência ou inexistência de patrimônio social por motivos alheios à administração, de caso fortuito ou força maior, não pode ensejar a responsabilidade tributária prevista nos artigos 134 e 135 do CTN [211]. Mas nessas ocasiões os sócios não são eximidos de proceder ao encerramento regular da sociedade, conforme a seguinte decisão do STJ:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE. POSSIBILIDADE. OCORRÊNCIA DE CASO FORTUITO. RESPONSABILIDADE NÃO DESCARACTERIZADA. […] 3. A ocorrência do caso fortuito (incêndio), conquanto exonere o representante legal da empresa das obrigações cujo adimplemento restou afetado pela ocorrência do sinistro, tais como exibição de livros e documentos porventura destruídos na ocasião, não o exime das obrigações relacionadas ao encerramento regular das atividades empresariais, com baixa na junta comercial e respectivo pagamento dos créditos tributários. O caso fortuito, in casu, não retira o caráter irregular da dissolução, porquanto não a afeta, tampouco desautoriza o redirecionamento da execução em face do sócio-gerente com fundamento nesta irregularidade. 4. Recurso Especial provido [212].
Portanto, ainda que a sociedade tenha se dissolvido em decorrência de um caso fortuito, isto não retira o caráter irregular da dissolução e a possibilidade de redirecionamento da execução contra o administrador caso não seja feita a sua dissolução nos termos da legislação comercial.
3.6 A apuração da responsabilidade e outros aspectos processuais
Ao analisar a questão da inclusão do sócio administrador no pólo passivo de uma execução fiscal, é preciso recorrer à chamada Certidão de Dívida Ativa (CDA). Essa certidão é o título executivo extrajudicial, do qual a Fazenda Pública vale-se para executar tributos não pagos. Ela goza, segundo o art. 204 do CTN, c/c art. 3º da Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais) dos pressupostos de liquidez, certeza e exigibilidade, devendo nela constar, entre outras informações, o nome do devedor e dos co-responsáveis. Ela é a peça instrutória da ação de execução fiscal, mas necessita de um processo administrativo tributário para lhe garantir essa liquidez, certeza e exigibilidade [213].
Entretanto existe uma divergência na doutrina e na jurisprudência quanto ao procedimento para se apurar a responsabilidade dos administradores da sociedade. Conforme relata Rodrigo Campos Zequim, para alguns autores, a Certidão de Dívida Ativa só tem presunção de certeza, liquidez e exigibilidade do crédito contra o devedor principal (pessoa jurídica), mas quanto ao responsável, não traz prova alguma que a ele devam ser estendidos os efeitos da execução. Mas o posicionamento majoritário é, em sentido contrário, o que admite a apuração da responsabilidade do administrador pelas dívidas da sociedade pela sua simples citação na execução fiscal, ainda que seu nome não conste da CDA [214].
Seguindo a corrente majoritária, Itamar Gaino entende que o fato de não constar o nome do sócio-gerente como responsável não impede o redirecionamento da execução contra ele [215]. Neste sentido, Luiz Felipe Difini ensina que a responsabilidade da execução aos administradores pode ser apurada nos próprios autos da execução fiscal movida contra a sociedade e mesmo que seus nomes não constem no título executivo, ou seja, proposta a execução contra a sociedade e não encontrada esta, a execução é redirecionada contra os administradores, prosseguindo com sua citação em nome próprio e penhora de seus bens particulares [216].
No mesmo sentido, Luiz Emygdio da Rosa entende que "é irrelevante para a execução fiscal o fato de não constar o nome do responsável tributário da Certidão da Dívida Ativa" [217]. Isso porque, acrescenta Leandro Paulsen, não é necessária, por parte do fisco, a comprovação exaustiva da responsabilidade do administrador, "pois, neste momento, estará o Juiz simplesmente verificando a legitimidade passiva, o que lhe cabe fazer de ofício. Eventual dilação probatória dependerá de provocação do executado em sede de Embargos" [218].
Nesse caso, caberia então aos sócios ou administradores demonstrarem que agiram de forma regular, ou seja, criou-se o ônus ao sócio de primeiro ter seus bens apreendidos judicialmente, para então se opor à cobrança, decorrente de uma presunção relativa, em favor do fisco, de que o sócio sempre age de forma irregular, impondo-se a ele o difícil encargo de fazer prova negativa [219].
Ricardo Zequim entretanto, com posicionamento divergente, por ter a apuração de responsabilidade complexa análise de cognição, entende que parece mais razoável o entendimento minoritário que defende pela existência de um processo administrativo prévio para a apuração da responsabilidade tributária dos administradores de sociedade. O autor esclarece seu posicionamento ao dizer que:
o administrador só poderá ser citado juntamente com a empresa para responder a um processo executivo fiscal, na hipótese em que seu nome também conste da Certidão de Dívida Ativa, título hábil para a propositura da execução, comprovando-se, assim, a ocorrência de anterior processo administrativo ou judicial em que foi apurada a sua responsabilidade [220].
No mesmo sentido, Humberto Theodoro Jr., ainda que reconhecendo a forçosa jurisprudência em sentido contrário, entende por "inadmissível, em feito da espécie, pretender a Fazenda o acertamento de responsabilidades de terceiros ou coobrigados que não figuram no processo administrativo e contra quem não se formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa" [221].
Neste sentido, para José Otávio Vaz, que entende como pessoal a responsabilidade do administrador, a obrigação tributária deve ser constituída em nome daquele que deve responder por ela, no caso, o responsável. Portanto, dentro de seu posicionamento, o autor entende igualmente que deveria haver processo administrativo prévio, com o devido lançamento do débito em nome do responsável e extração de Certidão da Dívida Ativa em nome deste [222].
Já a jurisprudência tem entendido praticamente em sua unanimidade não ser necessária a prévia inscrição do débito da sociedade em nome do sócio-gerente para que a execução seja direcionada contra ele, bastando, por vezes, um simples pedido da Fazenda Pública para que o magistrado mande citar o administrador, juntando com a CDA a cópia do contrato social da sociedade. Conforme o ministro José Delgado, esse já é o entendimento remansoso do STJ [223]. Neste sentido, o recente aresto do Superior Tribunal de Justiça:
RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. CITAÇÃO DE SÓCIO INDICADO NA CDA. PROVA DA QUALIDADE DE SÓCIO-GERENTE, DIRETOR OU ADMINISTRADOR PELO EXEQÜENTE. DESNECESSIDADE. PRESUNÇÃO DE CERTEZA DA CDA FORMULADA COM BASE NOS DADOS CONSTANTES DO ATO CONSTITUTIVO DA EMPRESA. É consabido que os representantes legais da empresa são apontados no respectivo contrato ou estatuto pelos próprios sócios da pessoa jurídica e, se a eles se deve a assunção da responsabilidade, é exigir-se em demasia que haja inversão do ônus probatório, pois basta à Fazenda indicar na CDA as pessoas físicas constantes do ato constitutivo da empresa, cabendo-lhes a demonstração de dirimentes ou excludentes das hipóteses previstas no inciso III do art. 135 do CTN. A certidão da dívida ativa, sabem-no todos, goza de presunção juris tantum de liquidez e certeza. "A certeza diz com os sujeitos da relação jurídica (credor e devedor), bem como com a natureza do direito (direito de crédito) e o objeto devido (pecúnia)" (in Código Tributário Nacional comentado. São Paulo: RT, 1999, p. 786), podendo ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a que aproveite, nos termos do parágrafo único do artigo 204 do CTN, reproduzido no artigo 3º da Lei n. 6.830/80, e não deve o magistrado impor ao exeqüente gravame não-contemplado pela legislação de regência. Recurso especial provido, para determinar a citação do co-responsável e o prosseguimento do processo [224].
Mas nem sempre basta que seja incluído o contrato social da sociedade. O juiz poderá exigir, antes de ordenar a citação do administrador, a prévia demonstração pela Fazenda Pública que este praticou algum dos atos previstos no art. 135 do CTN, caracterizadores da responsabilidade. Neste sentido, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL – EXECUÇÃO FISCAL – CITAÇÃO DE TERCEIRO – PROVA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – CERTIDÃO DE INSCRIÇÃO DA DÍVIDA – PRESUNÇÃO DE CERTEZA – ALCANCE (LEI 6.830, ART. 3º). 1. A presunção de liquidez da certidão de dívida ativa só alcança as pessoas nela referidas. 2. Para admitir que a execução fiscal atinja terceiros, não referidos na CDA, é lícito ao juiz exigir a demonstração de que estes são responsáveis tributários, nos termos do CTN (art. 135) [225].
Em sentido contrário, entendendo pela necessidade de um processo administrativo ou judicial prévio, já decidiu o Tribunal Regional Federal da 2ª Região:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. REPRESENTANTE LEGAL. NECESSIDADE DE PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO OU JUDICIAL PARA COMPROVAR A PRÁTICA DE ATOS COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DE LEI. O representante legal da pessoa jurídica executada só responde pela dívida fiscal desde que comprovada, mediante prévio processo administrativo ou judicial, a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei. A simples falta de recolhimento do tributo, na data do seu vencimento, não configura infração de lei, impondo-se a presença do elemento subjetivo para que se possa caracterizar o ato como lícito. Recurso a que se nega provimento, por unanimidade [226].
Nesse ínterim, ainda, devem ser analisados os meios de defesa do administrador caso venha a ter seu patrimônio atingido pela execução. Para Júlio César Lorens, para que o devedor afaste o perigo da constrição do seu patrimônio no caso de penhora de seus bens, deve ser interposto embargos de devedor, e não de terceiro. Nem o sócio não-administrador poderá oferecer embargos de terceiro por ser sujeito do processo de execução [227]. O extinto Tribunal Federal de Recursos chegou, inclusive, a editar a Súmula 184 neste sentido, cujo enunciado diz que "em execução movida contra a sociedade por quotas, o sócio-gerente, citado em nome próprio, não tem legitimidade para opor embargos de terceiro, visando livrar da constrição judicial seus bens particulares".
Neste sentido, a seguinte decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. TERCEIRO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA. BENS. CONFISCO. UNIÃO. SUCESSÃO. DÉBITO ANTERIOR. DIREITOS. PENHORA, IMPOSSIBILIDADE. RESPONSABILIDADE. SÓCIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. 1 - Sendo a ação executiva movida contra a sociedade e citado o sócio pessoalmente, como responsável tributário, correta é a interposição de embargos do devedor, para afastar a constrição sobre seus bens particulares e não de embargos de terceiro [228].
Mas pelo princípio da fungibilidade, os embargos de terceiro, neste caso, podem, dependendo o caso, ser processados como embargos à execução. Neste sentido, Itamar Gaino esclarece que:
Excepcionalmente se admite, porém, em homenagem aos princípios da instrumentalidade, da economia processual, da ampla defesa e da fungibilidade, o processamento dos embargos de terceiros como embargos à execução, desde que apresentados, naturalmente, dentro do prazo estabelecido pela lei para estes últimos [229].
Com este entendimento, o seguinte aresto do STJ:
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. SOCIO-QUOTISTA. EMBARGOS DE TERCEIRO (ART. 1.046, CPC). PRINCIPIO DA AMPLA DEFESA, INSTRUMENTALIDADE E DA FUNGIBILIDADE. 1. Os embargos de terceiro prestam-se a quem não é parte no processo de execução (art. 1.046, CPC). A jurisprudência, todavia, tem mitigado a compreensão linear, admitindo que o sócio, citado como litisconsorte passivo do devedor, visando livrar da constrição judicial seus bens particulares, como homenagem aos princípios da ampla defesa, da instrumentalidade e da fungibilidade, assegurando-se-lhe o acesso ao judiciário, tenha os seus embargos recebidos e processados como a execução. 2. Precedentes da jurisprudência. 3. Recurso provido [230].
O meio comum de defesa que se apresenta, portanto, é o dos embargos à execução. Mas há casos também em que o meio de defesa pode ser o meio extraordinário da exceção de pré-executividade, em que o administrador requer a extinção do processo por estar configurada a sua ilegitimidade passiva ad causum [231]. Cabe esse meio processual, inclusive, para a invocação de prescrição ou outras causas extintivas do crédito tributário. A denominada exceção de pré-executividade, construção pretoriana e não prevista expressamente em lei, tem cabimento, portanto, nas hipóteses excepcionalíssimas e restritas de flagrante inexistência ou nulidade do título executivo, assim como nas hipóteses referentes à flagrante falta de pressupostos processuais e/ou condições da ação [232]. Após o prazo prescricional de cinco anos, previsto no art. 174 do CTN, por exemplo, não poderá a execução fiscal ser redirecionada contra o administrador não citado inicialmente, o qual poderá defender-se por meio da exceção de pré-executividade. O Superior Tribunal de Justiça já proferiu decisão neste sentido:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. POSSIBILIDADE. PESSOA JURÍDICA. REDIRECIONAMENTO DA AÇÃO. SÓCIO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. DESPACHO CITATÓRIO. ART. 8º, IV E § 2º, DA LEI Nº 6.830/80. ART. 219, § 4º, DO CPC. ARTS. 125, III, E 174, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. [...] 1. O acórdão a quo, rejeitando exceção de pré-executividade, asseverou que, face ao princípio de solidariedade passiva tributária entre a pessoa jurídica e seus sócios, a prescrição indeferida contra aquela projeta-se perante o sócio, mesmo que não tenha sido citado. [...] 3. A jurisprudência do STJ tem acatado a exceção de pré-executividade, impondo, contudo, alguns limites. Coerência da corrente que defende não ser absoluta a proibição da exceção de pré-executividade no âmbito da execução fiscal. 4. No caso em exame, a invocação da prescrição é matéria que pode ser examinada em exceção de pré-executividade, visto que a mesma é causa extintiva do direito do exeqüente. […] [233].
Quanto a isso, entretanto, vale dizer que existe divergência no próprio STJ quanto ao cabimento de exceção de pré-executividade em matéria tributária. Enquanto a Primeira Turma do STJ admite exceção de pré-executividade quando estão em jogo pressupostos processuais ou condições da ação, assim como para alegar prescrição, a Segunda Turma não admite a exceção de pré-executividade para invocar a prescrição, por entender que é direito disponível, enquanto a exceção só cabe para matéria de ordem pública. Mas como bem lembra Itamar Gaino, a exceção só é cabível "enquanto não efetivada a penhora dos bens do sócio. Realizada a penhora, o meio de defesa que a lei lhe faculta é o dos embargos à execução, no qual podem ser aduzidas todas as matérias pertinentes, com grande amplitude, segundo o art. 745 do Código de Processo Civil" [234].
Diferente situação, entretanto, se dá em relação ao cônjuge do administrador, em que não se pode pretender que a execução fiscal contra este administrador venha a onerar a meação do cônjuge ou companheiro(a). Em regra, destaca Humberto Theodoro Jr., atingida a meação destes, em execução dessa natureza, lícito lhe será o manejo de embargos de terceiro [235]. O antigo TFR chegou a editar a Súmula 112 neste sentido, a qual diz que "em execução fiscal, a responsabilidade do sócio-gerente de sociedade por quotas, decorrente de violação da lei ou excesso de mandato, não atinge a meação de sua mulher". O entendimento foi mantido pelo STJ, que ressalvou, através da Súmula 251, que "a meação só responde pelo ato ilícito quando o credor, na execução fiscal, provar que o enriquecimento dele resultante aproveitou ao casal".
Por fim, independente da discussão de pressupostos para responsabilização dos administradores da sociedade, ainda quanto à análise da prescrição do crédito tributário em execução fiscal ajuizada contra a sociedade, para Luiz Emygdio da Rosa Júnior deve esta ser redirecionada contra o responsável tributário no prazo prescricional do art. 174 do CTN (cinco anos), com a sua citação em nome próprio para se defender da responsabilidade imputada [236]. Portanto, o sócio é beneficiado pela contagem de prazo prescricional quando a execução fiscal lhe é posteriormente redirecionada, sem que conste o seu nome no título executivo e sem que tenha sido citado inicialmente. Entretanto, para Luiz Felipe Difini como a interrupção ou suspensão da prescrição contra a sociedade a interrompe contra o sócio, a interrupção da prescrição pela citação da sociedade estende seus efeitos ao sócio [237]. Este tem sido o entendimento das decisões proferidas pelos tribunais pátrios, aplicando-se ao caso o art. 125 do CTN combinado com o art. 8º, §2º, da Lei 6.830/80 [238]. Neste sentido, já proferiu decisão o Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. PESSOA JURÍDICA. REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA DE SUA DECRETAÇÃO DE OFÍCIO. […] 6. Conforme o art. 125, III, do CTN, c/c o art. 8º, § 2º, da LEF, a ordem de citação da pessoa jurídica interrompe a prescrição em relação ao sócio, responsável tributário pelo débito fiscal. Fenômeno integrativo de responsabilidade tributária que não pode deixar de ser reconhecido pelo instituto da prescrição, sob pena de se considerar não prescrito o débito para a pessoa jurídica e prescrito para o sócio. Ilogicidade não homenageada pela ciência jurídica. […] [239].
A questão da prescrição também é muito divergente, mas recentemente a jurisprudência tanto da Primeira como da Segunda Turma do STJ vêm proclamando que o redirecionamento da execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, ou seja, a citação da pessoa jurídica interrompe a prescrição em relação ao sócio [240].
CONCLUSÃO
Com o presente estudo, concluiu-se que a personalização da sociedade limitada divide o patrimônio jurídico da sociedade do patrimônio dos sócios, ou seja, a regra é a da irresponsabilidade dos sócios pelas dívidas sociais. A responsabilidade pela integralização do capital seria então o limite da responsabilização dos sócios, que só responderiam pelo valor das quotas com que se comprometem no contrato social, não fossem as exceções que ampliam essa responsabilidade que, dependendo da natureza da obrigação, decorrem de infrações ao contrato, à lei ou de situações que permitem a desconsideração da personalidade jurídica.
Antes de estudar os casos de responsabilidade tributária dos sócios de uma sociedade, foi analisada a natureza das sociedades limitadas, concluindo-se que é pacífica a doutrina e a jurisprudência atual em não considerá-las uma sociedade de pessoas, o que ensejaria a incidência do art. 134, VII, do Código Tributário Nacional. O preceito responsabiliza somente os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas, pelas dívidas tributárias da pessoa jurídica, e portanto não inclui as sociedades limitadas. Situação diversa, entretanto, é prevista pelo art. 135, III, que responsabiliza pessoalmente os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, ou seja, o legislador não fez aí a restrição quanto às sociedades de pessoas. Assim, como o art. 134 não se aplica às sociedades limitadas, a regra é que os sócios que não exercem a gerência da sociedade limitada têm responsabilidade por débitos tributários no limite da integralização do capital, quando este não foi ainda totalmente integralizado.
A legislação, entretanto, criou casos em que a responsabilidade dos sócios, mesmo os que não são administradores, são ilimitadamente responsáveis pelos tributos devidos pela sociedade. O exemplo mais controverso e discutido é sobre a responsabilidade por dívidas junto à seguridade social. Ocorre que a Lei Ordinária nº 8.620/1993, que previu essa responsabilidade, vai de encontro ao preceito constitucional previsto no art. 146, III, a, que, entre outras previsões, dispõe que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, inclusive quanto à definição dos contribuintes. A par da divergência da doutrina, entretanto, o entendimento majoritário, mas não unânime, de nossos tribunais, principalmente do Superior Tribunal de Justiça, tem sido a de acolher a previsão da legislação ordinária, admitindo o redirecionamento da execução mesmo contra os sócios não que não são e nem nunca foram administradores. Nesse caso, portanto, o entendimento da jurisprudência é que, mesmo sem ter agido contra a lei ou o contrato, o sócio pode ter seus bens excutidos pela Fazenda Pública.
Quanto à responsabilização dos antigos sócios de uma sociedade limitada, a posição do Superior Tribunal de Justiça é a de que o ex-sócio somente pode ser responsável pelas dívidas tributárias da empresa se, no exercício da gerência, infringiu a lei ou o contrato social. Logo, se não cometeu nenhuma infração, e se retirou regularmente da sociedade, tendo esta continuado suas atividades, não cabe a responsabilização das pessoas que não mais fazem parte do quadro societário da sociedade limitada.
No que se refere à responsabilidade tributária dos administradores de sociedades limitadas, muitos foram os fatores cuja análise foi indispensável para o estudo desta temática. A responsabilidade dos administradores prevista no art. 135, III, do CTN, preconiza que estes se põem em tal situação "pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". A questão da infração ao contrato social somente poderá ser analisada no caso concreto, visto à grande liberdade contratual na constituição de uma sociedade limitada no direito brasileiro. Mas a principal questão que se insurge é relativa a que lei se refere este preceito, já que como a obrigação tributária decorre de lei, o próprio inadimplemento seria uma infração legal. Após alguns vacilos da doutrina e da jurisprudência, o entendimento majoritário atual, e unânime do Superior do Tribunal de Justiça, é de que o mero inadimplemento do tributo não caracteriza infração à lei, pois se assim fosse, estar-se-ia admitindo a responsabilização ilimitada dos administradores de uma sociedade limitada, ignorando todos os princípios de direito societário.
Ainda assim, desconsiderando para os fins de responsabilização de terceiros que o mero inadimplemento seja uma infração à lei, muitas são as hipóteses ensejadoras da responsabilidade. Mas a matéria, às vezes, torna difícil a comprovação de infrações cometidas por parte dos administradores, e por isso nossos tribunais não têm exigido ação com esse específico propósito, buscando a demonstração dentro da própria execução do tributo, em que os sócios poderão aduzir que não cometeram nenhumas das infrações que oportunizam a responsabilidade dos mesmos. Mas como é dever da Fazenda Pública fazer prova do que alega em cada uma das execuções que promove, e dever do julgador exigir que seja feita essa prova, o entendimento atual do STJ é de que o juiz poderá exigir, antes de ordenar a citação do administrador, a prévia demonstração pela Fazenda Pública que este praticou algum dos atos previstos no art. 135 do CTN.
Por fim, importante fez-se necessário destacar uma das maiores causas de execuções fiscais contras os sócios de sociedades limitadas, qual seja a dissolução irregular ou de fato da mesma. A doutrina e a jurisprudência atual é quase unânime no sentido de entender que essa dissolução irregular, com eventual partilha de bens sem que se proceda à sua liquidação em consonância com a legislação comercial, é considerada infração de lei que possibilita ao fisco buscar dos administradores o adimplemento dos tributos devidos pela sociedade. Nesse caso, a responsabilidade poderia recair também sobre o sócio não-administrador, desde que provado pelo fisco que estes levaram proveito na partilha de bens, mas no limite dos bens que recebeu.
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NOTAS
01 TOMAZETTE, Marlon. Direito societário. 2. ed. atual. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2004.p. 153.
02 FAZZIO JÚNIOR, Waldo. Sociedades limitadas: de acordo com o código civil de 2002. São Paulo: Atlas, 2003. p. 26.
03 TOMAZETTE, Marlon. Direito societário. 2. ed. atual. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2004.p. 153.
04 ABRÃO, Nelson. Sociedades Limitadas. 9. ed. rev., ampl. e atual. conforme o Código Civil de 2002 por Carlos Henrique Abrão. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 23.
05 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. 23. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 1. p. 459.
06 BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito societário. 9. ed. rev., aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 100.
07 POMPEO FILHO, Roberto Nelson Brasil. Sociedade por quotas, de responsabilidade limitada: aspectos da responsabilização do sócio não-gerente por dívidas tributárias da sociedade irregularmente dissolvida. Jurisprudência Brasileira, Curitiba: Juruá, n. 196, p. 16-17, 2002.
08 SIMÃO FILHO, Adalberto. A Nova Sociedade Limitada. São Paulo: Manole, 2004. p. 3.
09 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais: direito de empresa. 14. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 31.
10 LORENS, Júlio César. Responsabilidade do Sócio Não-Administrador na Sociedade Limitada. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 63.
11 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 109.143 - PR (1996/0060901-2). Segunda Turma. Rel. Min. Castro Meira. J. 14/12/2004. In: Diário de Justiça, p. 255, 02/05/2005. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 24 ago. 2005.
12 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios: obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 32.
13 NEGRÃO, Ricardo. Manual de direito comercial e de empresa. São Paulo: Saraiva, 2004. v. 1. p. 348.
14 BERTOLDI, Marcelo M. Curso avançado de direito comercial. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 212.
15 COELHO, Fábio Ulhoa. A sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 4.
16 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 81.
17 DELGADO, José Augusto. Conferência: Responsabilidade Tributária à Luz do Novo Código Civil. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre: IET, n. 38, v. 7. p. 41, Jul./Ago., 2004.
18 Diz o art. 50: "Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica".
19 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 147-148.
20 VAZ, José Otávio de Vianna. A responsabilidade tributária dos administradores de sociedade no CTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 12.
21 OLIVEIRA, Celso Marcelo de. Tratado de direito empresarial brasileiro. Campinas: LZN, 2004. v. 2. p. 80.
22 GOLMIA, Daniela Haddad Franco. Responsabilidade dos sócios: exame do art. 50 do Código Civil e as reflexões na área tributária. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n.6 v. 1, p. 232, Mar., 2004.
23 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O empresário, a sociedade empresária, a sociedade simples e a responsabilidade tributária perante o Código Tributário Nacional – CTN e o Código Civil de 2002. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, v. 90, p. 66, 2003.
24 VAZ, José Otávio de Vianna. A responsabilidade tributária dos administradores de sociedade no CTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 84.
25 SILVA, Alexandre Couto; RODRIGUES, Frederico Viana (coord.). Direito de empresa no novo Código Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 455.
26 O CTN foi recepcionado pela Constituição de 1988 com status de lei complementar.
27 GOLMIA, Daniela Haddad Franco. Responsabilidade dos sócios: exame do art. 50 do Código Civil e as reflexões na área tributária. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n.6 v. 1, p. 229, Mar., 2004.
28 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e tributário. 9. ed. atual. e ampl. São Paulo: Celso Bastos, 2002. p. 280.
29 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 187.
30 Ibidem, loc. cit.
31 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 191.
32 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 467-468.
33 Diz o art. 150, I: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".
34 Diz o art. 9º, I: "É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65".
35 BORGES, José Souto Maior. Premissas para Estudo da Obrigação Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 20 p. 58, Mai., 1997.
36 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e tributário. 9. ed. atual. e ampl. São Paulo: Celso Bastos, 2002. p. 280.
37 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 692.
38 ZEQUIM, Rodrigo Campos. Responsabilidade tributária do administrador por dívidas da empresa. Curitiba: Juruá, 2003. p. 24-25.
39 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 481.
40 TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Agravo de instrumento nº 70007897465. Vigésima Primeira Câmara Cível. Rel. Genaro José Baroni Borges. J. 22/09/2004. Disponível em: <http://www.tj.rs.gov.br> Acesso em: 26 ago. 2005.
41 CARVALHOSA, Modesto; AZEVEDO, Antônio Junqueira de (coord.). Comentários ao código civil: parte especial. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 13. p. 31-32.
42 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz doutrina e da jurisprudência. 6. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. p. 953.
43 KISHINO, Luciana. Responsabilidade tributária do sócio administrador da sociedade limitada. Revista Ibero-Americana de Direito Público, Rio de Janeiro, n. 15, p. 105, 2004.
44 ALMEIDA, Amador Paes de. Manual das sociedades comerciais: direito de empresa. 14. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 39.
45 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 706.
46 MURTA, Antonio Carlos Diniz. Responsabilidade tributária dos sócios: sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 73.
47 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 11. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 265.
48 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 743.
49 DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 497.
50 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 306.
51 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 11. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 264.
52 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao código tributário nacional. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. v. 2. p. 266.
53 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 109.143 - PR (1996/0060901-2). Segunda Turma. Rel. Min. Castro Meira. J. 14/12/2004. In: Diário de Justiça, p. 255, 02/05/2005. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 24 ago. 2005.
54 LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 912.
55 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordiário nº 93.491/MG. Rel. Min. Moreira Alves. Segunda Turma. J. 16/12/1980. In: Diário de Justiça, p. 2856, 03/04/1981. Disponível em: <http://www.stf.gov.br> Acesso em: 01 set. 2005.
56 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 755.
57 OLIVEIRA, José Jayme Macêdo. Código tributário nacional: comentários, doutrina e jurisprudência. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 410.
58 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 319.
59 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 209-210.
60 CALÇAS, Manoel de Queiroz Pereira. Sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Atlas, 2003. p. 99.
61 TOMAZETTE, Marlon. Direito societário. 2. ed. atual. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2004.p. 83.
62 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao código tributário nacional. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. v. 2. p. 271.
63 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 748.
64 DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 500.
65 TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Apelação Cível nº 70006901284. Vigésima Primeira Câmara Cível. Rel. Genaro José Baroni Borges. J. 20/10/2004. Disponível em: <http://www.tj.rs.gov.br> Acesso em: 26 ago. 2005.
66 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 11. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 265.
67 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 594.
68 FARIA, Luiz Alberto Gurgel; FREITAS, Vladimir Passos de (coord.). Código tributário nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS (LC 87/1996 LC 114/2002) e ISS (LC 116/2003). 2. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 597.
69 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 206.
70 CAMPINHO, Sérgio. O Direito de empresa à luz do novo Código Civil. 5. ed. rev. e ampl. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 187.
71 Ibidem, p. 188.
72 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 53.108 - PR (1994/0026031-8). Primeira Turma. Rel. Min. Milton Luiz Pereira. J. 21/08/1995. In: Diário de Justiça, p. 29945, 18/09/1995. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 04 set. 2005.
73 LORENS, Júlio César. Responsabilidade do Sócio Não-Administrador na Sociedade Limitada. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 58.
74 POMPEO FILHO, Roberto Nelson Brasil. Sociedade por quotas, de responsabilidade limitada: aspectos da responsabilização do sócio não-gerente por dívidas tributárias da sociedade irregularmente dissolvida. Jurisprudência Brasileira, Curitiba: Juruá, n. 196, p. 23, 2002.
75 COELHO, Fábio Ulhoa. A sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 4.
76 POMPEO FILHO, Roberto Nelson Brasil. Sociedade por quotas, de responsabilidade limitada: aspectos da responsabilização do sócio não-gerente por dívidas tributárias da sociedade irregularmente dissolvida. Jurisprudência Brasileira, Curitiba: Juruá, n. 196, p. 26, 2002.
77 CALÇAS, Manoel de Queiroz Pereira. Sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Atlas, 2003. p. 96.
78 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. 23. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 1. p. 496-497.
79 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios: obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 143
80 POMPEO FILHO, Roberto Nelson Brasil. Sociedade por quotas, de responsabilidade limitada: aspectos da responsabilização do sócio não-gerente por dívidas tributárias da sociedade irregularmente dissolvida. Jurisprudência Brasileira, Curitiba: Juruá, n. 196, p. 30, 2002.
81 LOBO, Jorge. Sociedades Limitadas. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 206.
82 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 591.954 - SP (2004/0127763-4). Primeira Seção. Rel. Min. João Otávio de Noronha. J. 08/06/2005. In: Diário de Justiça, p. 359, 01/07/2005. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 26 ago. 2005.
83 TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Apelação Cível nº 70007000342. Segunda Câmara Cível. Rel. Arno Werlang. J. 17/11/2004. Disponível em: <http://www.tj.rs.gov.br> Acesso em: 26 ago. 2005.
84 LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 910-911.
85 LOBO, Jorge. Sociedades Limitadas. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 207.
86 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios : obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 143.
87 LOBO, Jorge. Sociedades Limitadas. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 264-265.
88 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 318.
89 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 198.
90 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 581.
91 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Responsabilidade de sócios e dirigentes de pessoas jurídicas e redirecionamento da execução fiscal. Revista Forense, v. 99, n. 370, p.23-35, nov./dez., 2003.
92 POMPEO FILHO, Roberto Nelson Brasil. Sociedade por quotas, de responsabilidade limitada: aspectos da responsabilização do sócio não-gerente por dívidas tributárias da sociedade irregularmente dissolvida. Jurisprudência Brasileira, Curitiba: Juruá, n. 196, p. 30, 2002.
93 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 29.
94 LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 908-909.
95 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 75.
96 DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 499.
97 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 272.341 - RJ (1992/0023166-7). Primeira Turma. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. J. 15/12/1993. In: Diário de Justiça, p. 2126, 21/02/1994. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 01 set.. 2005.
98 TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Apelação Cível nº 70007177520. Segunda Câmara Cível. Rel. Roque Joaquim Volkweiss. J. 08/10/2003. Disponível em: <http://www.tj.rs.gov.br> Acesso em: 29 ago. 2005.
99 LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 438.
100 MURTA, Antonio Carlos Diniz. Responsabilidade tributária dos sócios: sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 108-109.
101 LORENS, Júlio César. Responsabilidade do Sócio Não-Administrador na Sociedade Limitada. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 83.
102 ZEQUIM, Rodrigo Campos. Responsabilidade tributária do administrador por dívidas da empresa. Curitiba: Juruá, 2003. p. 56.
103 LORENS, Júlio César. Responsabilidade do Sócio Não-Administrador na Sociedade Limitada. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 101.
104 POMPEO FILHO, Roberto Nelson Brasil. Sociedade por quotas, de responsabilidade limitada: aspectos da responsabilização do sócio não-gerente por dívidas tributárias da sociedade irregularmente dissolvida. Jurisprudência Brasileira, Curitiba: Juruá, n. 196, p. 32, 2002.
105 CARVALHOSA, Modesto; AZEVEDO, Antônio Junqueira de (coord.). Comentários ao código civil: parte especial. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 13. p. 21.
106 CALÇAS, Manoel de Queiroz Pereira. Sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Atlas, 2003. p. 95.
107 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios : obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 149.
108 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 202.
109 DINIZ, Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dívidas das sociedades limitadas. Porto Alegre: Síntese, 2003. p. 198.
110 CAMPINHO, Sérgio. O Direito de empresa à luz do novo Código Civil. 5. ed. rev. e ampl. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 235.
111 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 374.139 - RS (2003/0125702-9). Primeira Seção. Rel. Min. Castro Meira. J. 10/11/2004. In: Diário de Justiça, p. 181, 28/02/2005. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 30 ago. 2005.
112 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO. Apelação Cível nº 9404571148-RS. Segunda Turma. Rel. Juiz Jardim de Camargo. J. 05/06/1997. In: Diário de Justiça, p. 60396, 06/08/1997. Disponível em: <http://www.trf4.gov.br> Acesso em: 04 set. 2005.
113 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Agravo Regimental em Recurso Especial nº 536.098 - MG (2003/0077890-2). Primeira Turma. Rel. Min. Luiz Fux. J. 16/10/2003. In: Diário de Justiça, p. 376, 03/11/2003. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 30 ago. 2005.
114 LOBO, Jorge. Sociedades Limitadas. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 207.
115 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios : obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 150.
116 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO. Apelação Cível nº 588235-RS. Segunda Turma. Rel. Juiz Joel Ilan Paciornik. J. 19/08/2003. In: Diário de Justiça, p. 967, 10/09/2003. Disponível em: <http://www.trf4.gov.br> Acesso em: 30 ago. 2005.
117 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 62.
118 ZEQUIM, Rodrigo Campos. Responsabilidade tributária do administrador por dívidas da empresa. Curitiba: Juruá, 2003. p. 92-93.
119 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO. Apelação Cível nº 9604105671-RS. Segunda Turma. Rel. Juiz Heraldo Garcia Vitta. J. 15/04/1999. In: Diário de Justiça, p. 470, 01/09/1999. Disponível em: <http://www.trf4.gov.br> Acesso em: 04 set. 2005.
120 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 662.379 - RS (2004/0067884-6). Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon. J. 23/11/2004. In: Diário de Justiça, p. 503, 17/12/2004. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 05 set. 2005.
121 TRIBUNAL REGIONAL DO TRABALHO DA 3ª REGIÃO. Agravo de Petição nº 00526-2001-079-03-00-0. Terceira Turma. Rel. Juiz Paulo Roberto Sifuentes Costa. J. 11/05/2005. In: Diário de Justiça - MG, p. 3, 21/05/2005. Disponível em: <http://www.mg.trt.gov.br> Acesso em: 31 ago. 2005.
122 Diz o art. 1.003: "A cessão total ou parcial de quota, sem a correspondente modificação do contrato social com o consentimento dos demais sócios, não terá eficácia quanto a estes e à sociedade. Parágrafo único. Até 2 (dois) anos depois de averbada a modificação do contrato, responde o cedente solidariamente com o cessionário, perante a sociedade e terceiros, pelas obrigações que tinha como sócio".
123 FAZZIO JÚNIOR, Waldo. Sociedades limitadas: de acordo com o código civil de 2002. São Paulo: Atlas, 2003. p. 278-279.
124 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 201.808 - MG (1999/0006349-0). Segunda Turma. Rel. Min. Franciulli Netto. J. 07/08/2001. In: Diário de Justiça, p. 191, 29/10/2001. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 30 ago. 2005.
125 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios : obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 145.
126 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 436.802 - MG (2002/0060083-0). Segunda Turma. Rel. Eliana Calmon J. 22/10/2002. In: Diário de Justiça, 25/11/2002, p. 226. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 30 ago. 2005.
127 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 74.137 - RS (1995/0045400-9). Primeira Turma. Rel. Humberto Gomes de barros J. 13/12/1995. In: Diário de Justiça, 04/03/1996, p. 5376. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 04 set. 2005.
128 VAZ, José Otávio de Vianna. A responsabilidade tributária dos administradores de sociedade no CTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 33-34.
129 CARVALHO, Lucila de Oliveira; RODRIGUES, Frederico Viana (coord.). Direito de empresa no novo código civil. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 237.
130 TOMAZETTE, Marlon. Direito societário. 2. ed. atual. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2004.p. 173.
131 DINIZ, Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dívidas das sociedades limitadas. Porto Alegre: Síntese, 2003. p. 88.
132 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. 23. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 1. p. 498.
133 BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito societário. 9. ed. rev., aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 107-108.
134 OLIVEIRA, Celso Marcelo de. Tratado de direito empresarial brasileiro. Campinas: LZN, 2004. v. 2. p. 424-425.
135 KISHINO, Luciana. Responsabilidade tributária do sócio administrador da sociedade limitada. Revista Ibero-Americana de Direito Público, Rio de Janeiro, n. 15, p. 93, 2004.
136 DINIZ, Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dívidas das sociedades limitadas. Porto Alegre: Síntese, 2003. p. 89-90.
137 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. 23. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 1. p. 499.
138 Diz o art. 13: "O uso da firma cabe aos sócios-gerentes; se, porém, for omisso o contrato, todos os sócios dela poderão usar. É licito aos gerentes delegar o uso da firma somente quando o contrato não contiver cláusula que se oponha a essa delegação. Tal delegação, contra disposição do contrato, dá ao sócio que a fizer pessoalmente a responsabilidade das obrigações contraídas pelo substituto, sem que possa reclamar da sociedade mais do que a sua parte das vantagens auferidas do negócio".
139 CARVALHO, Lucila de Oliveira; RODRIGUES, Frederico Viana (coord.). Direito de empresa no novo código civil. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 232.
140 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios : obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 104.
141 OLIVEIRA, Celso Marcelo de. Tratado de direito empresarial brasileiro. Campinas: LZN, 2004. v. 2. p. 429.
142 OLIVEIRA, Leonardo Henrique Mundim Moraes. O Novo Código Civil e as Sociedades Limitadas. Revista da Procuradoria Federal Especializada, Brasília, v. 9, n. 4, p. 58, Jan./Mar., 2003.
143 KISHINO, Luciana. Responsabilidade tributária do sócio administrador da sociedade limitada. Revista Ibero-Americana de Direito Público, Rio de Janeiro, n. 15, p. 90, 2004.
144 DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 500-501.
145 OLIVEIRA, Celso Marcelo de. Tratado de direito empresarial brasileiro. Campinas: LZN, 2004. v. 2. p. 436.
146 BALBINOT, André. Novas Responsabilidades do Administrador das Limitadas. Repertório de Jurisprudência IOB: Civil, Processual Penal e Comercial, São Paulo, v. 3, n. 22, p. 608, Nov., 2003.
147 DINIZ, Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dívidas das sociedades limitadas. Porto Alegre: Síntese, 2003. p. 159.
148 COELHO, Fábio Ulhoa. A sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 51-52.
149 ZEQUIM, Rodrigo Campos. Responsabilidade tributária do administrador por dívidas da empresa. Curitiba: Juruá, 2003. p. 68.
150 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO. Apelação Cível nº 9104030290-PR. Primeira Turma. Rel. Juiz Volkmer de Castilho. J. 12/11/1996. In: Diário de Justiça, p. 991, 15/01/1997. Disponível em: <http://www.trf4.gov.br> Acesso em: 01 set. 2005.
151 CAMPINHO, Sérgio. O Direito de empresa à luz do novo Código Civil. 5. ed. rev. e ampl. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 229.
152 CALÇAS, Manoel de Queiroz Pereira. Sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Atlas, 2003. p. 97.
153 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 42.
154 Ibidem, loc. cit.
155 DINIZ, Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dívidas das sociedades limitadas. Porto Alegre: Síntese, 2003. p. 103.
156 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 223.
157 LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 917.
158 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 594.
159 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 747.
160 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. 23. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2003. v. 1. p. 502.
161 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 33.731 - MG (1993/0009082-8). Primeira Turma. Rel. Min. Milton Luiz Pereira. J. 02/02/1995. In: Diário de Justiça, p. 4318, 06/03/1995. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 01 set. 2005.
162 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO. Apelação Cível nº 200004010419731-RS. Segunda Turma. Rel. Juiz Élcio Pinheiro de Castro. J. 01/06/2000. In: Diário de Justiça, p.258, 02/08/2000. Disponível em: <http://www.trf4.gov.br> Acesso em: 04 set. 2005.
163 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Agravo Regimental no Recurso Especial nº 641.831 - PE (2004/0022429-5). Primeira Turma. Rel. Min. Francisco Falcão. J. 02/12/2004. In: Diário de Justiça, p. 229, 28/02/2005. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 01 set. 2005.
164 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 662.379 - RS (2004/0067884-6). Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon. J. 23/11/2004. In: Diário de Justiça, p. 503, 17/12/2004. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 05 set. 2005.
165 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz doutrina e da jurisprudência. 6. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. p. 956.
165 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 531.
166 Ibidem, p. 532.
167 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 203.
168 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 747.
169 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 756.
170 ZEQUIM, Rodrigo Campos. Responsabilidade tributária do administrador por dívidas da empresa. Curitiba: Juruá, 2003. p. 69.
171 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 100.739 - SP (1999/0017927-7). Primeira Seção. Rel. Min. José Delgado. J. 06/12/1999. In: Diário de Justiça, p. 32, 28/02/2000. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 11 set. 2005.
172 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 101.597 - PR (1996/0045462-0). Primeira Turma. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. J. 13/03/1997. In: Diário de Justiça, p. 12690, 14/04/1997. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 11 set. 2005.
173 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Divergência Recurso Especial nº 260.107 - RS (2003/0150650-4). Primeira Seção. Rel. Min. José Delgado. J. 10/03/2004. In: Diário de Justiça, p. 149, 19/04/2004. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 11 set. 2005.
174 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios: obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 139.
175 VAZ, José Otávio de Vianna. A responsabilidade tributária dos administradores de sociedade no CTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 133-134.
176 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 46.
177 FEITOZA, Crisley de Sousa. A Responsabilidade Tributária dos Administradores. Revista Ibero-Americana de Direito Público, Rio de Janeiro, n. 15, p. 33, 2004.
178 ZEQUIM, Rodrigo Campos. Responsabilidade tributária do administrador por dívidas da empresa. Curitiba: Juruá, 2003. p. 75.
179 Ibidem, p. 80-81.
180 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 48.
181 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 319.
182 VAZ, José Otávio de Vianna. A responsabilidade tributária dos administradores de sociedade no CTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 135-136.
183 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 589-590.
184 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios : obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 138.
185 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 55.566 - SP (1994/0031395-0). Primeira Turma. Rel. Min. Garcia Vieira. J. 09/11/1994. In: Diário de Justiça, p. 33538, 05/12/1994. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 11 set. 2005.
186 DENARI, Zelmo. Responsabilidade dos administradores de sociedades comerciais. Revista da PGE, São Paulo, v. 13-15, p. 328-329 apud DENARI, op. cit., p. 223-224.
187 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 531-532.
188 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 48.
189 Diz o art. 185: "Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa".
190 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 203-204.
191 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO. Agravo de Instrumento nº 199904010916308-SC. Segunda Turma. Rel. Juiz Tânia Terezinha Cardoso Escobar. J. 17/02/2000. In: Diário de Justiça, p.70, 29/03/2000. Disponível em: <http://www.trf4.gov.br> Acesso em: 04 set. 2005.
192 TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Agravo de instrumento nº 599493210. Primeira Câmara de Férias Cível. Rel. Roque Joaquim Volkweiss. J. 11/11/1999. Disponível em: <http://www.tj.rs.gov.br> Acesso em: 11 set. 2005.
192 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 291.617 - SP (2000/0129893-3). Primeira Turma. Rel. Min. Garcia Vieira. J. 13/03/2001. In: Diário de Justiça, p. 130, 11/06/2001. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 11 set. 2005.
193 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO. Agravo de Instrumento nº 136284 (2001.03.00.025302-0-SP). Primeira Turma. Rel. Juiz Luiz Stefanini. J. 31/05/2005. In: Diário de Justiça, p. 210, 12/07/2005. Disponível em: <http://www.trf3.gov.br> Acesso em: 12 set. 2005.
194 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 565.986 - SP (2003/0135324-8). Segunda Turma. Rel. Min. Francisco Peçanha Martins. J. 12/05/2005. In: Diário de Justiça, p. 321, 27/06/2005. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 11 set. 2005.
195 LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 438.
196 Ibidem, p. 896-897.
197 GAINO, Itamar. Responsabilidade dos sócios na sociedade limitada. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 50.
198 LUCENA, José Waldecy. Das Sociedades Limitadas. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 910-912.
199 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 10.531 - RJ (1991/0008172-8). Primeira Turma. Rel. Min. Pedro Acioli. J. 05/08/1991. In: Diário de Justiça, p. 11381, 26/08/1991. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 06 set. 2005.
200 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz doutrina e da jurisprudência. 6. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. p. 957.
201 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 22. ed., Malheiros, São Paulo, 2003, p. 140-141 apud MACHADO, op. cit., p. 586.
202 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 184.325 - ES (1998/0056853-0). Segunda Turma. Rel. Min. Laurita Vaz. J. 20/06/2002. In: Diário de Justiça, p. 153, 02/09/2002. Disponível em: <http://www.stj.gov.br> Acesso em: 12 set. 2005.
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206 ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios : obrigações mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica (doutrina e jurisprudência). 6. ed. rev., atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 139.
207 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 532.
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215 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 533.
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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)
LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 11, n. 964, 22 fev. 2006. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/8015. Acesso em: 24 abr. 2024.