Incidência de CSLL e CPMF sobre receitas de exportação

IV. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

45. A jurisprudência do STF sobre o tema das contribuições sociais é farta, assim como abundante é o cardápio de contribuições no sistema tributário nacional.

46. Preciosa é a lição de MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI ao dizer que "a Constituição de 1988 afastou, irrefutavelmente, a discussão sobre o caráter tributário das contribuições parafiscais. A tese que sempre foi defendida por Aliomar Baleeiro, mais uma vez, encontrou consagração indiscutível no atual sistema jurídico brasileiro" (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Ed. Forense, p. 592).

47. Com efeito, o Ministro CARLOS VELLOSO, no indefectível RE 138.284 (J. 01.07.1992; DJ 28.08.1992), descortinou o quadro das espécies tributárias de modo bastante didático:

"As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 154, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c. 2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais gerais (FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).

....

Posta assim a questão, vejamos as contribuições parafiscais na Constituição de 1988.

A norma-matriz das contribuições parafiscais está contida no art. 149 e seu parág. único da Constituição:

....

O citado artigo 149 institui três tipos de contribuições: a) contribuições sociais, b) de intervenção, c) corporativas. As primeiras, as contribuições sociais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuições de seguridade social, a.2.) outras de seguridade social e a.3.) contribuições sociais gerais."

48. De tal sorte, a partir desse magistério jurisprudencial, ficou assentado que as Contribuições Sociais eram de duas espécies: as gerais, com esteio no artigo 149, CF, e as da seguridade social, com esteio no art. 195, CF.

49. Nesse prisma, é de ver que há dois regimes constitucionais das contribuições sociais: o geral (art. 149) e o específico da seguridade social (art. 195). As contribuições sociais da seguridade social são espécies do gênero contribuições sociais. E, à luz do texto constitucional, têm as contribuições da seguridade social um regime específico.

50. O magistério de MISABEL DERZI, em atualização ao clássico Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, de Aliomar Baleeiro, é nesse sentido (obra citada, p. 594-595):

"O conceito de contribuições sociais é assim mais amplo do que aquele de contribuições sociais destinadas a custear a Seguridade Social. O art. 149 regula o regime tributário das contribuições sociais em sentido amplo, regime que é comum aos demais tributos. Elas custeiam a atuação do Estado em todos os campos sociais, como o salário-educação (art. 212, § 5º), o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS, no custeio da casa própria) et alii. A grande diferença está em que as contribuições sociais em sentido lato não são objeto de qualquer exceção, sujeitando-se de forma integral ao regime constitucional tributário, mormente ao princípio da anterioridade da lei tributária ao exercício financeiro de sua eficácia, enquanto as contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social submetem-se a regime constitucional próprio."

51. O reconhecimento jurisprudencial dessa diferença entre as contribuições sociais gerais (art. 149, CF) e as contribuições sociais da seguridade social (art. 195, CF) ficou explicitado no julgamento da Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2.556, sob a relatoria do Ministro MOREIRA ALVES (J. 09.10.2002; DJ 08.08.2003), que cuidava da constitucionalidade da Lei Complementar n. 110/2001 e das exações criadas por esse diploma legislativo. De efeito, da ementa do referido julgado extrai-se passagem que interessa na solução da presente controvérsia:

"A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como contribuições sociais que se enquadram na sub-espécie ‘contribuições sociais gerais’ que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não a do artigo 195 da Carta Magna."

52. Em voto-vencedor, o Ministro MOREIRA ALVES reconheceu que as contribuições sociais têm assentos constitucionais distintos:

"Sucede, porém, que, havendo no sistema constitucional vigente contribuições sociais que se submetem ao artigo 149 da Constituição (as denominadas ‘contribuições sociais gerais’ que não são apenas as tipificadas no texto constitucional, porque, se o fossem, não teria sentido que esse artigo 149 dispusesse que ‘compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais’) e contribuições sociais a que se aplica o artigo 195 da Carta Magna (as contribuições para a seguridade social), resta determinar em qual dessas sub-espécies se enquadram as duas contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar n. 110/2001".

53. Assim, a jurisprudência do STF, no ponto que interessa, reconheceu a existência de duas espécies constitucionais de contribuições sociais: as gerais, com regime constitucional disciplinado no art. 149, e as da seguridade social, com regime constitucional específico disciplinado no art. 195.

54. É certo que o caput do artigo 149 do texto constitucional faz expressa remissão às contribuições da seguridade social, de sorte que flagrante, à luz da Constituição, a existência de tratamentos distintos entre as contribuições sociais gerais e as contribuições sociais da seguridade social:

"Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo".

55. Portanto, o art. 149 cuida das contribuições sociais gerais, enquanto que as contribuições sociais da seguridade social têm no art. 195, itens, o seu tratamento constitucional específico.

V. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DA SEGURIDADE SOCIAL E A IMUNIDADE DAS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO

56. O ponto de partida de uma adequada interpretação normativa é enunciado textual. E o limite da interpretação é o respeito ao comando expresso nos textos normativos. É cediço que interpretar é atribuir significação normativa às palavras da lei, em uma perspectiva sistemática e teleológica.

57.Em sede constitucional, a interpretação encetada pela Corte Constitucional há de considerar, repita-se, as palavras insertas no texto constitucional, um método jurídico sistemático e os precedentes da Corte.

58.Na presente controvérsia, a utilização desse "tripé metodológico" levará, forçosamente, a uma decisão que mantenha a incidência da CSLL e da CPMF sobre os "lucros" e sobre as "movimentações financeiras", respectivamente, das empresas exportadoras.

59. Conquanto em outra oportunidade tenha-se admitido a possibilidade de o comando constitucional do art. 149, § 2º, I, CF, alcançar as contribuições sociais da seguridade social, refletindo-se melhor sobre o tema evolui-se para negar essa possibilidade.

60.Essa evolução foi motivada pela diferença de regimes constitucionais entre as contribuições sociais gerais (art. 149) e as contribuições sociais da seguridade social (art. 195), conforme aludido no presente texto.

61. Pede-se licença para novamente transcrever o contido no art. 149, § 2º, I, CF:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

.......

§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

62. Com efeito, o § 2º é expresso ao se referir às contribuições sociais do caput do art. 149. E, segundo a melhor doutrina refletida normativamente na própria jurisprudência do STF, as contribuições sociais do art. 149 se distinguem das contribuições sociais da seguridade social do art. 195.

63. As contribuições sociais da seguridade social não são espécies das contribuições sociais gerais, mas espécie de contribuição social, isso é inegável. Sucede que, por ser espécie, sempre recebeu um tratamento normativo (e jurisprudencial) distinto.

64. Se assim não fosse, não havia razão para o mencionado dispositivo se referir expressamente ao caput do art. 149. Se a intenção constitucional fosse ampliar a imunidade das "receitas decorrentes de exportação" às contribuições sociais da seguridade social, deveria dizê-lo expressamente. Como tem afirmado a jurisprudência do STF, sempre que o legislador constituinte quis exonerar as contribuições da seguridade social o fez explicitamente. Não é esse o caso.

65.Cirúrgico o entendimento esposado por Evandro Costa Gama (As contribuições sociais de seguridade social e a imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal - www.sinprofaz.org.br) no sentido da exclusão das contribuições sociais da seguridade social do alcance normativo do aludido art. 149, § 2º, I, CF, tendo como norte os regimes constitucionais específicos de cada uma dessas categorias de contribuições sociais (as gerais e as da seguridade social) e os princípios e regras regedores da Seguridade Social, em particular a sua excelsa finalidade:

"Esse princípio exerce – como característica peculiar de todo princípio – um papel fundamental na interpretação e aplicação das regras constitucionais e infraconstitucionais relacionadas com a cobrança das contribuições da seguridade social, estabelecendo o dever de solidariedade de todos os integrantes da sociedade no financiamento da Seguridade Social no Brasil.

Coerente com o princípio da solidariedade no custeio da Seguridade Social (art. 195, caput) e ciente da necessidade de equilíbrio orçamentário no referido setor (art. 195, § 5º), o Poder Constituinte de 1988 fixou a imunidade do § 7º do art. 195 em favor das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Vejam que a única imunidade prevista para as contribuições sociais de seguridade social foi fixada em favor de instituições que desenvolvam suas atividades na área da assistência social, isto é, dentro dos limites da Seguridade Social.

A correta interpretação e aplicação da imunidade do § 2º, I, do art. 149 da Constituição deverá levar em consideração a real distinção entre os regimes jurídicos das contribuições sociais gerais (art. 149, 1ª parte) e das contribuições sociais de seguridade social (art. 195), sob pena de desrespeito à vontade popular representada pelo Poder Constituinte de 1988."

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66.Essa interpretação atende ao sistema constitucional, pois de um lado há a política de desoneração das exportações e de outro há a política de ampla repartição dos encargos da seguridade social. Na ponderação dos valores constitucionalizados, aparentemente colidentes, deve prevalecer o verdadeiro objetivo da Constituição: exoneram-se as contribuições sociais gerais e as de intervenção econômica, mas preservam-se as contribuições da seguridade social.

67.Em reforço a tal entendimento, tenha-se que a Lei n. 10.833/2003, art. 6º, inciso I, excluiu as receitas decorrentes de exportação da incidência a COFINS. A não-incidência, assim como a isenção e outros tipos de exoneração tributária, é um favor legal concedido pelo Estado dentro de suas conveniências políticas. A imunidade – que também é um tipo exonerativo de tributos - é a explícita exclusão da possibilidade de o Estado tributar determinadas pessoas ou atividades.

68.Assim, o disposto no referido art. 6º, I, Lei 10.833/2003, reforça a tese de que a imunidade objeto da presente análise não alcança as contribuições da seguridade social, visto que houve a necessidade de lei específica para exonerar as receitas de exportação da COFINS. Se realmente fossem imunes, a lei não seria necessária, uma vez que a imunidade dispensa intervenção legislativa.

69.Por essas razões, a Fazenda Nacional sustenta que as contribuições sociais da seguridade social estão foram da imunidade concedida pelo art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal.

70.Contudo, em favor do princípio da eventualidade, acaso o STF entenda que as contribuições da seguridade sejam apanhadas pela imunidade contida no art. 149, § 2º, I, CF, a Fazenda defende que somente as contribuições incidentes sobre a receita estariam no raio de alcance da aludida imunidade tributária.

VI. A RECEITA, O FATURAMENTO E O LUCRO NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

71. É um truísmo afirmar que explicitar os significados dos termos constitucionais na solução de processos judiciais (casos concretos ou ações abstratas) seja uma das excelsas missões do Supremo Tribunal Federal.

72. A Constituição da República elenca no art. 195 as hipóteses de incidência das contribuições sociais da seguridade social:

"A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou faturamento;

c) o lucro;

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos;

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar."

73. Nos recentes julgamentos acerca da ampliação da base de cálculo da COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e do PIS/PASEP – Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público, o STF confirmou o entendimento de que o faturamento é a receita bruta das vendas de mercadorias, de serviços ou de mercadoria e serviços (RREE 390.840, 346.084, 358.273 e 357.950, todos sob a respectiva redação e relatoria do Ministro MARCO AURÉLIO, J. 09.11.2005, DJ. 15.08.2006).

74. Tratava-se, na ocasião, da apreciação da constitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei n. 9.718/98:

"Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas".

75. Segundo o STF, a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente do tipo de atividade por ela exercida e da classificação contábil adotada não configura faturamento (receita bruta), mas a receita, em sentido amplo.

76. O STF julgou inconstitucional o aludido § 1º, art. 3º, Lei 9.718/98, porque à época de sua edição o art. 195, I, "b", CF, não elencava a "receita" como base de cálculo de financiamento da seguridade social, mas tão-somente o "faturamento". E faturamento – recorde-se o julgamento do RE 150.755 (Redator Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, J. 18.11.1992, DJ. 20.08.1993) – é a receita bruta da venda de mercadorias, serviços ou mercadorias e serviços.

76. O mesmo significado ao termo constitucional "faturamento" foi atribuído pelo STF no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 1 (Relator Ministro MOREIRA ALVES, J. 01.12.1993, DJ. 16.06.1995). Em seu voto, o Relator reafirma o conceito de faturamento estabelecido pela jurisprudência do STF:

"Note-se que a Lei Complementar n. 70/91, ao considerar o ‘faturamento como a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza’ nada mais fez que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços ‘coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1º da Lei 187/32)."

77. No julgamento dos reclamados RREE 390.840, 346.084, 358.273 e 357.950, o Ministro CEZAR PELUSO, em voto-vencedor, entendeu que o faturamento "se traduz na soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais". Com a costumeira clareza, disse Sua Excelência:

78. Em seu percuciente voto, o Ministro CEZAR PELUSO demonstra que "receita" e "faturamento" são grandezas econômicas distintas:

"Ainda no universo semântico normativo, faturamento não pode soar o mesmo que receita, nem confundidas ou identificadas as operações (fatos) ‘por cujas realizações se manifestam essas grandezas numéricas’.

A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) prescreve que a escrituração da companhia "será mantida em registros permanentes,com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos" (art. 177), e, na disposição anterior, toma de empréstimo à ciência contábil os termos com que regula a elaboração das demonstrações financeiras, verbis:

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:

I – balanço patrimonial;

II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;

III – demonstração do resultado do exercício; e

IV – demonstração das origens e aplicações de recursos.

Nesse quadro normativo, releva apreender os conteúdos semânticos ou usos lingüísticos que, subjacentes ao vocábulo receita, aparecem na seção relativa às "demonstrações do resultado do exercício". Diz, a respeito, o art. 187 daquela Lei:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III- as despesas com vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;

V – o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º. Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

Como se vê sem grande esforço, o substantivo receita designa aí o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero). Mas nem toda receita será operacional, porque pode havê-la não operacional. Segundo o disposto no art. 187 da Lei nº 6.404/76, distinguem-se, pelo menos, as seguintes modalidades de receita:

i) receita bruta das vendas e serviços;

ii) receita líquida das vendas e serviços;

iii) receitas gerais e administrativas (operacionais);

iv) receitas não-operacionais.

Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica Formal sobre as distinções entre gênero e espécie, para reavivar que, nesta, sempre há um excesso de conotação e um deficit de denotação em relação àquele. Nem para atinar logo em que, como já visto, faturamento também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da "atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços" (venda de mercadorias e de serviços). De modo que o conceito legal de faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou seja, é "receita bruta de vendas e de serviços".

Donde, a conclusão imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento.

Esta distinção não é nova na Corte."

79. O Ministro CARLOS BRITTO, nesse mesmo julgamento da COFINS, trilha caminho similar ao identificar o faturamento como sinônimo de receita operacional. Disse Sua Excelência:

"Por isso, estou insistindo na sinonímia "faturamento" e "receita operacional", exclusivamente, correspondente àqueles ingressos que decorrem da razão social da empresa, da sua finalidade institucional, do seu ramo de negócio, enfim.

Logo, receita operacional é receita bruta de tais vendas ou negócios, mas não incorpora outras modalidades de ingresso financeiro: royalties, aluguéis, rendimentos de aplicações financeiras, indenizações etc."

80. Assim, à luz da jurisprudência tradicional, mansa, pacífica, dominante e assentada do Excelso Supremo Tribunal Federal, receita e faturamento correspondem a grandezas econômicas distintas e que ensejam tratamentos fiscais diferenciados.

81. Receita, segundo o STF,designa o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero).

82. Faturamento, segundo o STF, também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da "atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços" (venda de mercadorias e de serviços).

83.Por força do reconhecimento de que "receita" e "faturamento" são grandezas econômicas distintas, o STF julgou inconstitucional a ampliação da base de cálculo da COFINS, estabelecida pelo art. 3º, § 1º, Lei n. 9.718/98.

84. A terceira grandeza econômica merecedora de significação constitucional para efeitos tributários é o "lucro".

85. No julgamento do imperecível RE 138.284, o Relator Ministro CARLOS VELLOSO confirmou o que estava estabelecido no texto constitucional ao dizer que a hipótese de incidência da CSLL é o lucro. Aduziu Sua Excelência:

"A consistência da hipótese de incidência, ou a consistência do lucro, a sua base de cálculo, está definida no art. 2º, como sendo ‘o valor do resultado do exercício’. Os parágrafos 1º e 2º do mencionado artigo estabelecem regras para o cálculo desse resultado".

....

"É que o lucro, apurado no dia 31 de dezembro, é o resultado de diversos negócios jurídicos realizados durante o exercício, 1º de janeiro a 31 de dezembro. A incidência é sobre esse lucro, que é o saldo positivo de entradas e de saídas, de fatos ocorridos durante o exercício."

86. O "leading case" da CSLL foi o RE 146.733 (Relator Ministro MOREIRA ALVES, J. 29.06.1992, DJ. 06.11.1992), julgamento no qual o STF reconheceu constitucionalmente válidos, no que nos interessa imediatamente, os arts. 1º, 2º e o 9º, da Lei n. 7.689/1988, que têm os respectivos enunciados:

"Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social".

"A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda".

"Ficam mantidas as contribuições previstas na legislação em vigor, incidentes sobre a folha de salários e a de que trata o Decreto-Lei n. 1.940, de 25 de maio de 1982, e alterações posteriores, incidente sobre o faturamento das empresas, com fundamento no art. 195, I, da Constituição Federal".

87. O STF reconheceu que "faturamento" e "lucro" são grandezas econômicas distintas, e que ambos podem ser objetos específicos de contribuições sociais da seguridade social, a COFINS e a CSLL, respectivamente.

88. Nada obstante o julgamento do RE 150.764 (Redator Ministro MARCO AURÉLIO, J. 16.12.1992, DJ 02.04.1993) que decretou a inconstitucionalidade do referido art. 9º da Lei n. 7.689/88, mas contextualizado ao FINSOCIAL, sem, contudo, negar a dualidade entre "faturamento" e "lucro" como hipóteses de incidência distintas e sujeitas a contribuições sociais diversas, como restou assentado pelo STF ao reconhecer válida a COFINS (faturamento) e a CSLL (lucro).

89. Relembre-se que a Emenda Constitucional n. 20/98 deu nova redação ao art. 195, I, "b", CF, e a Lei n. 10.833/2003 tornou possível a "receita" como hipótese de incidência da COFINS. Nessa trilha, segundo a jurisprudência do STF, receita, faturamento e lucro são grandezas econômicas diversas que podem ensejar específicas contribuições sociais da seguridade social.

90.A base de cálculo da CSLL é o lucro da pessoa jurídica, como prescrito na Constituição e na Lei n. 7.689/88. Esse lucro é apurado antes da provisão do imposto de renda da pessoa jurídica, como reconhecido nos aludidos RREE 138.284 e 146.733.

91. Sobre essa "identidade" de base de cálculo e de técnica de apuração entre a CSLL e o IRPJ, o entendimento manifestado pelo Ministro ILMAR GALVÃO, no RE 146.733:

"Irrelevante, igualmente, para tanto, a circunstância de a sua cobrança e fiscalização serem realizadas pelos agentes encarregados do Imposto de Renda. Está mais do que claro que a lei não quis transferir para a ‘caixa única’ do Tesouro Nacional o produto da arrecadação da contribuição social, ao incumbir a Receita Federal de administrar e fiscalizar o tributo. O que, razoavelmente, se deve entender é que cabe aos agentes da Receita Federal disciplinar e realizar os lançamentos pertinentes, fiscalizando as empresas, a fim de evitar sonegações e retardamentos nos recolhimentos. Enfim, obviou-se a duplicidade de meios com vistas à arrecadação dos dois tributos, já que têm eles, praticamente, fonte de referência comum, seja, o balanço anual das empresas. A Constituição não veda essa providência posta em prática no prol do interesse público."

92. Nessa senda, o lucro base de cálculo da CSLL é a renda da pessoa jurídica base de cálculo do IRPJ, com as nuanças específicas de cada um desses tributos.

93. No julgamento do RE 201.456 (Redator Ministro NELSON JOBIM, J. 02.05.2002, DJ. 17.10.2003), o STF entendeu que o conceito de renda, para efeitos tributários, é eminentemente legal. Segundo o Ministro NELSON JOBIM, "o conceito de lucro real tributável é puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa".

94. Nada obstante, em termos de essência, a Corte entendeu que "renda pressupõe acréscimo patrimonial ou a disponibilidade jurídica ou econômica".

95. No RE 200.844 (Relator Ministro CELSO DE MELLO, J. 25.06.2002, DJ 16.08.2002), a Suprema Corte reafirmou o decidido no aludido RE 201.465, quanto ao conceito de renda (lucro). Eis elucidativa passagem do voto do Ministro CELSO DE MELLO:

"O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a ratio subjacente ao art. 3º, n. I, da Lei n. 8.200/91, cuja eficácia veio a ser revigorada pela Lei n. 8.682/93 (art. 11), e ao manifestar-se a respeito do benefício em referência, cuja outorga foi motivada, unicamente, por razões de política legislativa, deixou assentado, no tema (a) que o diferimento previsto na regra legal mencionada – que traduz mero "favor legis" – não consubstancia hipótese configuradora de empréstimo compulsório, rejeitando, por incabível, a incidência do disposto no art. 148, caput, da Constituição e (b) que o conceito normativo de renda (e de lucro real) representa noção revestida de caráter simplesmente legal, cabendo, ao legislador comum, definir-lhe o conteúdo e delinear-lhe o sentido, desde que observados – como no caso o foram - critérios de razoabilidade, em estrita consonância com os padrões fundados no princípio da proporcionalidade."

96. Nessa perspectiva, é na legislação do IRPJ e da CSLL que se encontra o significado de renda (lucro) acolhido pelo STF.

97. Dessa sorte, nos termos do art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000/99):

"o lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal, com a observância da legislação comercial".

98. Quanto a CSLL é dizer que são contribuintes todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda. A sua base de cálculo é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão do IRPJ.

99. Certeiro é o conceito de lucro, base de cálculo da CSLL, enunciado pelo Ministro CEZAR PELUSO na AC 1.738, malgrado o entendimento – precário e cautelar - contrário à tese fazendária:

"Não deixa dúvida a respeito de sua natureza, a conceituação do lucro, qualquer que seja o fim que se considere, fiscal, contábil, ou econômico. A CSLL incide sobre o resultado do exercício, ajustado por adições e exclusões previstas no art. 2º, § 1º, ‘c’, da Lei federal n. 7.689/88. Mas esse lucro nada mais é do que o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais:..."

100. É de ver, pois, de modo insistente, que receita, faturamento e lucro recebem do STF significações específicas, conquanto estejam "umbilicalmente" relacionadas visto que a receita é a fonte da qual decorre o faturamento que é fonte da qual decorre o lucro.

101. Recordem-se esses específicos significados:

101.1. Receita: todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero).

101.2. Faturamento: compreende apenas os valores oriundos do exercício da "atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços" (venda de mercadorias e de serviços).

101.3. Lucro: o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais.

102. É fora de toda a dúvida que o legislador constituinte (originário ou derivado) atribuiu a essas três grandezas econômicas distintas conseqüências tributárias diversas. A jurisprudência do STF, como demonstrado, tem sido fiel testemunha da "vontade" da Constituição: tributações específicas sobre citadas grandezas econômicas distintas: a receita, o faturamento e o lucro.

103. Nessa perspectiva, assim como o texto constitucional estabeleceu tributação diferenciada para cada uma das mencionadas grandezas (receita, faturamento e lucro), com tributos específicos para cada uma delas, o mesmo sucede em relação à exoneração tributária.

104. Ou seja, à luz do texto constitucional não é possível estender, salvo expressa determinação constitucional, às demais grandezas econômicas as eventuais exonerações tributárias concedidas a outra e determinada grandeza, visto que cada uma delas possui um regime jurídico peculiar e distintivo das demais.