Para uma melhor compreensão, faz-se uma retrospectiva histórica da legislação, relativamente à desoneração do ICMS, no que tange às operações com produtos industrializados de modo a tornar clara a vigência de regra que dispensa o estorno dos créditos nas operações de saídas de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus.

A desoneração das remessas de produtos industrializados para a Zona Franca de Manaus foi feita através do mecanismo, até então inédito no âmbito do antigo imposto estadual, da equiparação dessas operações ao regime aplicável às exportações de produtos industrializados ao exterior, por meio do DL. Nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, em seu artigo 4º, verbis:

"Art 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro."

Em 1969, foi promulgada a Emenda nº 1, da Constituição de 1967, em que as desonerações do antigo ICM poderiam se dar por duas vias. A primeira, através de Convênios celebrados entre os Estados nos termos definidos em lei complementar ^[01], e a segunda, de competência da União Federal, através de lei complementar para os casos de relevante interesse social e econômico nacional ^[02].

De se notar que a competência desonerativa da União, em matéria de tributos estaduais estava limitada apenas a tratar de matérias de relevante interesse social e econômico do país, e neste contexto foi editada a Lei Complementar nº 4, de 2 de dezembro de 1969, que em seu art. 5º convalidou a regra de equiparação à exportação prevista no DL nº 288/67, como segue.

"Art. 5º - Continuam em vigor o art. 4º do Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e legislação posterior pertinente à matéria nele tratada; o art. 5º do Decreto-Lei nº 244, de 28 de fevereiro de 1967, e o art. 2.º do Decreto Lei nº 932, de 10 de outubro de 1969."

O regime tributário das exportações consistia na imunidade nas saídas de produtos industrializados para o exterior, com direito à manutenção dos créditos dos insumos utilizados, sendo que em relação a esta, havia algumas restrições para produtos de pouca elaboração e de baixo valor adicionado.

Com o advento da Constituição de 1988, a competência da União relativamente à concessão de isenção de tributos estaduais desapareceu ^[03]. Foi mantida apenas a competência da lei complementar, no entanto, apenas no sentido de conceder isenção para as exportações de bens e serviços ^[04], e a de conceder a manutenção dos créditos em relação a essas mesmas operações.

Diante disso, entende-se derrogadas, para os efeitos do ICMS, as normas da Lei Complementar nº 4/69 e conseqüentemente do DL. Nº 288/67. Não se pode olvidar que a Constituição de 1988, foi promulgada em 5 de outubro de 1988, e que o sistema tributário nela previsto só teve vigência em 1º de março de 1989 ^[05], data em que efetivamente ocorreu a derrogação das normas federais e da lei nacional que tratavam dos benefícios para a Zona Franca de Manaus.

É igualmente importante ressaltar que na nova Carta Constitucional origináriamente houve um desdobramento do conceito de produtos industrializados, tendo sido estabelecido um novo regime jurídico para produtos industrializados e semi-elaborados, que passaram a sofrer tributação parcial nas exportações para o exterior ^[06].

Havendo a necessidade de implementar o mercado externo, estendeu-se a imunidade do imposto para as exportações de mercadorias industrializadas ou em estado natural, assegurando a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado, entendendo-se como incidente, nas operações e prestações anteriores ^[07].

Com a nova regra constitucional, que restringia a competência desonerativa da lei complementar a casos restritos à exportação para o exterior, todas as demais formas de desoneração do imposto estadual passaram a ter uma única fonte, os convênios interestaduais celebrados nos termos da Lei Complementar 24/75, recepcionada pelas normas do novo sistema tributário ^[08].

No lapso temporal havido entre a promulgação da Carta Matriz e a vigência do novo regime, os Estados Membros, reunidos no Conselho de Política Fazendária, CONFAZ, face ao relevante interesse nacional do Regime da Zona Franca de Manaus, assinaram o Convênio ICM 65/88 ^[09], para definir, por vontade unânime das Unidades da Federadas, o novo regime aplicável às operações, que consistia na isenção do ICMS na saída de produtos industrializados para a região, e a manutenção do crédito dos insumos para o estabelecimento fabricante das mercadorias.

Esse Convênio, após a sua ratificação nacional, foi incorporado à legislação dos Estados. No Paraná deu-se pelo Decreto nº 4.874, de 30 de março de 1989, com vigência retroativa a 1º de março do mesmo ano. Os benefícios do Convênio ICM 65/88, foram posteriormente incorporados ao Regulamento do ICMS do Estado do Paraná em todas as suas edições, inclusive na atualmente em vigor ^[10].

Através do Decreto nº 7044, de 05 de julho de 1990, com base no disposto no Convênio ICMS 06/90 ^[11], o Governador do Estado do Paraná revogou alguns benefícios nas operações para a Zona Franca de Manaus, dentre eles a manutenção dos créditos relativo aos insumos utilizados pelos fabricantes dos produtos. Em face disso, desde 1990, não consta da legislação estadual, de forma expressa a citada manutenção de crédito, o que no entanto, não significa que ela não esteja vigente e seja eficaz.

A lei que regula a concessão de benefícios fiscais do ICMS, via Convênio entre os Estados membros da Federação é a Lei Complementar 24/75. No regime jurídico dessa lei exige-se unanimidade dos Estados, a eventual ausência do representante do Estado é suprida pela ratificação do ato, considerando-se assim como presentes à reunião do CONFAZ, e para a revogação de benefícios o quorum é de maioria de quatro quintos das Unidades Federadas ^[12]. Este quorum viabilizou a assinatura do Convênio ICMS 06/90, de 30 de maio de 1990, que revogou a cláusula 3ª do Convênio ICM 65/88, a qual concedia a manutenção dos créditos, assim dispondo:

Ocorre que o Estado do Amazonas ingressou com uma Ação Direta de Inconstitucionalidade que tomou o nº 310-1/90, contra os (i) Convênios ICMS 01/90, que tratava da revogação de benefícios nas operações com açúcar de cana, (ii) ICMS 02/90, que restringia os benefícios nas operações com produtos industrializados semi-elaborados e (iii) ICMS 06/90, que revogou as regras de manutenção dos créditos fiscais nas remessas de mercadorias industrializadas para a Zona Franca de Manaus e obteve decisão cautelar que suspendeu a vigência dos citados Convênios até o julgamento final da Ação.

É a seguinte a Ementa do julgado do Supremo Tribunal Federal:

Considerando que os Estados pactuantes estão arrolados no litisconsórcio passivo e que até a presente data não ocorreu o julgamento final da ADI 310-1/90, permanecem com a eficácia suspensa os Convênios ICMS 1, 2, e 6, de 1990, o que por conseqüência mantém vigente na íntegra o Convênio ICM 65/88, inclusive a sua cláusula terceira, que estabelece a manutenção dos créditos para os fabricantes vendedores.

Embora não restabelecida muitas vezes de maneira formal na legislação dos Estados, a regra do não estorno dos créditos permaneceu vigente por força da decisão judicial retro transcrita. Com efeito, desconsiderar a vigência das regras de não estorno de créditos implica descumprimento de decisão judicial, uma vez que todos os Estados constam como pactuantes do Convênio, estando portanto, no pólo passivo da ação, devendo assim cumprí-la enquanto vigente.

A edição do Decreto nº 3.840, de 8 de novembro de 2004, veio reconhecer e incorporar na legislação paranaense a decisão do Supremo Tribunal Federal, via reconhecimento expresso de que, enquanto não for proferida a decisão final na ADI 310-1/90, não estão valendo as regras relativas ao estorno dos créditos dos insumos dos produtos vendidos com isenção para a Zona Franca de Manaus, compreendida além do Município de Manaus, o de Rio Preto da Eva e de Presidente Fiqueiredo ^[13].

Nenhuma dúvida pode restar de que se tratando de norma que faz expressa referência à decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, em outubro de 1990, as regras de estorno de créditos nas operações com a Zona Franca de Manaus, não são aplicáveis desde 1º de janeiro de 1991.

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De todo o exposto, fica evidenciado que as operações com produtos industrializados destinados à Zona Franca de Manaus nunca estiveram sujeitas ao estorno dos créditos fiscais dos insumos utilizados na produção e embalagem das mercadorias vendidas, por força do que dispunham até 1989, o art. 4º do Dl.288/67 e a Lei Complementar nº 4/69, e de 1989 aos dias atuais pela Cláusula Terceira do Convênio ICM 65/88, mantida vigente pelo STF, que suspendeu a vigência, já em 1990, do Convênio 06/90 que pretendia revogá-la, reintroduzida na legislação paranaense pelo Decreto nº 4.207/04, após o reconhecimento da validade da liminar pelo STF e da suspensão das exigências de estorno de créditos, dentre outras, através do Decreto nº 3.840/04.

O Tribunal de Justiça do Estado do Paraná já teve a oportunidade de analisar a matéria assim concluindo ^[14]:

Não bastassem tais fatos, há que considerar também que os outros Estados da Federação ^[15] ao serem citados da liminar do STF determinando a suspensão da vigência do Convênio ICMS 6/90, reintroduziram em suas legislações as regras de manutenção de créditos fiscais nas operações com a Zona Franca de Manaus. Dessa forma, se não estivessem valendo essas regras, por exemplo, no Estado do Paraná, a indústria paranaense estaria alijada do mercado dessas regiões, em flagrante desrespeito ao princípio constitucional da igualdade e da neutralidade tributária.

Observa-se que o Convênio ICM 65/88 que reconheceu a isenção nas operações de saída de produtos industrializados de origem nacional para a Zona Franca de Manaus, limitou o benefício apenas ao Municipio de Manaus ^[16].

Posteriormente em julho de 1994, os benefícios da isenção do imposto foram estendidos para os Municípios de Rio Preto da Eva e Presidente Fiqueiredo, também do Estado do Amazonas ^[17], aplicando-se também, a partir da data da ratificação nacional do Convênio, à manutenção do crédito nas remessas de mercadorias industrializadas para os mencionados municípios.

Os benefícios do Convênio ICM 65/88, foram estendidos para às Áreas de Livre Comércio dos Estados do Amapá (Macapá e Santana); Roráima (Bonfim e Boa Vista); Rondonia (Guajamirim); Amazonas (Tabatinga) e Acre (Cruzeiro do Sul e Brasileia, com extensão ao Município de Epitaciolância) ^[18]

Os benefícios que foram estendidos de que trata o Convênio 65/88, são: (i) isenção do ICMS nas saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, compreendido o Município de Manaus ^[19]; estendidos posteriormente para os Municípios de Rio Preto da Eva e Presidente Fiqueiredo; (ii) manutenção do crédito relativo às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens ^[20] e (iii) concessão de crédito presumido pelo Estado do Amazonas ^[21].

Embora o Convênio ICMS 52/92 que introduziu a isenção do imposto às Áreas de Livre Comércio declare expressamente que fica estendido os benefícios do Convênio 65/88, compreendendo-se além da isenção, a manutenção do crédito da matéria prima, material secundário e de embalagens, mantida conforme Liminar nº. 310-1-90 do STF, o Convênio ICMS 93, de 04 de julho de 2008, vedou expressamente a manutenção dos créditos na origem ^[22].

Assim pode-se afirmar que no período do Convênio ICMS 52/92 (junho de 1992) até a inclusão do parágrafo único pelo Convênio ICMS 93/2008 (julho de 2008), que determinou o estorno, prevalecia a manutenção dos créditos, nas saídas isentas de mercadorias para às Áreas de Livre Comércio.

Este entendimento, que a isenção e a manutenção dos créditos abrangia não só a Zona Franca de Manaus, mas também às Áreas de Livre Comércio, foi acolhido pelo Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paraná, inclusive em decisão que tive o privilégio de ser o conselheiro designado, conforme Acórdão assim ementado ^[23]:

Não se pode perder de vista que o Convênio 65/88 determina que o valor do imposto não pago em decorrência da isenção seja concedido como desconto ao destinatário e o seu valor seja consignado na nota fiscal emitida para documentar a operação ^[24].

Tal regra, de caráter obrigatório, só tem sentido nos casos em que se reconheça a manutenção dos créditos, pois de outra forma, primeiro não há como saber a carga tributária do produto e o percentual a ser descontado no preço da mercadoria, porquanto o estorno do crédito dos insumos tem valores diferentes para cada um dos produtos. A legislação ordinária dos Estados estabelece regras próprias para o estorno do crédito quando não se conhece o valor exato a ser estornado ^[25].

Além disso, a alíquota do ICMS para as remessas de mercadorias das regiões Sul e Sudeste, para as regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste, incluindo o Estado do Espirito Santo é de 7% e o estorno dos créditos exigidos pela legislação pode incidir sobre as entradas ocorridas à alíquota da operação interna de 18%, tornando assim, a operação mais gravosa do que se tributada fosse, pois o valor do imposto sobre os insumos a estornar pode superar em muito o valor do imposto que seria devido em caso de tributação normal das operações.

Nesta situação, o Estado estaria concedendo isenção (benefício) para cobrar mais imposto.

A conclusão que se chega é a de que, em havendo a necessidade do estorno do crédito dos insumos, a isenção do imposto se neutraliza, descaracterizando o sentido do benefício.

notas

1. Art. 23.

§6º. As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar.

2. Art. 19.

§2º. A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interêsse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais.

3. Art. 151. É vedado à União:

(...)

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

4. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda que as operaçõers e as prestaçõers se iniciem no exterior

(...)

§2º. O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:

(...)

XII – cabe à lei complementar:

(...)

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

5. Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

6. Art. 155.

§2º...

X - não incidira:

A)sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos ao semi-elaborados definidos em lei complementar.

7. Art. 155.

§2º...

X – não incidirá:

A)sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº. 42 de 19.12.2003).

8. Art. 155.

§2º...

XII – cabe à lei complementar:

(...)

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

9. Convênio ICM 65/88. Publicado no DOU de 09.12.88. Ratificação Nacional Publicada em 28.12.88 pelo Ato COTEPE/ICM 08/88. Súmula: Isenta do ICM as remessas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, nas condições que especifíca.
10. . Decreto nº. 1980 de 21.12.2007. Anexo I, Item 144.
11. .Convênio ICMS 06/90. Publicado no DOU de 01.06.90. Ratificação Nacional DOU 22.06.08, pelo Ato COTEPE/ICMS 01/90. Súmula: Revoga a Cláusula terceira do Convênio ICM 65/88, de 06.12.88.
12. . Art. 2º.

§2º. A concessão de benefícios dependerá de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes.

13. . "Art.620. Enquanto não for proferida decisão definitiva na Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 310-1/90, impetrada pelo Governo do Estado do Amazonas perante o Supremo Tribunal Federal, com deferimento de liminar em favor daquele Estado, não produzem efeitos as seguintes disposições deste Regulamento relacionadas com as remessas de produtos industrializados para os municípios de Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo, prevalecendo, em todas as operações indicadas, a isenção nas remessas para as áreas incentivadas, com manutenção integral dos créditos relativos à mercadoria utilizada como matéria prima ou material secundário na fabricação e embalagem dos produtos:

I – tributação de ICMS nas remessas de açúcar de cana- Ítem 108 do Anexo I;

II- tributação de produtos industrializados semi-elaborados arrolados na Tabela II do Anexo II deste Regulamento- Ítem 108 do anexo I;

III- estorno dos créditos fiscais a ser realizado pelos remetentes paranaenses nas remessas de produtos beneficiados com a isenção- art. 52, inciso I."

14. . Processo: 0439395-7

Recurso: Apelação Cível e Reexame Necessário

Relator: Antônio Renato Strapasson

Revisor: Silvio Dias

Julgamento: 11/12/2007 16:19

Ramo de Direito: Civel

Decisão: Unanime

Dados da Publicação: DJ: 7517

15. . ART.14(DDTT) Enquanto não for proferida decisão definitiva na Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 310-1/90, impetrada pelo Governo do Estado do Amazonas perante o Supremo Tribunal Federal, com deferimento de liminar em favor daquele Estado, não produzem efeitos as seguintes disposições deste Regulamento relacionadas com as remessas de produtos industrializados para os municípios de Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo, prevalecendo, em todas as operações indicadas, a isenção nas remessas para as áreas incentivadas, com manutenção integral dos créditos relativos à mercadoria utilizada como matéria prima ou material secundário na fabricação e embalagem dos produtos:

I – tributação de ICMS nas remessas de açúcar de cana- art.84 do Anexo I;

II- tributação de produtos industrializados semi-elaborados com redução de base de cálculo do art. 84 do Anexo I e art.21 do Anexo II;

III- estorno dos créditos fiscais a ser realizado pelos remetentes paulistas nas remessas de produtos beneficiados com a isenção- art. 84 do Anexo I." (Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo).

16. . Cláusula primeira. Ficam isentas do imposto às saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus.
17. . Convênio ICMS 49/94. Ratificação Nacional DOU de 26.07.94 pelo Ato COTEPE-ICMS 09/94..
18. . Convênio ICMS 52/92. Ratificação Nacional DOU de 09.09.92 pelo Ato COTEPE-ICMS 04/92.
19. . Cláusula primeira. Ficam isentas do imposto às saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus.
20. . Cláusula terceira. Fica assegurado ao estabelecimento industrial que promover a saída mencionada na cláusula primeira a manutenção dos créditos relativos às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto daquela isenção..
21. . Cláusula quarta. Fica o Estado do Amazonas autorizado a conceder crédito presumido nas operações que se destinem à comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus.
22. . Cláusula primeira. Fica acrescentado o parágrafo único à claúsula primeira do Convênio ICMS 52/92, de 25 de junho de 1992, com a seguinte redação:

Parágrafo único. Não será permitida a manutenção dos créditos de origem".

23. . Acórdão nº. 2.495/2005 do PLENO. Publicado no DOE nº. 7229 de 19.05.06.
24. . §2º. Para efeito de fruição do benefício previsto nesta cláusula, o estabelecimento remetente deverá abater do preço da mercadoria o valor equivalente ao imposto que seria devido se não houvesse a isenção indicado expressamente na nota fiscal.
25. .Lei nº. 11580/86-Pr.

Art. 29 (...)

§9º. O crédito a estornar, nas hipóteses indicadas neste artigo, quando não conhecido o valor exato, é o valor correspondente ao custo da matéria prima, material secundário e de acondicionamento empregados na mercadoria produzida ou será calculado mediante a aplicação da alíquota interna, vigente na data do estorno, sobre o preço de aquisição mais recente para cada tipo de mercadoria, observado, no caso do inco V, o percentual de redução.