Não é de todo correto afirmar-se que determinada classificação de tributos é certa ou errada. O mais adequado é levar em consideração se a mesma possui alguma finalidade útil e se didaticamente contribui para o estudo do sistema tributário. Além disso, classificar uma exação como tributária ou não tributária é extremamente importante, pois alterações ou proibições de cobrança poderão ser promovidas caso exista desconformidade com o regime jurídico aplicável.

A divisão bipartida, bipartite, dicotômica, dualista ou clássica leva em consideração a relação do tributo com a atividade estatal. Estando o tributo vinculado a uma atividade estatal podemos chamá-lo de tributo vinculado. Fazem parte deste grupo as taxas e as contribuições de melhoria. No caso das taxas temos a prestação de serviços específicos e divisíveis ao contribuinte ou o exercício do poder de polícia. Na contribuição de melhoria temos a realização de uma obra pública que gera valorização do imóvel do contribuinte. Nesses casos é possível constatar que existe uma atuação Estatal relativa ao contribuinte, a exigência do tributo só é viável nessa hipótese.

Os impostos são exemplos do segundo conjunto da teoria dicotômica, o grupo de tributos não vinculados a uma atividade Estatal. A cobrança dos impostos não guarda relação com uma atuação do Estado, e sim como uma grandeza mensurável relativa ao contribuinte.

De acordo com a literalidade do artigo 145 de nossa Lei Maior, bem como o contido no artigo 5º da Lei 5.172/1966, Código Tributário Nacional - CTN, existiria entre nós apenas três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria. A Constituição Federal de 1988 no já citado dispositivo acabou por reproduzir a idéia preconizada pelo CTN, dando força à classificação tripartida, tripartite ou tricotômica.

Na verdade, essa teoria predominou com mais força entre 1966, na época de elaboração do CTN, até o final da década de 70. Uma leitura sistemática do texto constitucional evidenciará outras espécies tributárias, apesar do artigo 145 fazer menção expressa somente aos impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O artigo 4º do CTN prega que a análise jurídica do fato gerador é suficiente para determinar a natureza jurídica do tributo, desconsiderando-se a nomenclatura e a destinação legal do produto de sua arrecadação para qualificá-lo. A preocupação do legislador da época foi muito oportuna no sentido de coibir a instituição de tributos "disfarçados" pelos entes federados com uma rotulação, uma denominação distoante da verdadeira espécie tributária mascarada por este artifício. Sabemos que para a adequada identificação do tipo de tributo é mister a análise do fato gerador e da respectiva base de cálculo, mas não podemos deixar de louvar a importância do ideal trazido pelo dispositivo em comento do CTN.

Neste diapasão, tratando-se da teoria tricotômica e de acordo com alguns doutrinadores, independentemente da roupagem exterior que apresentem, sendo denominados de empréstimos compulsórios, contribuições sociais ou especiais, essas duas espécies tributárias nada mais são que na verdade impostos ou taxas.

Por outro lado, Luciano Amaro¹ e Ricardo Lobo Torres² entendem que os tributos compreendem quatro espécies: impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios, defendendo assim a classificação quadripartite ou quadripartida. Uma pequena diferença entretanto existe entre os ilustres professores no momento de classificar a contribuição de melhoria. Para Luciano Amaro, a contribuição de melhoria seria uma espécie de taxa, para Ricardo Lobo Torres, referida exação faria parte das contribuições especiais.

A teoria sobre a classificação dos tributos predominante entre os doutrinadores e na jurisprudência é a pentapartida, pentapartite ou quinquipartide, que considera como sendo espécies de tributos os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições. Regina Helena Costa³, por exemplo, prega que os empréstimos compulsórios e as contribuições possuem elementos próprios que lhes qualificam como quarta e quinta espécies tributárias, independentes dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria.

Em 20-06-1992 o Ministro do STF Moreira Alves, no RE n. 146.733-9/SP (Pleno), proferiu voto prestigiando a teoria pentapartida:

EMENTA: (...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Hoje não existe mais dúvida de que os empréstimos compulsórios são uma espécie tributária independente, mas isso não impede que façamos uma pequena observação.

De acordo com nossa opinião, uma obrigação que tem como característica a ressarcibilidade não parece se encaixar perfeitamente como tributo. Considerando apenas o enfoque fiscal (deixando de lado o extrafiscal) e numa concepção mais ampla, sabemos que o Estado institui e cobra tributos para custear a máquina pública e prestar serviços aos cidadãos. Se existe necessidade de empréstimo que se firme então uma relação contratual, é preciso que se recorra à uma instituição financeira e não aos contribuintes. Ao devolver os recursos captados a situação tende a denotar mais uma operação financeira do que tributária. Porém, apesar desta característica destoante, é preciso levar em consideração todos os outros aspectos que cercam os empréstimos compulsórios: vinculação ao princípio da legalidade para sua instituição, conformação com o conceito de tributo, delineamento constitucional e previsão no CTN. Além disso, a Súmula 418 do STF que negava o status tributário ao empréstimo compulsório hoje já não mais tem eficácia entre nós. Por esses motivos, apesar da ressalva, entendemos que a teoria pentapartite é aquela que mais se coaduna com o sistema tributário nacional.

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Existem ainda aqueles que defendem a tese da existência de outras espécies tributárias autônomas. De acordo com a argumentação empregada, a Contribuição de Iluminação Pública (CIP ou COSIP), criada pelo art. 149-A da CF e o pedágio, citado no inciso V, art. 150, também da CF, teriam características peculiares que não permitiriam o seu enquadramento nas cinco espécies tributárias da teoria pentapartite.

NOTAS

1. Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 81.

2. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed., pp. 371-372.

3. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 109.

BIBLIOGRAFIA

ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. 7. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004.

Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006

MADEIRA, Anderson Soares. Manual de Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris Editora, 2009.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.