Quem não luta pelos seus direitos não é digno deles.
Rui Barbosa
RESUMO
Este trabalho tem por objetivo abordar questão polêmica e atual acerca do ICMS. O imposto estadual em cotejo é norteado pelo princípio constitucional da não-cumulatividade, que consiste no direito de o contribuinte deduzir em cada operação o valor cobrado nas operações anteriores. O direito a crédito é ínsito à incidência do ICMS, não admite condições, sendo oponível contra o Poder Público. Esse direito a crédito, todavia, é restringido pela própria Constituição Federal nas hipóteses de isenção ou não-incidência, ocorridas tanto nas operações anteriores como nas posteriores. Acerca do assunto o Supremo Tribunal Federal se manifestou no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP, oportunidade em que se entendeu que a redução da base de cálculo do imposto equivale a uma isenção parcial e, portanto, enquadra-se em uma das hipóteses de limitação constitucional ao direito a crédito, qual seja, a isenção. Nesse sentido, a Corte Suprema considerou legítima a exigência de estorno proporcional do crédito feita pelo Estado de São Paulo ao contribuinte. Faz-se uma análise crítica do posicionamento adotado, haja vista que não se pode equiparar institutos tão distintos como a redução da base de cálculo e a isenção, bem como não é dado ao intérprete das normas jurídicas ampliar as restrições constitucionais ao direito a crédito.
Palavras-Chave: ICMS. Princípio da Não-cumulatividade. Limitações constitucionais ao direito a crédito. Isenção Parcial. Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP.
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO.2 DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.2.1 Da função do ICMS.2.2 Das operações relativas à circulação de mercadorias.2.2.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – circulação de mercadorias.2.3 Da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal.2.4 Da prestação de serviços de comunicação.2.4.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – prestação de serviços.3 DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.3.1 Da não-cumulatividade como princípio e técnica.3.2 Do conceito jurídico da não-cumulatividade.3.3 Da origem e da função da não-cumulatividade.3.4 Do princípio da não-cumulatividade como limite objetivo.3.5 Do direito a crédito de ICMS.4 DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO DIREITO A CRÉDITO.5 DA DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE, NÃO-INCIDÊNCIA, ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.6 DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N.º 174.478-2/SP.6.1 Da tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal.6.2 Do voto divergente do Ministro Marco Aurélio.6.3 Do posicionamento anterior do Supremo Tribunal Federal.7 DA ISENÇÃO PARCIAL.8 DAS CRÍTICAS À DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N.º 174.478-2/SP.9 CONCLUSÃO.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1 INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988, no inciso II do artigo 155, atribuiu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem o imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS).
O ICMS é um tributo indireto, eis que o contribuinte de direito recolhe o tributo, mas transfere o ônus financeiro para o contribuinte de fato, com diversas peculiaridades e norteado por diferentes princípios, dentre os quais se destaca o da não-cumulatividade.
O princípio da não-cumulatividade constitui uma limitação ao poder de tributar e, portanto, uma garantia do contribuinte que deve ser observada pelos entes federados competentes.
Conforme será exposto no presente trabalho,a não-cumulatividade é um princípio e uma técnica de desoneração da cadeia produtiva ou da cadeia de consumo, que se encontra disciplinada no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da Constituição Federal.
A aludida técnica implica a compensação entre créditos apurados tendo-se em vista o ICMS devido na operação ou prestação anterior, e débitos, apurados tendo-se em consideração o imposto devido na operação ou prestação atual. Esse sistema de abatimento evita a superposição de incidências de ICMS.
Assim, num determinado período de apuração, se os débitos forem superiores aos créditos haverá ICMS a recolher. Porém, se os créditos forem maiores que os débitos não há imposto a recolher e os créditos deverão ser aproveitados nas operações ou prestações seguintes.
O ICMS é um tributo não-cumulativo, porque em cada operação é assegurado ao contribuinte um crédito correspondente aos montantes cobrados nas operações anteriores.
Contudo, a própria Constituição Federal apresenta limitações a esse direito a crédito no ICMS ao determinar que a isenção ou não-incidência não enseja crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes e anula o crédito relativo às operações anteriores.
Dessa forma, as restrições constitucionais ao direito ao crédito no ICMS aparecem nos casos de não-incidência ou isenção do imposto em quaisquer das operações: antecedente ou de saída.
Cumpre salientar que, consoante o artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Carta Suprema, as referidas limitações só podem ser afastadas se houver legislação expressa em sentido contrário.
Partindo da premissa de que somente a isenção ou a não-incidência não conferem direito ao crédito de ICMS, é importante verificar o tratamento dado aos créditos do imposto nos casos de tributação de produtos com a base de cálculo reduzida.
Para tanto, faz-se necessário trazer a baila a discussão envolvida no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP.
O presente estudo tem por escopo analisar o citado recurso extraordinário julgado pelo Supremo Tribunal Federal no dia 17 de março de 2005, oportunidade em que se modificou o posicionamento daquela Corte referente ao direito a crédito no ICMS e suas limitações constitucionais.
A Corte Suprema, antes do Recurso Extraordinário em tela, entendia que a redução da base de cálculo não se enquadrava nas hipóteses constitucionais de limitação ao direito a crédito, quais sejam isenção e não-incidência. Assim, o contribuinte, ainda que tributado com a base de cálculo reduzida, teria a totalidade dos créditos para compensar com o valor de ICMS devido na operação atual.
Dessa forma, o Tribunal Superior proferiu diversas decisões afastando a obrigatoriedade do contribuinte de estornar os créditos do ICMS referentes às operações anteriores, quando as operações posteriores ocorressem com redução da base de cálculo do imposto.
Ocorre que no julgamento do recurso extraordinário supramencionado, relatado pelo Ministro Marco Aurélio, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que a redução da base de cálculo do imposto corresponde a uma isenção parcial, espécie do gênero isenção e, portanto, deve conduzir a um estorno proporcional do crédito por parte do contribuinte.
Em outras palavras, a redução da base de cálculo concedida pelo Fisco equivaleria a uma espécie de isenção impedindo, assim, a totalidade do crédito de ICMS em benefício do contribuinte.
A Suprema Corte sustentou que não ofende o princípio da não-cumulatividade a exigência de devolução proporcional de crédito do aludido imposto estadual relativo à operação anterior do ciclo produtivo que, posteriormente, têm a operação posterior tributada com redução da base de cálculo.
Desse modo, no que se refere à redução da base de cálculo, também denominada de isenção parcial pelo Supremo Tribunal Federal, o entendimento que tem prevalecido é o de que o crédito de ICMS nessas hipóteses deve ser proporcional ao débito, o qual foi apurado tendo em vista a redução da base de cálculo.
A questão que se impõe é se a redução da base de cálculo do ICMS corresponderia a uma isenção parcial e, portanto, teria o condão de rechaçar o direito a crédito constitucionalmente previsto.
Cumpre salientar que se trata de tema atual, sendo essencial uma discussão para encontrar a interpretação que melhor se coaduna com a Constituição Federal.
Com o intuito de cumprir o exposto acima, o trabalho se divide em sete capítulos que serão a seguir resumidamente descritos.
No primeiro capítulo, a meta foi definir o ICMS e sua função, as regras matrizes de incidência tributária do ICMS – circulação de mercadorias e do ICMS – prestação de serviços.
Na sequência foi desenvolvido estudo sobre o festejado princípio da não-cumulatividade, o direito a crédito, bem como as limitações estabelecidas pela Constituição Federal.
Com o intuito de melhor compreensão do tema, definiu-se os conceitos de imunidade, não-incidência, isenção e redução da base de cálculo.
E, por fim, mereceram destaque o entendimento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP, a figura da isenção parcial e as críticas à decisão, que certamente implicou em retrocesso na ordem jurídica vigente.
2 DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Primeiramente, antes de adentrar ao tema que ensejou o presente trabalho, é de grande utilidade tecer ponderações sobre os traços característicos, a função e as Regras-Matrizes de Incidência Tributária do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS).
Dessa forma, sem a pretensão de se aprofundar em cada um desses tópicos, far-se-á rapidamente algumas considerações.
A Constituição de 1967 (Emenda Constitucional n.º 1 de 1969) atribuiu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICM).
Assim dispunha o artigo 23, inciso II do mencionado texto constitucional:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes.
O ICM, antigo imposto sobre vendas e consignações (IVC), que era um tributo cumulativo, passou por significativa mudança com o advento da Emenda Constitucional n.º 18, de 1º de dezembro de 1965, oportunidade em que se tornou não-cumulativo.
Na Constituição Federal de 1988, o imposto em comento continuou sendo da competência dos Estados e do Distrito Federal, contudo, teve o seu âmbito ampliado, passando a abarcar, também, as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, conforme se infere do artigo 155, inciso II:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Como o imposto em tela passou a abranger prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, a sigla ICM foi substituída pela sigla ICMS.
Sublinhe-se que o ICMS é o imposto ao qual a Constituição Federal dispensou o tratamento mais extenso e minucioso.
Na lição lapidar de Roque Antonio Carrazza, o ICMS abrange cinco impostos diferentes, a saber:
a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior;
b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
c) o imposto sobre serviços de comunicação;
d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e
e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. [01]
As cinco subespécies de ICMS acima elencadas possuem hipóteses de incidência diferenciadas. Embora as cinco incidências previstas na Constituição Federal tenham suas peculiaridades, suas características diferenciadas, possuem um ponto em comum, que permite sejam analisadas em conjunto.
Todas elas deverão se submeter ao constitucional princípio da não-cumulatividade, vale dizer, a tributação de ICMS atingirá, de maneira fracionada, cada etapa do processo de circulação de mercadorias e prestação de serviços de modo que não ocorra a sobreposição de incidências.
2.1 Da função do ICMS
Os tributos podem ter função fiscal ou extrafiscal. Fala-se em tributo fiscal, quando sua instituição esteja voltada exclusivamente à arrecadação de dinheiro aos cofres públicos.
Já os tributos extrafiscais, além de possuírem uma função arrecadatória, têm por fim precípuo corrigir distorções de natureza econômico-financeira ou aferir índices de capacidade econômica.
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços é, por excelência, um tributo fiscal, sendo fonte de significativa receita para os Estados e para o Distrito Federal, eis que incide sobre a maior parte da produção e circulação das riquezas nacionais.
2.2 Das operações relativas à circulação de mercadorias
Como é sabido, o ICMS, na sua Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT), que será a seguir exposta, possui no antecedente como critério material o verbo realizar e, como complemento deste, as expressões operações relativas à circulação de mercadorias.
É fundamental compreender o significado dos termos operações, circulação e mercadorias para se identificar se há ou não a incidência do ICMS.
Primeiramente, deve-se entender por operações a prática de ato jurídico que importe na transferência de um direito.
Os tributaristas Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, a respeito do tema, sintetizam que
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações. [02]
No tocante à circulação, o professor Paulo de Barros Carvalho, com a sapiência que lhe é peculiar, esclarece que a expressão consiste na passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. [03]
É de se ressaltar que a circulação que enseja a tributação por meio de ICMS deve ser jurídica, vale dizer, pressupõe a transferência de uma pessoa para outra da posse ou da propriedade da mercadoria.
Para fins de ICMS, mercadoria corresponde ao bem móvel destinado ao comércio. Assim, pode-se afirmar que toda mercadoria é bem móvel, mas a recíproca não é verdadeira, pois nem todo bem móvel possui finalidade mercantil.
Somente o bem móvel que se dispõe à prática de operações de comércio é que se caracteriza como mercadoria.
No esteio da citação supramencionada, os termos circulação e mercadorias qualificam as operações tributadas via ICMS. Não são todas as operações jurídicas que podem ser tributadas, mas apenas as referentes à circulação de mercadorias.
Repisa-se, o imposto estadual incide sobre operações com mercadorias e não apenas sobre a circulação de mercadorias.
Cumpre assinalar, por fim, que todas essas expressões indicadas pela norma constitucional devem ser observadas pelo legislador ordinário quando da instituição do imposto.
2.2.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – circulação de mercadorias
A Constituição Federal de 1988, ao estabelecer a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituírem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços, também delineou a regra-matriz de incidência tributária desse imposto.
Assim, o ICMS só encontra fundamento de validade se o fato descrito pelo legislador ordinário for uma operação relativa à circulação de mercadorias.
Antes de adentrar ao enfoque do presente estudo, vale a pena demonstrar, em consonância com os ensinamentos do professor Paulo de Barros Carvalho, a Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) do ICMS – Circulação de Mercadorias, que se desdobra em antecedente e consequente:
ANTECEDENTE
1) Critério Material: realizar operações relativas à circulação de mercadorias;
2) Critério Espacial: qualquer lugar do território do Estado ou do Distrito Federal;
3) Critério Temporal: saída das mercadorias do estabelecimento.
CONSEQUENTE
1) Critério Pessoal:
a) Sujeito ativo: é o Estado ou Distrito Federal,
b) Sujeito passivo: aquele que promoveu a realização do fato.
2) Critério Quantitativo:
a) Base de cálculo: é o valor da operação que deu causa a saída das mercadorias;
b) Alíquota: x% (o percentual da alíquota é estabelecido por cada ente federado).
Feitas as sucintas considerações acerca do ICMS – circulação de mercadorias, passa-se à análise do ICMS – prestação de serviços.
2.3 Da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
O ICMS também incide sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, nos termos do artigo 155, II, da Carta Suprema.
Vale a pena lembrar que o imposto estadual em comento não incide sobre o mero transporte, a simples locomoção, mas sim sobre a prestação do serviço de transporte interestadual ou intermunicipal.
A Lei Maior, ao estabelecer a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituírem ICMS sobre alguns serviços não retirou a competência dos Municípios para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, tendo apenas restringido o âmbito de incidência deste.
Cumpre frisar que o transporte municipal não está sujeito à incidência do ICMS, podendo ser tributado pelos Municípios via Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS).
2.4 Da prestação de serviços de comunicação
O ICMS, conforme ressaltado linhas retro, também alcança os serviços de comunicação, ex vi do artigo 155, inciso II da Constituição Federal.
Importa ressaltar que o ICMS não incide simplesmente sobre a comunicação, mas sim sobre a prestação do serviço de comunicação, a título oneroso.
A comunicação, para fins de incidência de ICMS, só possui relevância jurídica quando decorre de um contrato de prestação de serviços.
Como bem observa Roque Antonio Carrazza:
os fatos físicos transporte, comunicação e serviços de outra natureza, são, de per si, irrelevantes, para determinar a incidência de quaisquer destes impostos. É o fim (telos) pretendido pelas partes contratantes que, refletindo o próprio objeto do negócio jurídico, determinará, quando for o caso, tal incidência. [04]
Realça-se que os serviços de comunicação só podem ser abrangidos pela incidência de ICMS quando forem prestados sob o regime de direito privado.
É fato que o ICMS não incide sobre a simples comunicação, mas sim sobre a relação de comunicação, isto é, a atividade de se oferecer a terceiros, mediante contrato oneroso, condições materiais para que a comunicação entre eles possa ocorrer.
Assim, a prestação do serviço de comunicação tributável por ICMS exige que se coloque à disposição dos seus destinatários, mediante contrato oneroso, os meios necessários à transmissão e ao recebimento de mensagens.
Presta serviços de comunicação aquele que fornece
a infra-estrutura mecânica, eletrônica e técnica para a comunicação, instalando equipamentos e sistemas que permitam tal relação. A prestação do serviço de comunicação prescinde do conteúdo da mensagem transmitida, tipificando-se como a simples colocação à disposição do usuário dos meios e modos para a transmissão e recepção das mensagens. [05]
Por derradeiro, é preciso que a comunicação se instaure porque, na verdade, o que se tributa não é a contratação do serviço, mas sim a prestação do serviço que permita a relação de comunicação entre os sujeitos.
2.4.1 Da regra-matriz de incidência tributária do ICMS – prestação de serviços
Apenas a título de ilustração, segue abaixo a Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) do ICMS – prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de serviços de comunicação:
ANTECEDENTE:
1) Critério Material: prestar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou serviços de comunicação.
2) Critério Espacial: qualquer lugar do território do Estado ou do Distrito Federal.
3) Critério Temporal: momento da prestação dos serviços.
CONSEQUENTE:
1) Critério Pessoal:
a) Sujeito ativo: é o Estado ou Distrito Federal.
b) Sujeito passivo: aquele que promoveu a realização do fato.
2) Critério Quantitativo:
a) Base de cálculo: preço do serviço.
b) Alíquota: x % (porcentagem prevista na legislação estadual competente).
Realizada a breve exposição acerca dos traços característicos, bem como das regras-matrizes de incidência tributária do ICMS, adentra-se ao estudo do festejado princípio constitucional que orienta esse imposto estadual.
