1. Introdução
A Constituição Federal de 1988 proclama, em seu artigo 150, I, que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Firma, nestes termos, o chamado princípio da legalidade tributária, garantia conquistada pelos cidadãos e consagrada, hoje, na grande maioria das Constituições dos Estados.
A preocupação com os limites e circunstâncias da tributação - verdadeira invasão estatal ao patrimônio dos cidadãos - remonta ao século XI, quando os súditos passaram a perceber que não deveriam, ou poderiam, se submeter livremente a todas as tentativas de incursão em seu patrimônio pelos monarcas. Nascia, então, a idéia de controle da tributação (ou da ação estatal de constranger o patrimônio do povo) pelo consentimento popular, ou, em outro dizer, a idéia de autotributação.
Com o passar dos séculos, deu-se o desenvolvimento das estruturas e organizações estatais, tanto em âmbito político, quanto jurídico, chegando-se, hoje, à era dos Estados Democráticos de Direito, que, pautados em constituições democráticas, asseguram a seus cidadãos direitos e garantias de toda natureza, em especial no que tange à tutela de bens como a vida, a liberdade, a igualdade e o patrimônio.
A necessidade popular de se garantir em face de eventuais arbitrariedades praticadas pelos Estados em matéria de tributação, no entanto, apenas aumentou, de sorte que, hoje, temos em nosso texto Constitucional uma imensidão de normas destinadas a limitar a atividade estatal nessa seara, as quais receberam da doutrina a denominação "estatuto do contribuinte".
O princípio da legalidade tributária, por sua vez, muito embora desponte como a mais antiga destas normas destinadas a proteger o contribuinte, manteve seu "status" e, ainda hoje, figura dentre as mais importantes (se não for, de fato, a mais importante) limitações constitucionais ao poder de tributar, sendo vista como a origem de diversas outras garantias hoje expressamente asseguradas ao contribuinte sob diferentes títulos.
O dispositivo que o contempla na atual Constituição, já anteriormente transcrito, é de aparente simplicidade, não demonstrando, numa primeira e apressada análise, a grande dimensão tomada pelo princípio no sistema jurídico pátrio. Nesta linha, é imperioso o esforço doutrinário para dar à importante matéria relativa ao princípio da legalidade tributária contornos mais firmes e bem traçados, esclarecendo-se, assim, a maneira como referido princípio se insere no plexo de princípios e sobreprincípios que rege nossa ordem constitucional.
Visando, portanto, a esmiuçar o aparentemente simples princípio da legalidade tributária, desenvolveremos estudo sobre suas diferentes vertentes, de modo a permitir o conhecimento de seu amplo conteúdo e, conseqüentemente, sua correta interpretação e aplicação nos diversos casos concretos que freqüentemente se apresentam.
Limitaremos nosso estudo, no entanto, à análise do ordenamento jurídico brasileiro, com olhos voltados, em especial, para a Constituição Federal de 1988.
2. Origem e Evolução do Princípio
Sem se desconsiderar as primeiras evidências da exigência de consentimento pessoal e direto à tributação, datadas do século XI, [01] pode-se afirmar ter o princípio da legalidade sido expressamente elaborado como norma jurídica geral e abstrata pela primeira vez em 1215, quando da promulgação da Magna Carta pelo rei inglês João Sem Terra.
Referido texto, verdadeira declaração de direitos da nobreza frente à Coroa inglesa, produto da pressão exercida pelos barões sobre o já mencionado monarca, trazia em seu artigo XXXIX o seguinte mandamento:
Nenhum homem livre será preso ou aprisionado, privado de propriedade ou direito, tornado fora-da-lei ou exilado, ou de maneira alguma prejudicado, nem o perseguiremos ou mandaremos alguém fazê-lo, a não ser por julgamento legal dos seus pares, ou pela lei da terra. (tradução nossa) [02]
E, impondo especificamente a necessidade do consentimento de representantes para a criação pelo rei de prestações financeiras, dispunha seu artigo XII:
Nenhuma exigência financeira será feita sem o consentimento do conselho geral do reino, salvo se destinada ao resgate de nosso Monarca, para armar cavaleiro nosso filho mais velho e para celebrar, uma única vez, o casamento de nossa filha mais velha; e essas cobranças não excederão limites razoáveis. (tradução nossa) [03]
Desta forma, tem-se que referido documento assegurou aos homens livres - ao menos em tese [04] - o direito de não ter seu patrimônio e sua liberdade limitados ou suprimidos senão segundo a legislação existente. A imposição de encargos financeiros pelo rei também ficou condicionada à aprovação específica pelos "representantes da nação", restando definitivamente assentadas as idéias de consentimento popular e de estrita submissão à lei como pressupostos essenciais à tributação.
A cláusula que exigia a prévia autorização para a instituição dos "scutages" e "aids" foi mantida, inclusive, após as trinta e sete alterações feitas no texto da Magna Carta, o que demonstra a relevância do princípio básico nela contido: o de que toda incursão do Estado no patrimônio do povo deve ser por este devidamente consentida.
Também consagrou o princípio da legalidade tributária - em sua faceta relativa ao consentimento - o "Statement de tallagio non concedendo", expedido pelo rei Eduardo I em 1296 e invocado repetidamente até o século XVII, sempre em face das constantes tentativas da monarquia inglesa de instituir impostos não previamente autorizados. Da mesma forma o fizeram a "Petition of Rights", em 1628, e o "Bill of Rights", em 1689, demonstrando, em definitivo, a inequívoca presença do princípio da legalidade tributária na história legislativa da Inglaterra. [05]
Paralelamente à inglesa, outras monarquias européias desenvolveram, também, a idéia do consentimento popular à tributação a partir da Idade Média, havendo registros desta prática em território espanhol, francês, italiano e português.
Com o surgimento do chamado constitucionalismo clássico - oriundo das revoluções francesa e americana, no século XVIII -, o princípio da legalidade tributária, bem como todos os demais princípios basilares do direito constitucional, restou definitivamente afirmado, sendo encontrado, daí em diante, em todas as cartas constitucionais dos Estados Democráticos de Direito. Como bem assinalado por Victor Uckmar,
Todas as Constituições vigentes - exceção feita, pelo que me consta, da União das Repúblicas Socialistas Soviéticas - afirmam explicitamente que os impostos devem ser aprovados pelos órgãos legislativos competentes, preceito que, pelo menos nos Estados de Direito, nao seria nem mesmo necessário [...]. [06]
Feitas estas breves considerações, passa-se ao estudo dos textos constitucionais brasileiros, analisando-se a posição ocupada pelo princípio da legalidade tributária em cada um deles e, em especial, na Carta de 1988, hoje vigente.
2.1.O Princípio da Legalidade Tributária nas Constituições Brasileiras
Sem fugir à regra, o Brasil consagrou o princípio da legalidade tributária - de um jeito ou de outro - em todas suas Constituições.
Iniciando esta tradição, [07] nossa Constituição Imperial (1824), muito embora não mencionasse diretamente a necessidade de edição de lei para a instituição de tributos, afirmou o princípio da legalidade ao dispor acerca da competência legislativa tributária, conforme se infere de seu artigo 171, in verbis:
Art. 171 - Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisação da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléa Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derogação, ou sejam substituídas por outras.
Veja-se que, ao atribuir à Assembléia Geral, e somente a ela, a competência para instituir tributos, a Constituição do Império nada mais fez do que reconhecer a impossibilidade de o Imperador tomar para si esta atividade, rendendo graças, assim, ao tantas vezes mencionado consentimento.
A regra constitucional em questão foi, posteriormente, estendida às províncias, tendo o Ato Adicional de 1824 determinado caber às Assembléias Legislativas de cada uma delas instituir os impostos locais, "contanto que estes não prejudicassem as imposições gerais do Estado (art. 10, §5º), sob pena de serem revogadas pelo Poder Legislativo Geral, isto é, nacional (art. 20)". [08]
2.1.1. As Constituições Republicanas
Em 1891, nossa primeira Constituição Republicana, como não poderia deixar de ser, enunciou o princípio da legalidade tributária de forma bastante literal, incluindo-o na "declaração de direitos" dos cidadãos brasileiros.
Art. 72 - A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes:
§ 30 - Nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize.
Embora o artigo supra transcrito pareça limitar o princípio aos impostos (à época já apartados das taxas pelo próprio texto constitucional), este era devidamente estendido às demais espécies tributárias pela melhor doutrina, como oportunamente esclareceu Aliomar Baleeiro. [09]
Alterando a organização da Carta anterior, a Constituição de 1934 retirou o princípio da legalidade tributária do rol dos direitos e garantias individuais dos cidadãos, não deixando, no entanto, de enunciá-lo entre suas "disposições preliminares", precisamente no inciso VII de seu artigo 17, in verbis:
Art. 17 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VII - cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou fazê-lo incidir sobre efeitos já produzidos por atos jurídicos perfeitos;
A Carta de 1937, elaborada em meio ao regime ditatorial que assolou o país até o ano de 1945, é a única de nossas Constituições a não trazer o princípio da legalidade tributária de forma expressa, literal. No entanto, seu conteúdo pode ser extraído da norma que trata da competência legislativa para dispor sobre impostos, enunciada no artigo 13, alínea "d":
Art. 13 - O Presidente da República, nos períodos de recesso do Parlamento ou de dissolução da Câmara dos Deputados, poderá, se o exigirem as necessidades do Estado, expedir decretos-leis sobre as matérias de competência legislativa da União, excetuadas as seguintes:
d) impostos;
Cumpre esclarecer, no entanto, que em razão da não submissão de referida Carta ao plebiscito nela previsto (artigo 178), durante todo o período de vigência da "Constituição Polaca" foi a matéria fiscal regida pela regra de transição enunciada em seu artigo 180 ("Enquanto não se reunir o Parlamento nacional, o Presidente da República terá o poder de expedir decretos-leis sobre todas as matérias da competência legislativa da União"), o que representou, em verdade, um afastamento temporário do princípio da legalidade tributária, até então inquestionável no ordenamento pátrio.
Rompendo com as características ditatoriais que marcaram o Estado Novo e a Carta anterior, a Constituição de 1946 consagrou plena e irrestritamente o princípio da legalidade tributária, novamente incluído no rol de direitos e garantias individuais dos cidadãos brasileiros.
Art. 141 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, a segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes:
§ 34 - Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.
Sobreveio então, em 1965, a Emenda Constitucional nº 18, que, em seu artigo 2º, inciso I, manteve o princípio da legalidade tributária, mas previu algumas exceções a ele.
Assim, a partir de 1965, foi concedida ao Poder Executivo a prerrogativa de alterar as alíquotas e bases de cálculo dos impostos sobre o comércio exterior (importação e exportação) e sobre operações financeiras (de crédito, câmbio, seguro, e relativas a títulos e valores imobiliários), sempre segundo as condições e limites estabelecidos em lei.
Incorporando as normas da Emenda Constitucional nº 18, promulgada pouco mais de um ano antes, a Constituição de 1967 tomou o princípio da legalidade tributária como verdadeira limitação ao poder de tributar da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, estabelecendo, para tanto, ser vedado a estes entes "instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvados os casos previstos nesta Constituição". O conteúdo de referida ressalva se manteve idêntico ao previsto na EC nº 18 (impostos sobre o comércio exterior e sobre operações financeiras).
Além disso, a nova Constituição repetiu o dispositivo constante da Carta de 1946, incluindo a legalidade tributária entre os direitos e garantias individuais (artigo 150, §29).
A Emenda Constitucional nº 1, que, em 1969, substituiu quase na integralidade o texto constitucional, pouco fez em relação ao princípio da legalidade tributária, não obstante o tortuoso cenário político da época.
Como se pode perceber nos dispositivos abaixo transcritos, foi mencionado princípio mantido entre os direitos e garantias individuais e, também, entre as limitações ao poder de tributar, sendo apenas alterada sua exceção, que passou a albergar o IPI e deixou de contemplar o IOF.
Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvados os casos previstos nesta Constituição;
Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos têrmos seguintes:
§ 29 Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do inicio do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, além do imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição. (Redação dada pela EC nº 8/77)
Importante transcrever, neste ponto, a advertência feita por Aliomar Baleeiro quando da análise das exceções ao princípio da legalidade tributária previstas pela EC nº 1, de 1969, e, em especial, do papel do Poder Executivo na função de alterar alíquotas e base de cálculo dos tributos:
Não vale o ato do Poder Executivo, se a lei nao o autoriza. Nao tem eficácia a lei, para esse fim, se não estabelece condições e limites, dentro dos quais deve agir o Poder Executivo. A lei, em tal caso, não pode ser uma carta branca, que equivaleria então, à delegação de atribuições dum Poder a outro Poder, prática constitucionalmente defesa (art. 6º, parág. único).
Conquanto a Constituição não o diga, é inteiramente razoável exigir-se que o ato do Poder Executivo, alterando alíquotas, traga motivação expressa, pela qual se verifique sua compatibilidade com as "condições e limites" da lei. [10]
Clara é, pois, a restritividade sob a qual se interpretavam as exceções constitucionais ao princípio da legalidade tributária, fator este que apenas reforça a importância e conseqüente inafastabilidade de referida norma.
2.1.1.1. A Constituição de 1988
O atual texto constitucional, seguindo o modelo adotado por Constituições anteriores, além de consagrar o princípio da legalidade geral entre os direitos e garantias individuais (artigo 5º, II), deu a ele importante destaque em matéria tributária, enunciando-o de forma ainda mais literal e rígida no que concerne aos tributos: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". [11]
No entanto, a grande inovação trazida pela Constituição vigente não reside, como parece claro, na redação do dispositivo que consagra o princípio da legalidade tributária, mas em outras normas que, a despeito de não tratarem especificamente da matéria, se prestam a fortalecer e garantir o cumprimento de referido princípio.
A norma que atribui competência ao Congresso Nacional para sustar os atos normativos do Poder Executivo que extrapolem os limites do poder regulamentar ou da delegação legislativa (artigo 49, inciso V) é, por exemplo, uma delas.
Outro dispositivo que contribuiu de forma determinante para a prevalência do princípio da legalidade tributária nos moldes traçados pela atual Constituição foi o artigo 25, inciso I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, o qual determinou a revogação, a partir de cento e oitenta dias da promulgação da Carta de 1988, de todos os dispositivos legais que atribuíam ou delegavam a órgão do Poder Executivo competência agora assinalada ao Congresso Nacional, especialmente no que tange a ação normativa.
De se citar, ainda, o alargamento da legitimação ativa para a proposição de ação direta de inconstitucionalidade (consagrado pelo artigo 103 do texto constitucional), que proporciona o controle por maior número de entidades dos atos regulamentares expedidos pelo Poder Executivo.
Hugo de Brito Machado inclui, ainda, no elenco de dispositivos que fortaleceriam o princípio da legalidade tributária, o artigo 68, inciso I, e, também, "o fato de haver deixado de ser da competência privativa do Presidente da República a iniciativa das leis sobre matéria tributária". [12]
A extinção da figura do decreto-lei, instrumento por meio do qual o Chefe do Poder Executivo podia inovar o ordenamento jurídico, inclusive em matéria tributária, também deve ser vista como uma grande conquista em favor da plena realização do princípio da legalidade. [13]
Aliando todos estes dispositivos e alterações e, em especial, considerando a clara redação do inciso I do artigo 150 de nossa atual Constituição, não se pode negar que vivemos hoje, no Brasil, sob o império da legalidade em matéria de tributação.
E, em verdade, diante do cenário jurídico atual, não poderia ser outra a realidade, afinal, como corretamente afirma Sacha Calmon Navarro Coelho, "Estado de Direito e legalidade na tributação são termos equivalentes. Onde houver Estado de Direito haverá respeito ao princípio da reserva de lei em matéria tributária". [14]
Importa, agora, compreender exatamente o que representa o já inúmeras vezes mencionado princípio da legalidade tributária, analisando seu conteúdo e suas diferentes facetas no âmbito de nosso ordenamento jurídico.
