1 - CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Ao disciplinar o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza o legislador pátrio tem o dever de observar e respeitar todos os Princípios Constitucionais Tributários relativos a esse imposto, sem qualquer exceção.

Assim, aplicam-se a ele, entre outros, os princípios da legalidade, irretroatividade, princípio da igualdade, princípio da pessoalidade, princípio da capacidade contributiva, impossibilidade de confisco, princípio da generalidade, princípio da universalidade e princípio da progressividade.

Desta feita, faz-se mister indagarmos: Podemos depreender o Conceito de Renda diretamente da Constituição Federal? Ou devemos construir o Conceito de Renda a partir do Código Tributário Nacional^[1] (C.T.N.)? Em nosso pensar, o Conceito de Renda deve ser construído, impreterivelmente, diretamente do Texto Magno^[2]; pois o Sistema Tributário Nacional é, data venia, totalmente constitucionalizado. Vale dizer, a Norma Padrão de Incidência dos Tributos está contida na Constituição Federal, que de uma maneira direita ou indireta aponta^[3]: a Hipótese de Incidência possível – o Sujeito Passivo possível – o Sujeito Ativo possível – Base de Cálculo possível e a Alíquota possível^[4].

Corroborando esse entendimento, JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES^[5] professora que: "está sedimentado que o conceito de renda não pode ficar – e não fica – à disposição do legislador infraconstitucional e que, por outro lado, o conceito de renda não está explicitado no texto constitucional, impõe-se deduzir um conceito de renda pressuposto pela constituição."

Antes de iniciarmos a construção do conceito constitucional de renda e, já tendo reconhecido nas lições de Lima Gonçalves de que o conceito constitucional de renda não se encontra de forma explícita, mas sim, encontra-se de forma implícita no texto supremo; de toda sorte, é mister relembrar que os princípios podem ser explícitos ou implícitos, ou seja, não há hierarquia entre os princípios explícitos e implícitos, ambos possuem a mesma importância no ordenamento jurídico.

Nesse sentido, é o escólio de Souto Borges Maior que^[6] nos ensina: "O princípio implícito não difere senão formalmente do expresso. Têm ambos o mesmo grau de positividade, não há uma positividade ‘forte’ (a expressa) e outra ‘fraca’ (a implícita). Um princípio implícito pode muito bem ter eficácia (= produzir efeitos) muito mais acentuada do que o princípio expresso".

Aliomar Baleeiro^[7], em seu clássico "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar" nos ensina: "A eficácia dos princípios implícitos é equiparável à das regras expressas."

No mesmo sentido é a posição de Pontes de Miranda, A R Sampaio Dória, Ruy Barbosa, Carlos Maximiliano entre outros^[8].

Dando seqüência, vejamos o trabalho de hermenêutica elaborado por Lima Gonçalves na busca de um conceito constitucional de renda. O autor identifica, no texto constitucional, alguns conceitos que, de um modo ou de outro, aproximam-se, tangenciam ou influem no conceito de renda. Tal ocorre com "faturamento", "patrimônio", "capital", "lucro", "ganho", "resultado"etc; após buscar conceitos aproximados de renda, José Artur Lima Gonçalves sustenta:

"Identificados e apartados esses conceitos próximos, encontraremos parâmetros mínimos que, muito embora genéricos e carregados de incertezas – que servirão de pretexto para abusos do legislador ordinário e, até mesmo, da administração -, constituem o conteúdo semântico mínimo do conceito constitucional pressuposto de renda [9]".

De toda sorte, Lima Gonçalves traduz esse conteúdo semântico da seguinte forma:

"(i) saldo positivo resultante do (ii) confronto entre (ii.a) certas entradas e (ii.b) certas saídas, ocorridas ao longo de um dado (iii) período" [10]

E continua:

"Renda haverá, portanto, quando houver sido detectado um acréscimo, um plus; tenha ele, ou não, sido consumido; seja ele, ou não, representado por instrumentos monetários, direitos, ou por bens, imateriais ou físicos, móveis ou imóveis, agora não importa(...)

Para que haja renda, deve haver um acréscimo patrimonial – aqui entendido como incremento (material ou imaterial, representado por qualquer espécie de direitos ou bens, de qualquer natureza – o que importa é o valor em moeda do objeto desses direitos) – ao conjunto líquido de direitos de um dado sujeito". [11]

Na síntese conclusiva de sua obra, LIMA GONÇALVES sustenta que a Constituição Federal pressupõe o conceito de renda consistente em um acréscimo decorrente do confronto de entradas e saídas relevantes, ao longo de um período de tempo^[12].

JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA^[13] em capítulo de seu clássico Imposto de Renda, escrito sob a égide da Constituição Federal de 1967 – alterada pela Emenda Constitucional nº 1 de 1969 asseverou que:

"A Constituição Federal autoriza a União a impor tributos sobre a ‘renda e os proventos de qualquer natureza’. No exercício do Poder Legislativo cabe ao Congresso Nacional definir, na legislação ordinária, o que deve ser entendido por renda, para efeitos de tributação. Mas ao definir a renda tributável o Congresso Nacional tem o seu poder limitado pelo sistema constitucional de distribuição de poder tributário, e fica sujeito à verificação, pelo Poder Judiciário, da conformidade dos conceitos legais com os princípios da Constituição. O Congresso pode restringir ou limitar o conceito de renda e proventos de qualquer natureza constante da Constituição, mas não ampliá-lo além dos limites compatíveis com a distribuição constitucional de rendas."

Destarte, LUCIANO AMARO^[14], professor da Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie, de forma irônica, ressalta que, mesmo quando a lei ordinária diga, com todas as letras, que o imposto sobre a renda do ano passado é tributo deste ano, ou é devido neste ano ou incide neste ano, ou, noutra formulação, ainda que a lei assevere que a renda do ano passado é considerada auferida neste ano ou configura fato gerador ocorrido neste ano – tudo isso será uma gritante mentira. E a mentira (mesmo quando proclamada pela lei) não vale contra a Constituição, sob pena de solapar-se a certeza e a segurança do Direito, pois, mediante artifícios e ficções (ainda que solenemente arquitetados em leis), driblar-se-iam quaisquer postulados constitucionais.

ROBERTO QUIROGA MOSQUERA^[15] também preleciona que os conceitos existentes no artigo 43 do CTN devem necessariamente adequar-se ao Conceito Constitucional de "Renda" e "Proventos de Qualquer Natureza" extraídos da Carta Maior. É dizer: o conteúdo do artigo 43 do CTN não pode estar dissociado da noção contida na Constituição Federal dos termos aludidos. Destarte, o mesmo professor transcreve as lições do mestre CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO:

"Bandeira de Mello aponta que as normas infraconstitucionais não podem conferir aos termos ‘renda’ e ‘proventos’ uma conotação ou denotação transbordantes do sentido admissível na intelecção normal e daqueles demarcados constitucionalmente. Ressalta ainda o ilustre jurista que, caso fosse negada essa assertiva, de que as significações das normas jurídicas de hierarquia inferior devem adequar-se às significações de ‘renda’ e ‘proventos’ presentes no Texto Supremo, os preceptivos constitucionais teriam valência nula, isto é: não se prestam a cumprir sua única e específica função: demarcar, na qualidade de regras superiores, o campo de liberdade do legislador, assim como de todos os regramentos, atos e intelecções sucessivos. Deveras, se o legislador ou o aplicador da regra pudessem delinear, a seu talante, o campo de restrições a que estão submetidos, através da redefinição das palavras constitucionais, assumiriam, destarte, a função de constituinte".

ROBERTO QUIROGA, nas conclusões de seu Renda e Proventos de Qualquer Natureza^[16], ressalta que "o patrimônio das pessoas é o critério basilar adotado pelo legislador constitucional para repartir as competências tributárias entre as pessoas jurídicas de direito público^[17]. É o índice de riqueza capaz de medir a capacidade econômica das pessoas. Constitui o patrimônio o conjunto de direitos reais e pessoais do cidadão, bem como o conjunto de suas obrigações. O texto constitucional resguarda a referida universalidade de forma manifesta, impedindo o abuso das autoridades governamentais. E ressalta: é sobre o patrimônio das pessoas que o legislador tributário se nutre para satisfazer os encargos públicos. Diante disso, conclui-se que os tributos, em geral, atingem elementos patrimoniais das pessoas. Essa incidência sobre o patrimônio pode ser classificada em dois sentidos, a saber: a) estático; b) dinâmico".

A tributação do patrimônio em seu sentido estático ocorre quando este não sofre mutações^[18], já a tributação do patrimônio em seu sentido dinâmico ocorre quando há mutação de seus elementos^[19], o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza enquadra-se nessa hipótese.

De qualquer sorte, dentro do aspecto da tributação dinâmica do patrimônio pode-se classificar os impostos em duas subespécies, quais sejam: a) aqueles que incidem sobre o valor dos elementos do patrimônio em si mesmo, independentemente de haver acréscimo ou não de seus elementos; b) aqueles que incidem sobre o valor da mutação do patrimônio que se constitui num acréscimo de seus elementos ^[20]. ROBERTO QUIROGA^[21] conclui que:

"a Constituição Federal ao eleger as bases de cálculo dos tributos descreveu critérios e padrões de aferição que oneram o conjunto de direitos patrimoniais."

E arremata:^[22]

"O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide sobre o elemento patrimonial que se constitui numa majoração de patrimônio, isto é, incide sobre a riqueza nova, renda e proventos de qualquer natureza são elementos patrimoniais que não existiam antes no conjunto de direitos pré-existentes das pessoas e que não representam uma mera reposição de elementos patrimoniais ou permuta. Acréscimo, incremento ou majoração de elementos patrimoniais (riqueza nova) não se confunde com ingresso, entrada ou reposição de direitos patrimoniais (riqueza velha)".

De qualquer sorte, o professor PAULO AYRES BARRETO^[23] sustenta que da análise do Texto Constitucional conclui-se que a expressão renda e proventos de qualquer natureza deve ser interpretada como um acréscimo a um dado conjunto de bens e direitos (patrimônio), pertencentes a uma pessoa (física ou jurídica), observado um lapso temporal necessário para que se realize o cotejo entre certos ingressos, de um lado, e determinados desembolsos, de outro.

Sobre o art.43 do CTN PAULO AYRES^[24] sustenta:

"O conteúdo do enunciado prescritivo veiculado pelo CTN, em seu art.43, não desborda o conceito constitucional de renda. Deveras, a referência a proventos de qualquer natureza, como acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior, impõe a seguinte conclusão: nos termos do CTN os acréscimos patrimoniais sujeitos à incidência do imposto sobre a renda são os enunciados no inciso I do art. 43 ou quaisquer outros. Vale dizer, por analogia, as cores escolhidas para colorir esta superfície são preto, branco, cinza ou qualquer outra."

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Com efeito, estamos convencidos de que o legislador infraconstitucional ao exercer a sua competência atinente ao Imposto Sobre a Renda está adstrito ao que preceitua o Texto Supremo, ou seja, não poderá, em hipótese alguma, ampliar o Conceito de Renda, pois se assim o fizer irá incorrer em cabal inconstitucionalidade.

2 - PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO IMPOSTO DE RENDA

Ao disciplinar o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, o legislador pátrio tem o dever de observar e respeitar os Princípios Constitucionais tributários, sem qualquer exceção. Assim, aplicam-se a ele, entre outros, os princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, isonomia, impossibilidade de confisco, capacidade contributiva.

Ademais, exige o Texto Constitucional em seu artigo 153, §2º, inciso I, que o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza seja informado, nos termos da lei, pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.

Isso significa que o Imposto de Renda deverá incidir sobre todas as espécies de rendas e proventos de qualquer natureza (generalidade^[25]), auferidos por todas as pessoas – observados os limites da própria competência tributária (universalidade) e que, quanto maior o acréscimo de patrimônio, maior deverá ser a alíquota aplicável (progressividade).

De toda sorte, ressaltamos que o constituinte originário exigiu que o legislador ordinário, ao exercer a sua competência tributária^[26] atinente ao Imposto sobre a Renda, tribute as rendas e os proventos de qualquer natureza de forma geral e não seletiva^[27], isto é, sem qualquer diferenciação entre as espécies de renda ou proventos, em decorrência da origem, natureza ou destino. No mesmo sentido, prescreve a Carta Magna que todas as pessoas, físicas ou jurídicas, devem contribuir para os cofres públicos a título de Imposto de Renda, ou seja, que a tributação deve abarcar, em geral, todos aqueles que auferiram renda ou proventos de qualquer natureza^[28].

Por fim, determina o constituinte que a tributação do Imposto Sobre a Renda se faça de forma progressiva, vale dizer, quanto maior a renda, maior a alíquota do imposto.

A relevância destes princípios no conceito de renda, pode-se dizer que de acordo com o princípio da generalidade, o Imposto de Renda deve incidir sobre todas as rendas auferidas pelos contribuintes no período-base, ou seja, entrelaçando-se no critério material da Regra Matriz do Imposto de Renda; respeitado igualmente o princípio da capacidade contributiva (mínimo vital) e excetuados os casos de isenção, os quais devem ser devidamente justificados em face dos princípios constitucionais, já que o princípio geral é o da universalidade.

O princípio da universalidade (art.153, §2º, I) decorre do princípio da isonomia. Na verdade, ele não é mais do que uma aplicação desse princípio ao Imposto de Renda. Significa simplesmente que o Imposto de Renda deve incidir e ser cobrado, tanto quanto possível, de todas as pessoas. O princípio da universalidade encontra-se no critério pessoal da Regra Matriz da Incidência Tributária.

O princípio da progressividade (art.153, §2º, I), no entanto, também é uma decorrência do princípio da isonomia. Está, porém, relacionado com os princípios da capacidade contributiva e da pessoalidade. Esse princípio determina a existência de diversas alíquotas para o Imposto Sobre a Renda, de acordo com a faixa de renda do contribuinte.

Assim o valor a ser pago a título de Imposto de Renda oscilará não somente com a variação da base de cálculo, mas também com a variação da alíquota; neste caso a correlação se faz com o critério quantitativo da Regra Matriz da Incidência Tributária, ou seja, quanto maior a renda do contribuinte, maior será a base de cálculo do tributo e, igualmente, maior será a alíquota sobre ela incidente.

Contudo, vejamos como é a progressividade do Imposto de Renda Pessoa Física no Direito Comparado:

Segundo a Ernst & Young’s (Guide to the New Tax Law, New York. Willey & Sons, Inc. 1993, p. XIV), a progressividade aumentou para o ano de 1993, estando em vigor nos EUA, em 01.01.1993, no imposto de renda das pessoas físicas, seguintes alíquotas básicas^[29]:

A Inglaterra, sob a influência do partido conservador, empreendeu reformas tributárias para reduzir a progressividade, tanto no Imposto de Renda, como no Imposto sobre Sucessões. Porém, após sucessivas alterações para o exercício financeiro de 1990-1991, as alíquotas máximas de ambas as espécies impositivas continuam de 40% (quarenta por cento), a saber:

De toda sorte, como podemos perceber, é pelo meio da progressividade que se poderá aliviar – de forma substancial – a carga tributária dos que obtêm baixa renda, ou seja, da classe mais pobre. Sendo assim, tributar-se-á com alíquotas mais altas os rendimentos mais elevados. Agora com relação a progressividade no Brasil, ela existe? Será que uma tabela progressiva de duas faixas (15% e 27,5%) cumpre o preceito constitucional da progressividade?

Em artigo publicado por nós no Repertório IOB de Jurisprudência^[31] enfrentamos esse tema - citamos o eminente professor SACHA CALMON NAVARRO COELHO que sustenta: "o Imposto de Renda, propriamente dito, conhece três repartições: o IR das pessoas jurídicas, o IR das pessoas físicas, o IR incidente nas fontes".

Segue o professor da escola de Minas:

"o imposto de renda das pessoas físicas, por ser o mais sensível às gentes, está se encaminhando para a simplificação e a praticibilidade, ainda que com sacrifício de alguns princípios jurídicos caros, quais sejam, o da progressividade e o da capacidade contributiva" [32]

Em oposição à respeitável doutrina, PAULO AYRES em trabalho recente efetua as seguintes refutações: "é tradição no direito brasileiro, na definição da alíquota desse imposto em relação às pessoas físicas, a estipulação da chamada ‘parcela a deduzir^[1]’"; e continua PAULO AYRES; "o conjugarmos alíquota e parcela a deduzir surge, ao lado da alíquota nominal, a alíquota efetiva, aplicável a cada caso concreto, evidenciadora de inequívoca progressividade"^[33].

Ainda nos referindo às considerações de PAULO AYRES, para evidenciar as alíquotas reais e efetivas para as diferentes bases de cálculos, o aludido professor transcreve a tabela abaixo (* Ver nota de atualização):

Após a elaboração da referida tabela, PAULO AYRES introduziu argumento irrefutável sobre a efetiva progressividade do Imposto de Renda das Pessoas Físicas no Brasil, pois a parcela a deduzir esconde a alíquota efetiva incidente sobre o Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas. De sorte, fazemos coro com PAULO AYRES, ou seja, pelo menos com relação à progressividade do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, o legislador infraconstitucional seguiu o que preceitua a Carta Republicana.