Parceria no cultivo de floresta para produção de madeira

A CONSULTA

Proprietários de imóveis rurais consultam sobre a possibilidade de, sob o ponto de vista do direito agrário e do direito tributário, cada um deles firmar contrato de parceria rural com sociedade empresária em que esta, às suas expensas, formará nos imóveis deles florestas objetivando a obtenção de madeira a ser partilhada entre as duas partes contratantes. O primeiro corte das árvores a serem cultivadas está previsto para ser feito no sétimo ano contado do início do cultivo.

Durante o período de formação da floresta, cada um dos consulentes receberá mensalmente da empresa cultivadora quantia a título de adiantamento por conta da partilha da produção esperada. Por ocasião do corte das árvores, o valor atualizado dos adiantamentos que recebeu será comparado com o valor da parte na produção de madeiras que lhe couber, avaliada pelo preço então corrente; se o valor de sua participação na produção for maior do que a soma atualizada das quantias adiantadas, receberá a diferença em madeira, e em caso contrário deverá reembolsar a parceira cultivadora pelo excesso recebido.

Interessa-lhes saber se, acaso permitido esse contrato com base nas normas do direito agrário, especialmente da Lei nº 4.504/1964, o chamado Estatuto da Terra (ET), e do Decreto nº 59.566/1966, qual poderá ser o entendimento da Receita Federal do Brasil a respeito, e pedem em especial que sejam esclarecidas as seguintes dúvidas surgidas no decorrer da negociação que vem sendo entabulada, suscitadas umas por eles consulentes e outras pela empresa interessada:

a)procede o entendimento da empresa de que no caso estão vedados os adiantamentos mensais por conta da participação do dono da terra, visto que o ET em seu art. 96, §§ 2º e 3º, somente os permite se forem eventuais?

b)sendo permitidos os adiantamentos, qual o tratamento tributário a lhes ser dado pelo dono da terra?

c) e qual o tratamento tributário a ser dado aos referidos adiantamentos mensais pela parceira cultivadora?

d)como alternativa aos adiantamentos, poderia ser adotada a sugestão da empresa de comprar a parte dos donos da terra na produção, consistente de quantidade prefixada de madeira a ser entregue na época do corte, por preço certo, por exemplo, de R$ 800,00 por alqueire ao ano, a ser pago anualmente?

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AS RESPOSTAS

Os contratos agrários

Arrendamento e parceria rurais constituem as duas únicas espécies do gênero contrato agrário, pelo qual o titular de direitos sobre imóvel rural cede, mediante pagamento de um preço, o uso temporário de toda ou de parte da área para que outrem nela exerça atividade agrícola, pecuária, agro-industrial, extrativa ou mista.

O preço pela cessão do uso temporário da terra é um dos elementos essenciais e específicos do contrato agrário, por isso não foi o comodato incluído pela lei como uma de suas espécies.

No arrendamento, a cessão do uso temporário da terra se dá mediante fixação do preço em quantia certa. O pagamento poderá ser feito em dinheiro ou no seu equivalente em frutos ou produtos, mas o preço do arrendamento tem de ser fixado de antemão, em dinheiro. Nesse tipo de contrato o dono da terra não compartilha qualquer dos riscos assumidos pelo parceiro tratador com relação às explorações rurais a serem desenvolvidas no imóvel.

O contrato oneroso para uso temporário de imóvel rural ou de parte dele que não se enquadrar na definição de arrendamento, será parceria, contrato pelo qual o titular do imóvel assume qualquer tipo de risco das explorações rurais, ainda que seja apenas o da variação de preço dos frutos delas obtidos.

As normas legais sobre contratos agrários são de direito público, tanto que não constam do atual Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Constava do Código Civil de 1916, Lei nº 3.071, de 1º de janeiro de 1916, que de modo genérico falava sobre arrendamento, e sobre parceria rural tratava em seus artigos 1.410 a 1.423. Mas o Código Civil de 1916 foi editado sob a égide da Constituição Federal de 1891, quando ainda não havia, no Brasil, maiores preocupações com a função social da terra.

Somente com a Emenda Constitucional nº 10, de 9 de novembro de 1964 (DOU de 11-11-1964), que alterou o inciso XV do artigo 5º da Constituição Federal de 1946, foi reconhecida a competência da União para legislar sobre direito agrário, que assim passou a constituir novo ramo de direito no País. Denotando que os estudos pertinentes já vinham se desenvolvendo fazia algum tempo, no mesmo mês da EC nº 10/1964 foi editada a Lei nº 4.504, de 30 de novembro de 1964, o Estatuto da Terra (ET), que regula os direitos e obrigações concernentes aos bens imóveis rurais, para os fins de execução da Reforma Agrária e promoção da Política Agrícola no País. O ET, na parte que cura dos contratos agrários, foi regulamentado pelo Decreto nº 59.566, de 14 de novembro de 1996.

Na Constituição atual, a autonomia do direito agrário está prevista no artigo 22, especificamente em seu inciso I, que lista os diversos ramos de direito sobre os quais a União tem competência para legislar.

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A parceria rural

A parceria rural, modalidade de contrato agrário que interessa a esta análise, está regulada no artigo 96 da Lei nº 4.504/1964, na redação que a esse artigo deu a Lei nº 11.443, de 5 de janeiro de 2007, e regulamentada no já referido Decreto nº 59.566/1996, que a definiu em seu artigo 4º, reproduzido a seguir com obediência à acentuação diacrítica da época:

Art. 4º Parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso especifico de imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e ou facilidades, com o objetivo de nêle ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agro-industrial, extrativa vegetal ou mista; e ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias primas de origem animal, mediante partilha de riscos do caso fortuito e da fôrça maior do empreendimento rural, e dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais da lei (artigo 96, VI do Estatuto da Terra).

Parágrafo único. para os fins dêste Regulamento denomina-se parceiro outorgante, o cedente, proprietário ou não, que entrega os bens; e parceiro-outorgado, a pessoa ou o conjunto familiar, representado pelo seu chefe, que os recebe para os fins próprios das modalidades de parcerias definidas no art. 5º.

Não tendo essa dicção "partilha de riscos do caso fortuito e da fôrça maior do empreendimento rural, e dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais da lei (artigo 96, VI do Estatuto da Terra)", do Decreto, sido suficientemente clara para evitar divergências de interpretação quanto à configuração de parceria nos contratos de cessão da terra para uso temporário, foi editada a Lei nº 11.443, de 5 de janeiro de 2007, que deu nova redação ao artigo 96 do Estatuto da Terra.

Na nova redação desse artigo foram incluídos cinco parágrafos, dos quais os três primeiros, que interessam ao tema aqui versado, são destacados em negrito na longa redação atual do referido dispositivo, abaixo copiado:

"Da Parceria Agrícola, Pecuária, Agro-Industrial e Extrativa

Art. 96. Na parceria agrícola, pecuária, agro-industrial e extrativa, observar-se-ão os seguintes princípios:

I - o prazo dos contratos de parceria, desde que não convencionados pelas partes, será no mínimo de três anos, assegurado ao parceiro o direito à conclusão da colheita, pendente, observada a norma constante do inciso I, do artigo 95;

II - expirado o prazo, se o proprietário não quiser explorar diretamente a terra por conta própria, o parceiro em igualdade de condições com estranhos, terá preferência para firmar novo contrato de parceria;

III - as despesas com o tratamento e criação dos animais, não havendo acordo em contrário, correrão por conta do parceiro tratador e criador;

IV - o proprietário assegurará ao parceiro que residir no imóvel rural, e para atender ao uso exclusivo da família deste, casa de moradia higiênica e área suficiente para horta e criação de animais de pequeno porte;

V - no Regulamento desta Lei, serão complementadas, conforme o caso, as seguintes condições, que constarão, obrigatoriamente, dos contratos de parceria agrícola, pecuária, agro-industrial ou extrativa:

a) quota-limite do proprietário na participação dos frutos, segundo a natureza de atividade agropecuária e facilidades oferecidas ao parceiro;

b) prazos mínimos de duração e os limites de vigência segundo os vários tipos de atividade agrícola;

c) bases para as renovações convencionadas;

d) formas de extinção ou rescisão;

e) direitos e obrigações quanto às indenizações por benfeitorias levantadas com consentimento do proprietário e aos danos substanciais causados pelo parceiro, por práticas predatórias na área de exploração ou nas benfeitorias, nos equipamentos, ferramentas e implementos agrícolas a ele cedidos;

f) direito e oportunidade de dispor sobre os frutos repartidos;

VI - na participação dos frutos da parceria, a quota do proprietário não poderá ser superior a:

a) 20% (vinte por cento), quando concorrer apenas com a terra nua; (Redação dada pela Lei nº 11.443, de 2007).

b) 25% (vinte e cinco por cento), quando concorrer com a terra preparada; (Redação dada pela Lei nº 11.443, de 2007).

c) 30% (trinta por cento), quando concorrer com a terra preparada e moradia; (Redação dada pela Lei nº 11.443, de 2007).

d) 40% (quarenta por cento), caso concorra com o conjunto básico de benfeitorias, constituído especialmente de casa de moradia, galpões, banheiro para gado, cercas, valas ou currais, conforme o caso; (Redação dada pela Lei nº 11.443, de 2007).

e) 50% (cinqüenta por cento), caso concorra com a terra preparada e o conjunto básico de benfeitorias enumeradas na alínea d deste inciso e mais o fornecimento de máquinas e implementos agrícolas, para atender aos tratos culturais, bem como as sementes e animais de tração, e, no caso de parceria pecuária, com animais de cria em proporção superior a 50% (cinqüenta por cento) do número total de cabeças objeto de parceria; (Redação dada pela Lei nº 11.443, de 2007).

f) 75% (setenta e cinco por cento), nas zonas de pecuária ultra-extensiva em que forem os animais de cria em proporção superior a 25% (vinte e cinco por cento) do rebanho e onde se adotarem a meação do leite e a comissão mínima de 5% (cinco por cento) por animal vendido; (Redação dada pela Lei nº 11.443, de 2007).

g) nos casos não previstos nas alíneas anteriores, a quota adicional do proprietário será fixada com base em percentagem máxima de dez por cento do valor das benfeitorias ou dos bens postos à disposição do parceiro;

VII - aplicam-se à parceria agrícola, pecuária, agropecuária, agro-industrial ou extrativa as normas pertinentes ao arrendamento rural, no que couber, bem como as regras do contrato de sociedade, no que não estiver regulado pela presente Lei.

VIII - o proprietário poderá sempre cobrar do parceiro, pelo seu preço de custo, o valor de fertilizantes e inseticidas fornecidos no percentual que corresponder à participação deste, em qualquer das modalidades previstas nas alíneas do inciso VI do caput deste artigo; (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

IX - nos casos não previstos nas alíneas do inciso VI do caput deste artigo, a quota adicional do proprietário será fixada com base em percentagem máxima de 10% (dez por cento) do valor das benfeitorias ou dos bens postos à disposição do parceiro. (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

§ 1º Parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural, de parte ou partes dele, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e/ou facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa vegetal ou mista; e/ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias-primas de origem animal, mediante partilha, isolada ou cumulativamente, dos seguintes riscos: (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

I - caso fortuito e de força maior do empreendimento rural; (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

II - dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais estabelecidos no inciso VI do caput deste artigo; (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

III - variações de preço dos frutos obtidos na exploração do empreendimento rural. (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

§ 2º As partes contratantes poderão estabelecer a prefixação, em quantidade ou volume, do montante da participação do proprietário, desde que, ao final do contrato, seja realizado o ajustamento do percentual pertencente ao proprietário, de acordo com a produção. (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

§ 3º Eventual adiantamento do montante prefixado não descaracteriza o contrato de parceria. (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

§ 4º Os contratos que prevejam o pagamento do trabalhador, parte em dinheiro e parte em percentual na lavoura cultivada ou em gado tratado, são considerados simples locação de serviço, regulada pela legislação trabalhista, sempre que a direção dos trabalhos seja de inteira e exclusiva responsabilidade do proprietário, locatário do serviço a quem cabe todo o risco, assegurando-se ao locador, pelo menos, a percepção do salário mínimo no cômputo das 2 (duas) parcelas. (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007).

§ 5º O disposto neste artigo não se aplica aos contratos de parceria agroindustrial, de aves e suínos, que serão regulados por lei específica. (Incluído pela Lei nº 11.443, de 2007)."

Começando pela redação do § 1º, vê-se que essa nova disposição caracterizadora do contrato de parceria rural, desta vez constando da própria lei e não de seu decreto regulamentador, inclui a partilha do risco das variações de preço dos frutos obtidos na exploração do empreendimento rural (inciso III do § 1º do art. 96), empreendimento que no caso da consulta é o de exploração agrícola.

A redação da lei agora é elucidativa, facilitadora da conclusão, que deveria ser óbvia, de que, sendo somente dois os tipos de contratos agrários, será parceria aquele que não se caracterizar como arrendamento. Dito de outro modo: será parceria o contrato de cessão do uso temporário e oneroso de imóvel rural ou de parte dele que não for feito em contrapartida de um preço fixo a ser pago em dinheiro ou no seu equivalente em frutos ou produtos.

O fato de o inciso VI do caput do art. 96 do ET prescrever que na participação dos frutos da parceria a quota do proprietário não poderá ser superior a determinados percentuais, conforme seja sua contribuição para a exploração objetivada, não significa que sua participação deva sempre ser fixada percentualmente. Trata-se de prescrição legal que serve também como fixação de quotas-limites para apurar eventuais excessos, especialmente quando houver notória desproporção econômica entre o proprietário do imóvel e o parceiro outorgado, visto que essa lei é de cunho social.

Ao dizer o art. 96, § 1º, inciso III, que para configurar o contrato de parceria rural basta a assunção, pelo dono da terra, do risco de variações de preço dos frutos obtidos na exploração, está o dispositivo permitindo que esse parceiro receba quantidade prefixa da produção que vier a ser obtida da atividade exercida em comum.

Adiantar quantias por conta da participação do proprietário do imóvel nos frutos e produtos esperados da atividade rural exercida em parceria já era prática generalizada e aceita, notadamente nos empreendimentos de prazo médio ou longo de implantação.

Haja vista que nos Regulamentos do CONSECANA – Conselho de Produtores de Cana-de-Açúcar, Açúcar e Álcool, tanto o do Estado de São Paulo como o do Estado do Paraná, acessíveis na internet em diversos portais, v.g. www.udop.com.br, sempre constou a possibilidade desses adiantamentos e seu ajuste ao final, como se vê do Anexo II desses Regulamentos, arts. 16 a 18 e 21 e 22. A inclusão dos §§ 2º e 3º ao art. 96 do Estatuto da Terra visou apenas espancar dúvidas e prevenir contendas estéreis, pois o que deles consta já emergia claramente do direito aplicável.

Em conclusão: os adiantamentos por conta da participação do parceiro outorgante são e já eram permitidos, e nessa condição não são tributáveis; a tributação fica diferida para o momento da partilha dos frutos ou produtos da atividade exercida em comum pelos contratantes.

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Parceria em cultura florestal

A formação de floresta, ou silvicultura, classifica-se obviamente entre as atividades rurais referidas no § 1º do art. 96 do Estatuto da Terra, como agrícola (agricultura). Em sentido lato, a palavra "agricultura" compreende todas as atividades do campo, ou atividades rurais, mas em sentido estrito tem o significado de cultivo de vegetais. Portanto, com base nas disposições legais pertinentes, a florestação e o reflorestamento constituem tipos de exploração rural que podem ser exercidas por meio de contrato de arrendamento ou de parceria, como demonstrado na seção anterior, intitulada "A parceria rural".

O Regulamento do Imposto de Renda (RIR), consubstanciado no Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, que consolida a legislação sobre o Imposto de Renda editada até a sua expedição, dispõe em seu artigo 58 que se considera atividade rural, entre outras: "VI - o cultivo de florestas que se destinem ao corte para comercialização, consumo ou industrialização."

A análise das normas do direito agrário, feita acima, deixa claro o cabimento, para qualquer efeito legal, da parceria com vistas à formação de floresta. E não é por outra razão que existe ato da Receita Federal expedido com o fito de manifestar essa possibilidade. Trata-se do Parecer Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação (PN/CST) nº 30, de 20 de agosto de 1980, publicado no Diário Oficial da União de 26 de agosto de 1980, cuja cópia é apresentada com o presente parecer. O caso dos consulentes identifica-se com o do item 2, alínea "a", do Parecer Normativo, em que a empresa cultivadora venderá madeira oriunda de árvores por elas plantadas em terrenos de terceiros, os parceiros donos das terras.

O referido Parecer Normativo foi expedido na vigência do Decreto-lei nº 1.382, de 26 de dezembro de 1974, que dispunha sobre a forma de tributação das empresas agrícolas, nesta parte alterando o Decreto-lei nº 902, de 30 de setembro de 1969, que tratava da tributação dos rendimentos da exploração agrícola ou pastoril, diplomas que vigoraram até o advento da Lei nº 8.023, de abril de 1990, que atualmente rege a referida tributação. Especificamente no que diz com os contratos agrários, o DL nº 1.382/1974 e portanto também o PN-CST nº 30/1980 tinham sustentação na mesma Lei nº 4.504/1964, que servia então e serve ainda hoje para conferir orientação e limites às normas legais tributárias nesse tema específico.

E se para definir ou limitar competência para instituir tributo a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, como prescreve o art. 110 do Código Tributário Nacional, igualmente não poderá, para esse fim, alterar os mesmos elementos de direito público, caso do direito agrário. Portanto, as orientações do referido Parecer Normativo, pelos seus fundamentos de direito, valem ainda hoje, a despeito de a matéria estar sob regência de outra lei tributária.

Valem porque, repita-se, a lei tributária vigente tem, assim como tinha a anterior, sustentação na Lei nº 4.504/1964, que por sua vez regulava o disposto no art. 5º, inciso XV, da Constituição Federal de 1946 em matéria de direito agrário, e, recepcionada pela atual Carta Magna, regula o art. 22, inciso I, desta.

Demonstrado assim que perante o direito agrário e o direito tributário é possível a contratação de parceria para formação de floresta, vamos agora às perguntas feitas pelos consulentes.

a) Procede o entendimento da empresa de que no caso estão vedados os adiantamentos mensais por conta da participação do dono da terra, visto que o ET em seu art. 96, §§ 2º e 3º, somente os permite se forem eventuais?

A afirmação feita pelo ilustre e zeloso representante da empresa cultivadora, de que o § 3º do artigo 96 do Estatuto da Terra apenas permite adiantamentos por conta do montante prefixado se forem eventuais, com a devida vênia, não procede.

Em primeiro lugar, observar que o dispositivo permite o adiantamento do montante prefixado, e sendo assim, a parceira cultivadora se quisesse poderia adiantar o total de uma só vez. Mas apesar de poder adiantar de uma vez só todo o valor, irá fazê-lo de forma compassada, em parcelas ao longo de todo o período que antecede a colheita e a partilha. Como quem pode o mais pode o menos, não há o que questionar ou censurar nesse procedimento.

O longo prazo de maturação do empreendimento, sete anos, também não é motivo para inviabilizar a antecipação permitida, que afinal é prevista em lei, sem restrição quanto ao tempo necessário para obtenção dos frutos da exploração rural em parceria.

Por outro lado, o dispositivo fala em "eventual adiantamento", e não em "adiantamento eventual", expressão que teria sentido diverso. Amiúde ocorre mudança no significado da palavra ou da frase quando se antepõe o adjetivo ao substantivo.

No caso, somente se a expressão estivesse com o adjetivo colocado em sua forma posposta ("adiantamento eventual") é que estaria o legislador se referindo à qualidade dos adiantamentos que o parceiro outorgado poderia fazer ao dono da terra sem que com isso restasse descaracterizada a parceria. Mas ele empregou a forma anteposta, pelo fato de o adiantamento não ser elemento ínsito, isto é, requisito essencial e específico do contrato de parceria, como por exemplo o preço, o uso temporário da terra, a partilha etc. De fato, o legislador jamais falaria em eventual partilha, eventual parceiro outorgante, eventual parceiro outorgado, pois todos esses são elementos indefectíveis da parceria, ou requisitos obrigatórios desse tipo de contrato.

Em conclusão: se a lei permite a contratação da parceria agrícola; se a florestação é uma atividade agrícola; se a Receita Federal reconhece a possibilidade de parceria para essa atividade; se a lei permite adiantamento de quantias por conta da participação do proprietário do imóvel; se ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, como estabelece o art. 5º, inciso II, da Constituição Federal, então ninguém poderá legitimamente se opor ao ajuste dessa cláusula contratual.

b) Sendo permitidos os adiantamentos, qual o tratamento tributário a lhes ser dado pelo dono da terra?

Adiantamentos não são tributáveis quando de seu recebimento. A tributação fica protraída para o momento em que se der o fato gerador do imposto de renda. Fato gerador da obrigação tributária principal, que é a de pagar o tributo, é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, segundo o teor do artigo 114 do Código Tributário Nacional. No caso do imposto sobre a renda da atividade rural da pessoa física, esse momento é o do recebimento do preço de venda, pelo parceiro outorgante (dono do imóvel), da parte da produção que lhe couber na partilha.

Os adiantamentos foram aqui tomados como sendo uma forma de conferir uma compensação ao proprietário do imóvel pela falta de obtenção de renda da propriedade durante o período de formação da floresta, e não como recebimento de antecipação do preço de venda de sua parte na produção, pois disso não foi cogitado pelos consulentes.

Se fosse o caso de recebimento por conta de venda da produção, seria aplicável o disposto no § 2º do artigo 61 do Regulamento do Imposto de Renda, segundo o qual "Os adiantamentos de recursos financeiros, recebidos por conta de contrato de compra e venda de produtos agrícolas para entrega futura, serão computados como receita no mês da efetiva entrega do produto."

Como a partilha entre os parceiros terá por objeto a produção de madeira, e não o lucro que a empresa obterá com a exploração, o dono da terra auferirá receita da venda da parte que lhe couber na madeira a ser produzida. Sendo assim, do produto da venda dessa sua parte no máximo vinte por cento (20%) serão tributados, por força do que estabelece o art. 5º da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990.

Foi dito no máximo vinte por cento porque a lei, ao dispor que para efeito do imposto de renda o resultado tributável da atividade rural não passará de vinte por cento da receita auferida, em outras palavras está concedendo direito de deduzir da receita oitenta por cento de despesas. Todavia, o contribuinte, consideradas todas as suas atividades rurais, pode ter, em relação às receitas, despesas efetivas em porcentagem superior aos oitenta por cento de despesas fictas proporcionadas pela lei.

Por certo será com o produto da venda da produção que na partilha lhe tocar que o proprietário do imóvel satisfará sua obrigação decorrente dos adiantamentos recebidos. Se a venda for feita à própria empresa parceira na formação das árvores, provavelmente será por compensação que liquidará essa dívida, fazendo o encontro de sua conta devedora, gerada pelos adiantamentos, com a conta credora pela venda da madeira. Se a venda for feita a terceiro, com o dinheiro recebido pagará os adiantamentos. Seja como for, valor tributável para a pessoa física dona das terras será no máximo o equivalente a vinte por cento da receita recebida pela venda da madeira que lhe couber na partilha da produção em parceria.

c) E qual o tratamento tributário a ser dado aos referidos adiantamentos mensais pela parceira cultivadora?

Evidentemente, os adiantamentos não constituirão despesa para a parceira cultivadora, ao contrário do que sucederia se se tratasse de pagamento em contrapartida a arrendamento.

Para ela, os adiantamentos configurarão créditos perante o proprietário do imóvel rural. Esses créditos deverão figurar no seu ativo realizável a longo prazo, na forma prevista no art. 179, inciso II, da Lei das Sociedades por Ações, nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, na redação que a esse dispositivo foi dada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007.

A Lei das Sociedades por Ações (LSA), pela necessidade de adequação da contabilidade e do balanço das empresas nacionais aos padrões da economia internacional, acaba por ditar as normas de controle contábil e tributário aplicáveis a todos os tipos de sociedades, estando suas últimas alterações, implantadas por meio da Lei nº 11.638/2007, ainda em fase de adequação ao ordenamento jurídico geral do País. Essas alterações foram iniciadas pela Lei nº 11.941/2009, que a partir de seu art. 15 instituiu o Regime Tributário de Transição de apuração do lucro real.

O parágrafo único do referido art. 179 da LSA diz que na empresa em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. Embora eu não conheça as particularidades da empresa que se propõe a florestar os imóveis, julgo que, sejam elas quais forem, nenhum efeito prático terá a classificação dos adiantamentos no seu ativo realizável a longo prazo.

O crédito da empresa será baixado por ocasião do ajuste final entre os parceiros, oportunidade em que, com o produto da venda de sua parte na produção, o proprietário do imóvel pagará seu débito à empresa.

d) Como alternativa aos adiantamentos, poderia ser adotada a sugestão da empresa de comprar a parte dos donos da terra na produção, consistente de quantidade prefixada de madeira a ser entregue na época do corte, por preço certo, por exemplo, de R$ 800,00 por alqueire ao ano, a ser pago anualmente?

Apesar do engenho da proposta, essa compra, cujas condições não foram informadas, no meu entender não teria nenhum efeito prático se comparada com a realização dos adiantamentos.

Por outro lado, poderia ser interpretada como contrato de arrendamento disfarçado, visto que, segundo parece, os proprietários dos imóveis receberiam preço fixo, predeterminado, sem correr risco.

O Fisco poderá entender que não há diferença entre essa forma de contratar e a prefixação do preço em dinheiro a ser pago pelo uso da terra. Por exemplo, se no contrato de arrendamento ficasse convencionado que o preço fixo, em dinheiro, portanto o arrendamento, seria de R$ 800,00 por alqueire ao ano, a empresa iria pagar anualmente R$ 100.000,00 reais por um imóvel de 875 alqueires paulistas, o mesmo valor que pagará na hipótese proposta, de venda da produção. A proposta seria para compra da parte da produção que pelo contrato será destinada a cada um dos donos das terras, ou seja, quantidade prefixada de madeira a ser entregue na época do corte e cujo valor seria, por exemplo, de R$ 800,00 por alqueire ao ano, a ser paga mediante parcelas anuais.

A notícia a respeito da sugestão formulada pela empresa não esclarece se a venda da madeira seria pura ou condicionada, se o contrato de compra e venda seria aleatório, no sentido de ela assumir o risco de a madeira vir a existir em qualquer quantidade, ou mesmo não existir, podendo, conforme sejam as condições ajustadas, ficar descaracterizada a parceria. Mas um dado é certo: trata-se de compra e venda de coisa futura, tipo de contrato que fica sem efeito se o bem não vier a existir, a menos que a intenção das partes tenha sido de concluir contrato aleatório. Neste caso, seria necessário saber a que álea terá ficado sujeito o contrato, para se poder avaliar sobre os reflexos no seu tratamento tributário.

Mas independentemente de saber sobre essas especificidades do contrato de compra e venda sugerido, o certo é que terá ele por objeto coisa futura. E neste caso, o tratamento tributário é um só, e está previsto no § 2º do artigo 61 do Regulamento do Imposto de Renda: "Os adiantamentos de recursos financeiros, recebidos por conta de contrato de compra e venda de produtos agrícolas para entrega futura, serão computados como receita no mês da efetiva entrega do produto." Como se verá logo adiante, desse enunciado se conclui que no caso aqui analisado o ano em que forem recebidos os adiantamentos não será o do fato gerador da obrigação de pagar o imposto de renda, a não ser aquele ano em que também for entregue a madeira.

Na apuração do resultado da atividade rural exercida por pessoa física, a receita, por força do disposto no art. 4º da Lei nº 8.023/1990 e no já reproduzido § 2º do art. 61 do RIR, somente é considerada na data de seu efetivo recebimento, assim como as despesas somente são consideradas na data de seu pagamento.

Se tomados os valores recebidos como sendo por venda da parte do dono da terra na produção, esses recebimentos antes da entrega dos produtos serão por conta de receita futura, e a entrega do produto marcará o momento da percepção da receita e, portanto, o momento do fato gerador da obrigação tributária principal. Como se trata de rendimentos tributáveis da pessoa física, o exercício financeiro de competência será o ano civil seguinte ao do recebimento da receita de venda da madeira, quando o contribuinte deve apresentar sua declaração anual de ajuste.

Numa observação parentética, que será útil linha à frente, se em lugar de rendimento a renda da pessoa física fosse do tipo "ganho de capital", ou seja, a alienação de bem de seu patrimônio fixo por valor acima do que lhe custou, a obrigação de pagar o imposto seria no mês seguinte ao do recebimento da receita pela alienação do bem ou direito.

Relembrando que o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (Código Tributário Nacional, art. 114), no caso dos adiantamentos recebidos para entrega futura de madeira será o ano da entrega desse produto, digamos, o ano de 2017, devendo, na hipótese, a declaração de ajuste ser apresentada em 2018. O mesmo Código, tratando do lançamento tributário, ou seja, o ato de constituição do crédito tributário, diz também que "O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada."

De tudo isso se infere que não há necessidade de os parceiros proprietários dos imóveis contratarem venda prévia de sua parte na produção, pois a parceria lhes garante a consideração da receita somente quando da venda de sua parte na produção rural. E enquanto não auferirem essa receita, não existirá fato gerador do imposto de renda. No caso é como se eles estivessem, por conta própria, formando a floresta, apenas nela aplicando seus recursos.

Ainda sobre essa proposta de venda, como o fato gerador do imposto no caso de adiantamentos por conta do preço ocorre no ano da entrega do produto vendido, que na situação aqui analisada pode ser de até sete anos depois dos adiantamentos feitos no primeiro ano, a lei de regência da tributação que vigorar por ocasião do lançamento que vier a ser realizado de ofício pela autoridade fazendária poderá ser outra, com novas alíquotas e quem sabe com outras alterações.

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Conclusão

O contrato de parceria transferirá o trabalho e os encargos da formação da floresta para a empresa, parceira outorgada. E durante os anos em que os donos dos imóveis dela receberem adiantamentos por conta de entrega futura de madeira, e não entregarem madeira alguma, não ocorrerá fato gerador da obrigação de pagar imposto de renda em razão do cultivo em parceria. Isso, repisando, porque o fato gerador ocorrerá somente com a entrega da madeira.

Nada existe de estranhável no fato de, durante os sete anos de formação das árvores, os donos dos imóveis não auferirem receita. O tipo de cultivo é que é de longa duração, e no seu decorrer não haverá percepção de receita e, pois, nem resultado a tributar. O anexo Parecer Normativo CST nº 30/80, embora não cuide especificamente de elucidar essa questão, traz em suas entrelinhas essa noção. Vejamos o conteúdo do subitem 8.2 desse ato:

8.2 Isto posto, entendemos que os lucros resultantes da venda de toras de árvores plantadas em terrenos objeto de parceria rural somente serão beneficiados pela tributação reduzida de que trata o Decreto-Lei nº 1.382, de 26/12/74, se referidas toras se originarem:

a) de árvores plantadas pelas empresas agrícolas, nestas terras; e/ou

b) de árvores recebidas dos parceiros-outorgantes em fase de formação e, a partir daí, alvo de cuidados próprios por parte das empresas outorgadas, até a formação final das florestas de que tais árvores façam parte.

Está o dispositivo dizendo que a parceira outorgada, ou seja, a empresa que em lugar do dono das terras tomou a si o encargo de formar a floresta mercê do contrato de parceria, efetuou gastos durante o cultivo e auferirá o lucro tributável na ocasião da venda da madeira. O proprietário do imóvel terá sua parte tributável nessa mesma oportunidade. Aliás, seria no mínimo curioso que em um contrato de parceria, em razão do qual o resultado tributável surge no mesmo momento para as duas partes contratantes, uma ficasse obrigada a pagar imposto de renda em época diferente da outra.

De sorte que, se sobre os adiantamentos recebidos da parceira outorgada nos anos anteriores ao da entrega da madeira os donos da terra efetuarem pagamentos a título de imposto de renda, não estarão cumprindo obrigação de pagar tributo, porque esta jamais surge antes da ocorrência do fato gerador. Os pagamentos serão indevidos e darão direito a restituição, na forma estabelecida no artigo 165 do Código Tributário Nacional.

O Fisco, por sua vez, tenham ou não sido efetuados os pagamentos indevidos pelo parceiro outorgante, ficará com o direito de efetuar o lançamento quando da ocorrência do fato gerador, ou seja, com a entrega da madeira. E se efetuar de ofício o lançamento, o crédito tributário virá integrado por multa proporcional ao imposto.

Pela legislação atual, o crédito tributário que vier a ser constituído de ofício compreenderá o imposto de renda devido, multa do lançamento de ofício, de no mínimo setenta e cinco por cento do imposto, e juros de mora calculados pela Selic (taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia para títulos federais – SELIC, acumulada mensalmente). Os contribuintes ficarão apenas com o direito de pedir restituição do valor que indevidamente terão recolhido a título de imposto de renda, acrescido de juros contados da data do pagamento indevido.

Nem mesmo a título de antecipação do tributo que no futuro será devido, pode o contribuinte efetuar esses pagamentos sobre os adiantamentos recebidos. Ele só pode antecipar pagamento de tributo se a lei o permitir, e obviamente se tiver tributo a pagar. Só é possível a antecipação de pagamento de tributo depois de ocorrido o fato gerador da obrigação tributária principal, que é a de pagar o tributo.

Falo de antecipação de pagamento porque entre o momento da ocorrência do fato gerador da obrigação de pagar e o momento definido em lei para o pagamento existe sempre um prazo. Como já foi dito acima, no caso de renda auferida por pessoa física e classificada como rendimento, será no ano seguinte ao da ocorrência do fato gerador, e no caso de ganho de capital, no mês seguinte ao recebimento da correspondente receita.

Para o caso de imposto de renda devido pelas pessoas físicas, existe permissão legal para antecipação do pagamento devido: está no art. 7º da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, verbis: "Art. 7° Sem prejuízo dos pagamentos obrigatórios estabelecidos na legislação, fica facultado ao contribuinte efetuar, no curso do ano, complementação do imposto que for devido sobre os rendimentos recebidos." Ver bem: "fica facultada (a lei grafou "facultado") complementação do imposto que for devido". E o imposto só é devido depois do sucesso do seu suporte fático, que a lei chamou de fato gerador da obrigação tributária principal. Esse artigo 7º da Lei nº 8.383/1991 está reproduzido no artigo 113 do Regulamento do Imposto de Renda.

De modo que os pagamentos feitos pelo contribuinte ao desamparo do suporte fático da obrigação tributária principal não têm valor e nem o poder de evitar tributação ex officio. Os ingressos financeiros deles decorrentes nem mesmo podem ser considerados receita tributária para o poder público, na forma definida pela Lei nº 4.320/1964, que estatui normas de direito financeiro para a União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Por isso, não evitam lançamento de ofício.

Os donos dos imóveis rurais estarão apenas contraindo dívidas enquanto estiverem recebendo quantias a título de adiantamento por conta da partilha dos produtos da parceria, se no mesmo ano não for entregue madeira de sua parte na produção.

Malgrado a possibilidade de interpretações destoantes desse entendimento, o tratamento aqui defendido deflui das normas de regência da matéria, como demonstrado.

É o meu parecer, salvo melhor juízo.

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Anexo

PN CST 30/80 - PN - Parecer Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO - CST nº 30 de 20.08.1980

D.O.U.: 26.08.1980

EMENTA - A participação de empresa agrícola em contrato de parceria rural, como parceria-outorgada, não interrompe, para esta, o gozo de favor fiscal de que seja detentora pela exploração de atividade incentivada, desde que tal contrato vise dar continuidade à exploração de atividade rural também beneficiada por incentivo fiscal. No caso de parceria rural, somente serão alcançados pela tributação reduzida de que trata o Decreto-Lei nº 1.382/74 os lucros resultantes da venda de toras de árvores plantadas pelas empresas outorgadas ou de árvores recebidas dos parceiros-outorgantes em fase de formação. Não se beneficiam do favor fiscal já mencionado as empresas agrícolas que fizerem objeto de parcerias rurais florestas já formadas e em ponto de corte definitivo, por representarem participações contratuais dessa natureza mera intermediação mercantil.

1. Empresas agrícolas dedicadas às atividades de plantio de árvores, pretendendo celebrar contratos de parceria com proprietários de terras nuas e de terras dotadas de florestas, algumas destas em fase de formação e outras já formadas em ponto de corte, desejam saber se os lucros oriundos da venda de toras de árvores plantadas nesses terrenos estariam beneficiados pela tributação reduzida a que se refere o art. 1º do Decreto-Lei nº 1.382, de 26/12/74.

2. No caso em estudo, a partir da celebração dos contratos de parceria, e paralelamente à venda de madeira bruta proveniente de árvores plantadas pelas citadas empresas em suas próprias terras, passariam elas a vender, também, toras:

a) oriundas de árvores por elas plantadas em terrenos de terceiros, ou seja, dos parceiros;

b) procedentes de florestas em fase de crescimento, plantadas pelo outro parceiro em terreno a ele pertencente;

c) originadas de matas em ponto de corte recebidas em parceria, matas essas formadas pelo outro parceiro em suas próprias terras.

3. Para se solucionar a questão, três aspectos fundamentais precisam ser examinados: primeiramente, qual o alcance do Decreto-Lei nº 1.382/74, notadamente no que se refere às atividades desenvolvidas por empresas dedicadas às atividades de plantio de árvores; em segundo lugar, se a parceria estabelecida entre produtor rural e empresa agrícola tira desta a condição de beneficiária de incentivo fiscal de que seja detentora; por último, se, em qualquer das situações relacionadas sob as letras a, b e c do item 2, as empresas estariam agindo na condição de produtor rural, ou seja, se estariam vendendo produto para cuja obtenção teriam contribuído, como produtoras, em substituição aos agricultores beneficiários de favor fiscal.

4 Quanto ao primeiro aspecto, ou seja, sobre o alcance do Decreto-Lei nº 1.382, de 26/12/74, o que se entende é que o grande objetivo desse diploma foi incrementar as atividades de produção do setor agropecuário, criando, para tanto, um regime especial de tributação para tais empreendimentos quando desenvolvidos em bases empresariais. E entre essas atividades produtivas e, por isso mesmo, incentivadas, não há dúvida de que se inclui a do plantio de árvores.

5. A propósito, cumpre salientar que o incentivo fiscal da redução de alíquota (art. 1º do Decreto-Lei nº 1.382/74) tem por condição o exercício exclusivo de atividades incentivadas (Parecer Normativo CST nº 145/75, item 2), razão porque o favor legal não alcança os lucros das empresas dedicadas a florestamento e reflorestamento que prestem serviços a terceiros, inclusive os de manutenção e administração de empreendimentos florestais, ou que exerçam quaisquer outras atividades não incentivadas.

Por aproveitar ao exame do segundo aspecto da questão, vejamos, liminarmente, o que diz o art. 4º do Decreto nº 59.566, de 14/11/66 - Regulamento das Seções I, II e III do Capítulo IV do Título III do Estatuto da Terra (Lei nº 4 504/64):

"Art. 4º Parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa-vegetal ou mista; e/ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias-primas de origem animal, mediante partilha de riscos de caso fortuito e da força maior do empreendimento rural, e dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais da lei (art. 96. , IV, do Estatuto da Terra).

6.1 O art. 4º do Decreto nº 59.566/66, acima transcrito, em seu parágrafo único nos dá o sentido das expressões parceiro-outorgante e parceiro-outorgado: o primeiro é o cedente, proprietário ou não, que entrega os bens, enquanto que o segundo é a pessoa, ou grupo de pessoas, que recebe esses bens para os fins próprios da parceria.

6.2 Pelo que se infere dos conceitos expostos, o que caracteriza a parceria é a partilha, pelos parceiros outorgante e outorgado, dos riscos e dos frutos, produtos ou lucros havidos. Na parceria rural, o parceiro-outorgado assume a condição de co-produtor em relação ao parceiro-outorgante, respondendo por encargos que normalmente caberia a este e adquirindo, em contrapartida, direitos sobre a produção.

7. À vista do que consta do item anterior, parece-nos claro que o fato de figurar em contrato de parceria rural, como parceira-outorgada, não tira da empresa agrícola a condição de beneficiária de favor fiscal de que seja detentora, pela exploração de atividade incentivada, desde que tal contrato tenha por objeto dar continuidade à exploração de atividade rural igualmente alcançada por incentivo fiscal.

8. Por último, cabe examinar em que situações específicas uma empresa rural, que não preste serviços a terceiros, seria detentora do incentivo fiscal referido no art. 1º do Decreto-Lei nº 1.382/74, no caso de figurar como outorgada em contrato de parceria rural.

8.1 Ao que nos parece, para que haja o benefício fiscal mencionado, dando-se a hipótese de parceria rural de que trata, será preciso que se verifique a substituição do produtor (no caso, parceiro-outorgante) pela empresa (parceira-outorgada) em todos os encargos que normalmente caberiam a ele, produtor, tais como os de arar a terra, cultivá-la, cuidar das plantações, até que se complete o ciclo produtivo da espécie vegetal plantada. Tratando-se de árvores para corte, até que estas estejam em condições de serem abatidas e seccionadas.

8.2 Isto posto, entendemos que os lucros resultantes da venda de toras de árvores plantadas em terrenos objeto de parceria rural somente serão beneficiados pela tributação reduzida de que trata o Decreto-Lei nº 1.382, de 26/12/74, se referidas toras se originarem:

a) de árvores plantadas pelas empresas agrícolas, nestas terras; e/ou

b) de árvores recebidas dos parceiros-outorgantes em fase de formação e, a partir daí, alvo de cuidados próprios por parte das empresas outorgadas, até a formação final das florestas de que tais árvores façam parte.

8.3 Em sentido contrário, não se beneficiam do favor fiscal já mencionado as empresas que fizerem objeto de contratos de parceria rural florestas em ponto de corte, pode tal fato configuraria mera intermediação com vistas à venda de produto já pronto para consumo ou utilização industrial.

9. Tendo em vista o entendimento consubstanciado no item 6 do Parecer Normativo CST nº 145/75, um contrato de parceria firmado nas condições descritas no subitem 8.3 traria como conseqüência, para a empresa outorgada, a afetação das atividades típicas de agricultura e a decorrente perda do favor fiscal de que a empresa seja detentora.

10. Entretanto, como algumas espécies de árvores rebrotam após cortadas, proporcionando ao todo até três cortes, como é o caso do eucalipto, poderá o contrato de parceria ser celebrado mesmo às vésperas de um dos abates sem que a empresa outorgada perca o benefício da tributação mais favorecida, desde que tenha por objeto a exploração agrícola do empreendimento até, pelo menos, a ocasião do corte seguinte.

Aristeu Bernardes Filho - Fiscal de Tributos Federais

Jimir S. Doniak - Coordenador do Sistema de Tributação