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Sobre a mutabilidade semântica das sobras em cooperativas e sua disciplina constitucional tributária

Sobre a mutabilidade semântica das sobras em cooperativas e sua disciplina constitucional tributária

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Retirar da assembleia geral o poder de dizer qual destino das sobras (art. 4°, VII, da Lei das Cooperativas) importa subversão da lógica do sistema cooperativo e malogro de seus princípios mais elementares. O art. 1.094, VII, do Código Civil representa um retrocesso no direito cooperativo.

1 – Prolegômenos

A pesquisa científica sobre as sociedades cooperativas tem avançado significativamente no mundo. No Brasil houve um período (logo após a entrada em vigor da Lei n° 5.764/71) em que muito se escreveu sobre o assunto. Depois disso houve um hiato e, nos últimos anos, os estudos sobre as cooperativas têm tomado novo fôlego.

O interesse sobre o tema se justifica e se renova a cada dia em função do fato de que, não bastasse a pujança do modelo cooperativo em vários setores do cenário econômico,  é patente o sentimento de que muito ainda há que se avançar no campo teórico. Institutos devem ser criados, outros melhor definidos e madurecidos, nesse carrossel incessante que é a Ciência.

Pois bem. O presente ensaio se debruça sobre o tema das sobras (assim no plural) da atividade cooperativa[1]. Somos movidos pela azáfama de aprofundar tal conceito para, ao fim e ao cabo desse estudo, lograr surpreender o instituto das sobras na sua intimidade estrutural – que a nós nos parece oferecer desdobramentos insuspeitos. Para tanto iremos, inclusive, propor uma nova abordagem sobre o tema.

Como todo estudo, este é um ponto de vista sobre um tema delimitado após um corte epistemológico. Nosso referencial teórico tomara estribo na Teoria Geral do Direito e na Constituição Federal, sobretudo. Outrossim, emprestaremos, sempre que possível, uma abordagem pragmática ao tema, a fim de que possamos definir as implicações jurídicas, máxime as tributárias, suscitadas pelo objeto de estudo.


2 – Cooperativas e a Constituição Federal

Com o advento da Carta Constitucional em 1988, o tratamento legal do cooperativismo assumiu – pela primeira vez – a dignidade de matéria constitucional no Brasil. As alusões às cooperativas são feitas ao longo de todo o texto da Constituição, ora com maior grau de abstração, ora definindo especificamente o trato a ser dispensado a particulares espécies de cooperativas. Ao longo dessas menções enunciativas é possível construir uma série de conceitos-chave para o cooperativismo, como se verá em seguida.

Vejamos alguns dos enunciados constitucionais que, por ora, mais nos interessam, haja vista sua correlação com o objeto dessa pesquisa.

Art. 146 – Cabe à lei complementar:

III – (...)

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

No momento o que nos interessa é destacar o reconhecimento constitucional de que as cooperativas perfazem uma atuação própria, específica, só delas. É a ilação que nos toma de assalto quando a Constituição expressamente prescreve que a atuação própria realizada por essas sociedades deve ter um tratamento tributário apropriado.

Art. 174 - (...).

§ 2º - A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.

§ 3º. O Estado favorecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômico-social dos garimpeiros.

§ 4º. As cooperativas a que se refere o parágrafo anterior terão prioridade na autorização ou concessão para pesquisa e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas áreas onde estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo com o artigo 21, XXV, na forma da lei.

Este enunciado constitucional, somado ao anterior (do art. 146, III, c), demandaria um estudo monográfico, tamanha a sua importância para o Direito Tributário Cooperativo. Diremos aqui, somente, que a interpretação que se faz é a de que a norma constitucional prescreve (sob o modal deôntico obrigatório) um tratamento diferenciado às cooperativas, pois fala em incentivo e estímulo, e diretamente prescreve tal promoção às cooperativas de garimpo, o que, por si só, tem significação que excede a própria prescrição e seu particular objeto. Tal reconhecimento constitucional exsurge clarividente do labor exegético quando este toma espeque numa postura cognoscente preocupada com a sistematicidade do texto.


3 – Cooperativas no Código Civil

O diploma legal disciplinador do cooperativismo, por excelência, é a Lei n° 5.764/71. Merece menção o fato de que foi a primeira na América Latina a tratar expressamente do chamado “ato cooperativo”[2]. Após a mais recente reforma, o Código Civil também passou a disciplinar o tema, e o fez apenas pontualmente, porém de maneira a manejar algumas importantes alterações[3] no regime jurídico cooperativista.

De acordo com o Código Civil (art. 982, parágrafo único) as cooperativas são sociedades do tipo simples. Eis aqui uma característica inarredável das sociedades cooperativas: debalde o nome que se dê, sua estruturação organizacional é típica de empresa. Já tivemos oportunidade de afirmar que “atividade societária organizada para a consecução de um objetivo comum e específico, de fim essencialmente econômico, em linhas gerais, não é outra coisa que não empresa”[4]. Empresa é antes um modelo de organização societária. Porém, há de ficar claro, desde já, que um tal aspecto econômico, inerente ao caráter empresarial, não importa necessariamente em lucro.

Fato é que o Código Civil lança luzes apenas sobre uma parcela do sistema cooperativo, pois não logra exauri-la, deixando boa parte do disciplinamento ainda sob a batuta da legislação especial[5], leia-se, Lei n° 5.764/71.

Assim é que as disposições do Código Civil, a despeito de diminuir a importância da Lei n° 5.764/71, vêm para lhe emprestar novo fôlego, na medida em que os dois diplomas se complementam. Por isso o intérprete, ao se debruçar sobre eles, deve ter o cuidado de, sempre que possível, conjugar tais disposições, manejando tanto o código quanto a lei para, a partir de ambos os textos, construir[6] as normas jurídicas cooperativas.


4 – As Peculiaridades Jurídicas das Cooperativas: cotejo do Código Civil com a Lei das Cooperativas

A atuação do legislador do Código Civil foi tímida. Parece que tentou evitar as polêmicas. Ainda assim, há novidades em relação à Lei n° 5.764/71. Destarte, cumpre tratar dos dois diplomas, traçando um paralelo entre ambos em seus pontos mais intimamente relacionados ao nosso objeto científico.

Art. 1.094 – são características da sociedade cooperativa:

I – variabilidade ou dispensa do capital social;

V – quorum, para a assembléia geral funcionar e deliberar, fundado no número de sócios presentes à reunião, e não no capital social representado;

VI – direito de cada sócio a um só voto nas deliberações, tenha ou não capital a sociedade, e qualquer que seja o valor de sua participação;

VII – distribuição dos resultados, proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo sócio com a sociedade, podendo ser atribuído juro fixo ao capital realizado;

Tais disposições não esgotam o universo cooperativo. Há tão somente disposições gerais, dando conta de algumas características das cooperativas. É cediço que os componentes necessários à construção das normas jurídicas se encontram como que dispersos pelos mais diversos enunciados textuais normativos.

Cumpre transcrever, também, o art. 4° da Lei das Cooperativas. De ver está que a validade da maioria das suas normas subsiste.

Art. 4º - As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas à falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:

II – variabilidade do capital social representado por quotas-partes;

VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral;

A ressalva feita pelo diploma civil a legislação especial (aart. 1.093) impõe ao intérprete um esforço no sentido de identificar as normas incompatíveis entre os dois diplomas. Mas mais importante do que isso é perceber os hiatos da novel legislação que devem ser sotopostos por outras proposições normativas, i.é., preenchidos pelas normas construídas a partir da legislação anterior. A relação, pois, entre os dois diplomas deve ser integrativa, naquilo, ao menos, em que não contrastam.

A posição, decerto, não é pacífica na doutrina. Alguns autores comungam da tese, em maior ou menor grau, quando outros simplesmente tomam por inconstitucional tudo o que está disposto no Código Civil sobre cooperativas[7].

Da leitura dos enunciados transcritos do Código Civil e da Lei das Cooperativas já se denota que esta última traz enunciados ausentes do corpo textual do primeiro. Será, então, que as características ali não existem mais? Pensamos que sim, elas subsistem.

No que pertine ao capital social houve novidade quanto à redação legal anterior. Acresceu-se a possibilidade de haver cooperativa sem capital social (art. 1.094, I). O capital social realmente só será elemento do qual não poderá se dissociar a cooperativa que, de acordo com seu objeto social, atua mais diretamente junto ao mercado. Ao que tudo indica agiu bem o legislador. Afinal, cuida-se de avanço e estímulo para as cooperativas, à moda do tratamento constitucionalmente dispensado.

No caput do artigo 4° da Lei n° 5.764/71 enuncia-se que as cooperativas são empresas criadas para prestar serviços aos seus associados. O mesmo dispositivo não se repete na legislação mais nova (C.C.). Contudo, apressamo-nos em afiançar que tal característica subsiste. O sistema cooperativista se funda precipuamente nesse elemento indissociável de sua arquitetura organizacional. Uma empresa só é cooperativa, dentre outros motivos igualmente fundamentais, porque criada para prestar serviços aos seus associados, e olvidar isso subverteria toda a lógica do sistema, descaracterizando-o. Esse é só um exemplo que atesta a tese da complementaridade entre as diversas disposições textuais dirigidas às cooperativas.

Assim, consubstancia-se indelével a dupla condição inerente ao associado: que é sócio e tomador dos serviços prestados pela cooperativa. Por outros torneios: sendo o fim da sociedade cooperativa prestar serviços a seus associados, perfaz-se como seu corolário lógico a posição de donos/clientes ínsita aos associados.

Em esforço analítico podemos decompor essa situação em duas relações jurídicas distintas, mas, ao mesmo tempo, indissociáveis: a de sócio/proprietário e a de usuário/tomador de serviços, ressalvados os contornos práticos dessa dupla condição (como o poder de voto ou a não tributação pelo ISS dos serviços prestado pela cooperativa ao associado[8]).


5 – As Sobras na Atividade Cooperativa e a Impossibilidade de Lucro

Empresas que atuam no ramo econômico manejam sempre a contingência de, ao final de seus exercícios financeiros, deparar-se com resultados positivos ou negativos. Com as cooperativas não é diferente. Pelo menos quanto a esta perspectiva pragmática e simplificadora.

Em empresas mercantis, o resultado positivo se converte em lucro – que é o próprio fim da atuação nesta espécie societária. Em cooperativas não é assim. Há, inclusive, expressa vedação legal a este fim (art. 3° da Lei das Cooperativas). O elemento positivo por ventura havido ao final do exercício econômico em uma cooperativa perfaz-se em mera sobra – em tudo e por tudo diferente de lucro. O resultado negativo é prejuízo. PONTES DE MIRANDA[9] já afiançara que “a complexidade do suporte fático das sociedades cooperativas resulta de existir o elemento econômico sem a finalidade capitalística”.

Sublinhe-se que o lucro não é o objetivo da cooperativa, e nem a sobra o é[10]. De acordo com a sistemática de seu modelo, a finalidade econômica se dirige ao incremento do status sócio-econômico do cooperado, não da cooperativa, que só existe para prestar-lhes os serviços necessários para tanto. A atuação cooperativa visa o ganho em razão do esforço individual e através da ajuda mútua em benefício de todos. O ganho sobre os esforços alheios é contra a lógica cooperativista.

Com efeito, a não lucratividade das cooperativas pode ser entendida como uma decorrência lógica das características que engendram a tessitura jurídico-cooperativa como uma estrutura que não comporta o lucro. É dizer: a estrutura operacional e, sobretudo, jurídica da cooperativa, consubstanciada pelas normas e princípios cooperativos, implica na sua impossibilidade (jurídica) de auferir, em qualquer caso, lucro.

Sobre a distinção entre lucro e sobra vale citar RUI NAMORADO[11], baseado nas palavras de FRANCESCO GALGANO:

Como contraponto, pela simplicidade e clareza com que foi exposta, pode recordar-se a lição de Francesco GALGANO, para quem: “os retornos distribuídos pelas cooperativas não se confundem com os lucros distribuídos pelas sociedades lucrativas, ainda que uns e outros apresentem a característica comum de serem somas de dinheiro periodicamente repartidas entre os sócios. Os lucros representam uma remuneração do capital, e são repartidos entre os sócios na proporção do capital, com que cada um deles entrou; os excedentes são pelo contrário, o equivalente monetário da vantagem mutualística: nas cooperativas de consumo, de cuja prática nasceu o termo ‘retorno’, eles são o reembolso aos sócios do maior preço pago relativamente ao custo do bem ou do serviço recebido; são, nas cooperativas de trabalho, somas atribuídas aos sócios para completar o menor salário recebido relativamente ao que levaram para a sociedade”.

Na atuação econômica que desenvolve em favor de seus associados a cooperativa presta serviços. Esses serviços têm, por certo, um custo. Então, a operação cooperativa é urdida no sentido de minorá-lo ao máximo e, por fim, distribuí-lo entre os associados, em geral, na proporção de suas relações com a cooperativa, não objetivando resultados positivos ao final, mas o “zeramento” de suas contas.

Porém, em virtude da hipercomplexidade das relações negociais e econômicas experimentadas no mercado atualmente, nem sempre a cooperativa consegue fixar com precisão os termos de seus custos. Os custos para a sociedade cooperativa são o somatório dos custos de aquisição de bens, mais os custos de sua administração (com empregados, ativo imobilizado, energia elétrica etc.), para ficar no exemplo de uma cooperativa de consumo. Só estes custos são repassados ao cooperado, sem qualquer ganho para a cooperativa.

Este, como cediço, não é o modelo operacional das empresas mercantis, onde o lucro é embutido/somado no custo (valor de aquisição + custos operacionais), para assim definir o valor final. Então, temos o seguinte para a empresa mercantil do ramo de supermercados: Valor final = custo de aquisição + custos operacionais + lucro.

Tome-se o caso de cooperativa de consumo, onde a cooperativa compra os produtos no mercado e opera de maneira a distribuí-los a seus associados a preço de custo (valor final = valor de aquisição + custos operacionais), onde é dificílimo, na prática, delimitar o custo final e realizar a distribuição proporcional dos custos operacionais, posto que as variáveis alteram-se a cada dia, ao sabor do mercado.

Pela mesma dificuldade passam as outras espécies de cooperativa. Numa cooperativa de produção agropecuária, v.g., cuida-se de tomar o conjunto das produções dos associados, eventualmente fazendo-as passar por algum melhoramento (processos de industrialização), agregando-se valor para vendê-las no mercado pelo melhor preço para o associado. Nesses casos há uma espécie de adiantamento do valor para o cooperado, com base em projeções mercadológicas. Assim é que ao final do exercício as cooperativas podem ter resultados positivos – com sobras, ou resultados negativos, donde advirá o prejuízo.


6 – Sobra e a Mutabilidade de seu Conteúdo Semântico e Pragmático

A questão fundamental que se põe a esta altura desse breve ensaio é: há coincidência na significação que a sobra assume nas diversas espécies de cooperativas e em seus mais diversos ramos de atuação no mercado? Ou, sob um viés mais pragmático: jurídica e contabilmente a sobra, em qualquer cooperativa considerada, representa a mesma coisa? Enfim, só existe uma sobra no modelo cooperativista, entendida pelo senso comum da dogmática cooperativista como o resultado positivo (e satisfatório) ao final do exercício? Cremos que não.

Jungidos por uma perspectiva pragmática do fenômeno cooperativo, e atentos às conseqüências práticas que cada detalhe nesse ramo tem para o aspecto nevrálgico da sua tributação, passamos a sublinhar a pulsante complexidade do subsistema jurídico cooperativo – que não cessa de nos surpreender, dando conta do emblemático caso das sobras (assim mesmo, no plural). Vejamos analiticamente alguns casos paradigmáticos.

Na cooperativa de produção agropecuária – via de regra – é proporcionalmente antecipado ao cooperado o valor projetado para a sua produção no momento em que este a entrega. Uma tal projeção se baseia em dados instantâneos do mercado. Então, no momento do fechamento das contas em nosso exemplo, constata-se a ocorrência de sobra, como o resultado positivo advindo diretamente dos negócios realizados com o mercado, onde se conseguiu um preço melhor do que o projetado anteriormente. Os cooperados, nesse caso, recebem a diferença sobre o que receberam a menor. Tem-se, enfim, um ganho financeiro efetivo.

Pois bem. Em uma cooperativa de consumo – via de regra – adquire-se mercadorias junto ao mercado para, então, oferecê-las aos cooperados. O preço de entrega (afinal, não se trata de venda, pelo que não incide o ICMS) desses produtos aos cooperados é composto pelo valor de aquisição, somado aos custos operacionais da cooperativa (os quais são aplicados a título de projeção no momento de fixação daquele custo final). Não há margem de ganho para a cooperativa. Ao final do exercício, portanto, poderá advir sobra ou prejuízo. Seguindo a hipótese de haver sobra, dir-se-á apressadamente que estamos diante da mesma hipótese do exemplo anterior, ou seja, diante de resultado positivo.

Mas será que a sobra, nesse último caso, consubstancia-se realmente no mesmo resultado encontrado na cooperativa agropecuária, sob o ponto de vista pragmático?


7 – Nossa Proposta: a Sobra Stricto Sensu e a Sobra Lato Sensu – Implicações Tributárias

Por certo, na cooperativa de produção agropecuária, se houver sobra, é porque o valor antevisto para a venda da produção foi superado na relação negocial com o mercado, de modo que houve efetivo ganho ao final para o cooperado, ou seja, resultado positivo. Mas na cooperativa de consumo, o que é tido ao final do exercício como sobra – sob o manto insuspeito de resultado positivo –, nada mais é, em verdade, do que a mera devolução de valores que o cooperado pagou a maior na aquisição dos bens e produtos junto a cooperativa. Ou seja, sobra há em cooperativas de consumo somente nas ocasiões em que a cooperativa cobra do cooperado valor que está para além do efetivo custo final. Destarte, a sobra não será comemorada como resultado “positivo” ao final do exercício pelo cooperado[12]. É como se houvesse duas sobras distintas, uma para cada espécie de cooperativa de nosso exemplo.

Em sendo assim, havemos de constatar criticamente o seguinte: a sobra assume conteúdo semântico distinto vinculado à arquitetura estrutural e organizacional de uma cooperativa, de acordo com o ramo em que atua e conforme sua posição no ciclo econômico do mercado.

Com efeito, o resultado final nos dois casos, do ponto de vista contábil, é o mesmo: sobra. Mas a sistemática operacional que a ocasiona finda por alterar sutilmente sua significação de base, e tal distinção é suficientemente relevante para que possamos afirmar a existência de duas espécies de sobra. Cremos, pois, seja-nos permitido, no sítio apropriado desse ensaio, propor uma classificação jurídica das sobras, em: sobra stricto sensu ou em sentido estrito e sobra lato sensu ou em sentido amplo.

A primeira espécie, a sobra stricto sensu, diz respeito ao resultado final efetivamente positivo sob a perspectiva do cooperado, onde a sobra se traduz num acréscimo de valor, um ganho real, ao seu trabalho ou produção, como acontece relativamente à sistemática realizada numa cooperativa como a de produção agropecuária. A outra espécie, qual seja, a sobra lato sensu, aplica-se ao resultado contábil “positivo” ao final do exercício, mas que não se manifesta como efetivo ganho do ponto de vista do cooperado, pois que não há ali acréscimo real em sua condição sócio-econômica.

A relevância de uma tal distinção se impõe para além do aspecto da precisão terminológica que a ciência reclama: logra surpreender o fenômeno jurídico cooperativo em dois elementos distintos para possibilitar, a partir daí, o aprofundamento teórico desta distinção e o conhecimento das conseqüências jurídicas daí decorrentes, como o tratamento tributário adequado a cada espécie de sobra.

Obtempere-se, por oportuno, que não nos passa despercebida a sobra existente em função das relações que a cooperativa trava com não-associados (entendidos aqui como os que poderiam sê-lo, mas não o são por qualquer motivo). Nesses casos a lei é taxativa ao dispor sobre a sua tributação, de acordo com a dicção dos artigos 85, 86 e 87 da Lei n° 5.764/71.

O importante é dizer que, conforme nosso entendimento, nos dois casos de sobra, stricto sensu e lato sensu, quando consideradas apenas as relações com associados, estas não devem sofrer tributação – uma vez considerada a posição da cooperativa. Isto porque tais valores apenas transitam em seu caixa e não correspondem a faturamento ou lucro, por exemplo.

Agora, quanto aos cooperados, entendemos que as sobras stricto sensu auferidas devem sofrer a tributação, v.g., do Imposto de Renda Pessoa Física. O mesmo não podemos afirmar quanto aos associados que percebem sobra lato sensu. Nesse caso a melhor solução jurídica seria a não incidência do IRPF, simplesmente porque não configurada a sua hipótese de incidência. Afinal, não há ganho tributável (como efetivo acréscimo patrimonial – o que obsta as retenções na fonte por substituição tributária).


8 – Disciplinamento Legal da Sobra e do Prejuízo

A Lei n° 5.764/71 dispunha de forma abrangente sobre o destino das sobras (que são, basicamente, os excedentes subtraídos dos custos administrativos gerais da cooperativa) e dos prejuízos, eventualmente, um e o outro, experimentados ao final do exercício financeiro. Importante fixar a distinção entre excedente e sobra.

No que concerne às sobras e aos prejuízos, assim enuncia a Lei das Cooperativas:

Art. 4°.

VII – retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral;

Art. 89 – Os prejuízos verificados no decorrer do exercício serão cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva e, se insuficiente este, mediante rateio, entre os associados, na razão direta dos serviços usufruídos, ressalvada a opção prevista no parágrafo único do art. 80.

Art. 80 – As despesas da sociedade serão cobertas pelos associados mediante rateio na proporção direta da fruição de serviços.

Parágrafo único. A cooperativa poderá, para melhor atender à equanimidade de cobertura das despesas da sociedade, estabelecer:

I – rateio, em partes iguais, das despesas gerais da sociedade entre todos os associados, quer tenham ou não, no ano, usufruído dos serviços por ela prestados, conforme definidas no estatuto;

II – rateio, em razão diretamente proporcional, entre os associados que tenham usufruído dos serviços durante o ano, das sobras líquidas ou dos prejuízos verificados no balanço do exercício, excluídas as despesas gerais já atendidas na forma do item anterior.

Quando se fala no parágrafo do art. 80 que a cooperativa estabelecerá a forma como os prejuízos e despesas serão tratados, temos que há correlação inafastável com o art. 44, II do mesmo diploma, o qual prescreve os poderes e atribuições da Assembléia Geral. Logo, cabe a esta dar destino às despesas e prejuízos nos termos dos artigos 80 e 89.

O Código Civil trouxe um novo enunciado, uma dicção diferente para o que parece, à primeira vista, ser uma nova roupagem para o mesmo manequim, que nos permitimos aqui repetir:

Art. 1.094 – são características da sociedade cooperativa:

VII – distribuição dos resultados, proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo sócio com a sociedade, podendo ser atribuído juro fixo ao capital realizado.

Uma interpretação ligeira desse dispositivo pode levar a construção de uma norma jurídica com a seguinte dicção: todos os resultados devem ser distribuídos proporcionalmente às relações efetuadas entre o associado e a cooperativa. Segundo essa proposta interpretativa só há a possibilidade (única) de distribuição dos resultados em proporção aos negócios feitos com a sociedade – e é como entende boa parte da doutrina. Mas não é bem assim.

8.1 – Analítica Crítica do art. 1.094, VII do Código Civil

O enunciado do art. 1.094, VII, Código Civil representa um retrocesso – malgrado tenha, com acerto, evitado falar em lucro, pois que cooperativa não lucra, como estamos vendo, pois acabou por obliterar o trato da matéria.

A expressão anterior “retorno das sobras líquidas” era mais rigorosa terminologicamente do que “distribuição dos resultados”. Restava patente na Lei Cooperativa que o dispositivo se dirigia exclusivamente aos resultados “positivos” auferidos ao final do exercício. Era preciso ao ponto de, a seu modo, distinguir excedentes de sobras, ao se referir à liquidez.

A nova redação, a nosso ver, implica em um equívoco a) lingüístico e num outro, b) jurídico. Explicamos:

a) a expressão “distribuição de resultado” padece de incontornável ambigüidade, posto que resultado tanto pode ser positivo como negativo (sobra e prejuízo). A confusão é reforçada pela circunstância de que a distribuição de resultado, positivo ou negativo, pode ser realizada na proporção das operações realizadas pelos cooperados junto à cooperativa, de acordo com os dispositivos da própria Lei n° 5.764/71 (art. 3°, VII e 89). Então, do ponto de vista da interpretação do enunciado do diploma civil, pode-se construir norma abrangente a ponto de disciplinar a sobra e o prejuízo, à míngua, inclusive, de disposição do C.C. que trate expressamente de prejuízo (ou resultado negativo) – um verdadeiro agravante.

Com efeito, “distribuição de resultados, proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo sócio com a sociedade”, no contexto das disposições constantes do C.C., tanto pode significar resultado positivo como negativo (sobra ou prejuízo), inclusive resultado positivo oriundo de negócios com não-associados. Não há nada que impeça essa interpretação. A ambigüidade da expressão é flagrante, máxime quando posta no contexto da legislação anterior e dos demais dispositivos do diploma civil.

A questão é importante, pois uma interpretação abrangente construirá norma jurídica contraposta, inclusive, ao disposto no art. 89 da Lei Cooperativa, haja vista que não faz referência ao Fundo de Reserva. E, nesse caso, os prejuízos seriam suportados somente pelos cooperados. As implicações negativas de uma redação legislativa infeliz, como a do enunciado em liça, são inúmeras. E não é dado ao cientista ignorá-las.

b) o imbróglio jurídico que se avulta quando nos deparamos com a redação do art. 1.094, VII, do Código Civil diz respeito aos princípios cooperativos e as características mais relevantes da espécie societária conhecida como cooperativa.

De acordo com esse dispositivo legal, não há mais a possibilidade de a assembléia geral definir, v.g., um destino às sobras que não seja sua distribuição proporcional às operações dos associados com a cooperativa, como constava do art. 4°, VII da Lei n° 5.764/71.

A restrição é substancial. Há, ainda, o caso de simplesmente não haver distribuição (via de regra, no caso de sobra, haveria repasse aos fundos e, no de prejuízo, ficaria o problema de se saber se ainda podem ser suportados pelo Fundo de Reserva, ou se terão de ser levados à conta dos associados).

Sobre as possibilidades que a Assembléia Geral maneja na determinação do destino das sobras, esclarece-nos o escólio de RENATO LOPES BECHO[13]:

Entendemos que as hipóteses colocadas à disposição da assembléia geral, até a vigência do novo Código Civil, são a) devolução das sobras aos associados, na proporção de suas relações com as cooperativas; b) incorporação às quotas-partes, também na proporção dos negócios de cada associado, que passaria a deter um numero variável de quotas-partes; ou c) não distribuição das sobras, modalidade que significa uma doação do resultado positivo à cooperativa. Ressalte-se que, havendo a hipótese “c”, em caso de liquidação futura da cooperativa, esses valores serão destinados ao Tesouro Nacional.

Concordamos com o mestre quanto às possibilidades de destino das sobras que à assembléia geral cabe decidir, lembrando que lhe é vedado, sobretudo, remunerar o capital investido. Outrossim, as sobras “doadas” pelos cooperados, a nosso ver, devem ser destinadas aos fundos cooperativos (o FATES, o Fundo de Reserva, ou ainda um outro criado pela cooperativa, cf. art. 28, § 1°). Só não nos parece ser a solução mais adequada para o caso de liquidação a que diz com a destinação dos valores não distribuídos ao Tesouro Nacional[14]. É que o enredo constitucional e infraconstitucional do regime jurídico cooperativo não se compadece com essa possibilidade[15].

Retomando o fio do novelo de nosso raciocínio, vemos que posta uma norma assim no Código Civil, segundo a interpretação que se acomodou no senso comum teórico (WARAT) da doutrina cooperativista, só haveria uma possibilidade: a distribuição dos resultados na proporção das relações com a sociedade. Uma vez mais reafirmamos a premissa de que as disposições do Código Civil devem ser harmonizadas, dentro do possível, com a Lei das Cooperativas. Parece ser o caso.

Todavia, a nova dicção mereceu uma insuspeita e tímida recepção por parte da doutrina, que ora aplaudiu a nova redação e seu resultado[16], ora criticou (levemente) o resultado, apontando o retrocesso, mas com o mesmo se resignando[17]. Parece que, em todos os casos, só fora considerada a possibilidade interpretativa segundo a qual a norma seria relativa, apenas, às sobras (resultado positivo), que, assim, teriam o destino único de ser distribuídas em proporção aos negócios feitos com a cooperativa, sem considerar as sobras de negócios com não-associados – embora a letra do Código Civil não afaste essa possibilidade.

Essa interpretação, de onde decorre norma com uma única possibilidade de destino dos resultados, não pode vingar - sob pena de se alijar irremediavelmente a atuação cooperativa. Com efeito, a prosperar essa linha interpretativa, estará aberto o caminho para que seja podado o modelo de atuação cooperativo, não só com conseqüências para o destino dos resultados positivos (as sobras, como pressuposto pela doutrina em geral), mas, também, para o destino dos resultados negativos (prejuízos), posto que restará prejudicada a norma que remete-os em primeiro lugar ao fundo de reserva e, somente no caso de sua insuficiência, ao reparte proporcional entre os associados (cf. art. 89 da Lei n° 5.764/71).

A interpretação do citado artigo do Código Civil. Deve ser compatibilizada com as demais normas jurídicas atinentes à matéria, mormente as que definem as características cooperativas (inclusive na legislação anterior) e, principalmente, seus princípios.

Queremos crer que a administração democrática é um verdadeiro princípio cooperativo que anda de mãos dadas com a Constituição.

Nada traduz melhor o princípio democrático nas cooperativas do que a ampla atuação das Assembléias Gerais. Retirar delas o poder de dizer qual destino terão as sobras (dentro das possibilidades que vimos acima) importa em indevido tolhimento de suas funções, alijando as cooperativas de instrumento vital para sua sobrevivência.

Em verdade, a depender do caso concreto, a viabilidade operacional de uma cooperativa em um dado momento, ou mesmo a chance para que ela cresça ou ainda adquira melhores condições de prestar seus serviços em benefício dos associados, depende da maneira como as sobras são manejadas.

Imagine-se o sem número de hipóteses em que a cooperativa poderia - de acordo com o consentimento de seus cooperados expressado pelo voto em assembléia - destinar as sobras para fins essenciais à melhor prestação de seus serviços numa dada situação, ou para assegurar a sua sobrevivência. Decisão desse jaez não pode ser subtraída dos cooperados, que decidem em relação a ela, democrática e solidariamente, na assembléia geral. Ora, o foro adequado para que se efetive o equilíbrio necessário entre os interesses dos associados e os interesses da cooperativa mesma só pode ser a assembléia geral.

Em sendo assim, pensamos que a interpretação do inc. VII, do art. 1.094 do C.C., deve ser, necessariamente, harmonizada com a letra do inc. VII, art. 4°, e art. 89, da Lei Cooperativa e, notadamente, com os princípios cooperativos, no afã de manter, também, a possibilidade de a Assembléia Geral dispor acerca do destino das sobras (especificamente). Somente desse modo poderemos construir uma norma mais consentânea com o sistema cooperativo.


9 – Conclusão

Segundo uma análise crítica da matéria cooperativa, a sobra assume conteúdo semântico distinto vinculado à arquitetura estrutural e organizacional de uma cooperativa, de acordo com o ramo em que atua e conforme sua posição no ciclo econômico do mercado.

Assim, propomos uma classificação jurídica das sobras, em: sobra stricto sensu ou em sentido estrito e sobra lato sensu ou em sentido amplo.

A primeira espécie, a sobra stricto sensu, diz respeito ao resultado final efetivamente positivo sob a perspectiva do cooperado, onde a sobra se traduz num acréscimo de valor, um ganho real, ao seu trabalho ou produção, como acontece relativamente à sistemática realizada numa cooperativa como a de produção agropecuária. A outra espécie, qual seja, a sobra lato sensu, aplica-se ao resultado contábil “positivo” ao final do exercício, mas que não se manifesta como efetivo ganho do ponto de vista do cooperado, pois que não há ali acréscimo real em sua condição sócio-econômica.

O art. 1.094, VII, do Código Civil representa um retrocesso no direito cooperativo, a vingar a interpretação que se acomodou no senso comum teórico da doutrina cooperativista, em que só haveria uma possibilidade: a distribuição dos resultados na proporção das relações com a sociedade. Haveria conseqüências para o destino dos resultados positivos (como pressuposto pela doutrina em geral), mas, também, para o destino dos resultados negativos (prejuízos), vez que restará prejudicada a norma que os remete em primeiro lugar ao fundo de reserva e, somente no caso de sua insuficiência, ao reparte proporcional entre os associados (cf. art. 89 da Lei n° 5.764/71).

Essa interpretação não pode prosperar – sob pena de se alijar irremediavelmente o arquétipo jurídico das cooperativas. Nada traduz melhor os princípios jurídicos cooperativos do que a ampla atuação das assembléias gerais. Retirar delas o poder de dizer qual destino terão as sobras (art. 4°, VII, da Lei das Cooperativas) importa subversão da lógica do sistema cooperativo e malogro de seus princípios mais elementares. Logo, cabe ainda às assembléias gerais ditar o destino dos “resultados”, nos limites da lei.


Notas

[1] Em verdade, nossa dissertação (inédita) de mestrado em Direito Tributário na PUC/SP versou acerca de uma Teoria Geral do Fato Jurídico Cooperativo e sua Tributação, de modo que este é o estudo mais amplo do qual esse ensaio é só um esboço inicial de parte dele.

[2] Cf. CRACOGNA, Dante. Aproximaciones a la teoría del acto cooperativo en derecho latinoamericano. In Temas de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, [198-].

[3] Não é o objeto desse labor esmiuçar toda a legislação sobre cooperativas, que importa em infinitos desdobramentos jurídicos. Quanto ao código Civil, malgrado a sua relevância inconteste, não trataremos de cada uma de suas disposições. Para estudos aprofundados especificamente sobre o tema das disposições do Código Civil acerca das Cooperativas, remetemos o leitor, dentre outras obras, a Elementos de Direito Cooperativo. São Paulo: Dialética, 2002, p. 54 ss, de RENATO LOPES BECHO.

[4] Atos cooperativos e sua tributação pelo ISS à luz da teoria geral do direito, in Problemas Atuais do Direito Cooperativo, RENATO BECHO (coord.), op. cit., p. 126.

[5] Cf. art. 1.093, onde se lê que “a sociedade cooperativa reger-se-á pelo disposto no presente Capítulo, ressalvada a legislação especial”.

[6] Partimos da premissa de que a norma jurídica é construída pelo intérprete a partir do texto, e não extraída ou descoberta. A distinção entre texto e significação, inclusive no sentido de que o texto propicia inúmeras interpretações possíveis fora percebida já por KELSEN, em sua tentativa de romper com o racionalismo e os dogmas do positivismo jurídico (como a completude). Noções como a mutabilidade normativa (sistema dinâmico) e moldura dão conta da posição do pensador de Viena. Para mais, vide Teoria Pura do Direito. 6ª ed. Trad. João Batista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 1999, et passim.

[7] Em estudo sobre as assembléias gerais cooperativas, ÊNIO MEINEN destaca a convivência entre os dois diplomas dirigidos às cooperativas, a Lei n° 5.764 e o Código Civil, apontando as vicissitudes da redação deste último. Segundo esse autor, “deve ser dado prestígio máximo a tese da prevalência da Lei Cooperativista (Lei Especial para todos os efeitos), ou pelo menos a sua harmoniosa convivência/integração com o CCB (...)”. Assembléias gerais: quorum e delegados, in Cooperativismo e o Novo Código Civil, GUILHERME KRUEGER (coord.), p. 185. Já para RENATO BECHO, em artigo publicado na mesma obra, houve grandes avanços e significativa modernização da legislação cooperativista com o advento do (novo) C.C. In As Metodologias de Cotejo da Lei 5.764/71 e o Código Civil para a Definição do Novo regime Jurídico das Sociedades Cooperativas, Ibidem, p. 44. No sentido de que as disposições do C.C. acerca de cooperativas padecem de inconstitucionalidade, consultar VERGÍLIO FREDERICO PERIUS, As Sociedades Cooperativas face o Novo Código Civil, in Problemas Atuais do Direito Cooperativo, RENATO BECHO (coord.), op. cit., p. 287 ss.

[8] Para estudo mais aprofundado sobre o assunto vide nosso: “Atos cooperativos e sua tributação pelo ISS à luz da teoria geral do direito”, in Problemas Atuais... RENATO BECHO (coord.), op. cit., et passim.

[9] Tratado de Direito Privado – Tomo XLIX, Rio de Janeiro: Borsoi, 1965, p. 432.

[10] Nesse sentido: RUI NAMORADO, Os Princípios Cooperativos. Coimbra: Fora do Texto, 1995, p. 80 e 82. RENATO LOPES BECHO, Tributação das Cooperativas. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 1999, p. 155.

[11] Os Princípios... op. cit., p. 84 e 85.

[12] É assim que muito atiladamente RUI NAMORADO vai dizer que resultado positivo nem sempre é indicativo de boa gestão cooperativa, assim como nos casos de sucessivos resultados neutros, onde o aspecto sobra não é valorizado, nem sempre a gestão poderá ser tida por deficiente. Acabamos de ver que, por vezes, o melhor é que o resultado não seja nem a sobra, nem o prejuízo. O importante é o equilíbrio entre os interesses de cada cooperativa e dos seus cooperados, a depender da espécie de cooperativa. In Princípios... op. cit., 81.

[13] Elementos de Direito Cooperativo, op. cit., p. 101. A justificativa para a destinação ao Tesouro Nacional é dada por conta de dispositivo da lei das Cooperativas que previa a destinação dos fundos indivisíveis, no caso de liquidação, para o Banco Nacional de Crédito Cooperativo. Sua extinção (do BNCC) implicou na absorção de sua parte não comercial pelo Tesouro Nacional.

[14] De pronto, toma-nos de assalto a impressão de que essa medida (destinação do patrimônio cooperativo ao Tesouro Nacional) se trata de expediente confiscatório e expropriatório. A opinião de ÊNIO MEINEN é na mesma linha (ver: Assembléias Gerais: quorum e delegados, in Cooperativismo... op. cit., p. 184. Aqui o autor trata do inc. VIII do mesmo art., o qual dispõe acerca da “indivisibilidade do fundo de reserva entre os sócios, ainda que em caso de dissolução da sociedade”. Para este autor, o fundo de reserva, como patrimônio construído pelos associados, deve ser distribuído entre eles na proporção de seu capital social.

[15] Há em norma desse jaez – onde o patrimônio de uma sociedade civil é levado aos cofres públicos – uma insuspeita ingerência estatal. A injuridicidade no caso das cooperativas, para nós, é clarividente, máxime por força da norma construída a partir do art. 5°, XVIII, da Magna Carta, donde se depreende que é vedada a intervenção estatal nas cooperativas, como corolário mesmo do primado da liberdade. Seria o caso de se perguntar qual o fundamento constitucional de uma medida assim.

[16] RENATO BECHO, Elementos... op. cit., p. 101. O autor dispõe assim: “Agora, o novo código civil restringiu a apenas uma possibilidade”. E conclui: “Nesse sentido, parece ter laborado bem o legislador do novo código, ao ter restringido para apenas a distribuição proporcional”. Para fundamentar essa conclusão argumenta que o fundamental é a filosofia por trás da disposição do código (distribuição proporcional, ou não se distribui e o resultado fica num findo indivisível na cooperativa), encetada pela vedação de que outras pessoas se beneficiem do trabalho alheio.

[17] É o caso de ÊNIO MEINEN, ibidem, p. 184 e 185. E também de PERCI LONDERO, Assembléias gerais e o retorno das sobras, in Cooperativismo... op. cit., p. 207 ss.


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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

LIMA, Helder Gonçalves. Sobre a mutabilidade semântica das sobras em cooperativas e sua disciplina constitucional tributária. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 17, n. 3425, 16 nov. 2012. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/23029. Acesso em: 20 jun. 2024.