Convênios no âmbito do ICMS, moralidade, legitimidade e legalidade

CENTRO UNIVERSITÁRIO CURITIBA – UNICURITIBA

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO - MESTRADO EM DIREITO

JOSÉ JULBERTO MEIRA JUNIOR

CONVÊNIOS NO ÂMBITO DO ICMS, MORALIDADE, LEGITIMIDADE E LEGALIDADE

CURITIBA

2018

JOSÉ JULBERTO MEIRA JUNIOR

CONVÊNIOS NO ÂMBITO DO ICMS, MORALIDADE, LEGITIMIDADE E LEGALIDADE

Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado em Direito Empresarial e Cidadania do Centro Universitário Curitiba, como requisito parcial para obtenção do Título de Mestre em Direito.

Orientador: Prof. Dr. Demetrius Nichele Macei

CURITIBA

2018

TERMO DE APROVAÇÃO

JOSÉ JULBERTO MEIRA JUNIOR

CONVÊNIOS NO ÂMBITO DO ICMS, MORALIDADE, LEGITIMIDADE E LEGALIDADE

Dissertação aprovada como requisito parcial para obtenção do título de Mestre no Programa de Mestrado em Direito Empresarial e Cidadania do Centro Universitário Curitiba – UNICURITIBA:

Orientador: _______________________________________

Prof. Dr. Demetrius Nichele Macei

Centro Universitário Curitiba – UNICURITIBA

Coorientador: _______________________________________

Prof. Dr. Francisco Cardozo Oliveira

Centro Universitário Curitiba – UNICURITIBA

______________________________________

Prof. Dr. Roque Antonio Carrazza

Professor Convidado – PUC SP

Curitiba, 22 de junho de 2018.

Dedico à Fernanda, minha esposa,
pelo apoio incondicional, porém crítico e muito construtivo, nesta caminhada acadêmica, pois nos momentos de dificuldade sempre teve a palavra certa para nos motivar.

Às minhas queridas filhas Ana Flávia e Melissa,
a quem devoto todo amor do mundo, pedindo desculpas pelos inúmeros momentos que estive ausente em suas vidas.

Aos meus pais, Leonor e Julberto, bem como à minha família, por quem sou muito grato, pela lição de vida de correção baseada no trabalho, na honestidade, no amor e na confiança em Deus, meu eterno agradecimento.

Aos meus amigos, meus colegas de trabalho e do programa de mestrado, o que inclui a todo corpo docente, sua direção e os seus funcionários, que muito contribuíram com minhas pesquisas e que nas horas de maior dificuldade e ausência foram verdadeiros companheiros na busca da verdade.

AGRADECIMENTOS

Primeiramente, agradeço ao Supremo Árbitro dos Mundos que nos possibilitou e permitiu a conquista de mais este degrau em busca do conhecimento e do aperfeiçoamento no estudo do Direito, que é a forma de pacificação dos conflitos humanos mais eficiente já criada pelo ser humano, tornando-nos melhor e mantendo a acesa a chama de um eterno buscador que sabe haver muito a caminhar ainda, pois a evolução não se limita à vida acadêmica.

Ao Prof. Dr. Francisco Cardozo Oliveira, coorientador, mestre de sabedoria ímpar, o qual deu o estímulo ao presente trabalho e, com sua paciência orientou e corrigiu os passos desta pequena pesquisa, fomentando-a no sentido da precisão metodológica e terminológica, fazendo a “Ciência Feliz”, ficando aqui registrado meu reconhecimento e agradecimento.

Ao Prof. Roque Antonio Carrazza, expoente do Direito Tributário Nacional, nossa enorme gratidão, respeito e admiração por ceder parte de seu precioso tempo, sua inteligência e seu enorme arcabouço jurídico para a análise do presente trabalho e na participação das bancas, nos brindando com informações preciosas e orientação segura, permitindo que se qualificasse o resultado, permitindo-nos indisfarçável orgulho por tê-lo entre meus avaliadores.

Ao Prof. Dr. Demetrius Nichele Macei, que não só foi o grande responsável pelos primeiros passos no caminho do mestrado, com o incentivo inicial (e por toda a caminhada enfim), mas porque não se furtou ao desafio e aceitou o encargo de nos orientar com muita competência e conduta acadêmica sempre ética; nos atendeu em todas os instantes que procurado, compreendeu, corrigiu rumos do trabalho, e quando necessário, nos motivou, apoiando-nos de forma competente, honesta e respeitosa nesta caminhada, fica aqui o meu eterno sentimento de gratidão ao orientador, amigo e irmão. Deixo aqui gravado para a posteridade o mais sincero agradecimento, exteriorizando a satisfação de tê-lo tido como orientador, observando que, se há méritos no resultado, são, em muito, devidos a esse incansável Professor! Obrigado!

“Um homem precisa se queimar em suas próprias chamas para poder renascer das cinzas.”

Friedrich Nietzsche

RESUMO

CONVÊNIOS NO ÂMBITO DO ICMS, MORALIDADE, LEGITIMIDADE E LEGALIDADE

Resumo: A presente pesquisa, analisa o instituto do convênio no âmbito do ICMS, desde sua origem, peculiaridades e funções, até os seus limites legais e constitucionais a serem observados, tanto pelo órgão cçriador, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), como pelas unidades federadas. A edição dos Convênios ICMS, atende a necessária harmonização no tributo, em nível nacional, visando a pretendida neutralidade fiscal, uma vez que se trata de imposto de competência estadual em ambiente federativo único no mundo; é composto de 27 Estados-Membros, com competência para instituí-lo e administrá-lo, sendo fundamental, a observância do chamado pacto federativo, para que o limite de atuação de cada um desses entes federados, seja demarcado dentro do previsto contexto constitucional, permitindo-se asseverar a moralidade e a legitimidade que dele decorrem, resultando em justiça fiscal no cenário empresarial e ao próprio cidadão brasileiro, que acaba contribuindo com ele, ao final de toda a cadeia de consumo.

Palavras-chave: Convênios ICMS – Pacto Federativo – Constitucionalidade – Legalidade – Moralidade – Legitimidade - Estados-Membros

ABSTRACT

CONVENTIONS IN THE FIELD OF ICMS, MORALITY, LEGITIMACY AND LEGALITY

Summary: The present study analyzes the ICMS agreement, since its origin, its peculiarities and functions, as well as its legal and constitutional limits to be observed by both the creator, the National Council of Finance Policy (CONFAZ) and the units federated The edition of the ICMS Agreements meets the necessary harmonization in tribute at the national level, aiming at the desired fiscal neutrality, since it is a tax of state competence in a single federative environment in the world, since it is composed of 27 Member States, with It is fundamental to observe the so-called federal pact so that the limit of action of each of these federated entities is demarcated within the foreseen constitutional context, allowing to assert the morality and the legitimacy derived therefrom , resulting in fiscal justice in the business scenario and the Brazilian citizen himself who ends up contributing to it at the end of the entire consumption chain.

Key words: Agreements ICMS - Federal Pact - Constitutionality - Legality - Morality - Legitimacy - Member States

LISTA DE SIGLAS

ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

ADINs - Ações Diretas de Inconstitucionalidade

AE – Acordo entre os Estados

CF/88 - Constituição Federal de 1988

CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária

ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”.de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

ISS - Imposto sobre Serviços

ISSQN - Imposto sobre Serviços de qualquer natureza

LRF - Lei de Responsabilidade Fiscal

RICMS-PR - Regulamento do Imposto relativo à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

ST – Substituição Tributária

STF - Supremo Tribunal Federal

STJ - Superior Tribunal de Justiça

SIGLAS E NOMENCLATURAS

AE – Acordo entre os Estados

CTe – Conhecimento de Transporte Eletrônico

ECD – Escrituração Contábil Digital

ECF – Escrituração Contábil Fiscal

EFD Contribuições – Escrituração Fiscal Digital Contribuições (PIS, COFINS e CPRB)

EFD ICMS IPI – Escrituração Fiscal Digital ICMS/IPI

EFD-Reinf - Escrituração Fiscal Digital de Retenções e Outras Informações Fiscais

e-Financeira - Conjunto de arquivos digitais referentes a cadastro, abertura, fechamento e auxiliares, e pelo módulo de operações financeiras exigida pela RFB.

BP-e – Bilhete de Passagem Eletrônico

MDF-e – Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais

NFC-e -Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica

NF-e – Nota Fiscal Eletrônica

NFS-e – Nota Fiscal de Serviços Eletrônica

RFB – Receita Federal do Brasil

SINIEF: Sistema Nacional de Informações Econômico-Fiscais

SPED – Sistema Público de Escrituração Digital

LISTA DE ABREVIATURAS

a. - ano

ampl. - ampliado

art. - artigo

ago. - agosto

CF - Constituição Federal

coord. – coordenador

EC – Emenda Constitucional

ed. – edição

fls. - folhas

inc. – inciso

lcp – lei complementar

min. - ministro

nº - número

org. – organizador

p. – página

ver. – revisado

UF – Unidade Federada

v. – volume

LISTA DE SÍMBOLOS

[...] - omissão de palavras em citação ou parte do texto citado.

SUMÁRIO

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS 14

2. O ICMS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO, SUAS PECULIARIADES E COMPETÊNCIAS COMO ANTECEDENTES DOS CONVÊNIOS 21

2.1. O ESTIGMA DA FEDERAÇÃO BRASILEIRA E O PRINCÍPIO FEDERATIVO 33

2.2. A TERRITORIALIDADE E A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 45

2.3. A EXTRATERRITORIALIDADE E A NECESSIDADE DE ACORDOS ENTRE AS UFs 50

3. LIMITES CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS APLICÁVEIS AOS CONVÊNIOS ICMS, SEUS PRINCÍPIOS E SOBREPRINCÍPIOS 58

3.1. A LEGALIDADE 66

3.2. A MORALIDADE 83

3.3. A LEGITIMIDADE 96

3.4. A SEGURANÇA JURÍDICA 103

4. O CONFAZ E SUA RAZÃO DE EXISTIR 110

4.1. UM POUCO DO HISTÓRICO DO CONFAZ E SUA ATUAÇÃO AO LONGO DOS ANOS 119

4.2. ESTRUTURA DO ÓRGÃO E SUAS COMPETÊNCIAS 130

4.3. ASPECTOS CONCEITUAIS E DIFERENCIAIS DOS CONVÊNIOS, PROTOCOLOS E AJUSTES 135

4.4. A DINÂMICA DE APROVAÇÃO DOS CONVÊNIOS 149

4.5. A QUESTÃO DA UNANIMIDADE NA APROVAÇÃO DOS CONVÊNIOS 152

5. FUNDAMENTOS DE VALIDADE DOS CONVÊNIOS E SUA NATUREZA JURÍDICA 167

5.1. MODALIDADES DE CONVÊNIOS 177

5.2. O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR PARA O ICMS, OS CONVÊNIOS E A “GUERRA FISCAL” 187

5.3. A QUESTÃO DA INTERNALIZAÇÃO DOS CONVÊNIOS 205

5.4. OUTRAS CONSIDERAÇÕES DE RELEVO 237

a) O Convênio ICM 66/88 e o seu papel supletivo da “Lei Complementar” do ICMS 244

b) O Convênio ICMS 07/89 e o conceito de semielaborados 246

c) O Convênio ICMS 93/2015 e a EC 87/2015 247

d) O Convênio ICMS 52/2017 e a substituição tributária 249

e) O Convênio ICMS 190/2017 e os benefícios fiscais concedidos sem o respaldo da LC 24/75 252

f) A proposta de súmula vinculante 69 259

g) A utilização dos Convênios como instrumento de Fomento 263

6. CONSIDERAÇÕES COMPLEMENTARES DE CARÁTER GERAL 271

7. CONCLUSÃO 285

REFERÊNCIAS 291

ANEXOS:

Anexo 1 – Lei Complementar 24/75 313

Anexo 2 – PLS 375/2012 317

Anexo 3 – Lei Complementar 160/2017 329

Anexo 4 – Regimento Interno do CONFAZ 334

Anexo 5 – Convênio ICMS 93/2015 346

Anexo 6 – Convênio ICMS 52/2017 351

Anexo 7 – Convênio ICMS 190/2017 373

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Ao se tratar de Convênios no âmbito do ICMS como um instrumento do federalismo, invoca-se, a pretexto de considerações iniciais, a preocupação com os limites existentes ao seu uso, tanto na lei quanto na Constituição Federal, tendo-se em vista a problemática de fundo existente quanto à constitucionalidade dos mesmos e o natural respeito à legalidade nos seus vários nuances, até mesmo para se compreender a amplitude do instituto na esfera tributária, bem como os seus desdobramentos.

Os Convênios ICMS carregam consigo a nódoa de matéria afeita exclusivamente ao universo tributário, podendo-se observar, no entanto, de forma apriorística, estar-se, diante de um instituto oriundo do Direito Administrativo, o que admite, por óbvio, um liame lógico entre os dois cernes do Direito, permitindo-se, mesmo que preliminarmente, ao reconhecimento da interdisciplinaridade entre ambas as disciplinas que afetam direta ou indiretamente a atividade empresarial em nosso País e do próprio consumidor em função da repercussão do tributo nos preços dos bens e serviços a ele sujeitos.

A alegada conexão de ramos distintos do Direito, parte do fato de que, em sua gênese, encontramos os convênios administrativos, e embora não se configurem essencialmente como leis, são diferentes daqueles, pois acabam também sendo instrumentos do direito tributário em sua finalidade, sendo facilmente concebidas no contexto da legislação tributária a partir da intelecção dos artigos 96 e 100, IV do CTN1, como também se depreende do magistério de Roque Carrazza.2

O tema ora proposto reveste-se de questão de ordem prática e consiste em buscar base para a atuação dos empresários e dos operadores do direito diante do cenário político e econômico atual a partir da realidade normativa existente, que, por sua vez, sugere que se esteja longe daquela prevista na Constituição em que prevalece o império da lei.

Destaque-se ainda que a legislação criada pelo Conselho Nacional de Política Fazendária, que produz os Convênios ICMS, vem sistematicamente, suprindo a atuação do legislativo brasileiro, e para muitos ultrapassando o limite de sua atuação dentro da hierarquia clássica defendida por Kelsen3, gerando reflexos para a atividade empresarial (e para o consumidor por corolário natural), em especial custos de procedimentos e obrigações acessórias e até mesmo principal em alguns casos4, em potencial desrespeito a anterioridade e à legalidade (dentre outros) e, ato contínuo, em aparente e flagrante desrespeito aos preceitos fundamentais defendidos em nossa Carta da República.

Tais mazelas, sob o prisma analítico, permitem, tendo-se em vista a atividade empresarial, que se empreste a preocupação apresentada por Juarez Freitas5, quando definiu a sustentabilidade como um princípio antes de tudo.

Para ele “trata-se de princípio constitucional que determina, com eficácia direta e imediata, a responsabilidade do Estado e da sociedade pela concretização solidária do desenvolvimento material e imaterial, socialmente inclusivo, durável e equânime, ambientalmente limpo, inovador, ético e eficiente, no intuito de assegurar, preferencialmente de modo preventivo e precavido, no presente e no futuro, o direito ao bem-estar.” Esta preocupação, fazendo-se o necessário liame, representa, em última instância, também um direito fundamental não só dos indivíduos enquanto pessoa física, mas também como empresas enquanto pessoas jurídicas.

Esta conceituação, aliás, mereceu de Fábio Konder Comparato6 comentários que partiram de um pressuposto, também esposado por Claude Lévy-Strauss, da ideia de que se conceituar ou categorizar os indivíduos e grupos humanos é relativamente recente na história, sendo que o período axial7 é que fez despontar a ideia de uma igualdade essencial entre todos os homens.

Para ele, há o direito a ser igualmente respeitado, pelo simples fato de serem humanos, nascendo da lei escrita, como regra geral, e isto porque os indivíduos8 constituíram sociedades organizadas. Complementa, ainda, ressaltando que, com a Declaração dos Direitos Humanos, tivemos a condensação de toda riqueza que envolve o tema (reflexões da filosofia contemporânea sobre a essência histórica da pessoa humana9), observando que todo homem tem o direito de ser, em todos os lugares, reconhecido como pessoa.10

É nítido que o tema apresentado à investigação permitiria um tratado, fato não admitido para um estudo que se pretende limitar ao uso dos Convênios ICMS num universo pontual de questionamentos (o que pode ser prenúncio de uma natural e esperada frustração de quem dele puder ter acesso), havendo questões que não serão por certo respondidas a bem da verticalização do tema proposto, considerando-se prioritário, neste instante, aquilo que seja necessário ao desiderato titular e com foco ao seu papel instrumental no universo posto em discussão, qual seja, o papel dos Convênios no âmbito do ICMS, analisando sua constitucionalidade, suas regras e a sua efetividade, perpassando a temática proposta da legalidade, da moralidade e da legitimidade.

O objetivo do presente texto é discutir os limites da atuação não só do Conselho Nacional de Política Fazendária na edição de normas de regulamentação do ICMS dentro dos estritos ditames da Lei e da Constituição Federal, como também dos próprios instrumentos, perquirindo-se, enfim, em que medida os Convênios editados pelo CONFAZ podem ser utilizados no âmbito do ICMS como instrumento supletivo ou alternativo de legislação infraconstitucional sem que haja ofensa à segurança jurídica e ao princípio da legalidade.

Esta inquietude se justifica a partir de uma premissa realística, pois como a tarefa de legislar complementarmente sobre o tributo (art. 146 da CF/88) é do Congresso Nacional e ele não vem atendendo a demanda dentro da velocidade e com a efetividade que as atividades mercantis exigem, o CONFAZ ver “legislando suplementarmente” sobre o tema, por intermédio de Convênios, ensejando o natural questionamento acerca do (des)respeito ao seus balizamentos constitucional e legal.

Essa ação vem gerando inquirições acerca do limite de atuação desse órgão e se o mesmo não estaria suplantando os limites legais e constitucionais, também porque, nos últimos anos, em função da grave crise política que vivemos, quando temos um legislativo, insensível à realidade empresarial11, que ao não cumprir o seu papel abriu espaço para a uma aparente atuação excessiva do CONFAZ.

É cediço que a própria pesquisa oferece inúmeras possibilidades de análise e a mera citação introdutória de suas ponderações preambulares não sintetiza a amplitude possível que se pode dar ao tema no contexto tributário, sob pena de se estar horizontalizando a pesquisa e não se conseguir expor resultados concretos da mesma.

A pretexto de compreensão da opção pela verticalização do tema (e que certamente gera uma natural incompletude), pretendeu-se, sob a perspectiva do ICMS, demonstrar-se o quão rico o mesmo se apresenta para o estudioso do direito tributário pátrio; notadamente porque, embora nos proponhamos a tecer considerações sob a ótica da legalidade, da legitimidade e da moralidade tributárias, o mesmo favoreceria a inúmeras possibilidades, que se fossem trazidas, não permitiriam chegar-se a bom termo, dada a infinidade de considerações possíveis, conforme o prisma a ser examinado.

Na estratégia teórica utilizada, o presente trabalho buscou, a partir de um pressuposto de investigação histórica e sociológica dos direitos sociais, o exame da problemática existente hoje estabelecida e para a realização da investigação partiu-se de um contexto teórico-bibliográfico amplo, pelo qual foram aplicados textos constantes de livros, artigos e publicações jurídicas no geral, bem como pesquisas jurisprudenciais pertinentes ao tema.

O tema foi abordado com o uso do método dedutivo e dialético, tendo-se como ponto de partida o estudo sobre a definição e aplicação das garantias constitucionais tributárias ao caso proposto, das questões principiológicas a ele inerentes e da sua própria evolução até os dias de hoje, procurando-se fazer a abordagem sobre os direitos sociais do contribuinte, o respeito à legalidade, a questão da legitimidade e moralidade do instituto, bem como as consequências para a pretendida inclusão e sustentabilidade da atividade empresarial dentro de um contexto atual semelhante a um manicômio tributário como descrito por Alfredo Augusto Becker.12

A escolha do tema está contida na linha de pesquisa que versa sobre a “Atividade Empresarial e Constituição: Inclusão e Sustentabilidade”, notadamente sob a ótica constitucional tributária, traduzindo preocupação com o dia-a-dia das empresas contribuintes do imposto em comento, sua inclusão na realidade legal hoje existente e a própria sustentabilidade disso sob o manto da legalidade e da segurança jurídica.

Anseia-se que as soluções a serem encontradas com a presente pesquisa tenham inconteste relevância social, já que ultrapassam a simples discussão acadêmica de um tema polêmico, tendo aplicação imediata no universo jurídico na seara tributária, podendo produzir resultados na atividade empresarial e no cotidiano do cidadão comum, dito contribuinte, tratando-se de tema inclusivo para as empresas que operam na atividade mercantil e para os consumidores dos bens e serviços sujeitos ao ICMS.

A pesquisa representa um aprendizado amplo no estudo da temática apresentada, mormente porque se reveste de uma realidade da atividade empresarial em cada operação e que guarda reflexos diretos e indiretos para o cidadão comum, em aparente desrespeito aos direitos fundamentais, uma vez que estamos falando de um tributo, por natureza, repercutivo e que incide sobre bens de consumo de suam importância do cotidiano do indivíduo, tais como energia elétrica, alimentos, combustíveis, serviços de transporte e de comunicação e que representa nítida restrição aos direitos individuais.

Desta forma, há uma análise possível entre a legalidade e essa mesma moralidade, tentando-se aqui abordar um viés um pouco diferenciado daquele explorado por Demetrius Macei em seu estudo intitulado “TRIBUTAÇÃO, MORALIDADE E SUSTENTABILIDADE”, quando observou, além da necessidade de sustentabilidade do tributo, o pressuposto de que, visto sob a concepção estatal, seja ele moralmente aceito.13

Esta apreensão, aliás, encontra eco em Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos14, para quem “o dever dos súditos de contribuir para com o Estado, por meio de tributos, para que este exerça adequadamente sus funções, ganhou notoriedade no Iluminismo, a partir da obra de Adam Smith.”

Para a autora, até para a sustentação da conexão que se entende existir entre a exigência legal e o respeito ao contribuinte, destaca-se o fato de que a exigência de tributos, pressupõe critérios mínimos, uma vez que se deve perseguir (sob o viés moral) uma justiça fiscal, havendo, naturalmente, um conflito entre a eficiência arrecadatória e a justiça fiscal como assevera Klaus Tipke15, para quem, há limites à imposição tributária, antevendo-se que a própria segurança jurídica estaria afetada sem que tais limites fossem respeitados, notadamente ao decantado princípio da legalidade no contexto dos Convênios e Protocolos ICMS.

É nesse sentido que se chama a atenção para o uso do chamado topoi, que em síntese, a despeito das inúmeras discordâncias (mais pela complexidade de seu correto enquadramento), permitem, a partir de premissas válidas e verossímeis, criar-se um efeito de verdade, superando-se eventuais antinomias.

A pretexto do uso da tópica, Lúcio Ronaldo Pereira Ribeiro16, observa que há um inequívoco caráter político-ideológico da atividade decisória do magistrado, permitindo-se aqui entender, em síntese, os fins sociais da lei, que neste caso, seria a garantia constitucional, em especial o da moralidade aplicado à legalidade quanto ao contexto dos referidos Convênios e Protocolos no âmbito do ICMS.

Nesta pretensão, mas sob uma visão crítica do modelo brasileiro atual - sem esgotar-se o tema tal a profundidade de discussões que o mesmo sugere -, pode-se constatar, no âmbito peculiar do ICMS, que as figuras dos Convênios, dos Protocolos e Ajustes, são instrumentos largamente utilizados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), frequentemente usados para atender interesses do poder tributante, fazendo as vezes de poder legiferante, e, por conseguinte, usurpando, com relativa frequência, essa função, apenas e tão somente (sic) porque nosso poder legislativo simplesmente não legisla de maneira eficiente.

Essa inércia vem dando espaço para que os Estados e o Distrito Federal o façam de maneira supletiva, extrapolando, em muitas vezes, a função atribuída a este órgão, uma vez que a dinâmica do tributo e dos negócios sujeitos ao seu talante exige efetividade que o nosso Congresso Nacional não entendeu ser uma prioridade para o pretendido Estado Democrático de Direito, abrindo-se espaço então para uma questionável atuação “supletiva” do CONFAZ em tal mister.

Outra questão remanescente das anteriores, e digna de observação, diz respeito a existência de uma diferenciação possível entre tipos distintos de Convênios envolvendo o ICMS, pois quando dos estudos preliminares, de forma divergente a de Demetrius Macei17, não se concebia tal possibilidade por compreender-se estarem dentro de uma única natureza jurídica.

Tal discussão originou-se por ocasião de evento realizado em 2016, em São Paulo18, quando Roque Carrazza, ao cabo de sua exposição, indagado sobre haver diferença entre Convênios ICMS decorrentes do art. 100, IV do CTN daqueles estabelecidos pelo art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88, diversamente de Demetrius Macei, entendeu pela sua inexistência19, produzindo o que poderia ser uma aparente controvérsia.

Diante de tão nobre e aparente divergência, colhendo-se o posicionamento de Marco Aurélio Greco, por ocasião do XXV Congresso do CONPEDI, realizado em Curitiba no ano de 201620, o mesmo ratificou o entendimento de Demetrius Macei, o que obrigou a uma análise mais aprofundada da temática, pois constituiu-se, em primeira observação, divergência de relevo e que ensejou investigação pontual no desenvolvimento do presente estudo.

Frise-se, ainda preambularmente, e a pretexto da discussão inicial, que, à luz do contido no artigo 176 do CTN, reside a concepção absoluta de que as isenções decorrem de lei, cabendo também a indagação se tais convênios (tratados como normas complementares pelo art. 110, IV do CTN), que não são leis em sua essência, substituiriam tal função? Uma análise da amplitude do conceito constitucional da legalidade e da dita reserva legal, portanto, passaram a fazer, parte dos objetivos de apuração da verdade, representando, a prima face, fator divisor dessa complexa temática.

Por fim, entender o papel de tais convênios e o seu alcance quando se está tratando de um tributo de competência estadual (art. 102 do CTN), com um enredo sinuoso e complexo, sujeito a 27 interesses distintos, não poderia ser limitar, portanto, a análise da potencial diferença existente entre o Convênio descrito no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “g” da CF/88 (a que alude a LC 24/75) e aqueles descritos nos artigos 100, IV e 199 do CTN, o que, via de consequência, resultou na pesquisa ora apresentada.

2. O ICMS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO, SUAS PECULIARIADES E COMPETÊNCIAS COMO ANTECEDENTES DOS CONVÊNIOS

Ao se referir a um sistema, parte-se da acepção usualmente adotada, quando pode-se entendê-lo como sendo um “conjunto de elementos, concretos ou abstratos, intelectualmente organizados”; ou, então, um “conjunto de ideias logicamente solidárias, consideradas nas suas relações”; ou, ainda, como um “conjunto de regras ou leis que fundamentam determinada ciência, fornecendo explicação para uma grande quantidade de fatos”; ou também, uma “estrutura que se organiza com base em conjuntos de unidades inter-relacionáveis por dois eixos básicos: o eixo das que podem ser agrupadas e classificadas pelas características semelhantes que possuem, e o eixo das que se distribuem em dependência hierárquica ou arranjo funcional.” 21

Partindo-se dessa concepção é possível começar a se construir o raciocínio que permita chegar à uma primeira sintetização do significado de um sistema tributário nacional, parecendo, à primeira vista, que isso sempre foi assim em nosso País, quando, na realidade representa uma construção do embate das ideias de centralização e descentralização do poder, culminando com a federação que temos atualmente e que é de fundamental importância ao tema oferecido à análise.

Fazendo-se um escorço histórico, quando se fala de tributo e de seu sistema, e tendo-se ainda um corte na figura dos Convênios no ICMS, parte-se da condição de um contexto inicial de colônia portuguesa que evoluiu para uma nação aparentemente independente em 1822, e que, começa a justificar, pela sua exegese complexa, as razões antecedentes ao instituto objeto do presente estudo. Com a proclamação da república em 1889 e a promulgação da primeira constituição republicana em 189122, herdou-se do império, como assevera Ricardo Varsano23 “boa parte da estrutura tributária que esteve em vigor até a década de 30.”

Para Varsano isso não representou necessariamente a criação de um sistema tributário ainda, mas uma tendência de mudança, pois a concepção tributária existente, ainda era decorrente do conceito de um governo central em que os Estados e Municípios não tinham a devida autonomia:

A Constituição de 24 de fevereiro de 1891 adotou, sem maiores modificações, a composição do sistema tributário existente ao final do Império. Porém, tendo em vista a adoção do regime federativo, era necessário dotar os estados e municípios de receitas que lhes permitissem a autonomia financeira. Foi adotado o regime de separação de fontes tributárias, sendo discriminados os impostos de competência exclusiva da União e dos estados. Ao governo central couberam privativamente o imposto de importação, os direitos de entrada, saída e estadia de navios, taxas de selo e taxas de correios e telégrafos federais; aos estados, foi concedida a competência exclusiva para decretar impostos sobre a exportação, sobre imóveis rurais e urbanos, sobre a transmissão de propriedades e sobre indústrias e profissões, além de taxas de selo e contribuições concernentes a seus correios e telégrafos. Quanto aos municípios, ficaram os estados encarregados de fixar os impostos municipais de forma a assegurar-lhes a autonomia. Além disto, tanto a União como os estados tinham poder para criar outras receitas tributárias.24

Para Gustavo de Freitas Costa25 “a análise do período antecedente à formação do federalismo brasileiro demonstra um processo dialético de alternâncias entre pressões descentralizadoras e centralizadoras, com o predomínio jurídico-formal desta segunda”, que impactou diretamente na primeira Constituição republicana, verbis:

[...] o esgotamento do modelo centralizador provocou o surgimento do federalismo brasileiro, formalmente implantado através da Constituição de 1891. A ausência de um real sentimento de pacto entre os novos Estados que se formavam, dispersos na preocupação de resolverem, através da descentralização, os problemas herdados pelo modelo centralizador até então vigente, dificultava a harmonia federativa. A União sentia a necessidade de intervir através da retomada do processo centralizador, em contradição à tendência descentralizadora corporificada na federação, pelo que surge um novo processo dialético de alternâncias entre pressões, prolongados até os dias atuais.

A partir do pensamento de Costa26, outras ponderações acerca da evolução histórica de nosso sistema tributário, até chegarmos ao ICMS atual, se fazem necessárias de forma mais pontual, seja porque sua exegese estaria, de certa forma, atrelada ao tributo que deu origem ao IPI (pois ambos advieram do imposto sobre consumo até então de competência da União); seja, ainda, porque seria resultado da divisão de competências (descentralização) que construiu o conceito federativo brasileiro e o próprio ICMS como hoje conhecido e que reforçam o desassossego com a harmonização e uniformização do tributo, acabando por explicar a necessidade dos Convênios ICMS no contexto atual.

Desta forma, o autor permite coletar o seguinte histórico, tendo-se adicionado algumas referências de contextualização:

1. Durante todo o período colonial, o Brasil experimentou uma total centralização formal de competência pela metrópole portuguesa que não acompanhava as necessidades de arrecadação dispersas nos poderes locais;

2. A CF de 182427 tornou as províncias dependentes de um Poder Central tanto do ponto de vista tributário quanto financeiro;

3. Com o aumento de pressão descentralizadora em 1834 foi editado um Ato Adicional28 como primeiro esboço de uma descentralização jurídico-tributária no Brasil, porém com efeito meramente simbólico; até o fim do período imperial;

4. A CF de 189129, a partir da experiência acumulada, estabeleceu a primeira discriminação de rendas em nível constitucional, conferindo competências privativas tanto à União quanto aos Estados, sendo que o Municípios deveriam ser supridos pelos Estados;30

5. Com a criação da competência concorrente na CF de 1891 as competências tributárias se tornaram flexíveis, ocorrendo, por um lado, a sobreposição de tributos entre a União e os Estados, mas também favoreceu a criação de importantes tributos como o imposto de consumo e o imposto sobre vendas mercantis, permitindo uma maior margem de atuação dos Estados em comparação ao existente ao tempo das Províncias no período imperial;31

6. A CF de 193432 inaugurou um novo tratamento na distribuição das competências tributárias no Brasil, tendo a experiência impositiva da CF de 1891 decorrente da convivência federativa brasileira que impôs relevantes conflitos entre as entidades políticas, buscando-se, em distinção ao Direito Comparado, uma rígida distribuição de competências tributárias que exaurissem a matéria, inovando-se na distribuição aos Municípios;33

7. Com a distribuição de competências acima foram estabelecidos tributos básicos para cada entidade federativa: à União, além do Imposto sobre a Renda, no campo da tributação sobre o consumo, coube o Imposto de Consumo; aos Estados, o Imposto de Vendas e Consignações (IVC); aos Municípios, o Imposto Predial e Territorial Urbano, além do Imposto sobre Diversões Públicas;

8. A CF de 193734 não alterou substancialmente as características de distribuição como definido na CF de 1934;35

9. A CF de 194636 consolidou a rigidez do sistema constitucional tributário brasileiro e manteve o perfil de distribuição das competências tributárias com algumas ressalvas. Embora pretendesse consolidar um perfil de harmonização da estrutura federativa brasileira, por intermédio do rígido sistema tributário, o perfil não foi suficiente para solucionar o problema da descentralização jurídico-financeira, que, por sua vez tiveram aumento de pressão a partir de 1953 e se intensificaram com a agitação política de 1960; que culminou com a reforma tributária de 1965;37

10. A reforma de 1965, por intermédio da EC 18/6538, marcou significativa alteração no sistema tributário39, principalmente quanto à uma maior uniformidade do sistema e sua compatibilidade com a classificação e a distribuição das competências tributárias condizentes com a realidade econômica que informava os tributos;40

11. Curiosamente a reforma, ao distribuir as competências tributárias, retroagiu a uma centralização do sistema pela União Federal.

12. A reforma de 1965 não adotou juridicamente o critério de classificação econômica dos impostos baseados nas suas repercussões sobre o consumo dos bens e serviços, mas sim o critério do momento em que o fato econômico se realizasse a circulação dos bens e serviços, havendo aqui o nascimento da relação jurídico-tributária com o surgimento da expressão “impostos sobre a produção e a circulação”, tendo como exceção os “impostos especiais”.

13. Foi uma decorrência natural da necessidade política da época e da realidade do federalismo brasileiro, que, efetivamente, influenciou a separação jurídica entre três entidades que tendiam tributar o consumo41, de forma que tínhamos: a União federal com a competência da instituição do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)42; os Estados, com a competência tributária para o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICM); os Municípios, com a competência para tributar o Imposto sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados;

14. A Constituição de 196743, mesmo com a edição da EC 01/6944, que manteve o perfil de distribuição das competências tributárias iniciado pela EC 18/65, teve o ICM influenciado pela difusão dos impostos sobre o valor acrescido na Europa a partir de 1954, mas com características próprias.45

15. Sob essa influência europeia, o ICM, “constituía-se no primeiro imposto, em escala mundial, a incidir em toda a cadeia econômica da produção até o consumo, através da técnica da não-cumulatividade; tornava-se o único imposto tendente a incidir sobre o valor agregado descentralizado no âmbito de competência estadual.”46

16. A tais características próprias, que eram decorrência do perfil do antigo IVC, some-se ainda a peculiaridade de que passou a existir de uma incidência plurifásica em toda a cadeia econômica de circulação da mercadoria,47 gerando um natural efeito repercutivo48 econômico sobre o consumo que inviabilizou a neutralidade e afastou definitivamente o modelo de tributação sobre o consumo que se disseminou na Comunidade Europeia.

17. Como segunda característica singular, somada às anteriores, e que comprova as observações de altíssima complexidade e singularidade do ICM (herdadas e multiplicadas pelo ICMS49) estava no fato de resultar em uma influência descentralizadora50 político-jurídica resultante da realidade federativa brasileira da época.51

18. A CF/8852 manteve muitas regras até então existentes e estabeleceu o ICMS53, mas representou uma nova fase no processo dialético do federalismo brasileiro, com uma ânsia descentralizadora que permitiu (fato agravado o advento da EC 87/2015)54 inclusive mudar-se sua característica de imposto de origem para imposto misto, pois o imposto passou a ser exigido tanto na origem55 como no destino a dois Estados-Membros distintos, o que coloca a segurança jurídica em cheque se não houver a pretendida harmonia.56

Dessa reminiscência, a partir de Costa57, é possível captar-se o enredo complexo do tributo e até mesmo as razões que acabaram por produzir o CONFAZ e a figura dos Convênios58. Para ele “o perfil jurídico do ICMS nasceu de um alargamento do campo de incidência do ICM, na esteira da pressão descentralizadora que influenciou o contexto da Constituição de 1988. Como o universo de atuação dos conflitos federativos restasse ampliado com esse perfil do ICMS, a solução encontrada foi delegar à lei complementar e às resoluções do Senado59 ampla função estabilizadora do sistema, a fim de que possibilitasse a harmonia do pacto federal, que até hoje permanece uma incógnita.”

Para Simone Cruz Nobre60, “ocorre, que se o pacto federativo busca a harmonia econômica da federação brasileira e, parte-se do pressuposto de que a celebração do convênio visa preservar as condições mínimas necessárias à preservação daquele, é certo afirmar que as regras para aprovação do convênio não podem prejudicar a tão propalada unidade, muito menos prejudicar o interesse nacional. Logo, acima do interesse meramente local, deverão prevalecer as diretrizes nacionais.”

Em que pese as importantes alterações nas Constituições de 1934, 1937 e 1946 (considerando o retrocesso do Estado Novo), fica patente que tivemos, a partir delas, o embrião do que viria a ser um sistema tributário organizado com a EC 18/65 (ainda na vigência da CF/1946), representando, em parte, o que temos atualmente em termos de convênios, pois que os mesmos começaram a ser tratados desde então.

Diante de tais informações é possível constatar-se que o primeiro passo efetivo para o que se tem hoje, em termos de sistema tributário nacional, se deu com o advento da Constituição de 1967 (que efetivamente se aproveitou de algumas orientações constitucionais anteriores ampliando o conceito de competência das unidades como hoje conhecido), fazendo-se perceber ainda, por muito tempo (do Brasil Império até a EC 18/65), o complexo de ralé brasileira a que alude Jessé Souza61 em seu estudo sociológico, pois, curiosamente, no círculo tributário tivemos significativos avanços democráticos em período de exceção, o que é, para os mais críticos, um legítimo paradoxo.

Didaticamente, ao falar-se desse sistema tributário constitucional enfim, partindo-se do pensamento de Luciana Schulz Fonseca, ter-se-ia a compreensão de uma primeira estrutura legal do direito tributário: 62

A Constituição Federal tem um capítulo próprio para regular o Sistema Tributário Nacional, que nada mais é do que um complexo de normas e princípios que regulam as garantias e as obrigações dos contribuintes, bem como as regras que devem ser observadas pelos entes políticos quando da implementação e cobrança dos tributos, isto é, no processo produtivo de leis tributárias.

Em outras palavras, a primeira estrutura legal do Direito Tributário é a Constituição Federal. Nela constam as competências tributárias, a definição das espécies de tributos, os limites ao poder de tributar, os direitos e deveres do contribuinte, modo de apresentação das normas jurídicas, a repartição das receitas tributárias e, ainda, os muitos princípios e regras que sustentam todo o sistema tributário.

É certo, no entanto, sem se perder de vista os significados supraditos, que a expressão “sistema tributário nacional” represente, evidencia-se aqui a estrutura principiológica dos tributos praticados em nosso País hodiernamente (arts. 145 a 162), e que produziu uma infinidade de normas infraconstitucionais que precisam ser consideradas, dentre as quais a figura dos Convênios ICMS63, eis que nela lastreados.

Evidencie-se ainda, neste quadro principiológico mencionado, que se recomenda para a interpretação do tributo, adoção da postura cautelosa de Canotilho, que, ao apresentar regras básicas de concretização das normas constitucionais observou que:64

A opção por uma interpretação principiológica, mais a premissa de que a Constituição deva ser sempre interpretada como um todo, não conduzem, entretanto, a uma adesão nem ao método científico-espiritual (= método valorativo, sociológico), nem a uma jurisprudência de valores.

Ou seja, há um conjunto de circunstâncias a ser considerado para tal interpretação e há necessidade das devidas conexões do todo, observando-se o que Eros Grau chama de “opção privilegiada de pautas” e dita nos seguintes termos:65

Aqui devo salientar, contudo, inicialmente, que, assim como jamais se interpresta um texto normativo, mas o Direito, não se interpretam textos normativos constitucionais, isoladamente, mas sim a Constituição, no seu todo.

Não se interpreta a Constituição em tiras, aos pedaços.

A interpretação de qualquer texto normativo da Constituição impõe ao intérprete, sempre, em qualquer circunstância, o caminhar pelo percurso que se projeta a partir desse texto até a Constituição.

Desta forma, tomando tais precauções, observamos que com a CF/88 tivemos a ampliação e aprimoramento do nosso sistema tributário nacional, com um sistema estruturado em 17 artigos (artigos 145 a 162), em que se definiu, de forma sintética:

1. Nos artigos 145 a 149-A66 a espinha dorsal do sistema tributário nacional;

2. Artigos 150 a 152 as limitações constitucionais de tributar;

3. Artigos 153 e 154 a competência tributária da União;

4. Artigo 155 a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal;67

5. Artigo 156 a competência tributária do Distrito Federal e dos Municípios;

6. Artigos 157 a 162 a repartição das receitas tributárias.

Segundo Luciano Amaro, a CF/88 não se preocupou em definir as espécies de tributo nem em classificá-las, limitando-se a arrolá-los com suas respectivas competências, o que causa as variadas classificações adotadas pelos doutrinadores:68

1. impostos, instituíveis pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 145, I), conforme a partilha constante dos arts. 153 e 154 (União), 155 (Estados e Distrito Federal) e 156 (Municípios e também o Distrito Federal, ex vi do art. 147);

2. taxas, instituíveis por essas mesmas pessoas políticas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (art. 145, II);

3. contribuição de melhoria, decorrente de obra pública, também instituível pelas mesmas pessoas políticas (art. 145, III);

4. pedágio, instituível igualmente pelas pessoas políticas mencionadas, em razão da utilização de vias por elas conservadas (art. 150, V);

5. empréstimos compulsórios, instituíveis pela União, nas hipóteses arroladas no art. 148;

6. contribuições sociais, instituíveis pela União (art. 149);

7. contribuições de intervenção no domínio econômico, também instituíveis pela União (art. 149);

8. contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, instituíveis igualmente pela União (art. 149);

9. contribuição para custeio do regime previdenciário de que trata o art. 40 da Constituição, em benefício dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios, instituível por essas pessoas políticas, e cobrável dos respectivos funcionários (art. 149, § 1º, renumerado pela EC n. 33/2001 e com nova redação dada pela EC n. 41/2003); o art. 40 da Constituição (com redação dada pela EC n. 41/2003) prevê regime previdenciário para os servidores públicos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

10. contribuição para custeio do serviço de iluminação pública, instituível pelos Municípios e pelo Distrito Federal (art. 149-A acrescido pela EC n. 39/2002).

Possuímos enfim um sistema dos mais complexos do mundo e o objeto do presente estudo permeia esse sistema repleto de nuances, uma vez que é também reflexo de um valor consagrado como cláusula pétrea da CF/88 (art. 1º), num cenário republicano, composto de competências múltiplas (federal, estadual e municipal), onde o alcance, a dimensão e o significado do princípio federativo estão constantemente desafiando os operadores do direito, o que se estende, por óbvio, à figura dos convênios.

Essa outorga de competência, no dizer de Luciano Amaro69, não é sem fronteiras, havendo necessidade de se buscar a delimitação possível entre cada ente político e este balizamento é estabelecido pelo texto constitucional, que, por sua vez, resguarda valores cruciais, o que inclui com especial relevo, os direitos e garantias individuais.

Os valores básicos da ordem jurídica constitucional, portanto, assente o entendimento de Roque Carrazza, servem como diretriz do sistema jurídico tributário:70

O princípio possui, pois, uma função especificadora dentro do ordenamento jurídico; ele é de grande valia, como vimos, para a exegese e perfeita aplicação assim dos simples atos normativos que dos próprios mandamentos constitucionais. O menoscabo por um princípio importa a quebra de todo o sistema jurídico. E que o Direito forma um sistema é um postulado que sequer precisa de demonstração, já porque postulado (de universal acatamento, diga-se de passagem), já pela proibição lógica do regressum ad infinitum (da infinita reciclagem das premissas eleitas) (Geraldo Ataliba).

Alerte-se para o fato de que além do que se disse quanto aos parâmetros aplicáveis ao ICMS71, e que impactam diretamente no tema em estudo, tornando-o por demais complexo num universo de tributação com vários espectros, tem-se a considerar um fato que justifica a existência dos Convênios, que é o pacto federativo, que, por sua vez, deve ser aplicado em ambiente controverso, composto por 27 vontades distintas, equivalentes a cada Estado-Membro, e ainda, acomodar os interesses da União por força constitucional.

Em função desse gigantismo, evidencia-se uma situação sem parâmetro comparativo no mundo (referência natural à competência individual dos Estados e do DF em instituir o ICMS), e por mais que observemos países com dimensões equivalentes ou próximas às nossas (EEUU, Canadá e outros), o sistema não é o mesmo adotado por aqui, quando temos uma relativa independência de um tributo estadual mas de caráter nacional, o que torna a gestão do tributo algo próximo de uma verdadeiro, arranjo hermenêutico, e que acaba por justificar a utilização dos Convênios, bem como do seu órgão criador (CONFAZ).

Desta forma, compreender nossa evolução histórica constitucional e a própria construção do ICMS ao longo dos anos, por caminhos tortuosos e complexos, leva a considerar, também, estar-se diante de um sistema federativo sui generis, “gigante pela própria natureza” e que pressupõe a convivência de entes tributantes com interesses nem sempre convergentes, orientando, portanto, os próximos tópicos do presente trabalho.

2.1. O ESTIGMA DA FEDERAÇÃO BRASILEIRA E O PRINCÍPIO FEDERATIVO

Conforme o artigo 1º da CF/88, tendo-se por parâmetro o princípio federativo, o Brasil adota o conceito de federalismo centrífugo, sendo, como consectário natural, um Estado Federal, composto de 27 Estados-Membros federativos isonômicos (ordens parciais periféricas), ocupando um mesmo plano hierárquico que a União (ordem parcial central).72

Este princípio norteia a competência legislativa das pessoas políticas para criar tributos e não pode ser objeto de Emenda Constitucional (Poder Constituinte Derivado) por força do art. 60, § 4º, inciso I da CF/8873, constituindo-se em cláusula pétrea de nosso ordenamento jurídico constitucional. Admitir tal situação seria o equivalente a trazermos para nosso sistema a ideia de norma constitucional inconstitucional a que alude Otto Bachof74 como comentado em outro estudo de nossa lavra75, julgando-se crucial tal compreensão para se posicionar a necessidade de edição de Convênios em nosso sistema.

Segundo Gabriela Pietsch Serafin o “termo federação se origina na palavra latina foedus, no sentido de ligar, mas de étimo comum com fido (confiar, fidúcia), fides (fé), significando aliança, pacto, união.”76

A autora entende o Estado federativo, como sendo aquele que:

[...] comporta verdadeira descentralização política, sendo atribuídos poder e capacidade política aos entes integrantes do sistema, enquanto a soberania é única. Aos entes federados, a Constituição reserva uma autonomia, maior ou menor, conforme o pacto, o que lhes permite atuar com certa liberdade dentro dos padrões, definidos na Carta Política.

Federação, no magistério de Cármen Lúcia Antunes Rocha, é um fenômeno de Direito Interno, essencialmente de Direito Constitucional:77

[...] caracterizando-se pela existência de uma organização política nacional sobreposta a todas as ordens que, setorialmente, conciliam-se e aplicam-se em condomínio jurídico no Estado. As entidades federadas não se qualificam pela soberania, característica exclusiva da entidade nacional. Sem soberania, elas carecem do poder de secessão, ficando restritas ao exercício de suas competências, cuja descrição é constitucionalmente estabelecida. O modelo de repartição dessas competências e que traça o modelo da Federação escolhido em cada Estado. É de se notar, atualmente, o predomínio das tendências descentralizadoras em quase todos os Estados. Tal condição interna do Poder do Estado coexiste, entretanto, com uma tendência, identicamente observada, de uniões políticas externas entre os Estados.

Com ênfase para o conceito de Estados Federados adotado em nosso País, Celso Ribeiro Bastos escreveu, quanto à sua natureza jurídica que:78

Os Estados-Membros são as organizações jurídicas das coletividades regionais para o exercício, em caráter autônomo, da parcela de soberania que lhes é deferida pela Constituição. Fica claro, pois, que os Estados-Membros não são soberanos, como de resto, não o é a própria União. É traço característico do Estado federal a convivência, em igual nível jurídico, entre o órgão central, encarregado da defesa dos interesses gerais e com jurisdição em todo o território nacional, e os órgãos regionais, que perseguem objetivos próprios, dentro de uma porção do território nacional. Tanto o primeiro quanto os segundos haurem sua esfera de competências do próprio Texto Constitucional, fruto da vontade soberana da Nação. Só esta desfruta da ilimitação jurídica do poder, que define a soberania. Já a União e os Estados-Membros gozam tão-somente de autonomia, que vem a ser o governo mediante autoridades próprias de matérias específicas, irrestringíveis a não ser por ato de força constitucional.

Para Roque Carrazza a questão do federalismo, envolve, em apertada síntese, a preocupação entre a descentralização e a centralização político-jurídica, que, por sua vez, possibilita a caracterização das formas de Estado, sendo, portanto, adequado trabalharmos com o conceito brasileiro como de um Estado federal, na medida em que se optou por uma relativa descentralização, notadamente quando tratamos das competências tributárias.79

Para o autor, em outra publicação80 e em maior grau, a distinção do sistema federativo para o modelo confederativo está no fato de que neste último encontramos uma aliança de dois ou mais Estados-Membros soberanos que, mesmo que unidos para o atingimento de objetivos comuns, conservam a liberdade de se autogovernarem (a autonomia81), ao passo que no sistema federativo, apesar de haver autonomia, não há a soberania82 uma vez que estão limitados em suas competências pelo texto constitucional.

Ressalte-se ainda que, para Carrazza, no sistema federativo a autonomia constitucional dos Estados-membros não é absoluta, pois há limitação à sua faculdade constituinte de repartição das competências, acabando por reconhecer a condição de Estado Federal para o Brasil, que adota o princípio federativo no artigo 1º da CF/88.83

Para Gustavo Costa “a distribuição de competências tributárias às entidades federadas não é característica do Estado federal, pois está inserida num conceito mais amplo, qual seja o de autonomia jurídico-financeira, esta sim característica de uma federação.”84

Já se conhecendo a problemática da realidade brasileira, quando tratava do princípio federativo e da tributação no Brasil, nos idos de 198585, Roque Carrazza já preconizava, à época, haver igualdade jurídica dos Estados-Membros, no que, aliás, coincide com o pensamento de Souto Maior Borges86:

É imperioso afirmarmos, neste tópico, que, ao contrário do que querem certos políticos, os Estados federados, no Brasil, são juridicamente iguais entre si. Não importa se mais ou menos vastos, ricos ou populosos: perante a Ciência Jurídica são todos isônomos, possuindo, portanto, os mesmos direitos e deveres e participando, de igual modo, da formação da vontade nacional. 87

Mais que isso, para o autor, o sistema federativo não pode prescindir da convivência harmônica entre “a ordem jurídica global (o Estado brasileiro) e as ordens jurídicas parciais, central (União) e periféricas (os Estados-membros),”88 o que representa um forte argumento para a atuação do CONFAZ e seus convênios, sujeitando aos seus entes um mínimo de cooperação conjunta89, não podendo prescindir deste recurso válido.

Essa cooperação, ou a falta dela, nas observações de Emanuel Fernando Castelli Ribas90 ocasiona falhas no pacto federativo brasileiro, impondo um equilíbrio das três esferas de governo, seja na área política, na econômica ou social, de forma a atender a sociedade com eficiência, racionalidade e efetividade, observando ainda que:

Para isso, é preciso levar em conta função de cada ente federado, sua capacidade de implantação, os custos e a eficiência na execução dos serviços públicos e, os benefícios decorrentes para o cidadão. No atual modelo, em que impera a autonomia financeira dos entes políticos é utopia almejar cooperação sem coordenação. As legislações subnacionais carecem de uniformização, necessária para se eliminarem os seus pontos de colisão.

Para o autor ainda, o “Princípio Federativo”, busca o equilíbrio entre a uniformidade da federação e a diversidade dos entes federados, inclusive e especialmente, no que tange à competência tributária.

Assente-se ainda, dentro do escopo do sistema federativo brasileiro, a regra derivada do art. 3º da Constituição Federal e que permite a imediata conexão com o papel desempenhado pelo órgão, que seria seu instrumento, em seus objetivos na construção de uma sociedade livre, justa e solidária.

Isto só é possível, em uma federação, com o comprometimento dos entes federados (União, Estados-Membros e Municípios) comprometidos com o pleno desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e a redução das desigualdades sociais e regionais:

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II - garantir o desenvolvimento nacional;

III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Ou seja, ao se falar em ICMS, assim como outrora falava em ICM91 (até o advento da Constituição Federal de 1988), não se pode deixar de observar a crítica importância do Conselho Nacional de Política Fazendária na efetivação do próprio imposto, notadamente porque estamos diante de um tributo complexo e ao mesmo tempo singular, pois embora a sua competência, à luz do art. 155, II da atual Constituição, seja estadual (leia-se: 27 Estados-Membros diferentes tem competência para instituí-lo), sobressai a sua condição de tributo de âmbito nacional.

Marciano Seabra de Godoi, Alessandro Mendes Cardoso e Fernando Guedes Ferreira Filho reconhecem essa condição, ao tratarem da conhecida “Guerra Fiscal”, observando que “A autonomia de cara Estado-membro para a instituição do ICMS é limitada pela Constituição Federal de 1988, que busca assegurar um caráter nacional para tal imposto.”92

Tal afirmação se evidencia com maior clareza, ao observar-se que estarmos em um País com 27 entes tributantes atuais distintos, que, no dizer de Octávio Campos Fischer93 “padece de um trauma de infância” por força da sua própria origem.

Segundo o autor94, trata-se de um “delicado trauma de infância” na medida em que a federação brasileira tem sua origem num movimento centrífugo, inversa ao modelo norte-americano (centrípeto95), surgida quando da descentralização da União em favor das províncias (que passaram a ser chamados de Estados) em um ambiente de federalismo único no mundo dado à dimensão continental de nosso país96 sem parâmetros com outros países e que cria uma situação peculiar ao conceito e alcance dos limites da legalidade descrita em nosso texto constitucional em seus artigos 5º, II e 150, II, num cenário já descrito como peculiar em que Convênios, Protocolos e Ajustes se tornaram fundamentais à gestão do tributo.

Sacha Calmon Navarro Coêlho97 reconhece de forma clara essa diferença, como se observa abaixo:

O federalismo americano, telúrico, pragmático, antimonárquico, cresceu na América do Norte da periferia para o centro. Ainda hoje a autonomia dos Estados-Membros é grande, em termos jurídicos, conquanto pareça irreversível o impulso para o centro (unitarismo). Legislam sobre muitas matérias: Direito Penal, Civil, Comercial etc. Em certos Estados há pena de morte, noutros não. A Louisiana percute o Direito europeu continental, por força da influência francesa, em mistura com o Common Law. O Direito de Família, igualmente, é diverso, dependendo do Estado.

Nuns é fácil divorciar; noutros não, e assim por diante. O Direito Tributário não conhece nenhum sistema, sequer doutrinário, de repartição de competências. E funciona. Entre nós, a federação e o federalismo vieram de cima para baixo, por imposição das elites cultas, a partir de modelos teóricos e exóticos, sem correspondência com o evolver histórico, político e social do povo brasileiro. Então, ao longo do devir histórico, as instituições foram sendo afeiçoadas à nossa realidade. O federalismo brasileiro, pois, reflete a evolução do país, nem poderia ser diferente. A Constituição de 1988 promoveu uma grande descentralização das fontes de receitas tributárias, conferindo aos Estados e Municípios mais consistência (autonomia financeira dos entes políticos periféricos, base, enfim, da autonomia política e administrativa dos mesmos). A hipertrofia política e econômica da União dentro da Federação e à hipertrofia do Poder Executivo federal em face do Legislativo e do Judiciário, vigorantes na Carta de 67, seguiram-se a distrofia da União na Federação e a hipertrofia do Legislativo federal nos quadros da República federativa.

Esta marca característica (estigma) de nossa federação, conjugada com a condição singular do ICMS e com os vetores constitucionais que o norteiam, representa, em parte, o arcabouço filosófico que permite a adoção dos Convênios como instrumento legal, legítimo e válido, para sua regulamentação em nível nacional, desde que respeitados os devidos limites constitucionais.

Desta forma, a despeito de toda fundamentação normativa que os justifiquem, a sua aceitação parece estar dentro do contexto de uma lógica deôntica, de fundo mais filosófico, mas que assegura a praticabilidade do tributo no contexto vigente.

Admitindo-se que tal raciocínio não prevaleça, resta, ainda, observar, no dizer de Perelman e Lucie Olbrechts-Tyteca98, a argumentação “quase-lógica” que paira a partir da interpretação constitucional, pois no cumprimento de ações que permitam a realização da república federativa a que alude o art. 1º da CF/88, devem prevalecem os preceitos fundamentais coletivos, permitindo-se o pensamento de Luciano Amaro, consoante o qual “a preponderância do interesse coletivo no direito dos tributos é evidente, daí derivando o caráter cogente de suas normas, inderrogáveis pela vontade dos sujeitos da relação jurídico-tributária.”99

E para que essa análise da “quase-lógica” não se confunda com mero sofisma ou uma falácia bem construída, faz-se necessário rememorar-se o ensinamento de José Eduardo Soares de Melo quanto ao papel de uma federação, para quem:100

A Federação constitui uma das pedras fundamentais do edifício jurídico (expressamente consagrada no primeiro artigo da Constituição Federal, e reiterada em inúmeras outras disposições constitucionais), com ampla aplicação no que concerne às normas de imposição tributária. Sua magnitude é ressaltada no art. 60, § 4º, da mesma Constituição, que, proíbe ao Congresso Nacional sobre eventual proposta tendente a aboli-la, vendando sua indissolubilidade.

Resta como corolário natural de tal premissa a preocupação com o instituto dos Convênios, sua função e suas limitações, pois, como dito alhures, decorre do fato de sermos, efetivamente, uma república federativa composta por 27 Estados-Membros com independência relativa para tributar o ICMS, o que, para Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa constitui-se em “presságio da dificuldade do pacto federal no Brasil, dado a dispersão de interesses na sua estrutura organizacional.”101

Para Paulo de Barros Carvalho102, parafraseando Geraldo Ataliba, ao tratar-se de uma “República Federativa”, está se falando de uma forma de governo na qual o povo, soberano, investe seus representantes em funções de poderes diferentes, e isso acaba por resultar num conjunto de instituições cujo funcionamento harmônico visa a assegurar, da melhor maneira possível, a eficácia de seu princípio básico consistente na soberania popular.

Considerando a peculiaridade de nossa federação103, multifacetada e igualitária em competência, bem como do nosso sistema tributário único, faz-se necessário o reconhecimento de um pacto federativo que fixa regras a serem respeitadas e que são oriundas da própria Constituição no dizer de Ives Gandra da Silva Martins104, havendo por se propugnar por um meio eficaz de harmonização de interesses.

Ao se falar em federalismo, estamos diante de um ser abstrato, no entendimento de Salvador Cândido Brandão Junior105, para quem, o termo “pacto federativo” aplica-se “à Federação brasileira, que ‘consiste em um conjunto de complexas alianças, uma forma de organização territorial do poder, de articulação do poder central com os poderes regional e local” o que permite a ilação natural dos convênios como instrumento válido.

O federalismo brasileiro, aliás, no entendimento de Ricardo Lodi Ribeiro, seria um federalismo orgânico, que “se caracteriza por um modelo em que os Estados-membros são obrigados pela Constituição Federal a reproduzir as regras definidas pela União, até nos detalhes mais singelos. “106

Segundo Augusto Zimmermann, no federalismo orgânico:107

As leis estaduais acabam então sem relevância alguma, subordinadas que estão ao princípio sufocante da hierarquização das normas jurídicas.  Assim, transforma-se a autonomia estadual nesta espécie de princípio desmoralizado, assistindo-se, ademais, à marcha centralizadora que põe termos finais às vantagens democráticas da descentralização política.

Esse mesmo federalismo, por todas estas características, acaba por demonstrar a necessidade do citado pacto, que, por sua, vez decorre não só da competência individual de cada UF para instituir o ICMS e da autonomia sem soberania de quem precisa coexistir, notadamente porque embora estejamos falando de um tributo de competência estadual, o mesmo tem um perfil nacional, somando-se o fato de temos diferenças regionais entre cada um dos entes públicos que remontam ao gigantismo e a disparidade socioeconômica de nosso País.

O delineamento nacional do tributo, inclusive, foi reconhecido pelo Ministro Celso de Mello quando do julgamento da ADIMC 1247108, entendendo, a partir do texto constitucional, em tema de ICMS, que fica realçado o seu perfil nacional e legitimam a instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária.

Desta forma, este papel, de harmonização e a necessária pactuação entre os Estados-Membros, quando se fala de um tributo como o ICMS, é de fundamental importância até mesmo para a operacionalização do tributo em nosso País, sendo exercida pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ)109, e, à despeito das maiores considerações que o tema “legalidade” ou “estrita legalidade”110 mereçam na campo tributário, observa-se que os Convênios ICMS são largamente utilizados, não só no universo dos incentivos, benefícios e isenções111, como regulando ações interventivas dos entes federados112 (v.g. o fomento113)114, para ações de fiscalização e/ou troca de informações115 (v.g. documentos decorrentes do projeto SPED116) entre os Estados-Membros117, ou ainda, para efeitos de substituição tributária118, encontrando respaldo nos já citados dispositivos constitucionais vigentes.

Esse papel fundamental está, no contexto de uma interpretação sistemática, vinculado ao atingimento de suas finalidades descritas no próprio texto constitucional, e que remontam, por sua vez, aos direitos fundamentais decorrentes de um Estado Democrático de Direito, não se podendo limitar a hermenêutica tributária ao capítulo do sistema tributário na CF/88, uma vez que há inúmeros desdobramentos e o texto é, antes de tudo, um libelo de cidadania,119 visto, conforme o dizer de Octávio Campos Fischer, como “um ‘projeto constitucional democrático’, de natureza emancipatória, que demanda plena eficácia dos instrumentos que realizam a vontade constitucional.”120

Nesta linha de raciocínio, Humberto Ávila, ao tratar do estatuto do contribuinte, assevera com precisão que “é desacertada, pois, a afirmação de que o sistema tributário se resume aos artigos 145 a 162 da Constituição Federal de 1988. Esses dispositivos nada mais são do que uma parte dos pontos de partida para a concepção do sistema tributário”121, evidenciando-se o fato de não se poder fazer uma análise de tal situação desconectada com os alentados direitos fundamentais, com o próprio texto constitucional e com a legislação que o cerca (como os Convênios).

Em sintonia com o posicionamento anterior, Breno Lobato Cardoso chama a atenção para o fato de que “Há uma estreita relação entre a tributação e os direitos fundamentais que muitas vezes passa despercebida pela doutrina, que pouco tem se debruçado sobre o tema,” e que, salvo melhor juízo, passa pelo conceito da dignidade humana em sua conduta ética e traz reflexos imediato e mediato na sustentabilidade da atividade empresarial e, ato contínuo, do próprio Estado.122

Não admitir-se tal possibilidade por uma eventual incompletude literal da lei é, desrespeitar-se os preceitos fundamentais do cidadão e inviabilizar a administração desse complexo tributo que é o ICMS, representando, em última instância, a ausência do telos constitucional do próprio sistema federativo, sendo, segundo as palavras de Márcio Augusto Vasconcelos Diniz, em referência à Gadamer, o objetivo da interpretação unir o mundo da experiência no qual o texto foi escrito e o mundo da experiência no qual está inserido o intérprete.123

Essa incompletude da norma é até natural, sendo o raciocínio que privilegie a sua aplicação, dentro dos limites constitucionais e legais, no entender de Gadamer uma constatação que estaria a exigi-lo, pois para ele, “A lei é sempre deficiente, não porque o seja por si mesma, mas porque frente ao ordenamento a que intencionam as leis, a realidade humana é sempre deficiente e não permite uma aplicação simples das mesmas.”124

Ora, o sistema federativo em nosso País, como cediço, é amplo e complexo, e como estamos tratando de um tributo que afeta o remetente e o destinatário, em “ordens jurídicas periféricas” (Estados-Membros)125, em territórios distintos, temos também a constatação de não uma competência, mas várias competências exclusivas que se entrelaçam e precisam interagir, não podendo olvidar-se que o Direito é uno, todo interligado, devendo, portanto, ser inclusivo e guardar preocupação constante com a sustentabilidade não só do Estado (ente político em suas várias concepções), mas também com a exploração econômica ordenada da atividade empresarial. Cabe, portanto, aos Convênios a tarefa de contribuir com esta pretensão organizativa.

2.2. A TERRITORIALIDADE E A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Como visto no tópico anterior, com o advento do ICMS na CF/88 o tributo foi se tornando cada vez mais complexo com a distribuição das competências (oxigenado pela CF/67, frise-se) e se distanciando da ideia original de uniformidade e neutralidade do antigo ICM que lhe deu origem, fazendo-o parecer, com a licença do estilo, num verdadeiro RPG jurídico126, em que cada Estado-Membro é uma personagem que se julga o mestre do jogo, o que impulsionou (principalmente a partir de 1988) a crescente e conhecida guerra fiscal127 e que sistematicamente tem sugerido para muitos que a solução seria uma reforma tributária.128

A pretexto da comentada repartição de competências da Constituição Federal de 1988, Fernanda Dias Menezes de Almeida129 observa que a mesma adotou um sistema “complexo em que convivem competências privativas, repartidas horizontalmente, com competências concorrentes, repartidas verticalmente, abrindo-se espaço, também, para a participação das ordens parciais na esfera de competências próprias da ordem central, mediante delegação”.

Acerca dessa competência individual de cada Estado-Membro, Maristela Miglioli Sabag asseverou que130:

Somente por meio do exercício de sua própria competência tributária, o Estado pode garantir o cumprimento de suas prioridades e, não as da União, preservando sua autonomia em relação a esta.

[...]

É justamente essa competência tributária própria, que vai diferenciar a repartição das receitas tributárias ocorridas na Federação das encontradas nos estados unitários descentralizados.

Esta questão, vinculada ao tema anterior e decorrente do sistema federativo, acaba por levantar a problemática da vigência de lei no espaço como descrito no art. 101 do CTN no âmbito do ICMS, que também é extremamente complexa, e envolve a questão do aspecto espacial do tributo, via de consequência, a sua territorialidade, que também é um princípio a ser considerado.

Por territorialidade, Alexandre Barros Castro, Irene Álvaro Pinheiro e Roseie Deslandes O. Vasconcellos131 entendem ser o “princípio pelo qual os entes tributantes só podem legislar dentro dos seus limites territoriais, ou seja, a Lei Federal, editada pela União terá validade em todo o território nacional, a Lei Estadual, somente dentro dos limites territoriais deste, a Lei Municipal, da mesma forma, só terá validade dentro do seu território.”

Eduardo de Moraes Sabbag132, seguindo o mesmo entendimento, observa que a legislação tributária valendo, em princípio, nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma, em qualquer um dos três níveis de competência.

Observa ainda, com respaldo da exceção do art. 102 do CTN, todavia, que a norma pode, por exceção, alcançar sujeitos passivos fora do Estado Federal, do Município ou Estado, quando então teríamos a extraterritorialidade, citando a necessidade de edição de Convênios para tanto:

A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem ou de que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Entretanto, o Código Tributário Nacional (Art. 102) admite a extraterritorialidade da norma tributária, excepcionalmente, desde que haja convênio entre as pessoas jurídicas de Direito Público interno interessadas (Distrito Federal, Estados e Municípios), ou desde que existam tratados ou convenções firmados pela União.

É de clareza solar que o autor deveria estar se referindo, em princípio133, apenas a duas situações descritas no texto constitucional que permitiam a adoção, em parte do princípio da origem e do destino, e que tiveram a adição de uma terceira possibilidade decorrente da EC 87/2015, quais sejam:

1. a decorrente do art. 155, § 2º, inciso VII, “a” e inciso VIII134, que, na sua redação original permitiam a cobrança do conhecido diferencial de alíquotas em operações e prestações interestaduais quando as mercadorias eram destinadas a contribuinte consumidor final;135

2. Note-se que com a alteração decorrente da EC 87/2015 produziu nova redação aos referidos incisos VII e VIII retro mencionados,136 permitindo, além da hipótese acima, a cobrança de tal diferença, sob responsabilidade do contribuinte remetente (leia-se origem) quando, em operações e prestações interestaduais destinadas a não contribuintes, na modalidade antecipação;137

3. a possibilidade de adoção da substituição tributária138, nas modalidades antecedente, concomitante ou subsequente, conforme a regra do art. 155, § 2º, XII, “b”139 c.c. o art. 150, § 7º140 ambos da CF/88 e os artigos 100, inciso IV, 102, 128 e 199 do CTN141 e 6º, 7º e 9º da LC 87/96,142 quando o adquirente é contribuinte de outra UF pretende revender o produto ou caso pretenda, como alternativa à alínea “a” imobilizar ou consumi-lo.143

Mesmo neste cenário considerado de exceção, quando a regra era a territorialidade, já se admitia a necessidade de acordo entre os Estados-Membros justamente em função das operações e prestações interestaduais que envolvem interesses tanto da origem quanto do destino.

Até o advento da EC 87/2015 a regra predominante era o princípio da origem, sendo que o princípio do destino era tratado como uma exceção restrita às situações descritas nas alíneas “a” e “c” acima no campo do ICMS.

Com a sua introdução, mudou-se drasticamente o perfil do imposto, passando a ser aceito tal diferença em todas as operações interestaduais destinadas a contribuintes ou não contribuintes, pouco importando a destinação dada pelo adquirente, tornando o efeito da extraterritorialidade mais presente no cotidiano dos contribuintes e gerando a necessidade de acordo entre os Estados-Membros como descrito no art. 102 do CTN.

Esta mudança, aliás, deveria ter sido incorporada ao nosso ordenamento mediante a figura de Lei Complementar (art. 146 do CTN) de forma a alterar a conhecida Lei Kandir (LC 87/96), mas foi regulamentado (sic) pelo Convênio ICMS 93/2015 em flagrante caso de invasão de competência.

Reconhecer-se a relativa autonomia dos territórios que compõem nossa federação é reconhecer, que, malgrado todas as divergências e discordâncias quanto aos convênios, é preciso admitir-se um instrumento que viabilize a arrecadação desse tributo, principalmente porque os entes tributantes possuem continuo fluxo de relacionamento comercial entre si, invocando-se, também, o corolário natural da extraterritorialidade existente em tais eventos.

2.3. A EXTRATERRITORIALIDADE E A NECESSIDADE DE ACORDOS ENTRE AS UFs

Reconhecendo-se a competência de cada Estado-Membro (art. 155, II da CF/88) para o ICMS e o genuíno intercâmbio comercial entre os entes federados, tem-se como ilação a convivência do fenômeno da extraterritorialidade ensejando a que alude o art. 102 do CTN e as suas sequelas inatas como os Convênios ICMS, por tudo o que já se disse, e, em especial, a necessidade de manutenção de equilíbrio, neutralidade e harmonia do tributo em nível nacional.144

Acerca desta neutralidade fiscal, ressalte-se a sua relação com o princípio da livre concorrência (art. 170, IV, CF), Marco Aurélio Greco145 observa inclusive que “o tributo não deve se constituir um elemento que interfira na concorrência; não pode se transformar em custo maior para uns do que para outros concorrentes”.

Acerca da aludida neutralidade fiscal ainda, Aline Vitalis assim se posiciona:146

O princípio da neutralidade fiscal, tido como princípio norteador do sistema tributário, detém uma natureza essencialmente jurídico-econômica, que bem demonstra a relação próxima e inevitável entre o direito e a economia, especialmente no âmbito de obtenção de receitas pelo Estado Fiscal. O seu conceito tem variado no tempo, muito embora a importância do princípio se mantenha como elemento orientador do Estado no âmbito da tributação, com destaque para a elaboração da respectiva política fiscal, que também deve considerar a promoção da justiça fiscal, bem como a construção e manutenção de um adequado e satisfatório ambiente concorrencial de mercado, visando ao bem-estar coletivo.

Assim como a justiça fiscal, o princípio da neutralidade visa a garantia da ordem e da unidade do sistema jurídico tributário, representando, respectivamente a consistência e a coerência do sistema147, em que se busca identificar a contribuição do indivíduo para a manutenção da esfera pública de liberdade e igualdade.

Para Paulo Caliendo, essa justiça fiscal estaria associada à relação existente entre o cidadão e o Estado, estaria voltada à promoção do sentido público da tributação e de seus valores essenciais, enquanto que a neutralidade visa a correta correlação entre a tributação e a busca da eficiência, representando, pois, um valor essencial que permite a identificação da medida da tributação.148

Em sintonia com esse pensamento, Vicente Bagnoli149, ao tratar da ordem econômica na Constituição Federal de 1988, complementa, observando a interpretação conjuntural do texto150:

O caput do art. 170 estabelece a estrutura geral do ordenamento jurídico-econômico fundado na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, cuja finalidade da política econômica adotada pelo Estado está em assegurar a existência digna, conforme preceitos da justiça social, adotando-se, para tanto, alguns princípios norteadores.

Frise-se que não está se propugnando que se faça uma interpretação econômica desprovida de uma necessária interpretação jurídica, pois isso, segundo Dino Jarach seria um “solene disparate”, ou seja, “um erro fundamental de concepção, devido ao fanatismo ou a uma incompreensão total do problema jurídico da interpretação”.151

Para ele a lei deve ser interpretada de acordo com critérios jurídicos e com os princípios de direito, sendo as considerações de ordem econômica elementos concordantes com os princípios gerais de busca dos fins ou propósitos da lei e ação estatal.

Neste mesmo diapasão já havia se pronunciado Francesco Moschetti ao tratar do princípio da capacidade contributiva, quando observava a relações existente entre direito e economia, entendendo que esta última não determina a interpretação, mas fornece critérios para compreensão da realidade sobre a qual recai a tributação, apresentando os efeitos práticos de diversas interpretações de forma a poder contribuir para determinar o fim pré-fixado pelo legislador tributário e a integrar conceitos parcialmente precisos.152

Raciocínio alinhado à preconizada integração orientada no art. 110 do CTN, que evidencia a impossibilidade da lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

É de se compreender, portanto, que ao Estado caberia somente uma conduta negativa, não interventiva por meio dos tributos, que não repercutissem na formação de preços dos produtos, preservando, com isso, a ampla concorrência entre os agentes econômicos, analisando-se o Direito Tributário não apenas sob a casca jurídica, mas tendo em vista seus efeitos econômicos, que, na seara do ICMS, em função do seu efeito repercutivo, podem interferir na pretendida neutralidade e harmonia fiscal.

A despeito dessa interferência na alegada neutralidade fiscal, sob o pretexto de reduções de desigualdades regionais e em busca de uma pretensa harmonia federativa Gustavo Costa observa que153:

O princípio de destino, como método de cobrança ou imposição do imposto na tributação interestadual, implica na cobrança do imposto pelo Estado de destino, de forma que há uma sintonia entre a cobrança e a titularidade; o princípio de origem, por sua vez, na cobrança pelo Estado de origem e guarda maior sintonia com a ideia de harmonização tributária e integração econômica entre os Estados envolvidos.

A adoção do método de cobrança através do princípio de origem não prejudica a existência do princípio de destino na titularidade da receita, haja vista a possibilidade da adoção de mecanismos de transferência de recursos entre os Estados, a exemplo do que ocorre na Comunidade Européia com as “câmaras de compensação” entre os Estados.

Para Gustavo Costa154 comprova-se o problema da tributação interestadual na medida em que há um conflito natural “entre os Estados dotados de competência tributária distinta e ligados por vínculos comuns em função da titularidade da receita”, repercutindo na neutralidade dos impostos e na harmonização tributária e que se agravou em nosso País porque possuímos 27 unidades federadas distintas e a Emenda Constitucional 87/2015 estabeleceu, a partir de 2016 uma regra mista, quanto à cobrança e à titularidade, entre origem e destino, que admite, por conseguinte, que parte da receita seja destinada ao Estado-Membro remetente e outra parte ao Estado-Membro destinatário.

Esta situação de princípio misto, que até então era uma exceção, transformou-se em regra com o advento da EC 87/2015, que, por sua vez, alterou a redação do art. 155, § 2º, incisos VII e VIII da CF/88, transformando a extraterritorialidade mais alinhada à realidade federativa brasileira atual.

Mais que isso, a regra decorrente desta extraterritorialidade se revela sem precedentes em nossa história, considerando um tributo de âmbito nacional, com todas as complexidades anteriormente apresentadas, passando pela adoção mais constante da figura dos Convênios155, quando sempre se trabalhou com a hipótese de que este instituto ou era usado de forma genérica para troca de informações e para efeitos de fiscalização como descritos nos artigos 100, IV e 199 do CTN, ou ainda, usado no disciplinamento em matérias exonerativas de ICMS (consoante o § 2º, XII, “g”, do art. 155 da CF/88156 e LC nº 24/75) e que são objeto de investigação em pontual quando da análise das modalidades de Convênios.157

Junte-se a isso, principalmente com a constitucionalização da substituição tributária decorrente da EC 03/93 (que introduziu o § 7º ao art. 150 da CF/88), ter havido um crescente uso do instituto também como descrito no art. 9º da LC 87/96 (Lei Kandir)158, que determina acordos específicos para adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais (leia-se Protocolos e Convênios conforme a situação).159

Desta forma, de forma a compreender o contexto da situação, bem como a necessidade da figura dos Convênios, alertamos a questão consequente da extraterritorialidade, considerando-se a regra decorrente do art. 155, § 2º, IV da CF/88160 e tendo em vista, as Resoluções do Senado Federal nºs 22/89161, 95/96162 e 13/2012163 que estabelecem as alíquotas em operações e prestações interestaduais, para qualquer adquirente de outra UF (contribuinte ou não) temos os seguintes percentuais:

1. 12% (doze por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias e serviços a contribuintes ou a não contribuintes do imposto localizados nos Estados de Minas Gerais, Paraná, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro, Santa Catarina e São Paulo;164

2. 7% (sete por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias ou serviços a contribuintes ou a não contribuintes do imposto localizados no Distrito Federal, Espírito Santo, bem como nos Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;165

3. 4% (quatro por cento):

   1. na prestação de serviços de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal;166

   2. nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior.167

A diferença para a alíquota interna do Estado-Membro de destino, a partir da EC 87/2015, de forma generalizada, poderá ser cobrada, via de regra, pela UF recebedora:

1. Por antecipação pelo remetente (nas remessas a não contribuintes nos moldes da EC 87/2015 e do Convênio ICMS 93/2015) ou em alguns casos previstos pelas UFs de destino quando se tratar de produtos/serviços destinados a contribuinte sob responsabilidade deste último;

2. Por substituição tributária (nos casos elencados por Convênios ou Protocolos bilaterais ou multilaterais como determina o Convênio ICMS 52/2015);

3. Em conta gráfica mensal (sistema débito/crédito) para os demais casos não previstos para alínea “b” retro por parte do destinatário contribuinte.

De posse de todos os argumentos apresentados até o momento, julga-se acertado afirmar que a figura do convênio seria o instrumento adequado para a fiel execução destas novas regras ante a consequente extraterritorialidade, que é agravada pela competência impositiva decorrente do art. 155, II da CF/88 atribuindo a cada Estado-Membro a competência individual para instituir o tributo no seu respectivo território.

Hugo de Brito Machado ao tratar dos Convênios em matéria de ICMS e a questão da extraterritorialidade, observa que:168

Faz muito tempo que os convênios interestaduais, em matéria de ICM, ganharam importância. Certamente maior até do que a devida. E tudo ocorreu especialmente em função da malsinada não cumulatividade do imposto, a exigir tratamento especial para as isenções e outros incentivos fiscais.

O mais importante dos convênios interestaduais no que concerne ao ICMS foi o de nº 66, celebrado em 1988 com fundamento no art. 34, § 8º, do ADCT da CF/88. Tal convênio foi celebrado para viabilizar a instituição do ICMS pelos Estados, já que o legislador complementar não editou a lei necessária para tal fim. Esse convênio foi revogado pela Lei Complementar nº 87/96, que afinal regulou a matéria estabelecendo normas a serem observadas por todos os Estados no que concerne ao ICMS. Tal revogação já foi afirmada pelo Supremo Tribunal Federal, em votação unânime, ao considerar prejudicada a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 715-7.

No que importa atualmente, os convênios são o instrumento adequado para tratar das matérias a que se reporta o artigo 155, § 2º, inciso VI, alíquotas internas inferiores às interestaduais, e inciso XII, alínea “g”, isenções, incentivos e outros benefícios fiscais relacionados com o ICMS.

Tais convênios obrigam como se fossem leis, por força do dispositivo da Constituição Federal que os exige.

Convênios outros podem ainda ser celebrados pelos Estados, e entre eles ou algum ou alguns deles e a União, para execução de tarefas relativas à fiscalização tributária.

Mais que isso, os Convênios ICMS, que diferem em muito dos convênios genéricos administrativos, no seu sentido estrito, não se revestem da condição de leis, mas possuem um histórico ligado não só à moralidade pública como também à ideia de um pacto, que, por sua vez, visa a uma busca da harmonia federativa, trazendo consigo a comentada territorialidade.

Essa pretendida harmonia enfim, a pretexto da territorialidade e da sua territorialidade, é o grande objetivo do federalismo como realça Clélio Chiesa, que comprova a importância dos Convênios neste cenário:169

Entende-se que o federalismo deve se fundamentar por um sistema coeso, onde os entes subnacionais são capazes de estabelecerem articulações que visem à promoção de vínculos de solidariedade e harmonia entre União, Estados e Municípios. Entretanto, o que se observa no Brasil é a presença da descentralização, que, de certa maneira, acaba por desarticular esse pacto firmado entre as esferas governamentais. Assim, na seara de benefícios fiscais do ICMS, qualquer estipulação promovida unilateralmente, em desrespeito à determinação do preceito constitucional da demanda de convênios interestaduais é reveladora de uma dinâmica corrosiva do desenho do federalismo brasileiro na ordem da Constituição Federal de 1988.

Importa ver que essa territorialidade, bem como a sua vertente extraterritorial, nos estritos limites constitucionais, acaba também por legitimar o tributo (que em sua essência é um imposto estadual), permitindo aos entes tributantes uma tributação justa e moral no que tange às operações e prestações interestaduais.

Não há como não considerar a importância destes dois temas no contexto dos Convênios em vista do que já se disse, e, em especial aos efeitos que o tributo traz nas operações e prestações interestaduais, mormente com o advento da EC 87/2015 que passou a destinar parte do tributo às UFs de destino, quando antes só se trabalhava, de forma excepcional à regra vigente, com as situações de aquisições interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte.

Em tais situações, exige-se, também aqui, para comprovar a temática, a aplicação da regra do art. 102 do CTN170, sem, no entanto, permitir-se que os Convênios ICMS suplantem o papel destinado à Lei Complementar como ousou fazer o Convênio ICMS 93/2015 e que hoje é objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade junto ao STF.171

3. LIMITES CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS APLICÁVEIS AOS CONVÊNIOS ICMS, SEUS PRINCÍPIOS E SOBREPRINCÍPIOS

As normas constitucionais possuem enorme força axiológica, representando vetores capazes de guiar a adequada aplicação da norma jurídica, representando a essência e a identidade da Constituição, irradiando seus efeitos por todo o ordenamento jurídico e tratados aqui de forma a delinear, em última instância, os limites dos próprios Convênios no contexto do ICMS, o que explica, a importância dos princípios ora tratados no tema em exame, razão pela qual se inicia pela ponderação dos mesmos.

Em vista da competência multifacetada do mesmo em 27 UFs e uma necessidade visceral de harmonização e uniformidade do tributo (ICMS), torna-se imperioso que haja uma articulação de competências (papel desempenhado, em parte, pelos Convênios) com regras bem demarcadas em nossa Carta Política da República.

Acerca da preocupação quanto às inúmeras competências simultâneas e as questões principiológicas como instrumento de balizamento, aliás, posicionou-se Paulo de Barros Carvalho, nos seguintes termos172:

Com efeito, não é fácil a articulação das competências que o constituinte estatuiu entre pessoas dotadas de autonomia legislativa, todas no mesmo nível de hierarquia jurídica: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Para fazê-lo, estabeleceu uma série de princípios, em complexa rede axiológica, buscando o equilíbrio de um sistema que foi concebido para movimentar-se de tal sorte que as aptidões para legislar sobre as diversas matérias não viessem a gerar conflitos desestabilizadores, que pusessem em jogo a integridade do conjunto. Quatro focos ejetores de regras, quatro fontes produtoras de instrumentos normativos, situados no mesmo patamar hierárquico, hão de inspirar cuidados especiais e constante vigilância. Ainda mais, no que tange ao ICMS, tributo que não esconde sua tendência para assumir caráter de exação nacional. É preciso dizer, incisivamente, que o sistema constitucional tributário brasileiro, com todas as críticas que lhe têm sido feitas, é uma organização normativa bem construída, não faltando princípios, sejam eles valores ou limites objetivos, para iluminar os seguimentos controvertidos.

Ao analisar a possibilidade semântica do vocábulo “Princípio”, Paulo de Barros Carvalho173 observa que “no campo das significações, o uso do signo “princípio” oferece farta variedade conotativa, de tal sorte que alcança todas as circunscrições de objetos, atuando nas quatro regiões ônticas. É uma palavra que frequenta com intensidade o discurso filosófico, expressando o “início”, o “ponto de origem”, o “ponto de partida”, a “hipótese-limite”.”

O autor ainda revela previamente que, considerando-os como valores, os mesmos são empregados na compreensão do direito, produzindo comandos normativos, que, por sua vez, uma rede complexa de dados axiomáticos que se sobrepõe dando razão a verdadeiros ‘sobreprincípios’.”

Nas palavras de Paulo de Barros, “há princípios e sobreprincípios, isto é, normas jurídicas que portam valores importantes e outras que aparecem pela conjunção das primeiras”. Os primeiros, para ele, segundo sua feição, são a concretização dos sobreprincípios, ou, de maneira inversa, os sobreprincípios são realizados pela atuação dos princípios.

Para Larenz174 são vistos como normas de grande relevância para o ordenamento jurídico, uma vez que estabelecem fundamentos normativos para a interpretação e a aplicação do Direito, deles decorrendo, direta ou indiretamente, as normas de comportamento.

Robert Alexy ao tratar de sua teoria dos direitos fundamentais produziu a tipologia das “normas jurídicas”, e definiu como espécies de um lado as regras e do outro, os princípios. “Ele preparou o seu conceito de norma – denominado conceito semântico – tendo em vista a importância para a compreensão dos direitos fundamentais e para suplantar as dúvidas existentes sobre a diferenciação entre princípios e regras.”175

Entende ainda que no conflito entre princípios, parte-se sempre do pressuposto de que estes nunca entrarão em choque, pois um sempre prevalecerá sobre outro, não havendo hierarquia entre eles, também não havendo sobreposição de um sobre o outro, uma vez que um princípio fornece razões prima facies (provisórias)176, preponderando e prevalecendo, via de consequência, o que tiver maior peso ou valor ou importância.

A pretexto dessa potencial antinomia, como solução de valoração, é possível emprestar-se de Bobbio177 o argumento por ele apresentado quando da análise da coerência do ordenamento jurídico, na observação de seus critérios para eliminar as antinomias por ventura existentes e que partem do positivismo jurídico.

Para ele deve-se partir da negação de que existem regras incompatíveis entre si:

Tal princípio é garantido por uma norma, implícita em todo ordenamento, segundo a qual duas normas incompatíveis (ou antinômicas) não podem ser ambas válidas, mas somente uma delas pode (mas não necessariamente deve) fazer parte do referido ordenamento; ou, dito de outra forma, a compatibilidade de uma norma com seu ordenamento (isto é, com todas as outras normas) é condição necessária para sua validade.

Virgílio Afonso da Silva, observa em sua obra178 que a distinção entre regras e princípios, na forma prescrita por Robert Alexy, não é sempre compatível com as definições usuais na doutrina brasileira, sendo possível observar-se que os últimos ganharam espaço na Constituição de 1988, passando a irradiar seus efeitos sobre as mais variadas relações ante a preocupação de equilíbrio entre o indivíduo (leia-se contribuinte) e o poder (leia-se Estado), tendo-se como pano de fundo a prevalência e o respeito à dignidade humana. 179

Virgílio Afonso da Silva apresenta uma discussão entre ambos e que poderia ser meramente classificatória, podendo ser divididos conforme:180

1. sua importância;

2. sua especialidade; ou,

3. sua matéria.

Entendendo o poder soberano do Estado como decorrente da coletividade dos indivíduos, Bernardo Ribeiro de Moraes181, observa que o mesmo decorre das necessidades do grupo social, cabendo a ele o papel de coordenar e organizar a sociedade que personifica, sendo regido por normas de conduta humana (direito).

Para tal fim, segundo o autor, o Estado é detentor de poder, seja ele um “poder político, poder estatal ou poder público”, que é o instrumento que lhe permitirá atingir seus objetivos.182

De forma a compreender os antecedentes que cercam a necessidade de regulação exercida pelo Estado, complementa ainda Bernardo Ribeiro de Moraes, dizendo que:

É evidente que, sem tal poder, o Estado jamais poderia realizar seus objetivos ou, simplesmente, jamais poderia ser fazer valer. O poder integra o conceito de Estado, sendo um de seus elementos essenciais.

A noção de poder acha-se, portanto, visceralmente vinculada tanto à teoria do surgimento do Estado como, também, à finalidade deste (bem comum), uma vez que esse poder tem por missão impor à comunidade a conduta que lhe parece mais adequada.

Como o poder estatal se apresenta absoluto, incontrastável e ilimitado, afirma-se que tal poder é um poder supremo (suprema potestas) ou soberano. A soberania exprime, assim, o mais alto poder do Estado, sendo elemento básico, até mesmo imprescindível, para a existência de uma pessoa de direito internacional.

A prevalência do poder do Estado se justifica, segundo Oswaldo Aranha Bandeira de Mello183, na medida em que “é a organização jurídica de um povo em dado território, sob um poder soberano, para realização do bem comum de seus membros”, o que permite compreender, em parte, a relativa outorga de poderes ao CONFAZ, que é um colegiado dos Estados-Membros e que possui a participação da União também.

Para Dalmo de Abreu Dallari184, “é a ordem jurídica soberana, que tem por fim o bem comum de um povo em determinado território”, parecendo acertado entender ser possível, a partir do brocardo de origem latina segundo o qual, “quem pode o mais, pode o menos”185, certa complacência na análise da amplitude da legalidade e a figura dos Convênios na complexa realidade jurídica nacional.

Para compreender-se o perímetro da legalidade e a sua aparente delimitação no contexto tributário brasileiro com a figura dos convênios em nosso ordenamento jurídico dentro de uma federação sui generis, resgatamos o pensamento de Paulo de Barros Carvalho186, segundo o qual:

Muita diferença existe entre a realidade do direito positivo e da ciência do direito. São dois mundos que não se confundem, apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma consideração própria e exclusiva. São dois corpos de linguagem, dois discursos linguísticos, cada qual portador de um tipo de organização lógica e de funções semânticas e pragmáticas diversas.

Paulo de Barros Carvalho ainda, em outra obra, observa que se costuma fazer referência a generalidade e a individualidade da norma quanto ao quadro de seus destinatários, ou seja:187

1. Geral - aquela que se dirige a um conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao número;

2. individual - aquela voltada a certo indivíduo ou a um grupo identificado de pessoas.

Observa, ainda que, ao tratar da abstração e a concretude, as mesmas dizem respeito ao modo como se toma o fato descrito no antecedente.

Para ele, a tipificação de um conjunto de fatos realiza uma previsão abstrata, enquanto que a conduta especificada no espaço e no tempo lhe concede o caráter concreto ao comando normativo.

O autor, ao tratar da norma jurídico-tributária individual e concreta188, produzida pelo sujeito passivo elenca, além do IPI, o caso do ICMS. Segundo ele, “a experiência da realidade jurídica brasileira é farta em exemplos de normas jurídicas individuais, no campo dos tributos.”

Segundo o autor, o ICMS (assim como o IPI) “é uma importante fonte de receita para os Estados federados, dedicando muitos preceitos disciplinadores da atividade do sujeito passivo à construção de suas regras.”

Afirma ainda Paulo de Barros Carvalho, que o “direito se realiza no contexto de um grandioso processo comunicacional, impõe-se a necessidade premente da ciência da entidade tributante”, ficando nítida a importância da hermenêutica constitucional para que tal desiderato seja atingido, o que por certo não é uma missão simples de ser atingida, quando se busca a legitimação do texto constitucional para o instituto ora examinado.

A complexidade de nosso sistema jurídico e político permite, a partir do pensamento do jurista alemão Peter Häberle, o reconhecimento de que a norma não é uma decisão prévia, simples e acabada. Aliás, como alhures dito, é fruto do meio confuso em que vivemos (somos uma federação gigantesca com 27 unidades de federação relativamente independentes na administração do ICMS) e decorrente de um processo político naturalmente complexo.189

Para o constitucionalista germânico190 tal processo não prescinde do texto constitucional apenas porque não esteja de forma clara descrita no texto maior, que, pela sua essência, é principiológico, permitindo, portanto, ao legislador valer-se de meios que permitam o atingimento do fim prescrito, verbis:

O processo político não é um processo liberto da Constituição; ele formula pontos de vistas, provoca e impulsiona desenvolvimentos que, depois, se revelam importantes da perspectiva constitucional, quando, por exemplo, o juiz constitucional reconhece que é missão do legislador, no âmbito das alternativas compatíveis com a Constituição, atuar desta ou daquela forma. O legislador cria uma parte da esfera pública (Öffentlichkeit) e da realidade da Constituição, ele coloca acentos para o posterior desenvolvimento dos princípios constitucionais. Ele atua como elemento precursor da interpretação constitucional e do processo de mutação constitucional.

A partir de tais ensinamentos, sem ferimento a uma necessária interpretação constitucional, quando analisamos os Convênios e o significado estrito da legalidade o que se busca, na realidade, é a sua legitimação191 na medida em que são utilizados largamente no contexto do ICMS e levantam a discussão sobre os limites desses instrumentos ante a legalidade e da sua própria constitucionalidade.

A sua utilização em larga escala em nosso País como instrumento que substitui a norma convencional permite o natural questionamento desses limites e uma eventual flexibilidade do conceito normativo habitualmente utilizado.

Segundo Peter Häberle, “do ponto de vista da teoria do direito, da teoria da norma e da teoria da interpretação”, observando-se que essa interpretação conhece possibilidades e alternativas diversas que não se podem limitar ao contexto rígido da lei, sem, no entanto, desrespeitá-lo, pois “ampliação do círculo dos intérpretes aqui sustentada é apenas a consequência da necessidade, por todos defendida, de integração da realidade no processo de interpretação”.

Portanto, é fato que, parafraseando Alf Ross,192 em tradução livre193, “a maioria das palavras são ambíguas e todas as palavras são vagas, isto é, que seu campo de referência é indefinido, uma vez que consiste em um núcleo ou uma zona central e um círculo nebuloso de incerteza”, o que, no entanto, não nos permitiria ilações várias a pretexto do mandamento constitucional, pois segundo o ensinamento de Eros Grau194 “a indeterminação não é dos conceitos jurídicos e sim das expressões.”

Temos que considerar que os valores fundamentais de nossa carta magna não se destinam a favorecer necessariamente o ente tributante ou o ente tributado, mas sim regular um relacionamento legal tributário entre iguais como ensina Nawiasky:195

Estado e contribuinte, isto é, de uma perspectiva formal, não há diferenças nessa relação. A obrigação fiscal não é uma relação de poder, é uma relação de crédito e se começarmos a partir desse dado fundamental, a discricionariedade arbitrária deve ser interditada. A igualdade de tais partes expulsa (ou pelo menos limita ao extremo) o Poderes discricionários da Administração.196

Nesta mesma linha, Alejandro Altamirano197 entende que o relacionamento tributário não é uma relação de poder, mas um relacionamento legal, sendo o exercício do poder por parte do Estado munido de prerrogativas para cumprir com o controle da obrigação tributária legalmente prevista:

A relação tributária não é uma relação de poder, mas uma relação jurídica. Portanto, essa definição firme e fechada que afasta nossa disciplina de toda a destilação de gases autoritários. O exercício do poder estatal constitui um instrumento colocado ao serviço da plena validade dos direitos do cidadão, no nosso caso, do contribuinte, mesmo quando o pedido contenha poderes discricionários e várias prerrogativas para o controle da obrigação nas mãos do Estado. Isso, no entanto, não coloca o Estado em um plano mais alto do que o contribuinte e o contribuinte não se submete a esse, mas está vinculado no âmbito de uma obrigação legal tributária.198

No contexto tributário muitos são explícitos e outros implícitos e devem ser considerados quando o tema envolve o ICMS, tais como a legalidade, a territorialidade, a não cumulatividade, seletividade, dentre outros.

Os dois primeiros ensejam preocupação condizente com o tema aqui abordado, notadamente porque a legalidade é a razão da discussão ora proposta, pois os Estados se valem de Convênios produzidos no âmbito do CONFAZ para regulamentar o tributo em várias situações; já a territorialidade estabelece a questão da competência tributária (em nosso caso, tripla: federal, estadual e municipal), que traz consigo a natural discussão com outro princípio, o federativo, que deu origem ao conhecido pacto federativo entre as unidades federadas.

Ao abordar-se os Convênios no campo do ICMS, reconhecendo sua condição de imposto estadual (art. 155, II da CF/88), e tendo-se como ponto de partida seu aspecto formal199, a primeira análise que impera é a que decorre do texto constitucional e os princípios que são aplicados a eles, em especial aqueles de viés tributário.

Neste cenário, é de clareza solar que nem sempre os princípios e sobreprincípios estão expressamente previstos no texto constitucional, chamando a atenção, no contexto em comento, a segurança jurídica e a legitimidade que o uso dos Convênios no âmbito do CONFAZ tem proporcionado, iniciando-se pela análise do escopo da pretendida legalidade.

3.1. A LEGALIDADE

Ao se falar em legalidade e a sua relação com a figura dos Convênios ICMS, nos deparamos com um dos principais aspectos do presente estudo, pois é clara a percepção como assevera Roque Carrazza, que os mesmos não são leis, pelo menos em sentido estrito e formal, diferenciando-se dos Convênios administrativos em vista de sua função específica inicialmente descrita pelo texto constitucional, pelo CTN e pela LC 24/75.

Tampouco o CONFAZ poderia se arvorar da condição de órgão legislativo, tendo atuação perfeitamente delimitada em nosso ordenamento constitucional e legal como se verá nos comentários que se seguem.200

Carrazza observa ainda que “os convênios, embora não façam as vezes das leis, seja complementares, seja ordinárias, também integram a legislação tributária, como, de resto, estatuem os arts. 98 e 100, IV do CTN”, o que sugere uma análise mais detalhada da legalidade, como modulador de sua função, bem como quanto ao seu alcance.

Interpretar-se a legalidade de forma a se admitir que seja sinônimo necessário de lei formal seria um equívoco ante a necessidade de se compatibilizar as normas vigentes com o regramento constitucional e lhe dar a eficácia devida, como aliás observa Alejandro Altamirano:201

As normas acabam enfraquecendo sua validade e vigência frente à peneira de controle de compatibilidade exercida pelos princípios, correndo o risco de que estes prevaleçam e expulsem, como conseqüência, as normas do ordenamento jurídico, desde que se oponham ou contradigam os princípios . Esta tese, que deveria ser especificada no sistema continental de direito, gera certa incerteza no jurista e nos réus, porque os conflitos legais nem sempre serão resolvidos de acordo com as disposições das regras, uma vez que é possível que isso seja recorrido a aos princípios e desqualificar as regras. Diante da preocupação que o normalismo inspira para que diferentes tipos de problemas jurídicos tenham uma solução segura, geral e antecipada por meio da lei, o principalismo direciona seus esforços para que a resposta seja equitativa e sem precedentes construída para cada caso.202

Ao mesmo tempo, tentar explicar os Convênios ICMS fazendo as vezes de leis (no sentido lato sensu) de maneira genérica seria um equívoco e é tarefa que exige cuidados quanto a argumentação, pois envolve não só razões de direito e de fato (no sentido de realidade vivenciada), mas de filosofia jurídica, que, em última análise, como nos ensina Alexy, é “argumentação sobre a natureza do direito. A reflexão sobre ela é, por isso, uma reflexão sobre a natureza dos argumentos referentes à natureza do direito. O direito, por sua vez, é entidade altamente complexa.”203

O princípio da legalidade, nesse universo de complexidades, é, antes de tudo, consequência intrínseca do Estado Democrático de Direito, pois em um Estado regido por leis, em que se assegura a participação democrática, é natural que se assegure aos seus cidadãos o direito de expressar sua vontade com liberdade como apregoado no preâmbulo de nossa Constituição.204 Mais que isso, representa um dos pilares desse mesmo Estado, ampliando-se por todos os ramos do direito.

Neste quadro, a mesma CF/88 estabeleceu em seu art. 5º, II, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, permitindo-nos compreendê-lo como um comando geral e abstrato, que orienta que a lei pode estabelecer direitos e deveres, e, por conseguinte, vinculando os indivíduos aos respectivos comandos legais, ao mesmo tempo em que os protege dos arbítrios cometidos pelo Estado e por outros indivíduos, permitindo liberdade para se fazer o que se desejar, desde que o comportamento não seja expressamente vedado em lei.

Tomando-se, aliás, por parâmetro o entendimento de Maria das Graças Strapasson205, a situação dos Convênios se enquadraria no contexto da legalidade genérica (em contraposição à legalidade específica), uma vez que em sentido material atenderiam ao desiderato constitucional.

A pretexto de tal concepção ampla, José Wilson Ferreira Sobrinho ensina que “O princípio da legalidade não se circunscreve a determinado segmento jurídico. Na verdade, ele é cânone que se espraia por todo o ordenamento jurídico a fim de iluminá-lo no momento de sua interpretação”.206

Em sentido formal, a lei seria todo e qualquer ato legislativo oriundo do poder legiferante. Em sentido amplo seria toda e qualquer manifestação escrita de atos normativos, ainda que não oriundos do Poder Legislativo, como as medidas provisórias editadas pelo Presidente da República, por exemplo, que seguem determinações constitucionais para sua edição (art. 59, V da CF/88), sendo mister que ser respeite o que se chama de reserva legal constitucional207.

Nesse sentido, a reserva legal deve ser entendida como um consectário do princípio da legalidade e tratada também como um princípio; ou seja, sempre que a Constituição Federal determinar que a “lei” discipline determinada matéria, estará configurado o princípio da reserva legal, cabendo ao Poder Legislativo, tal papel.

O princípio da legalidade também deve ser observado sob a prisma do Direito Administrativo, como constante do art. 37, da CF/88, segundo o qual a administração Pública Direta e Indireta de qualquer dos poderes da União, dos Estados e Distrito Federal e dos Municípios, obedecerá tanto a legalidade, a impessoalidade, a moralidade, a publicidade, a eficiência, dentre outros.

Tomando-se tal conceito como referência para o direito tributário, pode-se afirmar que, ninguém estará obrigado a cumprir um dever instrumental tributário que não tenha sido criado por meio de lei. Ou seja, por intermédio de ato do legislativo, cria-se a lei (reserva formal) e tal lei descreve o tipo tributário (reserva material), representando um conceito seguro e que a reforça o sobreprincípio da segurança jurídica.

Partindo-se deste conceito fechado de lei, Clélio Chiesa observa que o direito positivo brasileiro “compreende quatro plexos normativos”:

1. leis nacionais;

2. leis federais;

3. leis estaduais;

4. leis municipais.

Com relação à distinção necessária das duas primeiras formas, assim se posiciona Chiesa:208

[...] as leis nacionais são dirigidas a todos os brasileiros. São destinadas a regular as relações do Estado brasileiro com os países estrangeiros e das ordens jurídicas parciais entre si e a destas com a União. As leis nacionais e federais emanam de um mesmo órgão legislativo: o Congresso Nacional, que tem a dupla função de editar leis destinadas a todos os brasileiros e leis dirigidas aos administrados da União.

Para Elcio Fonseca Reis, a conceituação de lei federal e lei nacional é imprescindível para se compreender a atuação da Lei Complementar, mormente a tributária, assim se pronunciando:209

A doutrina é unânime ao dizer que a lei nacional é lei da federação, aplicável indistintamente a todos os súditos do Estado Federal, ou seja, pessoas jurídicas, físicas, órgãos legislativos, dentre outros, enquanto a lei federal é apenas lei da União, aplicável, portanto, estritamente aos súditos da União, àqueles que se encontrem em situação fática disciplinada pela norma jurídica.

A distinção vem da época de Kelsen e é tratada tendo-se em vista que a ordem jurídica de um Estado pode ser subdividida em ordens jurídicas parciais, em contraposição à ordem jurídica total ou global.

É no contexto de lei nacional que enquadramos a Lei Complementar 87/96, que regulamenta, à luz do art. 146 da CF/88 o ICMS, ficando ainda a discussão para a figura dos Convênios em nosso sistema federativo, que por sua vez, em vista do art. 155, § 2º, XII, “g” dariam respaldo à LC 24/75.

Conceitualmente é habitual entender-se a legalidade descrita no art. 5º, II da CF/88 no seu sentido amplo, por se aplicar a todas as demais situações tuteladas pela nossa Constituição, observando-se que, em seu capítulo do sistema tributário nacional o texto tomou o cuidado, no seu artigo 150, I210, de vincular a exigência ou aumento de tributos, necessariamente, à uma lei (no sentido formal), sendo mais conhecido como princípio da estrita legalidade, reconhecido por muitos autores como o mais importante dos fundamentos de caráter geral da carta magna nacional: 211

Este princípio é o mais importante dentre todos os princípios gerais de Direito Tributário. Por ele fica claro que a obrigação tributária depende de estipulação expressa e anterior de lei. Em respeito a este princípio o poder público está impedido de aumentar ou exigir qualquer tributo sem que lei anterior o estabeleça.

Ao falar-se em legalidade tributária a primeira afirmação que seria possível fazer é que tal previsibilidade jurídica seria a garantia de segurança descrita em nosso texto constitucional e que nada poderia se distanciar desta realidade conforme a regra descrita não só do art. 5º § 2º (legalidade genérica) como do art. 150, I (legalidade cerrada) da Constituição Federal vigente, tendo sido cunhado, com o devido tempo, o brocardo latino “Nullum tributum sine praevia lege” (Não há tributo sem lei anterior).212

Para Felipe Faria de Oliveira213, tal princípio, sob o ponto de vista tributário, tem origem longínqua na história da humanidade:

É habitual a identificação da Magna Carta de 1215 como representação do marco inicial do aparecimento do princípio da legalidade tributária nos sistemas jurídicos. Com efeito, o documento tem por mérito realizar o cerceamento das arbitrariedades da Coroa. Para isso instituiu a máxima no taxation without representation, ideia que apenas posteriormente viria a ser incorporada pelos movimentos franceses.

Assevera Felipe Faria de Oliveira214 que “o que importa vislumbrar, nesse momento, é a legalidade como uma amarra àqueles atos tidos por indesejáveis, praticados pelo Estado e contrários aos direitos naturais”, observando ainda que:215

Calcados na busca de uma previsibilidade matematizada das incidências tributárias e ingerências estatais, buscavam os liberais uma segurança jurídica consubstanciada na ausência de ambiguidades ou espaços para criação de exações não previstas ou esperadas pelo contribuinte. Pautavam-se os autores na ideia de que a inequivocidade das palavras escritas garantiria paz jurídica que inabitou o período antecessor. Lembrem-se que, no período da Revolução Francesa, as descobertas de Galileu já haviam “sacudido a Europa” e os pensamentos matematizantes de Descartes, estavam em plena expansão.

Aparece hipertrofiada a segurança jurídica em que passa a se pautar a sociedade liberal. Com vistas a esse objetivo precípuo, nada mais eficiente do que a utilização de uma legislação que não teria olhos para discriminações, nem mesmo possibilitaria interpretações dúbias “convenientes” às discricionariedades arbitrárias do chefe do Executivo em detrimento dos direitos da sociedade.

[...]

[...] a legalidade teve como suporte propulsor a necessidade de segurança e certeza jurídica, cuja inexistência contrariava a necessidade os anseios privados e impedia a prevalência de uma tranquilidade dos contribuintes, que nunca conseguiam antecipar a ciência de suas obrigações perante o Fisco.

Nesta conjuntura, tendo-se o ICMS por parâmetro, pareceria impossível admitir-se a figura dos Convênios no ambiente idealizado da lei e traria uma primeira e precipitada conclusão de inadmissibilidade dos mesmos, uma vez que, em tal contexto, não poderiam ser admitidas como fonte de direito.

Segundo Alejandro C. Altamirano essa visão idealizada da lei ao tratar do seu predomínio como fonte do Direito Tributário216, como única criadora de impostos, tendo um papel preponderante, essencial e inescapável como fonte do direito, pois sob o ponto de vista histórico estabeleceu-se à lei a força na construção, eficácia e aplicação que nem sempre se aplicam à realidade: 217

Porque apenas a lei pode criar impostos, é evidente o papel preponderante, essencial e inescapável que tem como fonte de direito tributário. Existe uma visão idealizada da lei. Deixe-nos chamar de visão histórica do conceito de lei. De acordo com esta perspectiva bem publicitada, a lei é atribuída à sua força na sua construção e à sua eficácia na sua aplicação, que muitas vezes não está em conformidade com a realidade.218

Por razões que extrapolam a lógica, não há como dizer que convênios são necessariamente leis no sentido formal, pois ao falarmos do princípio da legalidade tributária e a questão dos convênios ICMS no cenário jurídico brasileiro, nunca é demais lembrar o pensamento de Fábio Fanucchi que entendia pela sobreposição dos convênios sobre a legislação interna:219

Pelo grande emprego desses atos na atualidade, pelo compromisso que encerram, assumido pelas partes de forma contratual, geralmente orientados pela interferência do Ministro da Fazenda (o que não deixa de representar intervenção da União em assuntos que não são de sua competência constitucional, os convênios entre entidades tributantes internas deveriam ter a mesma validade jurídica que possuem os tratados e convenções internacionais, já estudados. Isto é, os convênios deveriam se sobrepor às disposições da legislação interna das partes contratantes. Para tanto, a solução lógica seria a aprovação deles pelos legislativos regionais (das unidades locais) dos Municípios).

Sem tal aprovação, a sobreposição dos convênios às leis tributárias ordinárias é absolutamente anormal. Importa, até, numa inconstitucionalidade flagrante, na pior hipótese, se é possível estabelecer uma graduação entre elas: o estabelecimento de regras de tributação fora da lei. Isto é um retrocesso inadmissível em nosso direito, caso continuem prevalecendo os convênios, sem o reforço da aprovação deles por lei. Os Executivos continuarão usurpando atribuições que são dos Legislativos.

Isto posto, tomando-se tal princípio como ponto de partida, é possível afirmar-se que os convênios ICMS não se revestem, em sua essência, dos predicativos de uma lei, mas sim de acordos feitos entre as unidades federadas, diferenciando-se dos chamados convênios administrativos em decorrência de sua finalidade que lhe foi atribuída pelo art. 155, § 2º, XII, “g” da CF, como pela LC 24/75, e, também, pelo CTN.220

Tal restrição, permite, segundo alguns autores adiante tratados, uma a analogia possível dos Convênios ICMS com os acordos internacionais, uma vez que ambos (aqueles e esses últimos) devem ser trazidos para ordenamento jurídico pátrio (os internacionais) e interno (os Convênios) para que possam ter enfim, respeitadas as regras que lhes são afeitas, a devida validade e eficácia como descrito nos artigos 101 e seguintes de nosso CTN.

Mais que isso, com respaldo no que já se disse e nos fundamentos apresentados até aqui, os Convênios revestem-se, pelo menos, em evidente interpretação excludente ao pensamento de Carrazza, de certa característica de lei, em tese e em sentido amplo, frise-se, porquanto tenhamos outras considerações a serem feitos quanto ao instituto, notadamente quanto à sua legitimidade e seus limites constitucionais e legais.

Ao tratarmos de Convênios no âmbito do ICMS podemos, com clareza solar, afirmarmos que não estamos diante de nova espécie de lei (a exemplo das Medidas Provisórias de que trata o art. 59, V da CF/88), notadamente porque o mesmo texto constitucional, em seu artigo 155, II ao estabelecer competência aos Estados para instituir o tributo delimitou território (aspecto espacial do tributo), cabendo ao CONFAZ, a tarefa de harmonização do tributo nos estritos limites regimentais, no cumprimento do seu papel delegado pela LC 24/75, e, em última instância, o cumprimento de regras de caráter formal decorrentes da sua condição de norma complementar à Lei221.

Tal questão, ato contínuo, nos conduz ao tema da sua principiologia, magistralmente tratada por Hugo de Brito Machado222, segundo o qual:

O princípio da legalidade, todavia, não quer dizer apenas que a relação de tributação é jurídica. Quer dizer que essa relação, no que tem de essencial, há de ser regulada em lei. Não em qualquer norma jurídica, mas em lei, no seu sentido específico.

Tal requisito, quanto aos Convênios, admitindo as duas funções estabelecidas até aqui (uma de natureza formal e outra, de caráter eminentemente material), é perfeitamente cumprida, até o nascimento dos mesmos no âmbito do CONFAZ, seja pela LC 24/75223 (no campo dos benefícios) ou pelos artigos 100, IV e 199 do CTN (no aspecto meramente formal), não sendo crível entender-se que o conceito se limite à rigorosidade da expressão “lei”, sob pena de tornar impraticável o tributo no cenário complexo já comentado anteriormente.

Os Convênios ICMS, em analogia ao dizer de Heleno Taveira Torres, quando trata da hierarquia da lei complementar na função de veículo de normas gerais224, também desempenham um papel específico (e importante) no sistema tributário nacional não se conhecendo estudo, s.m.j., que se prontifique estabelecer a sua posição hierárquica na escala normativa.

Não bastasse isso, empresta-se ainda o entendimento do Ministro Alexandre de Moraes225, segundo o qual não se pode confundir o princípio da legalidade (mais amplo) com o já observado princípio da reserva legal:226

O princípio da legalidade é de abrangência mais ampla do que o princípio da reserva legal. Por ele fica certo que qualquer comando jurídico impondo comportamentos forçados há de provir de uma das espécies normativas devidamente elaboradas conforme as regras de processo legislativo constitucional.

Sobressai-se ainda uma observação de Roque Carrazza, quando trata da figura da isenção, para quem o princípio da legalidade sob o enfoque da formalidade, como previsto na Constituição, estaria adstrito à criação e à majoração de tributos:227

O princípio da legalidade tributária – tal como arquitetado na Carta Magna, especialmente em seus arts. 5º, II, e 150, I – exige que os tributos venham criados ou aumentados por meio de lei formal. Isto significa que a lei que se ocupa com o assunto deverá detalhar todos os elementos necessários (v.g. a base de cálculo) ao nascimento do tributo (tipicidade), não podendo ser contrariada, direta ou indiretamente, nem pelo judiciário, nem muito menos, pela Fazenda Pública.

Em outro instante o autor observa que “a legalidade em matéria tributária não deve ser vista apenas na perspectiva da conformidade com a lei”.228 Para ele, claramente, o “Executivo não poderá apontar – nem mesmo por delegação legislativa – nenhum aspecto essencial da norma jurídica tributária, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.”229

Ou seja, a legalidade formal (leia-se lei no sentido estrito) é inafastável quando se fala em instituição e majoração de tributos, o que inclui no primeiro caso, a concessão de isenção, que, no ministério de José Souto Maior Borges “apresenta certa simetria com o poder de tributar”.230

Trata-se, pois, de situação de relativização do princípio da legalidade, a exemplo do que acontece no art. 153, § 1º da CF/88231 que permite ao Executivo Nacional (Presidente) alterar as alíquotas para os impostos de importação, exportação, produtos industrializados e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

Nesta mesma linha os dispositivos constitucionais que permitem a edição de convênios, nos estritos limites de leis complementares que regulam tal possibilidade como pressuposto do art. 146 da CF/8232, pois não se estaria falando de instituição ou majoração de tributo.

O acordo entre os Estados e o Distrito Federal, por meio de Convênio, não basta para a vigência de benefício fiscal; e dentro do conceito da legalidade tal deliberação seria constitucionalmente necessária para sua existência.

Trata-se, pois, de matéria com reserva de acordo interestadual como descrito no art. 155, § 2º, XII, ‘g” da CF/88 e reserva de posterior internalização à legislação local (a juridicização), não sendo possível eventual internalização tácita sob pena de ilegitimidade. Nesta linha de raciocínio, posiciona-se Heron Arzua:233

Numa palavra, a eficácia dos convênios que outorgam isenções e (ou) benefícios fiscais depende de ratificação pelas respectivas Assembleias Legislativas dos Estados, o que se dá por via do decreto legislativo (“lei que independe de sanção”, no afirmar de Pontes de Miranda). Ou, anotando de outro modo, a ausência do decreto legislativo infirma o convênio celebrado pelo Executivo e acarreta a ineficácia de seus dispositivos.

Hugo de Brito Machado234, demonstrando tal amplitude conceitual, citando Gonzáles Garcia235, e tendo ainda por base outras “manifestações tributárias autorizadas”, admite duas modalidades de legalidade, assim explicitadas:

1. Em primeiro lugar, a modalidade do ato legislativo primário consiste em que é necessária uma lei para não regular em sua totalidade os elementos fundamentais do tributo, mas apenas para criá-lo.

2. Há, então, o princípio da reserva de lei propriamente dito, para regular um certo assunto. Dentro disso, por sua vez, geralmente se distingue entre a reserva absoluta de lei, que ocorre no caso, muito pouco frequente, que a totalidade do material vinculado deve ser regulada exclusivamente por lei ou, pelo menos, por atos força de lei; e a chamada reserva ou atenuação relativa, que consiste em exigir a presença da lei somente para determinar os elementos fundamentais ou identidade do benefício estabelecido, e pode ser confiado ou executivo a integração ou o desenvolvimento dos outros elementos.236

Ou seja, em que pese entender-se que Convênios não são leis no sentido estrito, estão, no entanto, suportados por estas e cumprindo seu papel constitucional e legal, sendo perfeitamente recepcionadas em nosso ordenamento jurídico nacional, no âmbito das legislações estaduais, seja em decorrência da regra contida nos artigos 100, IV e 199 do CTN ou como decorrência da LC 24/75, mas principalmente dos limites constitucionais do art. 155, II, segundo o qual a Unidade Federada é competente para instituir o tributo, sendo também competente para introduzir alterações e limitações no mesmo tributo, valendo aqui a máxima, já observada anteriormente, de que “quem pode o mais, pode o menos.”237

Considerando o aspecto federalista de nosso País e a necessidade de lei para exonerar o tributo, com respaldo no Art. 155, II e § 2º, XII, “g” da CF/88 e na LC 24/75 encontra-se o disciplinamento legal necessário para atender tal premissa, notadamente porque numa interpretação sistemática constitucional o mecanismo das deliberações entre ao UFs seriam os Convênios, sob pena de se inviabilizar a gestão do tributo.

A questão de fundo, no entanto, nos motiva a observar que não podemos olvidar que o referido instituto cumpre a premissa constitucional da legalidade, pois embora não o seja em sentido estrito, guarda todos os cuidados de ordem constitucional para cumprir o seu desiderato, observando-se ainda que é perfeitamente enquadrado no contexto de legislação238 tributária como descrito no art. 96 do CTN, que assim dispõe:

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Desta forma, respeitados os requisitos constitucionais e legais existentes em nosso ordenamento, e considerando-o como único mecanismo de harmonização dentro de nosso sistema federativo ante à competência estadual do tributo, bem como a sua efetividade para o processo, resta-nos concebê-lo como instrumento capaz da missão proposta. Em outro momento, analisaremos as variantes de utilidade existentes para este instrumento ante as modalidades habitualmente consideradas.

Frise-se, ainda que, à luz do contido no artigo 176 do CTN, as isenções (um dos instrumentos do fomento aqui tratado), decorrem de lei, cabendo saber-se o real alcance de tais convênios (tratados como normas complementares pelo art. 100, IV do CTN239), que não são leis em sua essência, e também porque, o seu alcance seria limitado pela regra decorrente do art. 155, II da CF/88 quando estamos tratando de um tributo de competência estadual e que envolve a questão da territorialidade, que é regra descrita no art. 102 do CTN, estando sujeito a 27 interesses distintos.

Dentre as principais garantias constitucionais podemos citar o da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I), o da seletividade (art. 155, § 2º, III), o princípio republicano federativo (art. 1º), de onde decorre o princípio da segurança jurídica, bem como o da legalidade descrita no art. 5º, I (legalidade genérica) e no art. 150, I (legalidade cerrada), que segundo Aliomar Baleeiro, é, antes de tudo, em matéria tributária, um auto consentimento240.

Acerca de a origem deste pressuposto limitador, assim se pronunciou Aliomar Baleeiro, observando que os seus precedentes históricos remontam ao século XI, sendo, portanto, anteriores à Carta Magna inglesa de João sem Terra241:

[...] o princípio da legalidade dos tributos, antes de afirmar-se na Revolução Francesa e de manifestar-se enquanto princípio fundamental do Estado de Direito no constitucionalismo do século XIX, derivou primeiro, como registra Ottmar Büller, do corporativismo medieval. (V. Princípios de Derecho Internacional Tributário, trad. Fernando Cervera Torrejin, Madrid, Ed. de Derecho Financiero, 1968, p. 200).

A lei, no dizer de Roque Carrazza242, é a expressão da vontade geral, sendo “ato normativo primário por excelência, uma vez que, obedecidos apenas os ditames constitucionais, inova inauguralmente a ordem jurídica.”

Ao se tratar-se da legalidade tributária, nos deparamos com o conceito da estrita legalidade, com fulcro no texto constitucional (art. 150, I) e no Código Tributário Nacional (art. 9º, I), pois é ele que garante, decisivamente, a segurança jurídica das pessoas diante da tributação, sem o quê, de pouco valeria a proteção da propriedade privada (arts. 5º, XXII e 170, II da CF/88).

No âmbito do ICMS, considerando o que se disse até aqui acerca do pacto federativo e o próprio federalismo, encontramos a peculiaridade dos Convênios, sobre os quais, quanto aos seus limites, se pronunciou Lucas Galvão de Britto243 da seguinte forma:

[...] não é permitido aos convênios versar sobre os itens da regra-matriz de incidência tributária, a não ser no que diz respeito às duas exceções previstas no próprio texto constitucional: a concessão de benefícios fiscais e a sujeição ativa na regra-matriz de incidência tributária do ITR.

Haveria, portanto, apenas uma possibilidade de um convênio versar a respeito do critério espacial de regra-matriz de incidência tributária que consistiria, precisamente, na hipótese do art. 155, § 2°, XII, “g”, da Constituição, segundo os trâmites previstos na Lei Complementar 24/75: a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS.

Compreender o papel dos Convênios em nossa exótica estrutura tributária e a delimitação a que estão sujeitos é papel que exige compreender-se, pois seria mister antes, tentar explicar a sua utilização para inúmeros fins além da para concessão de benefícios fiscais, a despeito da regra decorrente dos artigos 176 a 179 do CTN, que determina a exigência de lei para tal fim e estão respaldados na LC 24/75 e no citado art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88.

Roque Carrazza244 observa que a Constituição não deixa dúvidas no sentido de que ninguém deve prestar o tributo ou deixar de fazê-lo (isenção), total ou parcialmente, senão em virtude de lei, como aliás apregoam também os artigos 97, I e VI; 175, I e o já citado 176 do CTN.

No entanto, considerando a peculiaridade do nosso sistema federativo que permite a coexistência de vários entes distintos (os Estados e o DF) que integram um ente maior (o Brasil) que detém a soberania, mas que, conforme André Elali245 atribui diversos graus de autonomia aos seus membros.

Partindo do pensamento de Aliomar Baleeiro246, é possível compreender-se que tal situação peculiar estaria implícita na CF/88, em especial a praticidade e a razoabilidade, pois em última instância, não haveria segurança jurídica na aplicação um tributo de cunho nacional administrado conforme 27 diferentes interesses e vontades.

Para o autor, referenciando Klaus Tipke247, tais fundamentos, em nosso texto constitucional estão assim descritos:

[...] expressos em matéria financeira, orçamentária ou administrativa, são inteiramente aplicáveis à questão tributária como legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos administrativos (art. 37), previsibilidade e planejamento dos tributos (art. 165, § 2°) etc.

Para ele248, a doutrina e a jurisprudência, nos países ocidentais em geral, estão fazendo por prevalecer essa razoabilidade, o que nos permite entender, em termos de ICMS249, em prol do já comentado pacto federativo, que o princípio da legalidade, a bem da sua praticidade (leia-se operacionalidade), possa, dentro dos mesmos limites constitucionais e legais, ser mitigado, ou balanceado como diria Robert Alexy250.

Admitir-se tal situação sem que haja colidência de valores é a tarefa mais árdua do hermeneuta e do exegeta da lei, podendo-se aplicar aqui o ensinamento de Robert Alexy, para quem a colisão só pode ser resolvida pelo uso sensato do balanceamento, que, em outras palavras, significa a aplicação da razoabilidade:

[...] os valores ou princípios dos direitos constitucionais aplicam-se não somente à relação entre o cidadão e o Estado, muito além disso, à “todas as áreas do Direito”. É precisamente graças a essa aplicabilidade ampla que os direitos constitucionais exercem um “efeito irradiante” sobre todo o sistema jurídico. Os direitos constitucionais tornam-se onipresentes (unbiquitous).

Vale ainda observar-se o entendimento de Joaquim Gomes Canotilho251, para quem o sistema jurídico do Estado de direito democrático brasileiro é um complexo normativo aberto, uma vez que é um conjunto dinâmico de normas, que, segundo suas palavras “tem uma estrutura dialógica, traduzida na disponibilidade e capacidade de aprendizagem das normas constitucionais para captarem a mudança da realidade e estarem abertas às concepções cambiantes da verdade e da justiça.”

Fernando Osório de Almeida Junior252, referenciando Karl Larenz253, entende que o intérprete, ao partir dos fins estabelecidos pelo legislador histórico, mas examinando as consequências, deve orientar o uso das disposições legais particulares, que vão além da vontade do legislador, entendendo a lei na sua racionalidade própria, pois ela, a lei, possui “vontade própria”.

Essa ratio legis, segundo Larenz, nem sempre se vincula às intenções do legislador, notadamente porque a este torna-se impossível imaginar todos os efeitos e todas as relações que serão alcançadas por ela, o que permitir-se-á a utilização do que é razoável e adequado aos fins práticos da vida, devendo ser ajustado à situação, como nos parece ser o caso do uso dos Convênios ICMS desde que dentro dos limites legais a eles dados por Lei Complementar.

Na hipótese, ter-se-á que analisar dita norma constitucional de forma sistemática, tendo-se presente, como ensina Larenz:254

[...] que as normas jurídicas nunca apresentam-se desligadas umas das outras; guardam sempre, uma conexão multímoda umas com as outras; esta forma condiciona a interpretação de qualquer delas, tanto que se tem de tomar em consideração a cadeia de significado, o contexto e a sede sistemática em que se insira para obter, então, a sua função no contexto da regulação em causa, tanto mais se considerar-se, como é obrigatório, o ordenamento jurídico, no seu conjunto, como um todo subordinado a determinadas idéias jurídicas diretivas, princípios ou pautas gerais de valoração, a alguns dos quais cabe hoje o escalão de Direito Constitucional.

Em todo esse cenário, ainda que não se admitisse a figura dos Convênios no contexto do ICMS para a harmonização do tributo, estaríamos, diante do nível de sua complexidade e de nossa federação, diante de uma situação de inviabilidade de tributação, permitindo-se afirmar, no dizer de Francisco Cardozo Oliveira e Nancy Oliveira, para quem “não pode ser negligenciado o modo como a racionalidade argumentativa trata o problema da verdade dos fatos em termos de tutela de direitos.”255

Seria, pois, perfeitamente compreensível que, em prol da efetividade dos interesses públicos existentes, o princípio da legalidade fosse mitigado com o seu uso (dos Convênios) sem que houvesse qualquer ferimento aos demais fundamentos constitucionais, notadamente porque estaria contido neste arcabouço jurídico como anteriormente comentado, aplicando-se a lei em sentido estrito para os casos onde o próprio texto constitucional assim determina e que digam respeito à tributação e à majoração do tributo.

E ainda que se considere a isenção como a face oposta da tributação, ainda sim teríamos tal regra decorrente do CTN (arts. 98 e 176) contida na LC 24/75 (e de resto no at. 155, § 2º, XII, “g” da CF), bem como no caso descrito nos arts. 100, IV e 199 do CTN (fiscalização e troca de informações), como aval do próprio texto constitucional para os referidos Convênios, ficando para posterior análise pontual se os Convênios usados para outras finalidades.

Tal afirmação decorre do que se chama de princípio da praticabilidade ou praticidade tributária a que se refere Tiago Carneiro da Silva256, para quem o mesmo “decorre de uma constatação lógica acerca da necessidade de que o sistema tributário seja funcional, que suas normas sejam efetivamente aplicáveis...”.

Em outras palavras o sistema tributário brasileiro, em seu contorno amplo e em sua multifacetada complexidade não pode prescindir dessa solução, pois se assim não for, como assevera o autor, “as leis tributárias e a própria Constituição seriam letra morta, sem qualquer finalidade”, sendo que o Direito é construído para habitar a realidade social e não um mundo ideal.

Desta forma, admitir a praticabilidade tributária é de extrema relevância, desde que as rígidas regras constitucionais sejam respeitadas, revestindo-se os Convênios de mecanismo que viabiliza este tributo estadual, de âmbito nacional, junto aos 27 Estados-Membros quando aprovados dentro do CONFAZ com as regras estabelecidas em nosso ordenamento.

3.2. A MORALIDADE

Com o advento da Constituição de 1988, a moralidade administrativa foi elevada à categoria de princípio, como constante do caput do art. 37, devendo, juntamente com a legalidade, impessoalidade, publicidade e eficiência, orientar a atividade da Administração Pública, ficando evidenciado que se trata de um caminho de mão de dupla a orientar também o contribuinte e que deve ser considerado no contexto da atuação do CONFAZ e na edição dos Convênios ICMS (como também aos protocolos e Ajustes) em vista do poder que é outorgado ao colegiado e aos limites constitucionais bem definidos.

Ratificando tal entendimento, Julio Cesar Santiago assim se pronunciou257:

Historicamente, o surgimento do constitucionalismo do pós-guerra na Europa e a redemocratização do Brasil com a Constituição de 1988 trouxeram uma nova forma de pensar o Direito e fazê-lo presente na sociedade. Uma Constituição marcada pelo pluralismo que já se percebia no momento da instalação de sua Assembleia Nacional Constituinte.

De acordo com Isabela Bonfá de Jesus258, “a aplicação da moralidade leva em consideração o conjunto de princípios socialmente estabelecidos em determinada época, como a virtude, o bem, a honestidade.”

Para ela o princípio não se limitaria ao cumprimento dos preceitos legais, mas para além deles e também na conduta ética e estaria escudado no art. 5, LXXIII; art. 14, § 9º e art. 37, caput da CF/88:259

Da interpretação de tais dispositivos percebe-se que não basta que o agente público aja em cumprimento à estrita legalidade, mas além dela, deve pautar-se pelo respeito aos princípios éticos vigentes em sua época. Princípios éticos são aqueles que orientam a ação humana para o máximo da harmonia, universalidade ou excelência.

Essa positivação da moralidade como princípio em nosso texto constitucional é, aliás, objeto de considerações de Guilherme de Souza Peasson e Demetrius Nichele Macei260, que investigaram, e, a partir do pensamento de Marçal Justen Filho261, observaram tratar-se de influência do direito francês, que por sua vez, visando a evitar desvios do poder do Estado, entendeu que a atividade administrativa deveria “primar ... pela consecução do bem e do interesse público, sendo que para atingir tal fim a atividade administrativa não pode ser eticamente reprovável”.

Ao buscar-se os antecedentes históricos em Aristóteles262 ou até mesmo na “ideia de bem em Platão”.263 Constata-se que a moralidade se trata de tema relativamente novo em nosso ordenamento jurídico constitucional, o que para muitos, por certo, soaria como argumento questionável sob qualquer prisma.

Fábio Konder Comparato264 observa que “na democracia ateniense, a autoridade ou a força moral das leis escritas suplantou, desde logo, a soberania de um indivíduo ou de um grupo ou classe social, soberania esta tida doravante como ofensiva ao sentimento de liberdade do cidadão”, ficando desde aquela época patente tal preocupação.

Nesse sentido, Marco Aurélio Greco alerta que o mesmo não foi previsto nas constituições anteriores, fazendo ainda uma observação que merece citação por tratar de uma obviedade, como dito por ele, e que deve ser dita em tom de advertência:265

O primeiro ponto a referir, quando se trata de moralidade, é tratar-se de uma previsão nova na Constituição Federal, posto não existir nas Constituições anteriores. Isto é óbvio, às vezes, necessita de uma advertência prévia do tipo “irei dizer o óbvio”. A decorrência principal desta constatação é a de que, na medida em que a Constituição consagra o princípio da moralidade, não é possível interpretá-la nem pretender aplica-la, sem levar em conta esse princípio.

Klaus Tipke266 ressalta, nesta mesma linha de pensamento, que os juristas só passaram a se preocupar mais recentemente com o tema, observando ainda que “da moral tributária do Estado e dos contribuintes ocuparam-se filósofos do Estado e economistas, até teólogos, e só em tempos mais recentes juntarem-se também os juristas”, ressaltando que, mesmo os filósofos do Direito Alemão estudaram o tema com muita superficialidade e apenas sob o ponto de vista da tributação:267

Posto que a Ética fiscal do Estado e dos contribuintes é um setor da Ética é natural pensar, em primeiro lugar, nos autores dedicados à filosofia moral. Mas os filósofos alemães – filósofos do Direito e do Estado inclusive- na melhor das hipóteses só dedicaram à tributação poucas frases abstratas, geralmente permanecendo na superficialidade, mais ou menos alheios à realidade. 268

Para Tipke,269 a moral é tratada ainda como sinônimo de ética tributária, sendo que são, segundo o referido autor, sinônimos entre si, afirmando, textualmente que “Os termos ética tributária ou a situação ética e moral da tributação também são usados como sinônimos de moral tributária.”270

Também Adam Smith271, em sua famosa obra, a Riqueza das Nações, é nítida a preocupação com a moralidade como instrumento de combate à arbitrariedade:

É preciso que o tributo que todo indivíduo está obrigado a pagar seja fixo, e não arbitrário [...]. Na tributação, a certeza sobre aquilo que todo indivíduo precisa pagar é uma questão de tal relevância, que, segundo mostra a experiência de todas as nações, creio não haver mal tão grande como a existência de um grau mínimo de incerteza.

Não é, aliás, à toa, que Mateus Bertoncini e Graziela Machado, ao tratarem da concessão de incentivos tributários voltados à inclusão da população afrodescendente no mercado de trabalho, como meio de promoção da igualdade e da fraternidade, observaram que tal arbitrariedade resulta em má gestão e natural rejeição da sociedade272.

Atualmente, a tributação é vista de maneira negativa, por grande parte da população. Tal visão se dá em virtude da má administração do dinheiro público e dos constantes escândalos envolvendo os recursos públicos, não se observando, em muitos casos, o seu papel extrafiscal.

Esta angústia com a indesejada arbitrariedade273, em nosso texto constitucional, com o viés de respeito à pretendida moralidade do administrador público, tem sido observado por administrativistas como Caroline Conciane de Oliveira, que estabelece nítido limite entre a discricionariedade e a arbitrariedade, que, a grosso modo, seria a comentada “desconformidade”: 274

Posto que a discricionariedade é a liberdade que o administrador tem para agir, somente a Administração Pública pode realizar controle de mérito do ato administrativo. Nem mesmo o juiz no exercício da função judicial pode interferir no mérito. Ocorrendo essa situação, será caracterizada a invasão de competência, desrespeitando o artigo 2º da CF, que rege serem os poderes da União independentes e harmônicos entre si.

Já a legalidade é a análise de validade do ato administrativo, para fins de constatar se ele é compatível com o ordenamento jurídico, não analisando o mérito do ato. Toda vez que um ato estiver em desconformidade com referido ordenamento, ele será ilegal e inválido.

Ou seja, em tempos de preceitos constitucionais que defendem a dignidade humana como regra fundamental, essa pretendida moralidade não pode ser exigida apenas do contribuinte, mas também do Estado e daqueles que o representam, o que inclui o colegiado conhecido como CONFAZ.275

Francesco Moschetti, inclusive, rejeita a tese de que a prestação tributária se dá apenas no interesse da classe ocupante do poder, que usa o instrumento financeiro para mantê-lo, por se tratar de uma contingência histórica276

A moralidade também foi objeto de comentários de Ruy Barbosa Nogueira, que observando a discricionariedade prevista no art. 37 da CF/88, assim se pronunciou:277

É interessante observar que, em vários acórdãos do Poder Judiciário, especialmente em relação ao princípio da moral no exercício da Administração Pública e especificamente dentro do campo da tributação, para combater ou impedir o fiscalismo, além dos já citados princípios constitucionais, têm sido invocados também os princípios de moral, bastando citar o acórdão da lavra do inesquecível Ministro Costa Manso, que tanto abrilhantou o Supremo Tribunal, nestes termos:

“Elementaríssimos princípios de moral impedem que agora seja a parte, que teve o cuidado de pedir instruções, condenada a pagar maior imposto, que não cobrou dos seus clientes.” (Acórdão unânime no Agravo de Petição nº 6.108, julgado em 13/06/1934)

Esta elaboração do Direito Pretoriano veio influir de tal maneira na consciência jurídica do legislador constituinte, que a vigente Constituição passou a estatuir:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência ...:

No caso ora estudado, não seria só ilegítima como ofensiva a todos os princípios constitucionais e à ordem jurídica essa conduta do Fisco, mas também contra os mais elementares princípios de moral. Neste caso o Estado, ao invés de protetor dos direitos da pessoa humana estaria agravando a gravando, em seu proveito, não a riqueza, mas o infortúnio, a perda ou prejuízo do contribuinte de direito, que por outro lado fora apenas o antecipador e o coletor gratuito do Fisco.

A moralidade representa um dos inúmeros limites impostos pela Constituição à desenfreada tributação, e que encontra na legalidade e na discricionariedade verdadeiros bastiões de resistência democrática em favor do cidadão, estando naturalmente vinculada às demais limitações de tributação contidas no seu art. 150.

Buscar um conceito preciso para a expressão moral e sua consequente aplicação no contexto tributário, considerando o tema Convênios, é, necessariamente, esbarrar na habitual confusão com o vocábulo “ética”.

Segundo Newton De Lucca278 há inúmeras dificuldades quanto ao conceito de ética, passando-se pela profunda interpenetração com a moral, embora diverso sob o olhar de Kant, pois se analisa o conceito formal de um lado e o conceito aplicado de outro, havendo inúmeros conceitos tanto para a ética quanto para a moral, com posições diversas dos autores, tanto no sentido de equiparação ontológica279 (genérica), como também, posições opostas no sentido de diferenciá-las de forma radical, permanecendo o autor no meio termo por entender haver semelhanças e dissemelhanças entre os termos.

Lastreado em Norberto Bobbio280, segundo o qual o conceito de moral é problemático, De Lucca sugere que o modo mais útil, pedagógico e eficaz de se aproximar do problema, à luz da racionalidade (não religiosa, portanto), estaria contido no conceito de “consciência moral”, que é uma expressão kantiana281 e que, segundo Bobbio, estaria relacionado com a formação do homem europeu (considerando-se aqui a influência cristã) “e o crescimento da consciência do estado de sofrimento e de indigência, de penúria, de miséria, ou, mais geralmente, de infelicidade, em que se encontra o homem no mundo, bem como ao sentimento da insuportabilidade de tal estado.”

Para De Lucca, em consonância com Bobbio, parece haver pelo menos, certo consenso no sentido de que a moral estabelece normas de conduta e que essas normas, estabelecidas pela moral, são fundamentalmente éticas.

Zygmunt Bauman282, em sua obra, entende estar descrevendo um estudo de ética pós-moderna e não sobre moralidade pós-moderna, contrapondo, portanto, os conceitos, no que é acompanhado por Sebastião Antonio da Silva Neto283, que, por seu intento, complementa entendendo que a ética é de natureza teórica, abstrata e formal, inserindo-se no campo da sociologia e psicologia, ao passo que a moral tem base histórica.

No tocante à diferença entre Moral e Direito, Miguel Reale284, valendo-se da figura geométrica dos círculos secantes285, assim se posiciona:

Há, pois, que distinguir um campo de Direito que, se não é imoral, é pelo menos amoral, o que induz a representar o Direito e a Moral como dois círculos secantes -, representam, a primeira a concepção ideal, e a segunda, a concepção real, ou pragmática, das relações entre o Direito e a Moral.

Segundo Claude Du Pasquier, o Direito e a Moral possuem um campo de competência comum e, ao mesmo tempo, uma área particular independente tanto no Direito como na Moral, como se observa no gráfico abaixo:286

Para De Lucca ainda287, a palavra “moral” tem origem latina “mos”, “mores”, que também diz respeito ao costume, e, malgrado as variações observadas no grego, no tocante a êthos e ethos, bem como a mos e mores em latim, podendo-se chegar ‘a conclusão de que seriam palavras sinônimas e ambas, referentes a uma teoria dos costumes, o que não resolve o dilema, pois a palavra “costume” em nosso idioma, não possui simétrica com a expressão latina.

Portanto, para ele, a significação etimológica não é suficiente para explicar o sentido e alcance das palavras moral e ética, nem mesmo para fazer dela derivar uma definição do objeto a que se referem.

Paul Ricouer288, inicialmente, sob o ponto de vista etimológico, conclui pela sinonímia dos dois termos, e, posteriormente, dispondo sobre os dois termos, sendo que para o conceito de moral atribuiu dupla função: a de designar, por um lado, a região das normas e por outro, o sentimento de obrigação.

Para a ética, Ricouer movimenta-se em duas direções: a ética anterior (as normas na vida e no desejo), por ele designada de ética fundamental; bem como a ética posterior visando inserir as normas nas situações concretas.

Assim é que para Adolfo Sánchez Vásquez289, a ética seria a “teoria ou ciência do comportamento moral dos homens em sociedade”, optando por entender a ética como ciência e não como filosofia. Considerando-a a essência da moral apresenta as seguintes conclusões:

1. A moral é uma forma de comportamento humano, que compreende um aspecto normativo e outro fatual;

2. A moral é um fato social;

3. Ainda que a moral possua um caráter social, o indivíduo possui papel essencial;

4. O ato moral pressupõe uma unidade indissolúvel, que contém: motivo, intenção, decisão, meios e resultados;

5. O ato moral concreto faz parte de um contexto normativo;

6. O ato moral supõe participação livre do sujeito em sua realização.

Trata-se de discussão interminável, assim como infindável o debate entre os conceitos de ciência e filosofia, embora tenham objetos distintos, sendo importante observar a posição de Weber290, para quem “inexiste preceito moral, de importância social, que de alguma forma e em algum lugar não tenha sido um preceito jurídico.”

Após tais digressões de ordem filosófica sobre o conceito de moral e o seu entrelaçamento com o conceito de ética, voltando-se para as referências nacionais, constata-se uma necessária limitação de ordem legal e constitucional à discricionariedade pública a fim de equilibrar os direitos e garantias fundamentais, o que permite compreender crítica de Celso Antonio Bandeira de Mello291, quando afirma, com convicção, que “o pior enriquecimento ilícito é do Poder Público, porque mais imoral, porque satisfaz um vetor ganancioso do ente social, aquele que tem o poder/dever de zelar pela exação das relações dentro da comunidade”.

Ora, se o texto constitucional, por sua essência, é principiológico, nada mais evidente que ter a moralidade como ponto de partida e de chegada no exercício dessa cidadania tributária, que ao afeta diretamente o indivíduo em suas garantias fundamentais em sua expectativa de um Estado justo.

Nesta conjuntura aliás, Aroldo Gomes de Mattos292, em tom mais incisivo, já demonstrava sua inquietação (e irritação) com a conduta moral (inapropriada por assim dizer) do administrador público, - eis que nela se vê o reflexo do respeito ao contribuinte -, tendo assim se expressado:

1.5. Em contrapartida, locupleta-se insaciável e impunemente o Estado, na certeza de que muitos contribuintes, pelo temor fiscal, abdiquem de seus direitos, resignando-se com a sobrecarga tributária, ou, então, de que serão tais direitos coartados ou simplesmente neutralizados nas infindáveis dobras das contendas forenses.

1.6. Com razão, pois, a indignação de Celso Bandeira de Mello, quando afirmou:293

“O Estado brasileiro é um bandido. O Estado brasileiro não tem o menor respeito pela outra parte, pelo cidadão. O Estado brasileiro atua com deslealdade e com má-fé, violando um dos primeiros e mais elementares princípios do Direito, que é o princípio da lealdade e da boa-fé. O Direito abomina a má-fé”.

1.7. Essa má-fé, que propicia o enriquecimento ilícito estatal, acaba por erigir o “princípio da inconstitucionalidade eficaz”, já tão arraigado nos meios políticos do país, com o qual, entretanto, jamais a consciência jurídica e empresarial poderão compactuar. Ora, acima de tudo, há de pairar, sobranceiramente, o primado das garantias fundamentais ofertadas constitucionalmente aos brasileiros e aos estrangeiros aqui residentes, que repudiam a ilegalidade, a expropriação sem causa jurídica e a imoralidade dos atos da Administração Pública.

Não é sem razão pois, que o Marco Aurélio Greco294 entendeu que “sem prejuízo de outras abordagens e aspectos que possam ser relevantes”, o Fisco está investido de deveres de três ordens distintas, mas que apontam na mesma direção:

1. Dever jurídico decorrente da legalidade da ação administrativa;

2. Dever moral decorrente do princípio da moralidade juridicizado no artigo 37, caput da CF/88; e

3. Dever ligado ao atingimento dos objetivos de sua função à luz da exigência da eficiência administrativa.

Parece-nos, em conclusão primeva, que isso se aplicaria no conjunto da administração pública, o que, evidentemente, incluiria a conduta dos Estados e do DF quando da edição de Convênios sob as mais variadas razões e finalidades, de forma a validar moralidade, em sentido amplo e de mão dupla, incluindo também o contribuinte em sua conduta, como um princípio capaz, pelo seu peso constitucional, político e social, de afastar o ceticismo dos incautos e mal intencionados, como descreveria Dworkin num clássico círculo virtuoso:295

O ceticismo corre o risco de tornar-se impossível porque se nega, ao que parece, que alguém possa criticar a moralidade, por exemplo, sem assumir o ponto de vista moral. O ceticismo, por essa descrição, anularia a si próprio, pois se o cético precisa produzir argumentos morais para contestar a moralidade, deve admitir o sentido e a validade de argumentos cujo sentido e validade ele quer negar.

Como a evidência dessa pretendida moralidade tributária, encontramos, v.g., julgamentos no STJ, em que o princípio serve de pano de fundo para questões impensáveis até a CF/88 como a eficiência e a razoabilidade:296

Processo: EDcl no AgRg no REsp 1090242 / SC

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2008/0199226-9

Relator(a): Ministro LUIZ FUX (1122)

Órgão Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA

Data do Julgamento: 28/09/2010

Data da Publicação/Fonte: DJe 08/10/2010

Ementa: “PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO CONFIGURADA. DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL. PEDIDO ADMINISTRA. TIVO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA DECISÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. APLICAÇÃO DA LEI 9.784/99. IMPOSSIBILIDADE. NORMA GERAL. LEI DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECRETO 70.235/72. ART. 24 DA LEI 11.457/07. NORMA DE NATUREZA PROCESSUAL. APLICAÇÃO IMEDIATA. MATÉRIA PACIFICADA NO JULGAMENTO DO RESP 1138206/RS, SUBMETIDO À SISTEMÁTICA DOS RECURSOS REPRESENTATIVOS DE CONTROVÉRSIA. 1. Os embargos de declaração são cabíveis quando houver no acórdão ou sentença, omissão, contrariedade, obscuridade ou erro material, nos termos do art. 535, I e II, do CPC. 2. A duração razoável dos processos foi erigida como cláusula pétrea e direito fundamental pela Emenda Constitucional 45, de 2004, que acresceu ao art. 5º, o inciso LXXVIII, in verbis: "a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação." 3. A conclusão de processo administrativo em prazo razoável é corolário dos princípios da eficiência, da moralidade e da razoabilidade. (Precedentes: MS 13.584/DF, Rel. Ministro JORGE MUSSI, TERCEIRA SEÇÃO, julgado em 13/05/2009, DJe 26/06/2009; REsp 1091042/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/08/2009, DJe 21/08/2009; MS 13.545/DF, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, TERCEIRA SEÇÃO, julgado em 29/10/2008, DJe 07/11/2008; REsp 690.819/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/02/2005, DJ 19/12/2005) 4. O processo administrativo tributário encontra-se regulado pelo Decreto 70.235/72 - Lei do Processo Administrativo Fiscal -, o que afasta a aplicação da Lei 9.784/99, ainda que ausente, na lei específica, mandamento legal relativo à fixação de prazo razoável para a análise e decisão das petições, defesas e recursos administrativos do contribuinte. 5. Ad argumentandum tantum, dadas as peculiaridades da seara fiscal, quiçá fosse possível a aplicação analógica em matéria tributária, caberia incidir à espécie o próprio Decreto 70.235/72, cujo art. 7º, § 2º, mais se aproxima do thema judicandum, in verbis: "Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto nº 3.724, de 2001) I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada. § 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas. § 2° Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos." 6. A Lei n.º 11.457/07, com o escopo de suprir a lacuna legislativa existente, em seu art. 24, preceituou a obrigatoriedade de ser proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo dos pedidos, litteris: "Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte." 7. Deveras, ostentando o referido dispositivo legal natureza processual fiscal, há de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes. 8. Destarte, tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07). 9. Embargos de declaração acolhidos, atribuindo-se-lhes efeitos infringentes, para conhecer e dar parcial provimento ao recurso especial da União, determinando a obediência ao prazo de 360 dias para conclusão do procedimento administrativo fiscal sub judice. Grifos nossos

No âmbito do STF o tema também ganhou relevo, podendo-se observar no exemplo abaixo:297

ADI 3462/PA – PARÁ AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE

Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA

Julgamento: 15/09/2010

Órgão Julgador: Tribunal Pleno

Publicação: DJe-030 DIVULG 14-02-2011 PUBLIC 15-02-2011

EMENT VOL-02464-01 PP-00042

RTJ VOL-00219-01 PP-00163

Parte(s):

REQTE. (S): PROCURADOR-GERAL DA REPÚBLICA

REQDO. (A/S): GOVERNADOR DO ESTADO DO PARÁ

REQDO. (A/S): ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DO PARÁ

Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. LEI PARAENSE N. 6.489/2002. AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA PARA O PODER EXECUTIVO CONCEDER, POR REGULAMENTO, OS BENEFÍCIOS FISCAIS DA REMISSÃO E DA ANISTIA. PRINCÍPIOS DA SEPARAÇÃO DOS PODERES E DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI FORMAL. ART. 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A adoção do processo legislativo decorrente do art. 150, § 6º, da Constituição Federal, tende a coibir o uso desses institutos de desoneração tributária como moeda de barganha para a obtenção de vantagem pessoal pela autoridade pública, pois a fixação, pelo mesmo Poder instituidor do tributo, de requisitos objetivos para a concessão do benefício tende a mitigar arbítrio do Chefe do Poder Executivo, garantindo que qualquer pessoa física ou jurídica enquadrada nas hipóteses legalmente previstas usufrua da benesse tributária, homenageando-se aos princípios constitucionais da impessoalidade, da legalidade e da moralidade administrativas (art. 37, caput, da Constituição da República). 2. A autorização para a concessão de remissão e anistia, a ser feita “na forma prevista em regulamento” (art. 25 da Lei n. 6.489/2002), configura delegação ao Chefe do Poder Executivo em tema inafastável do Poder Legislativo. 3. Ação julgada procedente. Grifos nossos

Entende-se que há necessidade que o CONFAZ, quanto ao próprio instituto dos Convênios - uma vez que obra de produção exclusivamente pública (via representação dos Estados e DF) - compreenda haver limites claros de atuação, havendo, por assim dizer – pela evolução no tempo e previsão constitucional -, como relata Hans Jonas298, um novo papel do saber na moral.299

Tal inquietação se justifica ao longo dos anos, uma vez que, aproveitando-se da baixíssima e morosa produção legislativa do Congresso Nacional, o CONFAZ, sob a justificativa da dinâmica negocial em que está inserido o ICMS, por não encontrar reverberação de eficiência nesse poder, vem suprindo tal lacuna, com inúmeros desvios que tem sido apreciados pelo STF, deixando ao contribuinte a sensação de que os legisladores “entregaram à raposa a chave do galinheiro”300, que, de fato, é um dito popular que não teria espaço em estudos como o proposto, porque talvez soe cruel, porquanto, verdadeiro, como se pode notar em pelo menos dois casos recentes, o do Convênio ICMS 93/2015301 e o Convênio ICMS 52/2017302.

Desta forma, o Princípio da Moralidade representa, em nosso ordenamento jurídico, um contraponto necessário ao Princípio da Legalidade, tendo o legislador constitucional pátrio estabelecido meios suficientes para que essa moral fosse invocada em casos de flagrante violação da justiça tributária a que estão todos sujeitos, pois é um princípio em sentido amplo e de mão dupla.

Em sentido inverso aplica-se também ao contribuinte que, “não por força de uma política desregrada do Governo, utilizar-se de métodos fraudulentos para não pagar tributos, à evidência, seu comportamento será condenável, ferindo a moralidade e deverá ser punido com o instrumental disponível à Administração Pública”,303 não podendo mais se limitar a ser um mero postulado moral destinado a essa ou aquela pessoa indeterminada.

3.3. A LEGITIMIDADE

O termo legitimidade geralmente é afeito à ciência política, mas também interessa a todas as ciências humanas como o direito, podendo ter várias significações que vão desde a autenticidade de algo ou alguma coisa, como a própria justificação de uma vontade geral, por meio da lei como assevera Marcus Cláudio Acquaviva:304

Atributo daquilo que se mostra conforme a razão e a natureza. Legalidade é termo de significado muito mais estrito, tem mais particular uso na jurisprudência positiva e parece referir-se a tudo que se faz ou obra segundo o que está determinado nas leis humanas, isto é, guardando as solenidades, formalidades ou condições que elas prescrevem. Em física é legítimo ouro, legítima prata, legítimo diamante o que tem a própria natureza destas substâncias, o que não é contra-feito nem adulterado. Em lógica, é legítimo o raciocínio quando os princípios são verdadeiros e a conseqüência deduzida segundo as regras. Em moral, são legítimas as ações que conformam com a razão, a equidade e a justiça universal. E finalmente, em jurisprudência são legítimas todas as ações ou omissões que as leis ordenam, etc. Um título é legítimo quando está autenticamente na forma da lei: um testamento é legal quando foi feito com as solenidades da lei, uma prova é legal quando nela se acham verificadas todas as condições que a lei requer, etc.".

A relação entre a legitimidade e a legalidade é muito estreita, mais ainda quando esta última está atrelada ao exercício do poder, sendo uma qualidade enquanto a legalidade se refere ao exercício do mesmo como ensina Norberto Bobbio em seu “Dicionário de Política”:305

Na linguagem política, entende-se por legalidade um atributo e um requisito do poder, daí dizer-se que um poder é legal ou age legalmente ou tem o timbre da legalidade quando é exercido no âmbito ou de conformidade com leis estabelecidas ou pelo menos aceitas. Embora nem sempre se faça distinção, no uso comum e muitas vezes até no uso técnico, entre legalidade e legitimidade, costuma-se falar em legalidade quando se trata do exercício do poder e em legitimidade quando se trata de sua qualidade legal: o poder legítimo é um poder cuja titulação se encontra alicerçada juridicamente; o poder legal é um poder que está sendo exercido de conformidade com as leis. O contrário de um poder legítimo é um poder de fato; o contrário de um poder legal é um poder arbitrário.

A questão da legitimidade é de crucial importância para o papel desempenhado pelos Convênios ICMS, pois transita entre os estertores da legalidade e da constitucionalidade, representando uma potencial validação dos atos e fatos jurídicos realizados pelo Estado e que afetam a todo contribuinte em seus mais lídimos direitos fundamentais.

Esta questão se torna óbvia para Paulo Ricardo Schier,306, que ressalta que o Estado gira em torno do núcleo gravitacional dos direitos fundamentais, legitimando-se e se justificando a partir de tais direitos:

Tais idéias, como se vê, pautam-se em uma noção pressuposta de democracia que proporciona, conjugada com o substrato ético da Constituição, o que se pode chamar de verdadeira virada de Copérnico da concepção estatal. Repise-se: o Estado legitima-se e justifica-se a partir dos direitos fundamentais e não estes a partir daquele. O Estado gira em torno do núcleo gravitacional dos direitos fundamentais.

Como define Ingo Wolfgang Sarlet307, a legitimidade está alicerçada nesses direitos fundamentais, dando-lhe, por ilação, a verdadeira significação de validade pretendida, o que equivale a se dizer que os atos e fatos jurídicos produzidos no universo do CONFAZ, necessitam ser válidos e realizados dentro dos limites legais e constitucionais para que façam por respeitar esta legitimidade, e, por conseguinte, a própria moralidade.

Os direitos fundamentais podem ser considerados, simultaneamente, como pressuposto, garantia e instrumento do princípio democrático da autodeterminação do povo por intermédio de cada indivíduo, mediante o reconhecimento da igualdade (perante a lei da oportunidade), de um espaço de liberdade real, bem como por meio da outorga do direito à participação (com liberdade e igualdade), na conformação da comunidade e do processo político, de tal sorte que a positivação e a garantia do efetivo exercício de direitos políticos (no sentido de direitos de participação e conformação do status político) podem ser considerados fundamento da democracia e, neste sentido, parâmetro de sua legitimidade.

Outro limite a ser considerado no contexto da legitimidade do CONFAZ para regulamentar o ICMS, é aquele que estabelece a fronteira entre a necessária e respaldada discricionariedade prevista não só no art. 37 da CF/88, mas também a legitimidade e respaldo no seu art. 155, § 2º, XII, “g” para regular a deliberação das isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Tal inquietude se justifica na medida em que, embora o mesmo artigo 155, § 2º, XII, “b” estabeleça ser papel de Lei Complementar dispor sobre substituição tributária, o mesmo é, por determinação do art. 9º da LC 87/96308, invariavelmente também tratado por convênios309 e protocolos ICMS.

Sobressai-se aqui, portanto, também a obsessão pelo primado dos mesmos limites legais e constitucionais que questionam, ato contínuo, novamente a legitimidade de tais instrumentos, nos colocando ante ao dilema discricionariedade x arbitrariedade do CONFAZ, e por conseguinte, dos Estados e do DF e que serão abordados em outro capítulo do presente estudo, pois estaríamos diante de outra modalidade de Convênio ICMS, uma vez que admite a coexistência de Protocolos ICMS, que são produzidos pelo mesmo órgão (CONFAZ) e pelos mesmos entes (Estados e DF).

A apreensão com a discricionariedade se funda no seu próprio aspecto conceitual, pois “a discricionariedade é a liberdade que o administrador tem para agir, somente a Administração Pública pode realizar controle de mérito do ato administrativo”310, sendo que, na evidência do respeito aos seus limites, restaria caracterizada a invasão de competência não só legal como eventualmente constitucional, e, por conseguinte, podendo deslegitimar os Convênios e a própria legalidade e constitucionalidade da exigência tributária que deles decorre.

Portanto, o limite de atuação do órgão, em apreço à essa limitação estaria contida no texto constitucional, restando a análise da sua legalidade, que, em última instância, representa a análise de validade do ato administrativo, para fins de constatar se ele é compatível com o ordenamento jurídico, pois se o ato estiver em desconformidade com referido ordenamento, ele será ilegal e inválido, o que, por si só exige esforço hermenêutico que não pode se limitar a uma interpretação superficial do instituto dos Convênios.

O convite ao exercício interpretativo, remonta ao cuidado natural com a legitimidade e encontra suporte no pensamento do jurista alemão Peter Häberle, segundo o qual, “do ponto de vista da teoria do direito, da teoria da norma e da teoria da interpretação”, deve-se observar possibilidades e alternativas diversas que a hermenêutica permite e que não se podem limitar ao contexto rígido da lei, sem, no entanto, desrespeitá-la, pois, litteris: 311

A ampliação do círculo dos intérpretes aqui sustentada é apenas a consequência da necessidade, por todos defendida, de integração da realidade no processo de interpretação.

[...]

A questão da legitimação coloca-se para todos aqueles que não estão formal, oficial ou competencialmente nomeados para exercer a função de intérpretes da Constituição. Competências formais têm apenas aqueles órgãos que estão vinculados à Constituição e que atuam de acordo com um procedimento pré-estabelecido – legitimação mediante procedimento constitucional.312

[...]

A maioria está vinculada apenas por intermédio do Poder Estatal sancionador. Resta evidente aqui uma vinculação limitada à Constituição corresponde a uma legitimação igualmente mais restrita.

O desassossego com a questão hermenêutica constitucional do ICMS e seus limites legais também foi objeto de comentários de Clélio Chiesa que invoca a questão federativa nacional e o princípio que dela decorre, nos seguintes termos: 313

O princípio federativo, a rígida discriminação de competências e a isonomia das pessoas constitucionais serão os vetores que auxiliarão na averiguação da legitimidade da instituição da isenção em cada caso concreto.”

....

Vale insistir que, muito embora uma interpretação literal possa levar a pensar que se trata de faculdade irrestrita do Congresso Nacional, não é esse o resultado que deflui do cotejo dessa regra com princípios constitucionais consagrados.

Repisa-se, não podemos olvidar que o direito deve ser interpretado sistematicamente; todo dispositivo deve ser interpretado no bojo do contexto normativo, nunca isolado. A interpretação mais adequada é aquela que melhor se harmoniza com o sistema considerado no seu todo. Norma isolada é norma sem sentido, sempre.

Desta forma, como consectário natural desta preocupação com a constitucionalidade e a legalidade, estaria a validade social da norma (leia-se do Convênio ICMS), que não se limitaria ao aspecto da moralidade.

Sob tal pretexto Habermas assim se pronunciou:314

A validade social de normas do direito é determinada pelo grau em que consegue se impor, ou seja, pela sua possível aceitação fática no círculo dos membros do direito. Ao contrário da validade convencional dos usos e costumes, o direito normatizado não se apóia sobre a factividade de formas de vida consuetudinárias e tradicionais, e sim sobre a factividade artificial da ameaça de sanções definidas conforme o direito e que podem ser impostas pelo tribunal. Ao passo que a legitimidade de regras se mede pela resgatabilidade discursiva de sua pretensão de validade normativa; e o que conta, em última instância, é o fato de que elas poderiam ter sido justificadas sob ponto de vista pragmáticos, éticos e morais. A legitimidade de uma regra independe do fato de ela conseguir impor-se. Ao contrário, tanto a validade social, como a obediência fática, variam de acordo com a fé dos membros da comunidade de direito na legitimidade, e esta fé, por sua vez, apóia-se na suposição da legitimidade, isto é, na fundamentabilidade das respectivas normas.

Para Felipe Faria de Oliveira315 “o que importa vislumbrar, nesse momento, é a legalidade como uma amarra àqueles atos tidos por indesejáveis, praticados pelo Estado e contrários aos direitos naturais”, observando ainda que:316

[...] a partir desse período, o culto ao texto legal, situando-o como sinônimo de legitimidade, percorreu todo o ordenamento jurídico. Não poderia ser diferente com o campo tributário, O princípio da legalidade transformou-se na principal arma de controle dos arbítrios fiscais anteriores.

O fruto natural da desestrutura legal e constitucional no horizonte do ICMS, e, por conseguinte, dos Convênios, vai muito além das questões morais anteriormente sugeridas, ocasionando uma verdadeira crise de jurisdição e de Judicialização,317 cada vez mais constante em nosso País, reflexo de um ativismo cada vez mais crescente e não vivenciado nesta área, quando, paulatinamente, cada vez mais, questionam-se a legalidade, a constitucionalidade, a legitimidade e a própria moralidade dos Convênios editados pelo CONFAZ.

Nesse diapasão, o ministro Luís Roberto Barroso,318 quando da análise do tema “Judicialização, ativismo e legitimidade democrática”, aponta dois fundamentos para o exercício da legitimidade do poder judiciário para invalidar decisões daqueles que exercem mandato popular, e que, de certa forma, se aplicam aos fatos ora analisados, sugerindo um fundamento de caráter normativo e outro de caráter filosófico.

Para o autor, o fundamento normativo decorre das atribuições constitucionais expressamente previstas, como é o caso da fundamentação da legalidade tributária descrita no art. 150, II e a previsão de uso de Convênios para situações específicas (art. 155, § 2º, XII, “g”), na forma da LC 24/75.

Para ele, ainda, há um fundamento filosófico, que decorre do fato de que a aplicação da Constituição e das Leis representam a vontade do constituinte e do legislador, ficando notório, até pela necessidade de ação do judiciário, que há muitas “expressões vagas, fluidas e indeterminadas”.

Isso permite asseverar-se, com base em tal raciocínio, que as duas ideias (normativa e filosófica) se acoplem, mas não se confundam, tendo-se o Estado de Direito como expressão de razão em um ambiente de um imposto de competência estadual, mas de amplitude nacional, provocando-se os naturais cuidados que a situação exige.

Ou seja, a relativização do conceito de lei no sentido amplo319, estaria, considerando a peculiaridade do nosso sistema federativo e o cenário de múltiplas competências, legitimando a figura dos convênios no plano do ICMS sem que houvesse conflito com os fundamentos constitucionais tributários como assevera Alexy ao tratar de “Colisões entre princípios e conflitos entre regras,”320 observando que a análise não pode ser feita de forma isolada, levando a resultados inconciliáveis entre si, o que, efetivamente, não é o caso.

Dentre essas peculiaridades, temos o sistema federativo adotado no Brasil, e que servem para tal legitimação no universo dos Convênios, porque possuem predicados para tanto, como assevera Clélio Chiesa: 321

[...] o princípio federativo, a rígida discriminação de competências e a isonomia das pessoas constitucionais serão os vetores que auxiliarão na averiguação da legitimidade da instituição da isenção em cada caso concreto.

Frise-se que o conceito da legalidade não se pode confundir com o da reserva legal322, entendendo-se como tal a permissão constitucionalmente descrita para regulamentar o imposto, cada qual com seu papel, cabendo a esse mesmo texto definir pontualmente o que seria objeto de lei no sentido estrito, e, por conseguinte, estando por legitimar os Convênios ICMS que seguem a cartilha constitucional.

3.4. A SEGURANÇA JURÍDICA

Ao falar de principiologia constitucional, Paulo de Barros Carvalho observa que os mesmos devem ser vistos como “normas jurídicas que introduzem valores de grande importância para o ordenamento”323, havendo que se observar ainda a prevalência, no campo tributário, de valores pontuais como a legalidade, anterioridade, não cumulatividade, dentre outros, sendo naturalmente de relevância a segurança jurídica. 324

Trata-se, pois, de princípio implícito em nosso texto constitucional e que serve de supedâneo para todos os demais princípios, sendo, em primeira análise, a base fundante de um verdadeiro Estado democrático de direito e por isso dito “sobreprincípio”.

Também conhecido por alguns como princípio da não surpresa325 no sentido amplo326, segundo Eduardo Maneira, trata-se de instrumento constitucional que visa garantir o direito do contribuinte à segurança jurídica, essência do Estado de Direito, qualquer que seja a sua concepção:327

Garantir segurança jurídica à coletividade é papel fundamental do Estado e é o que permite adjetiva-lo de Estado de Direito. O primeiro passo em direção à segurança jurídica deve ser sempre dado pelo Estado de Direito ao submeter ou restringir o exercício do poder ao Direito, bem como na lealdade com que deve agir o Estado-legislador e o Estado-administrador para com os seus cidadãos.

Para Isabela Jesus, este princípio “reflete os anseios da sociedade por um ordenamento jurídico que confira segurança e justiça aos seus integrantes, visando à convivência harmônica e estabilidade do Direito”, estando intimamente ligado ao Estado Democrático de Direito.

Para a autora, dele decorrem diversos valores tributários (legalidade, igualdade, anterioridade, irretroatividade, etc.), e a sua aplicação evita distorções de direitos legítimos como no caso da competência tributária:328

O próprio Poder Constituinte originário se por um lado concedeu competência aos entes tributantes, por outro, impôs limites ao exercício dessa competência ao dispor sobre o cumprimento dos princípios constitucionais tributários. O intuito não foi outro que não a segurança dos contribuintes.

Nesse sentido e entendendo que a segurança jurídica, no âmbito do direito tributário, guarda íntima relação com o princípio da confiança e da não surpresa assim expõe Luiz Guilherme Marinoni:329

Em uma perspectiva subjetiva, a segurança jurídica é vista a partir do ângulo dos cidadãos em face dos atos do Poder Público. Nesta última dimensão aparece o princípio da confiança, como garante da confiança que os atos estatais devem proporcionar aos cidadãos, titulares que são de expectativas legítimas.

A tal respeito, entendendo que a não surpresa é um princípio de fundo axiológico, Sacha Calmon Navarro Coêlho assim se pronunciou:330

A segurança jurídica diz respeito à previsibilidade e a certeza de que a lei será aplicada pela Administração e pela jurisdição às situações da vida tal e qual vêm sendo aplicada, como de conhecimento geral, a permitir que o jurisdicionado planeje e ordene seus comportamentos com confiança na lei, supondo que numa comunidade jurídica deve imperar a boa-fé como regra de decisão de todos os seus partícipes.

Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, ainda observa que a segurança jurídica se reveste de um sobreprincípio:331

10a) Todo princípio atua para implantar seus valores. Há, contudo, conjuntos de princípios que operam para realizar, além dos respectivos conteúdos axiológicos, princípios de maior hierarquia, aos quais chamaremos de "sobreprincípios". Entre esses está o da "segurança jurídica"

11a) Se num determinado sistema jurídico tributário houver a coalescência de diretrizes como a da legalidade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição, da anterioridade etc., dele diremos que abriga o sobreprincípio da segurança jurídica em matéria tributária.

No que concerne ao Direito Tributário – este que se revela como alta categoria de direito eu tem reflexos na esfera econômica, social e política -, é de fácil compreensão a intensa carga principiológica que lhe toca, havendo relevância na sociedade atual que a legalidade, a não cumulatividade e outros balizadores constitucionais encontrem preocupação constante por parte de nossos legisladores, nos dando a segurança jurídica que um sistema democrático e federativo deve produzir ao cidadão comum.

Tal apreensão, segundo Aroldo Gomes de Mattos,332 se justifica, na medida em que “no nosso sistema legal imperam diversas máculas desconformadoras dessa segurança, que estão a exigir, portanto, as impostergáveis corretivas que se fazem necessárias.”

Para ele, há uma positividade superior aos demais princípios explícitos e implícitos, sendo tratado como um sobreprincípio representando um “imperativo jusfilosófico da justiça e da certeza do direito e tido como um dos supremos valores do Estado Democrático, desponta da Constituição pátria o sobreprincípio implícito da segurança jurídica, de forma ampla e genérica.

Paulo de Barros Carvalho, ao discorrer sobre os valores constitucionais tributários, em outro estudo333, reforçando a condição de sobreprincípio dado à segurança jurídica, assim se posiciona:

Há ‘princípios’ e ‘sobreprincípios’, isto é, normas jurídicas que portam valores importantes e outras que aparecem pela conjugação das primeiras...”

...

Ora, se os princípios devem ser tidos como invioláveis, com muito mais razão o são os sobreprincípios, inclusive o da segurança jurídica tributária, por encimar diversos princípios explícitos e implícitos que forma o “Estatuto do Contribuinte”, na feliz expressão do mestre francês Louis Trotabas, ou no nosso dizer, no “Código de Defesa do Contribuinte”.

Acerca do tema, assim afirmou Gerado Ataliba:334

O Direito é por excelência, acima de tudo, instrumento de segurança. Ele é que assegura a governantes e governados os recíprocos direitos e deveres, tornando viável a vida social. Quanto mais segura uma sociedade, tanto mais civilizada. Seguras estão as pessoas que têm certeza de que o Direito é objetivamente um e que os comportamentos do Estado ou dos demais cidadãos dele não discreparão.

Resulta, pois, tal sobreprincípio, da integração harmônica de diversos mandamentos constitucionais asseguradores de direitos e deveres fundamentais aos brasileiros, como apregoa de modo enfático Celso Antônio Bandeira de Mello:335

Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra.”

Alfredo Augusto Becker336, na já conhecida crítica feita nos anos 60, e modernamente denominada por Sacha Calmon Navarro Coêlho337 como “bordel jurídico tributário”, observava que “são crônicos os motivos pelos quais padecem nossos contribuintes das “incertezas e contradições que conduzem todos ao manicômio jurídico tributário”, o que confirma, ainda hoje, a necessidade de se possuir segurança jurídica no Estado Brasileiro, definindo-se critérios precisos e claros para que os Convênios não extrapolem o limite da legalidade que o próprio texto constitucional estabeleceu.

Segundo Geraldo Ataliba e J. A Lima Gonçalves, “só há segurança quando se pode afirmar que a própria ordem jurídica estatui critério para sua realização em termos precisos, objetivos e certos”.338

Ainda sob o manto da legalidade e seus limites, Felipe Faria de Oliveira339 observa que “o que importa vislumbrar, nesse momento, é a legalidade como uma amarra àqueles atos tidos por indesejáveis, praticados pelo Estado e contrários aos direitos naturais”, observando ainda que340 “calcados na busca de uma previsibilidade matematizada das incidências tributárias e ingerências estatais, buscavam os liberais uma segurança jurídica consubstanciada na ausência de ambiguidades ou espaços para criação de exações não previstas ou esperadas pelo contribuinte”.

Aroldo Gomes de Mattos, a despeito da insegurança jurídica assim se pronuncia:341

Por oportuno, impende ressaltar que essas incertezas e contradições vêm ocasionando, ao longo do tempo, notáveis e enormes transtornos ao normal desempenho das atividades empresariais, provocando, consequentemente, expressivos danos à economia e ao progresso da nação, inclusive com o afastamento dos investidores institucionais brasileiros e estrangeiros.

Esta compulsão com a segurança jurídica, aliás, faz parte do corolário do CONFAZ, não apenas nas normas que lhe dão suporte jurídico e legal, mas também no próprio endereço eletrônico do órgão quando trata dos objetivos342, do Conselho, quando se observa ser atributo do mesmo “Garantir a segurança jurídica no âmbito do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.”

Exemplo mais recente do emprego deste sobreprincípio decorre da concessão da Tutela Provisória, na Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.866/DF, por parte da Ministra Cármen Lúcia (decisão monocrática) durante o recesso do judiciário, cujo relator é o Ministro Alexandre de Moraes:343

TUTELA PROVISÓRIA NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE

5.866 DISTRITO FEDERAL

RELATOR: MIN. ALEXANDRE DE MORAES

REQTE. (S): CONFEDERACAO NACIONAL DA INDUSTRIA

ADV.(A/S): CASSIO AUGUSTO MUNIZ BORGES E OUTRO(A/S)

INTDO. (A/S): CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA - CONFAZ

ADV.(A/S): SEM REPRESENTAÇÃO NOS AUTOS

DECISÃO

(Petição Avulsa STF n. 78.058/2017)

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVÊNIO N. 52/2017 DO CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA - CONFAZ. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. NORMAS GERAIS PARA APLICAÇÃO EM CONVÊNIOS E PROTOCOLOS FIRMADOS ENTRE OS ESTADOS E O DISTRITO FEDERAL. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO COM ENCERRAMENTO DE TRIBUTAÇÃO. ALEGADA CONTRARIEDADE À CLÁUSULA CONSTITUCIONAL DE RESERVA DE LEI, AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE E À NÃOBITRIBUTAÇÃO. PERIGO DE DANO DE DIFÍCIL REPARAÇÃO CONFIGURADO. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA AD REFERENDUM DO PLENÁRIO.

Relatório

1. Ação direta de inconstitucionalidade, com requerimento de medida cautelar, ajuizada em 18.12.2017 pela Confederação Nacional da Indústria - CNI, objetivando a declaração de inconstitucionalidade do Convênio ICMS n. 52, de 7.4.2017, que dispõe sobre as “normas gerais a serem aplicadas aos regimes de substituição tributária e de antecipação do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, instituídos por convênios ou protocolos firmados entres os Estados e o Distrito Federal” (fl. 2, e-doc. 1).

2. A Autora argumenta que, “[a]o fugir dos limites reservados pela Constituição às matérias a serem versadas mediante convênio (art. 155, §2º, XII, ‘b’ e ‘g’) e invadir o campo de inafastável incidência da lei (art. 150, §7º), inclusive complementar (art. 146, III, ‘a’ e 155, §2º, XII, ‘a’, ‘b’, ‘c’ e ‘i’), o Convênio ICMS nº 52/2017 está por merecer, na sua integralidade, a declaração de inconstitucionalidade pelo STF” (fl. 2).

Afirma ser “evidente o prejuízo decorrente do retardamento da decisão postulada (periculum in mora), em face das consequências advindas da vigência do aludido Convênio ICMS 52/2017 a partir do dia 1 de janeiro de 2018” (fl. 29), conforme deliberação do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ em reunião realizada no dia 15.12.2017.

Assevera que “até que haja um pronunciamento do Supremo Tribunal Federal quanto à inconstitucionalidade do Convênio ICMS 52/2017, as empresas serão forçadas a ajuizar demandas individuais para afastar a aplicação da norma em comento e, depois de resolvida a controvérsia, ainda deverão pleitear a restituição dos valores indevidamente pagos.

Além disso, a incerteza igualmente ensejará a atuação dos Fiscos estaduais na cobrança do tributo não recolhido, mas que o Ente Federado entende devido, com a incidência de juros e de multa. Todas essas demandas judiciais que aumentam a insegurança jurídica serão evitadas com a concessão da medida cautelar pleiteada. Ora, nesse contexto, ficam evidentes os danos emergentes da manutenção das cláusulas do Convênio ICMS 52/2017 impugnado e os prejuízos advindos da demora da decisão definitiva da presente ação direta.

É igualmente necessária a concessão da medida cautelar para garantir a ulterior eficácia da decisão pela dificuldade que as empresas enfrentarão para repetir o indébito tributário, desfazer e/ou refazer operações realizadas sob as alterações regime de substituição advindas do Convênio” (fl. 30).

...

16. Os argumentos expendidos na petição inicial, associados ao fundamento relevante de considerável impacto financeiro que poderia advir da alteração no sistema normativo cogente vinculado às substituições e antecipações tributárias pertinentes ao ICMS incidente em operações interestaduais, recomendam a suspensão dos efeitos das cláusulas 8ª, 9ª, 10ª, 11ª, 12ª, 13ª, 14ª, 16ª, 24ª e 26ª do ato normativo questionado na espécie, como medida de preservação da jurisdição buscada na presente ação de controle abstrato de constitucionalidade, considerando-se, ainda, a manifesta dificuldade de reversão dos efeitos decorrentes das medidas impugnadas, se tanto vier a ser o resultado. Diversamente, novo exame desta medida cautelar pelo Ministro Relator, quando do final do recesso forense, ou pelo Plenário deste Supremo Tribunal, não traria dificuldade à continuidade da produção dos efeitos da norma impugnada, se vier a ser esta a conclusão judicial, apenas estendendo-se por algum tempo a adoção das providências cabíveis e possíveis de serem produzidas a qualquer momento.

17. Pelo exposto, pela qualificada urgência e neste juízo provisório, próprio das medidas cautelares, defiro parcialmente a medida cautelar (art. 10 da Lei n. 9.868/1999), para suspender os efeitos das cláusulas 8ª, 9ª, 10ª, 11ª, 12ª, 13ª, 14ª, 16ª, 24ª e 26ª do Convênio ICMS n. 52/2017, celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, até novo exame a ser levado a efeito na forma definida pelo insigne Relator, o Ministro Alexandre de Moraes.

De se realçar que esta decisão precária, própria das liminares e exarada em razão da comprovada urgência qualificada, não altera todos os efeitos próprios do Convênio ICMS n. 52/2017, inclusive no que se refere à sua vigência, se vier a ser reformada.

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Na sequência, retornem os autos a esta Presidência.

Brasília, 27 de dezembro de 2017.

Ministra CÁRMEN LÚCIA

Presidente

A concessão da tutela provisória pelo STF na hipótese envolvendo o Convênio ICMS 52/2017 acaba por comprovar o princípio da segurança jurídica de maneira a permitir o pensamento de Kelsen a pretexto da ordem jurídica e a segurança coletiva no Estado moderno. Para ele “a segurança coletiva atinge o seu grau máximo quando a ordem jurídica para tal fim, estabelece tribunais dotados de competência obrigatória e órgãos executivos centrais tendo à sua disposição meios de coerção de tal ordem que a resistência normalmente não tem quaisquer perspectivas de resultar.”344

Parece ser, absolutamente. o caso, pois se o órgão (CONFAZ) que tinha o dever de primar pela neutralidade, moralidade e demais norteadores constitucionais que regem o tributo, extrapolou os limites legais, não oferecendo a segurança jurídica e a legitimidade que se espera, coube ao STF, como tribunal constitucional restabelecê-la.

A referida decisão, aliás, amolda-se, rigorosamente com o pensamento kelseniano, segundo o qual “Se as determinações da Constituição não são respeitadas, então não se produzem quaisquer normas jurídicas válidas, as normas em tais condições produzidas são nulas ou anuláveis, isto é: o sentido subjetivo dos atos postos inconstitucionalmente e que, portanto, não são postos de acordo com a norma fundamental, não será interpretado como seu sentido objetivo ou, então, essa interpretação - provisória - vem a ser repudiada.”

4. O CONFAZ345 E SUA RAZÃO DE EXISTIR

Para se compreender a íntima relação entre o tributo e o órgão, em parte responsável pela sua harmonização em nível nacional, é mister observar que estamos tratando de um ente que não possui legitimidade legal e tampouco status de órgão legislativo, mas que, em um ambiente conturbado de 27 unidades federadas, independentes entre si para exercer a competência do ICMS (art. 155, II da CF/88), se respalda não só no princípio federativo, como no § 2º inciso XII do art. 155 da CF/88, na LC 24/75, e, em parte, na LC 87/96 para produzir normas tais como os Convênios, que, a rigor, tem sua origem no direito administrativo.

Para se assimilar, em parte, a problemática que envolve a questão dos Convênios ICMS e a sua conexão com o Direito Administrativo, necessário se faz observar sua evolução, que remonta ao antigo ICM346, bem como os ensinamentos de Aliomar Baleeiro347, atentando-se que, ainda ao tempo da Constituição de 1946, não se falava em ICM ou ICMS, mas sim do então IVC348, que, ao seu tempo, tratava do contrato de compra e venda, e em um negócio jurídico no qual figuravam, como vendedores, os comerciantes e produtores, inclusive os industriais.

Segundo Luciano Elias Reis349 é possível compreender-se, pelo menos em parte, um pouco da evolução dos convênios administrativos ao longo das constituições brasileiras, observando-se, segundo o autor, que, pelo menos no contexto constitucional brasileiro, não são instrumentos jurídicos recentes em nosso ordenamento.

Originalmente, partindo-se do texto da Constituição de 1934350, tais convênios, tratados até então como acordos, poderiam ser localizados, em algumas situações, mas com a feição inicial dos convênios atuais, visto que tal expressão poderia ser, sem equívocos de maior relevância tratados como sinônimos entre si.

Desta forma, respeitando e limitando o levantamento à temática proposta, tivemos, respectivamente, na referida Constituição Federal, as seguintes previsões:

1. Art. 5º, § 1º: tratava dos atos, decisões e serviços federais eram executados, privativamente, por funcionários da União, admitindo em situações excepcionais, mediante “acordo”, que os mesmos fossem executados pelos Estados;

2. Art. 7º, Parágrafo Único: em consonância com o dispositivo anterior, tratando das competências privativas dos Estados, permitia, mediante “acordo” com a União, de se incumbir funcionários federais a executarem leis e serviços de competência estadual, bem como atos ou decisões em seu nome;

3. Art. 9º: a previsão textual para que fosse facultado a União e os Estados celebrarem acordos para “melhor coordenação e desenvolvimento dos respectivos serviços, e, especialmente, para a uniformização de leis, regras ou praticas, arrecadação de impostos, prevenção e repressão da criminalidade e permuta de informações.”; e,

4. Art. 13: permitia situação análoga da União em relação aos municípios considerando um rol previamente proposto de possibilidades.

Do conceito incipiente existente na referida Constituição, tivemos na Constituição de 1946351, em seu artigo 18, § 3º, a permissão de que cada Estado, mediante acordo com a União, encarregasse funcionários federais da execução de leis e serviços estaduais ou de atos e decisões das suas autoridades; e, reciprocamente, a União podia, em matéria da competência, valer-se de funcionários estaduais, provendo, para tanto, as necessárias despesas.

Com o advento da EC 18, de 01.12.1965352 (que por sua vez alterou a CF de 1946), utilizou-se, pela primeira vez a expressão “convênio”, quando então tivemos a primeira grande reforma tributária e se instituiu o que viria a ser o embrião do sistema tributário nacional atual353, encontrando-se tal regra no seu artigo 22, que, em apertada síntese, dispunha que os Estados e Municípios era permitido a celebração, com a União, de convênios destinados a assegurar ampla e eficiente coordenação dos respectivos programas de investimentos e serviços públicos, especialmente no campo da política tributária.

Com a edição da Constituição Federal de 1967 (considerando ainda a EC 01/69), encontra-se, de maneira direta e indireta, previsão para tais procedimentos no art. 8º, § 1º; art. 13, § 3º; art. 16, § 4º; art. 19, § 7º e art. 27, separando-se pontualmente a previsão abaixo pela sua objetividade:

Art. 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios arrecadar:

I - os impostos previstos nesta Constituição;

II - taxas pelo exercício regular do poder de polícia ou pela utilização de serviços públicos de sua atribuição, específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição;

III - contribuição de melhoria dos proprietários de imóveis valorizados pelas obras públicas que os beneficiaram.

....

§ 7º - Mediante convênio, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão delegar, uns aos outros, atribuições de administração tributária, e coordenar ou unificar serviços de fiscalização e arrecadação de tributos.

No texto vigente da Constituição Federal de 1988 encontramos inúmeros fundamentos aos referidos convênios, dentre os quais destacamos os artigos 37, XXII; 39, § 2º; 71, VI, 155, § 2º, XII, “g”; e 241. Dos dispositivos algures citados, além do importante e já descrito art. 155, § 2º, XII, “g”, atinentes diretamente ao tema, adicionamos ainda:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:

[...]

XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.

[...]

Art. 241. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disciplinarão por meio de lei os consórcios públicos e os convênios de cooperação entre os entes federados, autorizando a gestão associada de serviços públicos, bem como a transferência total ou parcial de encargos, serviços, pessoal e bens essenciais à continuidade dos serviços transferidos.

Do histórico apresentado, resta observar a importância de tal instrumento, seja para efeitos de harmonização dos procedimentos de um imposto estadual, seja como eficiente instrumento para o fomento e desenvolvimento dos Estados membros no campo do ICMS, pois considerando a peculiaridade de nossa federação354, fez-se necessário o reconhecimento de um pacto federativo que fixa limites a serem respeitados e que, por sua vez, é oriundo da própria Constituição no dizer de Ives Gandra da Silva Martins355.

Desta forma, este papel, de harmonização e pactuação entre as unidades federadas é exercida pelo CONFAZ, e, à despeito das maiores considerações que o tema “legalidade” ou “estrita legalidade mereça no campo tributário, os convênios, comprovando sua natureza no direito administrativo, também tem importante papel no fomento e desenvolvimento do Estado.

Comprovando sua origem no campo do Direito Administrativo, é possível observar-se tais convênios, com influência também no campo do fomento, tendo seus fundamentos basilares estabelecidos no artigo 170 da nossa CF/88, que, por sua vez, determina que “A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social...”

Na sequência do referido texto constitucional, demonstrando que o Estado tem a finalidade de atender ao cidadão em seus direitos fundamentais, são dispostos os valores que devem reger esta atuação:

I – soberania nacional;

II – propriedade privada;

III – função social da propriedade;

IV – livre concorrência;

V – defesa do consumidor;

VI defesa do meio ambiente (...);

VII – redução das desigualdades sociais;

VIII – busca do pleno emprego;

IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte (...).

Desta forma, em que pese a discussão de estar-se diante de um Estado liberal ou social, com maior ou menor intervenção356, torna-se inequívoco, à toda prova, haver uma nítida função social do Estado e que os Convênios ICMS contribuem com esse papel357, observando-se, no entanto, que o modelo proposto a partir da LC 24/75, ao prever a unanimidade na sua aprovação talvez tenha contribuído em muito com a conhecida guerra fiscal.

Acrescente-se ainda que, em parte, não se dá a devida importância dos mandamentos constitucionais no contexto dos Convênios, e que seriam, se atendidos à sua integralidade, a real solução para o problema, como observou Gabriel de Souza Carvalho que, comentando observações de Paulo de Barros Carvalho, assim se pronunciou358:

É de se notar que o autor, ao criticar a guerra fiscal, precisamente acerta quando afirma que o sistema tributário brasileiro delineado pela Constituição foi arquitetada de maneira correta, pois não faltam princípios em nosso Direito que alumiam a vereda do intérprete, pois são diretrizes capazes de dirimir determinados conflitos normativos.

De forma a contornar a “guerra fiscal” o constituinte criou mecanismos para garantir a igualdade entre os entes federativos, de modo que relativiza o poder normativo outorgado por ocasião da capacidade tributária para o ICMS, subjugando-os às normas traçadas na Lei Complementar 87/1996, de origem federal, que estabelece diretrizes gerais a serem seguidas por todos, bem como aos convênios de ICMS que são celebrados no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.

No tocante a atuação do CONFAZ e da guerra fiscal propriamente dita, Sérgio Rios Prado359 sustenta que o controle das políticas estaduais de concessão de incentivos fiscais no período após o advento da LC 24/75 decorre mais da interferência do governo federal no disciplinamento das unidades da Federação mais resistentes ao cumprimento das restrições legais vigentes e na negociação da concessão dos benefícios fiscais mais importantes do que pela atuação institucional do órgão, envolvendo um “custo fiscal máximo para o país”.360

Muito se fala acerca dos protocolos e convênios no âmbito do ICMS, mas originalmente, além do muito que se pode dizer acerca de ambos, pode-se, sem a menor sombra de dúvidas, afirmar-se que ambos não se confundem com a figura de lei, mas no máximo, pertencentes ao universo legislativo tributário como norma complementar, e que pudemos observar com mais propriedade, quando da análise dos artigos 96 a 112 do CTN, na obra “Código Tributário Anotado”361 editado eletronicamente pela OAB Paraná e pela Escola Superior de Advocacia.

A única situação atípica e histórica quanto a ambos, e com o devido respaldo do artigo 34, § 8º da ADCT da Constituição Federal362, diz respeito ao Convênio ICM 66/88, substituído pela Lei Complementar 87/96 (a conhecida Lei Kandir), e enquanto não vigente esta última supriu tal lacuna, mesmo não sendo, no sentido formal e material uma lei complementar, mas apenas suprindo tal papel em situação excepcional, de forma provisória como descrito no texto constitucional.

Ressalte-se, a tal pretexto, que o STF reconheceu pontualmente o seu papel de provedor momentâneo (provisório na dicção constitucional) da Lei Complementar, sem, no entanto, lhe atribuir tal condição, como se pode observar da sentença abaixo:

O Convênio ICM 66/1988, enquanto instrumento normativo de regência provisória da matéria pertinente ao ICMS, qualifica-se, nos termos do art. 34, § 8º, do ADCT/1988, como sucedâneo constitucional da lei complementar exigida pelo art. 146, III, a, da Carta Política. (RE 156.287, rel. min. Celso de Mello, julgamento em 30-11-1993, Primeira Turma, DJ de 20-5-1994.)

Neste mesmo sentido, reconhecendo o caráter excepcional desse Convênio em especial, a mesma corte entendeu se tratar de:

Legitimação dos Estados para ditarem norma geral, de caráter provisório, sobre a matéria, de conformidade com o art. 34, § 8º, do ADCT/1988, por meio do Convênio ICM 66/88 (art. 2º, I) e, consequentemente, do Estado de São Paulo para fixar o novo momento da exigência do tributo (Lei 6.374/1989, art. 2º, V).363

À exceção do citado Convênio ICM 66/88 (que possuía um aval constitucional transitório), qualquer outro Convênio ICMS ou Protocolo (o mesmo se aplicaria aos Ajustes SINIEF), não possuem a atribuição de lei no seu sentido estrito364, notadamente porque em se tratando de um tributo cuja competência constitucional é dos Estados e do DF, a função de respeito à territorialidade (leia-se no sentido de competência aqui em função do artigo 155, II do texto magno) e ao pacto federativo, decorrem, em síntese dos demais valores constitucionais estabelecidos no artigo 150 do mesmo texto, de onde se pode extrair o da legalidade como complemento necessário à compreensão da problemática proposta.

Desta forma, jamais se pode atribuir tarefa necessariamente limitadora de garantias constitucionais à Lei Complementar pelo artigo 146 do texto constitucional365, especialmente porque fica patente, sob a lógica da argumentação tópica anteriormente trazida (frise-se tratar de mero exercício hermenêutico nem sempre admitido), que há um contorno de segurança mínima trazida ao contribuinte, que nos permitiria inclusive (sob todas as críticas possíveis) imaginar, inclusive, neste contexto moral legislativo constitucional tributário, que a mesma visa assegurar direitos e estabelecer obrigações, trazendo um equilíbrio entre as partes (sujeito ativo x sujeito passivo), respeitadas as necessidades do Estado politicamente organizado.

Neste condão, a despeito de discordâncias, seria possível se entender, considerando a necessidade de justiça fiscal e equilíbrio entre as partes, que a interpretação da Lei Complementar descrita no art. 155, § 2º, XII da CF/88 deveria, antes de trazer limitações a direitos constitucionais366, respeitá-los para fazer cumprir a necessidade moral e ética do tributo tanto para o contribuinte quanto para o Estado.

A busca de um verdadeiro pacto federativo, obviamente necessário a um tributo desta natureza, originou, em meados da década de 70 na criação do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), composto pelos Estados-Membros e pela União, que possui como missão prioritária, a harmonização e unificação dos procedimentos do ICMS em um País continental e desigual.

Além desta que seria a mais importante das funções a serem exercidas pelo Conselho Nacional de Política Fazendária, ressalte-se, ainda haver uma maior amplitude de atuação do órgão, de forma que também estão sob sua responsabilidade inúmeras outras atribuições, muitas das quais de caráter administrativo fazendário.

A esse Conselho, formado pelos Secretários de Fazenda dos Estados, e pelo Ministro da Fazenda (que o dirige), compete promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, visando evitar o processo de desorganização tributária, que passa necessariamente por um processo de isenções fiscais,367 bem como: 368

a) promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102369 e 199370 da Lei nº 5.172/66 (CTN), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal371;

b) promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias;

c) promover estudos para aperfeiçoar a Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual.

A tal órgão, vinculado ao Ministério da Fazenda cabe, em colegiado, a produção de inúmeros instrumentos que são reconhecidos como legislação complementar na esfera tributária (art. 100 do CTN), e, em especial, os chamados Convênios ICMS.372

A participação da União em um órgão que, em princípio diz respeito a um tributo estadual (ICMS) e, numa apressada primeira avaliação, dizendo respeito apenas às unidades federadas, decorre de várias razões, dentre as quais destacamos:

1. Em que pese estarmos tratando com contribuintes do ICMS, o tema envolve não só a atividade comercial ou de prestação de serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal, mas também a atividade industrial, que, por sua vez, está sujeita ao IPI (art. 153, I da CF/88), que, por conseguinte, é atribuição da União legislar;

2. O art. 170, VII da CF/88 determina que a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, o que inclui a tarefa de redução das desigualdades regionais e sociais que é melhor representada no papel da União, que, aliás, segundo o regimento interno do órgão, é presidida pelo Ministro da Fazenda, de forma que não haja prevalência de um Estado-Membro sobre outro;

3. A sua inclusão sob a estrutura do Ministério da Fazenda decorre do art. 61, § 1º, “e”, e do art. 84, parágrafo único da CF/88, que, por sua vez, atribuem ao Presidente da República a competência para disponha sobre a criação, estruturação e atribuições dos órgãos da administração pública;

E ainda que não se compreenda, pelos argumentos acima apresentados, a importância de participação da União, via Ministério da Fazenda, no órgão, remete-se o leitor ao capítulo que trata dos fundamentos de validade dos Convênios e também para o fato de que, dentre suas competências, está a regulamentação de documentário fiscal que envolve tanto o comércio, quanto os prestadores de serviços de comunicação e transporte, sendo que muitos comerciantes são, também, industriais e contribuintes do IPI.373

4.1. UM POUCO DO HISTÓRICO DO CONFAZ E SUA ATUAÇÃO AO LONGO DOS ANOS

A instituição do CONFAZ374 remonta ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (o antigo ICM)375, que teve autorizada sua a cobrança a partir de 1° de janeiro de 1967,376 e que veio em substituição ao Imposto de Vendas e Consignações – IVC, com o advento da EC 18/65, mas o órgão ainda levou certo tempo para ser efetivamente criado.

Com a edição do Ato Complementar n° 34, de 30 de janeiro de 1967, em seu artigo 1° estabeleceu-se que os Estados (bem como os Territórios existentes à época) situados em uma mesma região geoeconômica (Amazônia, Nordeste e Centro-Sul) celebrariam convênios entre si estabelecendo uma política comum relativamente às isenções, reduções ou outros favores fiscais, não havendo, portanto, até então, uma instância voltada à regulação do tema 377, sendo caracterizados como Acordos entre os Estados.378

A Emenda Constitucional n° 1, de 17 de outubro de 1969, em seu artigo 23, § 6°, determinou que as isenções do antigo ICM fossem concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar, o que resultou, em 1975 na edição da Lei Complementar nº 24.

Em seu artigo 2°379 a Lei Complementar 24/75 estabeleceu que os então convênios do ICM380 (ICMS atualmente), que versassem sobre benefícios fiscais relativos ao tributo, seriam celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.381

Ressalte-se que, a partir do posicionamento de Aliomar Baleeiro382, ainda ao tempo das Constituições de 1934 e da 1946, não se falava sequer em ICM, mas sim do então IVC383, que tratava do contrato de compra e venda, em um negócio jurídico no qual figuravam, como vendedores, os comerciantes e produtores, inclusive os industriais.

Com a edição da Constituição Federal de 1967 (considerando ainda a EC 01/69), encontra-se, de maneira direta384, no seu art. 19, § 7º a previsão para tais procedimentos, estabelecendo que mediante convênio, a União e os Estados (o que inclui o Distrito Federal) poderiam delegar, uns aos outros, atribuições de administração tributária, e coordenar ou unificar serviços de fiscalização e arrecadação de tributos.

Para que isso fosse possível, considerando o nosso sistema federativo e a relativa competência que os Estados têm quanto ao ICMS, e, preocupando-se com uma harmonização do tributo, por conseguinte, coube ao CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária), em especial, a produção dos Convênios no âmbito do ICMS. 385

Tal fato, de maneira oficial, se deu com o advento da Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, que em seu artigo 2°, criou efetivamente o órgão definindo que caberia aos convênios do ICM à época (ICMS atualmente), dispor sobre benefícios fiscais relativos ao tributo, sendo que o mesmos seriam celebrados em reuniões para as quais fossem convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal386,, assim estabelecendo:

Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.

§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.

§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.387

Até esse instante o órgão ainda não possuía o nome atualmente usado, fato ocorrido a partir do advento do Convênio ICM 08/75 (DOU de 23.04.75), que, em sua cláusula primeira, estipulou que “o colegiado estabelecido pela Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, passa a se denominar ‘Conselho de Política Fazendária’, regendo-se pelo Regimento anexo”.

Por ocasião do Decreto Federal n° 76.085, de 6 de agosto de 1975, ao dispor-se sobre a estrutura do Ministério da Fazenda, ficou o CONFAZ (conhecido inicialmente apenas como Conselho de Política Fazendária), como órgão colegiado, sob a égide do referido ministério, fato até hoje ainda observado, mesmo com o advento da Constituição Federal de 1988 e do atual ICMS.388

Foi só com o advento da Lei n° 8.028 de 12 de abril de 1990389, que surgiu a denominação atualmente utilizada de Conselho Nacional de Política Fazendária, sendo para tanto, editado outro regimento interno a partir do Convênio ICMS 17/90.

O atual Regimento Interno do CONFAZ tendo sido alterado pelo Convênio ICMS 07/10390, seguiu os ditames estabelecidos pela LC 24/75.

No texto da CF/88 encontramos inúmeros fundamentos aos referidos convênios, dentre os quais destacamos os artigos 37, XXII391; 155, § 2º, XII, “g”392; e 241393.

Do histórico do órgão e a sua evolução legislativa, temos que:

O CONFAZ foi previsto em todos os decretos que estabeleceram a estrutura regimental do Ministério da Fazenda, a saber: Decreto n°  80, de 5.4.1991; Decreto n°  1.745, de 13.12.1995; Decreto n°  3.366, de 16.2.2000; Decreto n°  3.782, de 5.4.2001; Decreto n°  4.430, de 18.10.2002; Decreto n°  4.643, de 24.3.2003; Decreto n°  5.136, de 7.7.2004; Decreto n° 5.510, de 12.8.2005; Decreto n° 5.949, de 31.10.2006; Decreto n° 6.102, de 30.4.2007; Decreto n° 6.313, de 19.12.2007; Decreto n° 6.531, de 4.8.2008; Decreto n° 6.661, de 25.11.2008; Decreto n° 6.764, de 10.2.2009; Decreto n° 7.050 de 23.12.2009; Decreto n° 7.301, de 14.9.2010, Decreto n° 7.386, de 8.12.2010 e o Decreto n° 7.482, de 16.5.2011.394

A partir dos dados levantados no site do órgão é possível aferir-se o grau crescente de dificuldade para a atividade empresarial ao longo dos anos, tal a interferência dos procedimentos fiscais nos negócios atinentes ao imposto.

Do referido levantamento é possível verificar-se a quantidade de Convênios, Protocolos e Ajustes editados desde 1966, chamando-se a atenção, a partir da vigência efetiva do ICMS (março de 1989395), o crescimento exponencial dos Convênios.

Evidencia-se que o Congresso Nacional, ao longo dos anos, pelo menos quanto ao ICMS, abdicou do seu papel de legislador, permitindo uma perigosa, limítrofe e nem sempre segura atuação do CONFAZ nos campos da legalidade e da constitucionalidade, gerando naturais inquietações quanto ao uso legítimo e moral do instrumento, e, ato contínuo, produzindo insegurança jurídica e a crescente judicialização do seu uso:

Com base nos dados acima399, permitiu-se, a partir de gráficos de linha produzidos, comprovar-se o argumento de que os Convênios (assim como Protocolos e Ajustes) passaram a ser muito mais usados a partir de 1988, chamando-se a atenção a linha de tendência de crescimento como se vê:

[CHART]

No segundo gráfico observa-se um comparativo, no mesmo período, dos três instrumentos mais produzidos pelo CONFAZ e a sua evolução ao longo dos anos:

[CHART]

Dos quadros acima retiram-se algumas considerações complementares, pontuais e históricas, que merecem observação:

1. Entre 1966 e 1974, não haviam os Convênios e Protocolos como hoje conhecidos e por isso eram nomeados como Convênios AE e Protocolos AE, ou seja, tratados como Acordos entre os Estados (de onde se tirou a sigla AE).

2. Em 1966 tivemos 2 Convênios tendo como signatários os Estados de AL, BA, CE, MA, PB, PE, PI, RN e SE.400

3. A partir do Convênio 01/67 outros Estados começaram a participar das conferências não sendo mais limitadas ao nordeste, tendo como signatários DF, ES, GB, GO, MG, MT, PR, RJ, RS, SC e SP. Surgiram outras conferências como a da região Centro-Sul que incluiu as UFs do sudeste, centro-oeste e sul.401

4. Em 1968 também passaram a se reunir os Estados da região amazônica (região norte).

5. Durante o ano de 1969, os Estados-membros do centro sul trataram do abate de produtos cárneos e estabeleceram o conceito de varejo para tais fins a despeito do art. 110 do CTN.402

6. Apenas a partir do Convênio AE 03/70 foi possível a participação de todos os 23 Estados-Membros existentes à época (AC, AL, AM, BA, CE, DF, ES, GB, GO, MA, MG, MT, PA, PB, PE, PI, PR, RJ, RN, RS, SC, SE e SP), fato que não se repetiu, necessariamente, em um primeiro instante nos acordos seguintes.

7. Quando da edição do Convênio S/N de 1970 (DOU de 18/12/70) instituiu-se o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais403 que trata de documentário fiscal e essa situação híbrida (procedimentos fiscais, documentos, isenções, incentivos, etc.) ensejou o nascimento, em 1971, dos chamados Ajustes SINIEF. O referido Convênio estabeleceu várias questões preambulares em sua ementa e que esclarecem sua finalidade:404

Considerando que a racionalização e a integração de controles e de fiscalização, alicerçados em informações que têm como fonte a escrita e o documentário fiscais dos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias, poderão conduzir a uma Administração Tributária mais justa e mais eficaz;

Considerando que a implantação de um sistema básico e homogêneo de informações levará ao conhecimento, mais rápido e preciso, das estatísticas indispensáveis à formulação de políticas econômico-fiscais dos diversos níveis de governo;

Considerando que com um Sistema de Informações Econômico-Fiscais adequado, promover-se-á coleta, elaboração e distribuição de dados básicos, essenciais à implantação de uma política tributária realista;

Considerando a necessidade de unificar os livros e documentos fiscais a serem utilizados pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias;

Considerando que a simplificação e a harmonização de exigências legais poderão reduzir despesas decorrentes de obrigações tributárias acessórias, com reflexos favoráveis no custo da comercialização das mercadorias;

Considerando que o art. 199 do Código Tributário Nacional dispõe: “A Fazenda Pública da União e a dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio”,

8. Nesse período, ainda haviam defecções como do Acre. O Convênio AE 16/71 (31.12.71) estabeleceu normas para a escrituração de livros e emissão de documentos fiscais, por sistema de processamento de dados com a participação de todos as UFs. Neste ano surgiram os primeiros Ajustes (foram 7), que alteravam os Convênios que diziam respeito a documentos fiscais e ao próprio SINIEF.405

9. Em 1972, os Convênios (ainda nominados como AE406 e já com a participação constante de todas as UFs) tratavam de isenções e outros incentivos, havendo interferência da União na sua concessão407

10. Nesse período havia ainda um conflito aparente de normas com os Ajustes, pois os Convênios oram se sobrepunham a estes e ora os alteravam, não havendo uma identidade que distinguisse claramente o papel dos Convênios, Ajustes e os Protocolos, embora paulatinamente fossem se consolidando como instrumentos com finalidades distintas.

11. No Protocolo AE 02/72 em que se constata, talvez o primeiro caso efetivo de regulamentação de hipóteses de sujeição passiva indireta408 no ICMS.

12. Os Convênios409 tratavam de isenções e outros incentivos, havendo casos conflituosos de Protocolos que tratavam de concessão de crédito presumido (04/1973), isenção (06/1973) ou transferências de créditos acumulados entre os Estados (Protocolo 18/1973).

13. Mesmo tratando de benefícios fiscais, alguns Convênios ainda eram assinados sem a participação de todos as UFs e com participação do Ministério da Fazenda, como o caso do Convênio AE 02/74.

14. Com a edição da LC 24, de 07/01/1975, os Convênios410 deixaram de ser meros acordos entre os Estados (Convênios AE)411 e passaram a ter respaldo pontual na concessão de incentivos, benefícios e isenções412.

15. os Protocolos passaram a se chamar de Protocolos ICM, mas ainda se verificava conflito no papel do instituto com os Convênios, pois ainda haviam incentivos tratados por Protocolos a despeito da determinação da lei.413

16. Com o advento do Convênio ICM 08, de 15/04/1975414 (Regimento interno do órgão) o colegiado estabelecido pela Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, passou a se denominar "Conselho de Política Fazendária", regendo-se pelo Regimento aprovado pelas 22 UFs da época415 O seu art. 28 estabeleceu regras para a aprovação e revogação de incentivos.

17. Com respaldo no § 8° do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal e na Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, editou-se o Convênio ICM 66/88 estabelecendo normas provisórias acerca do ICMS e que vigorou até o advento da LC 87/96.

18. Considerando que o ICMS entrou em vigor em março de 1989, foram produzidos, naquele ano, 54 Convênios ICM e 126 Convênios ICMS.416

19. Consoante a regra decorrente do 41, § 3º do art. do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias os Convênios ICMS 30/90 a 60/90 destinaram-se a convalidar os incentivos existentes ao tempo do início de vigência da CF/88.417

20. Dentre os muitos convênios destaca-se o de nº 133 que estabeleceu o regimento interno vigente do CONFAZ.418

4.2. ESTRUTURA DO ÓRGÃO E SUAS COMPETÊNCIAS

A este órgão, vinculado ao Ministério da Fazenda419, cabe, em colegiado, a produção de inúmeros instrumentos, reconhecidos como legislação complementar na esfera tributária (art. 100 do CTN), e, em especial, os chamados Convênios ICMS.420

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Atualmente, tendo-se como parâmetro legal a Lei Federal nº 11.457, de16 de março 2007421 e o Decreto n° 9.003, de 13 de março de 2017422 temos o seguinte organograma do CONFAZ423:

Legenda:

CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária:

• Competência- Deliberar sobre a concessão de Benefícios Fiscais relativos ao ICMS dos Estados e do Distrito Federal (Art. 1º da LC 24/75);

• Membros Votantes: Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito Federal (Art. 2º §§ 1º e 2ºda LC 24/75);

• O Ministro da Fazenda preside e coordena as reuniões do plenário sem direito à voto (reuniões trimestrais) - Art. 2º da LC 24/75.

COTEPE – Comissão Técnica Permanente do ICMS:

• Competência – Apreciar as proposições de convênios e demais atos a serem submetidos ao CONFAZ (Art. 9º, XI do Regimento do COTEPE);

• Membros Votantes: Representantes Técnicos das Secretarias de Fazenda dos Estados e do Distrito Federal com direito à voto (Art. 2º do Regimento do COTEPE);

• Representante do Ministério da Fazenda preside e coordena as reuniões (trimestrais) da Comissão Técnica (Art. 3º do Regimento do COTEPE).

SE/CONFAZ:

• Secretário Executivo – Representante indicado pelo Ministro da Fazenda (Art. 4º § 2º do Regimento do CONFAZ);

• Competência – Assessorar, operacionalizar e executar as atividades do Conselho (Art. 5º do Regimento do CONFAZ).

De forma genérica, a partir do próprio sitio eletrônico do órgão424, dentre as competências desse órgão colegiado, composto de todos os Estados, do Distrito Federal e um representante do Governo Federal (cujas reuniões são presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda) encontramos:

1. a celebração de convênios, com vistas à concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do ICMS, conforme previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do art. 155 da CF/88425 e na LC 24/75; 

2. promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102426 e 199427 do Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse das Unidades Federadas;

3. promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias;

4. promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual.

De forma mais pontual, incumbe-lhe, ainda, nos termos do seu regimento interno (art. 1º), aprovado pelo Convênio ICMS 133/97:428

1. sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais;

2. promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias;

3. promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual;

4. colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente e na orientação das instituições financeiras públicas estaduais, propiciando sua maior eficiência como suporte básico dos Governos Estaduais.

Por sua vez, na linha do que já citado Decreto Federal n° 7.482, de 16 de maio de 2011, que aprovou a estrutura regimental do Ministério da Fazenda, insere, está dentre os seus órgãos colegiados, o CONFAZ, onde também se estabelece sua competência429:

Art. 33. Ao Conselho Nacional de Política Fazendária compete:

I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2°, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975;

II - promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos arts. 102 e 199 da Lei n°5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal;

III - sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais;

IV - promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias;

V - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e estadual; e

VI - colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente, e na orientação das instituições financeiras públicas estaduais, propiciando sua maior eficiência como suporte básico dos Governos estaduais.

Muito se pode questionar acerca da influência e da participação do governo federal em tal órgão, uma vez que o texto constitucional atual deixa claro a competência dos Estados e do DF em regulamentar o tributo, mas é possível observar-se que tal situação (com a participação inclusive com mais de um membro no órgão conforme seu regimento)430 está vinculada a vários aspectos de administração tributária como visto anteriormente, encontrando-se tal possibilidade, não só nas normas que lhe dão suporte jurídico e legal, mas também no próprio endereço eletrônico do órgão quando trata dos objetivos431, do Conselho, quais sejam:

1. Garantir a segurança jurídica no âmbito do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação – ICMS;

2. Incentivar os investimentos por meio da redução da guerra fiscal;

3. Garantir a estrutura necessária para realizar a análise e a regularização dos benefícios fiscais já concedidos.

Do histórico apresentado, resta observar a importância de tal instrumento ao longo de tantos anos, seja para efeitos de harmonização dos procedimentos de um imposto estadual, seja como eficiente instrumento para o fomento e desenvolvimento dos Estados-membros no campo do ICMS, ou ainda para efeitos de controle administrativo fiscal em tarefas de cunho de mero controle fazendário, notadamente porque temos um sistema federativo considerado sui generis no mundo, que permitirá compreender a importância da figura dos convênios ICMS para a gestão do tributo, que carece de um verdadeiro pacto federativo.

Do levantamento feito, também é possível observar-se que, desde o advento do ICMS o número de Convênios (o que de certa forma também se aplica aos Protocolos) aumentou sobremaneira (bem como o índice de Judicialização), e com isso, o grau de dificuldade dentro do meio empresarial.

As razões para esse uso em larga escala do instrumento, talvez seja decorrência da sua mecânica de aprovação e da sua quase imediata inserção na legislação interna das UFs, não enfrentando a via crucis do processo legislativo normal, colocando-se em discussão a questão da segurança jurídica que o instrumento oferece, notadamente porque ainda ante a ineficiência dos nossos legisladores tem prevalecido a fome de arrecadação dos membros da federação.

4.3. ASPECTOS CONCEITUAIS E DIFERENCIAIS DOS CONVÊNIOS, PROTOCOLOS E AJUSTES

Ao tratarmos do tema Convênio, notadamente no âmbito do ICMS, é comum que o leitor transite por termos laterais existentes na estrutura do CONFAZ, de forma expressa em seu regimento, e que geram dúvidas conceituais, eis que possuem finalidades e alcances relativamente comuns a estes, como é o caso dos chamados Ajustes SINIEF e os Protocolos ICMS. 432

Sabe-se, de antemão, que sua origem remonta aos princípios do administrativismo, tratando-se de instrumento que não é uma lei no sentido formal, mas na área tributária, assume a condição de legislação complementar (art. 100 do CTN), sendo em essência, no contexto em que se analisa, acordos entre as Unidades da Federação e que visam a algumas várias finalidades que não se limitam à questão dos incentivos, benefícios e isenções do ICMS e precisa ser dissecada de maneira a ser perceber seu real alcance.

Embora tenhamos conceitualmente um convênio como sinônimo de acordo firmado entre as unidades federadas, convém ressaltar que, segundo o regimento interno do CONFAZ433 (aprovado pelo Convênio ICMS 133/97)434, há na realidade um conceito lato sensu para tal instituto que prevê três modalidades distintas, assim sintetizadas:

1. Convênios ICMS: são acordos que envolvem, necessariamente, todos os Estados e, pressupondo a unanimidade de aprovação, tratam de matérias específicas como os benefícios fiscais, procedimentos comuns em operações que se deseja unificar (remessas e retornos para industrialização), procedimentos documentais comuns de operacionalização e de arrecadação, bem como outros que dizem respeito à necessária integralidade das UFs, na estrita observância do já citado regimento interno, visando a que haja uma harmonia mínima de um tributo de competência estadual em nível nacional435;

2. Protocolos ICMS: via de regra não tratam de benefícios436. São acordos multilaterais ou bilaterais que são celebrados apenas entre os interessados, permitindo a adição ou exclusão dos interessados a qualquer tempo, como é o caso de criação de sujeição passiva indireta em operação interestadual entre os interessados (substituição tributária)437 ou casos que envolvam operações estruturadas que digam respeito a alguns Estados (v.g. corredor de exportação de produtos oriundos do MT com destino aos portos do PR);

3. Ajustes SINIEF: Diferentemente dos anteriores, que só admitem os Estados, aqui é incluída a atividade industrial, que é contribuinte do IPI (tributo federal), o que explica também a presença do Ministério da Fazenda no referido órgão.

Diz-se que o Ajuste é na realidade um Convênio que envolve o IPI (logo, um acordo), tratando de documentário fiscal e procedimentos que envolvem a todos os contribuintes do ICMS do IPI, e, a exemplo dos protocolos, não trata de benefícios, pois envolve interesses distintos (União e Estados/DF).

Desta forma, a fim de dirimir naturais equívocos conceituais, e por decorrência, seus respectivos alcances, temos que, segundo a Enciclopédia Saraiva de Direito438, ajuste, é um “pacto, convenção, contrato, acordo, ajustamento, acerto, liquidação”, descrevendo ainda sobre a expressão “AJUSTE SINIEF” que:

[...] representa a deliberação formalizada em acordo celebrado entre os Estados, o Distrito Federal e os representantes do Governo Federal, com a finalidade de introduzir alterações no SINIEF, para ajustar o cumprimento das obrigações acessórias do IPI e do ICMS a uma nova realidade nacional.

A expressão SINIEF representa o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais e os Ajustes são os instrumentos utilizados pelas entidades federadas para uniformizar procedimentos em relação às obrigações acessórias (livros, documentos fiscais, etc....).

Sobre o referido sistema, assim preceitua Fenelon Bonavides Neto:439

SINIEF (Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais) – Trata-se de acordo realizado em 15 de dezembro de 1970 entre o Ministério da Fazenda, as Secretarias de Fazenda dos Estados e as Secretarias de Finanças dos Municípios e Distrito Federal, uniformizando o controle de Fiscalização, pela criação de documentário fiscal padronizado em todo o país quanto ao IPI e ao ICMS e visando a racionalizar informações econômico-fiscais nos diversos níveis. Este Sistema ainda está em vigor, existindo diversos outros convênios e acordos para complementá-lo.

Também conhecido como Convênio S/N de 1970440 instituiu o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais – SINIEF, tendo por objetivo:

1. A obtenção e permuta de informações de natureza econômica e fiscal entre os interessados;441

2. A simplificação do cumprimento das obrigações acessórias.

Segundo Maria Lúcia e Cassiano Borges,442 com a grande reforma tributária oriunda da EC nº 18/65, novos tributos passaram a incidir sobre a produção e a circulação, dentre os quais o IPI e o antigo ICM (que com a Constituição Federal de 1988 deu origem ao ICMS atual), criando-se métodos de apuração que redundaram em recolhimento para períodos seguintes, as administrações se viram na contingência legal de estabelecer inúmeras obrigações para ambos os tributos, exigindo por parte dos contribuintes enorme quantidade de documentos e livros fiscais (algo em torno de 10 apenas para o IPI e outros tantos para o antigo ICM).

Desta forma, visando a simplificação de procedimentos e redução das despesas decorrentes de tais obrigações acessórias oriundas do IPI e do ICM, com naturais reflexos sobre os custos de fabricação e comercialização das mercadorias, firmou-se, em 15.12.70, no Rio de Janeiro o Convênio IPI/ICM que unificou os livros e documentos fiscais a serem utilizados pelos contribuintes dos dois tributos.

Tanto o IPI quanto o ICMS são impostos que acompanham a evolução político-econômica do País, sujeitando-se a inúmeras e constantes alterações que o legislador ordinário não teria como acompanhar, notadamente porque falamos quanto ao ICMS, de um tributo extremamente peculiar, pois embora nacional, possui competência estadual.

As alterações feitas no sistema (SINIEF) ocorrem a partir de reuniões entre os representantes dos Estados, do Distrito Federal e do Governo Federal com o objetivo de proceder aos ajustes necessários nas regras do sistema a partir de um órgão criado para tal fim, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).443

Já quanto aos Convênios, conforme Eros Grau444, temos que:

Trata-se de ato jurídico por meio do qual se manifesta o acordo de vontades entre duas ou mais pessoas internacionais, a respeito de compromissos de importância restrita. Por vezes convênio serve também para designar acordos políticos importantes, e neste sentido é sinônimo de convenção, tratado.

Após conceituação genérica, especificamente, na esfera tributária, o autor assim se pronuncia acerca dos Convênios:

Espécie de atos coletivos, os convênios são largamente utilizados, como instrumento de acordo de vontades, no âmbito do setor público. Em matéria tributária, são compreendidos como normas complementares de direito tributário, na forma do que dispõe o artigo 100, IV, da Lei n. 5.172, de 25-10-1966, CTN. A celebração, pelos Estados e Municípios, com a União, de convênios destinados a assegurar ampla e eficiente coordenação dos respectivos programas de investimentos e serviços públicos, especialmente no campo da política tributária, é prevista pelo art. 83 da codificação. O art. 199, desta, define ainda que a Fazenda Pública e os Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. O § 6º do art. 23 da Em. Const. n 1/69, por outro lado, dispõe que as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar – Lei Complementar n. 24, de 7-1-1975.

Eduardo Marcial445, sintetiza da seguinte forma o instituto do Convênio:

Ato administrativo predestinado ao intercâmbio de informações entre as pessoas constitucionais, além de prestar-se a uniformizar a tributação num dado espaço geoeconômico ou região metropolitana. O Código trata do assunto por intermédio dos arts. 100, IV, 199 e 213. Por vezes os Estados celebram convênios que versam sobre matéria privativa de lei, razão por que sua validade estaria condicionada a ratificação pela Assembléia Estadual, mercê de sua natureza de ato administrativo. Nada obstante, nem sempre essa providência é efetivada, o que revela o desapreço pela lei por parte dos governantes.

Fenelon Bonavides Neto446, por sua vez, ao tratar do tema entende que:

A União e os Estados podem celebrar convênios visando à ação conjunta ou troca de informações, Fiscalização integrada, aperfeiçoamento de coleta de dados, etc. Como exemplos citamos o Convênio ICM-01/88, de 29.3.88, que dispõe sobre medidas que visam ao incremento da arrecadação da União, dos Estados e do Distrito Federal, através de ação conjunta das respectivas Administrações Tributárias.

Em outro instante, Bernardo Ribeiro de Moraes447, embora não tenha tecido uma conceituação propriamente dita, afirmou que, “desde que respeitadas as normas constitucionais vigentes, os convênios celebrados entre poderes públicos diversos podem complementar as normas legais.” Para ele os convênios equivalem aos atos normativos administrativos, devendo ser recebidos com cautela, asseverando que:

A observância de tais convênios, pelo contribuinte ou interessado, exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. É o que estabelece o CTN (art. 100, parágrafo único).

Para Bernardo Ribeiro de Moraes ainda, a pretexto de se admitir convênios internacionais, teríamos que:

Convênios Internos (Direito Administrativo): As Fazendas Públicas da União, Estados e Municípios devem prestar, umas para as outras mutuamente, assistência, seja para fiscalização dos tributos respectivos ou permutas de informações. O convênio entre as diversas pessoas jurídicas de direito público é uma das formas para tal escopo.

Estabelece o CTN que os convênios que entre si celebram a União, Estados, Distrito Federal e Municípios constituem normas complementares da lei, dos tratados e convenções internacionais, e dos decretos (art. 100, IV). São, pois, fontes formais (secundárias) do direito tributário.

Esses convênios (acordos) somente podem dispor sobre matéria de administração tributária (aspectos internos como fiscalização, arrecadação, etc.). Não podem criar tributos ou obrigações fiscais para os contribuintes.

Por sua vez, Almir Gorges448 ao tratar do tema em sua obra observou que a Constituição Federal dispõe acerca dos benefícios, incentivos e isenções, a regra decorrente do seu art. 155, XII, segundo a qual caberia à lei complementar (letra g) regular a forma como, “mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

Acerca do conceito dos referidos convênios, em seu dicionário, podemos extrair que:

Convênio é o instrumento legal utilizado pelos Estados e o Distrito Federal para deliberarem sobre a concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais.

Os Convênios são editados pelo CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária. Assim, para que um Estado possa conceder qualquer benefício fiscal, necessária se faz a aprovação das demais Unidades da Federação.

[...]

Quanto à data de vigência, dispõe o Código Tributário Nacional, em seu artigo 103 que, salvo disposição contrária, os convênios entrem vigor na data neles prevista.

Aprovados os Convênios pelo CONFAZ, a COTEPE fará a sua publicação no Diário Oficial da União, no prazo de dez dias, após o que as Unidades Federadas terão quinze dias para publicar decreto legislativo de ratificação ou rejeição. A não manifestação da Assembléia Legislativa no prazo de quinze dias redunda em ratificação tácita.

Os Convênios pertinentes a benefícios fiscais são regulados pela Lei Complementar nº 24/75.

Os Convênios pertinentes a assistência mútua e troca de informações, pelo CTN, art. 199.449

Para Misabel Derzi, em nota à obra de Aliomar Baleeiro, os convênios são fruto do princípio da não cumulatividade, assim comentando:450

Essa invenção brasileira, a dos convênios interestaduais, resulta do princípio da não cumulatividade do ICMS e da necessidade, em um Estado Federal, de se evitarem as regras díspares, unilateralmente adotadas (concessivas de benefícios, incentivos e isenções), prejudiciais aos interesses de uns, falseadoras da livre concorrência e da competitividade comercial e, sobretudo, desagregadoras da harmonia político-econômica nacional.

Por sua vez, Alcides Jorge Costa observa que “Os convênios são uma fase peculiar do processo legislativo, em matéria de isenções de ICMS. Fase que limita a competência das Assembléias Legislativas, mas que não pode eliminá-la.”451

Luciano Garcia Miguel452, ao tratar sobre a função do CONFAZ em matéria de ICMS interestadual, chama atenção para o papel instrumental tanto dos convênios como dos protocolos produzidos naquele colegiado, que em dado momento histórico se confundem em sua função:

[...] há outros atos, convênios e protocolos, celebrados no âmbito do CONFAZ, estes com base no art. 199 do CTN, segundo o qual as Fazendas Públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutualmente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações. Esses atos são utilizados, como foi exposto, para disciplinar a nível nacional, os deveres instrumentais do ICMS. Uma vez que esse imposto, em regra, incide nas operações interestaduais e que, em observância ao princípio da não cumulatividade, impõe-se a aceitação recíproca dos créditos entre os Estados de origem e de destino, há a necessidade natural de se estabelecer, de forma harmônica entre as pessoas políticas participantes dessas relações, os deveres que instrumentalizam a incidência do imposto nessa hipótese.

No mesmo estudo, ainda, ao tratar pontualmente dos Convênios ICMS, o autor observa o seu papel diferencial em relação aos Protocolos ICMS453, que seria, em relação ao primeiro, o atendimento da regra da concessão de isenção, incentivos fiscais e benefícios, como descrito no art. 155, § 2º, XII, g, da CF/1988 e no art. 1º da LC 24/75, litteris:

A espécie de convênio [...] imprescindível a existência de um órgão que uniformize as regas disciplinadoras desse tributo a nível nacional. Desde a sua criação, o Confaz tem cumprido esse papel, expedindo os atos necessários à aprovação de benefícios fiscais e a disciplina das obrigações instrumentais do ICMS. Infelizmente, as fortes dissidências entre os Estados e o Distrito Federal têm causado sérias distorções na estrutura jurídica do ICMS, especialmente em razão da não observância das normas constitucionais relativas à concessão dos benefícios fiscais. Tal atitude tem gerado conflitos entre os Estados e o Distrito Federal, amesquinhando o pacto federativo e a relação de confiança que deve prevalecer entre as pessoas políticas de direito constitucional interno. Paradoxalmente, a falta de solução para esse conflito, conhecido como “guerra fiscal”, tem sido creditada ao Confaz. Imputa-se, especialmente, a exigência de unanimidade para a concessão de benefícios fiscais como a causa que impede os Estados e o Distrito Federal de chegarem a um acordo sobre esse espinhoso problema. [...]. De forma diversa do que se espera, a quebra da unanimidade irá aumentar os conflitos já existentes.

Do que já se viu acerca dos Convênios ICMS até o momento, a fim de fornecer um panorama geral quanto ao instituto de forma específica, no sentido estrito, colemos o seguinte quadro sinótico:454

Fonte: Boletim IOB 09/2018.

Reforçando essa função específica dos Convênios, em sede de Mandado de Segurança, a 2ª Turma do STJ (RMS 39.554/CE, abr. 2013), sob relatoria do Ministro Herman Benjamim455 decidiu que:

Os convênios do ICMS têm a função de uniformizar, em âmbito nacional, a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais pelos Estados (art. 155, § 2º, XII, g, da CF/1988). Em última análise, trata-se de instrumento que busca conferir tratamento federal uniforme em matéria de ICMS, como forma de evitar a denominada guerra fiscal.

Segundo Leandro Pausen,456 com lastro no precedente da ADI 84, cujo relator foi o Min. Ilmar Galvão (Pleno, julgado em 15 fev. 1996 - DJ 19 fev. 1996), “nem mesmo as Constituições Estaduais podem conceder benefícios de ICMS não autorizados, por convênio, sob pena de inconstitucionalidade.”

Ricardo Alexandre define os convênios como “acordos de vontade firmados por pessoas políticas de direito público interno para consecução de objetivos comuns”, e confirma a sua finalidade múltipla:457

Sua utilização, portanto, não se reduz a deliberações sobre concessão de isenção, de incentivos ou benefícios fiscais de ICMS. É o convênio mecanismo vocacionado a dirimir conflitos de interesses entre entes federativos acerca da administração do ICMS. Exerce papel de harmonização da legislação nacional dessa espécie tributária.

Quanto aos protocolos, conforme o contexto onde se inserem, podem apresentar significados diversos, depreendendo-se da enciclopédia Saraiva de Direito458 que seriam um “acordo entre duas ou mais nações, de importância e solenidade menor que um tratado ou uma convenção”.

Segundo Leandro Pausen, tais protocolos nada mais seriam que convênios no sentido genérico (lato sensu), ao passo que outros tratariam especificamente de incentivos, benefícios fiscais e isenção: 459

Há convênios de cooperação entre os entes políticos, como os relacionados à permuta de informações e à assistência mútua para fiscalização. Esses assumem caráter de normas complementares das leis. Outros, todavia, são convênios de subordinação. Dizem respeito a matérias reservadas constitucionalmente para deliberação entre os Estados, hipótese em que, inclusive, condicionam a validade das leis estaduais, do que é exemplo a autorização de benefícios fiscais em matéria de ICMS (art. 155, § 2º, XII, g). Nesse caso, não podem ser considerados propriamente normas complementares das leis, porquanto têm, inclusive, ascendência sobre elas.

No plano do ICMS, os protocolos diferem dos convênios em dois aspectos pontuais e que lhes permitem distanciar-se da função destes últimos:

1. Não se aplicam para concessão de incentivos e benefícios fiscais (isenção, redução de base de cálculo, etc.)460;

2. São firmados entre dois ou mais entes federados, quando, em função da alínea anterior, os Convênios, em seu sentido “strictu sensu” exigem a participação unanimidade das federações.461

A grande utilização dos protocolos, que se trata de ato administrativo segundo Aroldo Gomes de Mattos462 seria, com base no art. 9º da LC 87/96, a instituição da substituição tributária em operações interestaduais (muito embora possa ser feito por Convênios quando há a totalidade dos Estados envolvidos e em casos pontuais descritos)463, tendo “eficácia limitada entre as partes, já que, em relação aos contribuintes substituto e substituído, só a lei estadual poderá obriga-los ou desobrigá-los.”

Encontram seu respaldo específico nos arts. 100, IV e 199 do CTN, enquadrando-se como norma complementar à legislação tributária, eis que a grosso modo é um convênio “lato sensu” que entre si celebrem os Estados e o Distrito Federal, estabelecendo procedimentos comuns, para os entes que deles participarem, visando:464

1. a implementação de políticas fiscais conjuntas;

2. a troca de informações e fiscalização conjunta;

3. a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais;

4. outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Essa diferenciação também foi objeto de observação por parte do Ministro Luiz Fux, no Supremo Tribunal Federal, quando relator da Ação Direta de Inconstitucionalidade 4.628/DF assim dispondo: 465

4. Os Protocolos são adotados para regulamentar a prestação de assistência mútua no campo da fiscalização de tributos e permuta de informações, na forma do artigo 199 do Código Tributário Nacional, e explicitado pelo artigo 38 do Regimento Interno do CONFAZ (Convênio nº 138/1997). Aos Convênios atribuiu-se competência para delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, nos moldes do artigo 155, § 2º, XII, g, da CRFB/1988 e da Lei Complementar nº 21/1975, hipóteses inaplicáveis in casu.

Por essa razão, diferentemente dos Convênios, que têm por finalidade a concessão (ou a revogação) de benefícios fiscais relacionados com as operações e prestações sujeitas à incidência do ICMS, os protocolos ICMS têm atuação mais restrita e dizem respeito a procedimentos envolvendo Estados específicos, signatários dos referidos protocolos). Quanto aos Ajustes SINIEF, que tem participação da União em função do IPI, servem para a uniformização das obrigações tributárias.

Com o objetivo de sintetizar as semelhanças e diferenças entre os três institutos, apresentamos o quadro comparativo abaixo:466

Desta forma, ao tratarmos de Convênios ICMS como instrumento jurídico administrativo na área fiscal, estaremos nos referindo, strictu sensu, àqueles produzidos para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição Federal467, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”468, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975469, que observem como pressuposto de validade a já citada unanimidade.

Além disso, temos, como habitualmente discutido na doutrina, nos Convênios a atribuição, comum aos Protocolos, com base nos artigos 100, IV e 199 do CTN, de estabelecer a troca de informações e de fiscalização e que serão objeto de maiores observações quando se tratar das modalidades de convênios.

Ressalte-se, portanto, que Convênios, Protocolos e Ajustes, não são leis em sentido formal, mas revestem-se de acordos, celebrados junto ao CONFAZ, entre as Unidades Federadas e que se encaixam no contexto de legislação complementar a que a alude o art. 100, IV do CTN, mesmo os descritos na CF/1988, em seu art. 155, caput, XII, “g” (dispor que cabe a lei complementar regular a forma pela qual, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos ou revogados), ou ainda os decorrentes da regra do art. 150, § 7º CF/88, c.c. o art. 155, § 2º, XII, “b” (substituição tributária), dentre muitos outros dispositivos que lhe são conexos470.

Frise-se ainda que os Protocolos têm natureza estritamente fiscalizatória, procedimental, não podendo estabelecer regras que digam respeito a isenção, benefício fiscal ou incentivo, que é matéria afeita estritamente aos Convênios.

Da mesma forma os Ajustes SINIEF não podem invadir a função descrita para os referidos Convênios, cumprindo papel instrumental também como os protocolos, diferenciando-se destes por conterem também a participação da União em decorrência do IPI, o que lhes permite a condição de um convênio no sentido amplo (como os protocolos e convênios ICMS), simplesmente porque, não sendo lei em sentido formal, também representam acordo entre os entes tributantes.

4.4. A DINÂMICA DE APROVAÇÃO DOS CONVÊNIOS

O artigo 11 da Lei Complementar 24/75 dispôs que o Regimento das reuniões de representantes das Unidades da Federação seria aprovado em convênio do próprio órgão, o que hoje é feito pelo Convênio ICMS 133/97.

Como já dito anteriormente, tais instrumentos (Convênios, Ajustes e Protocolos) são necessariamente aprovados em reuniões ordinárias e extraordinárias, sendo as primeiras convocadas com antecedência mínima de trinta dias, enquanto que a últimas, como constante do § 2º do art. 6º do regimento interno do CONFAZ, serão convocadas na hipótese de existência de matéria a ser examinada em caráter de urgência.471

Segundo José Eduardo Soares de Melo472, em síntese, deve-se observar a seguinte sistemática de aprovação:

1. celebração pelos Estados (e Distrito Federal), por intermédio de seus Secretários de Fazenda, ou de finanças;

2. publicação no Diário Oficial da União (DOU) até dez dias após sua celebração;

3. ratificação estadual, no prazo de quinze dias da publicação no DOU com sua publicação nos Diários Oficiais dos Estados (e no Distrito Federal);

4. ratificação nacional, no prazo de até vinte e cinco dias após a publicação no DOU pelos Estados (e Distrito Federal), mediante ato do Presidente da Comissão Técnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS), ratificando ou rejeitando o convênio;

5. no trigésimo dia após a ratificação nacional, o convênio passa a vigorar.

O referido regimento, considerando fatores como a validade, vigência e eficácia os Convênios ICMS dentro dos Estados-membros473, bem como a competência individual de cada UF em instituir o seu imposto474, toma os devidos cuidados para que os Convênios sejam inseridos no ordenamento interno de cada um dos entes tributantes, naquilo que se convencionou chamar de juridicização.475

Segundo o citado regimento, em seus artigos 35 a 37, os Convênios, Protocolos e Ajustes SINIEF seguem uma rotina de aprovação que privilegia tal competência, reconhecendo-se que é, antes de tudo, um verdadeiro balcão de negociações, assim determina quanto ao seu rito de produção, sanção, publicação e efetiva eficácia, independentemente da presença do Estado-Membro na reunião:

1. Os Convênios e Ajustes SINIEF serão publicados no Diário Oficial da União em até dez dias da data da reunião em que foram celebrados;

2. As resoluções, os protocolos e outros atos serão publicados no Diário Oficial da União, em até dez dias da data de sua edição ou recebimento, salvo disposição expressa em contrário;

3. Dentro do prazo de quinze dias, contados da publicação a que se refere o artigo anterior e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Estado e do Distrito Federal publicará Decreto ratificando ou não os convênios celebrados476;

4. Não havendo a publicação acima, considera-se ratificação tácita dos mesmos;

5. Havendo, por outro lado, a rejeição de convênio, o Conselheiro comunicará este fato à Secretaria-Executiva na mesma data da publicação dessa decisão.477

Acerca da alínea “c”, em que pese o regimento tratar como instrumento de inserção no ordenamento interno de cada UF a figura do decreto de maneira genérica, os arts. 176478 e 178479 do CTN estabeleceram que, em se tratando de isenções a regra deveria ser a convalidação interna (ou juridicização) por meio de lei, como a ser considerado em tópico próprio da internalização dos referidos instrumentos na legislação de cada ente tributante em tópico próprio.

Quanto ao quórum previsto no regimento, segundo o art. 37 do mesmo regimento, a rejeição dos convênios que não forem expressa ou tacitamente ratificados pelos respectivos Estados-Membros observarão:

1. a unanimidade das UFs480 na hipótese de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais referidos no artigo 1º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;481

2. a aprovação de quatro quintos dos Estados e do Distrito Federal, na hipótese de revogação total ou parcial desses benefícios;

Ressalte-se, de forma excepcional, que o Convênio ICMS 190/2017482, em sua cláusula primeira483 estabeleceu regras específicas sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, instituídos, por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal. Para tanto, excepcionalmente, o aludido Convênio estabeleceu um quórum de maioria simples,484 que decorre de autorização expressa da 160/2017.485

Não havendo rejeições, os Convênios, Protocolos e Ajustes passam a ter validade no mundo jurídico, mas a sua vigência e eficácia ainda é contida, faltando a internalização dos mesmos no contexto da legislação do Estado-Membro, em vista do art. 155, II da CF (Competência) e como decorrência da regra decorrente dos artigos 101 e 102 do CTN e que passam pela edição de norma interna que o introduza no ordenamento jurídico estadual.486

4.5. A QUESTÃO DA UNANIMIDADE NA APROVAÇÃO DOS CONVÊNIOS

A face mais conhecida dos Convênios ICMS487 é a sua utilização na concessão de benefícios fiscais, bem como para os incentivos e isenções, sendo a questão da unanimidade para a sua aprovação, no âmbito do órgão, assunto de relevo e que divide os entendimentos acerca do tema.

Em função da necessidade de unanimidade das deliberações488, que versem sobre a concessão de benefícios, incentivos e isenções, verifica-se, na prática, grande dificuldade para a implementação de políticas regionais de desoneração ou incentivo tributários, o que faz com que Estados concedam benefícios e isenções à revelia do CONFAZ, sendo uma das maiores razões da conhecida “guerra fiscal” entre as UFs.

Quanto ao referido quórum aliás, observando-se a existência de exceções quanto às revogações dos mesmos e para os demais temas que não versem sobre isenções, incentivos e benefícios fiscais, o regimento interno do CONFAZ489, vigente atualmente, assim deliberou em seu art. 30:

Art. 30. As decisões do Conselho serão tomadas:

I - por unanimidade dos representantes presentes, na concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais previstos no artigo 1º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975; 490

II - por quatro quintos dos representantes presentes, na revogação total ou parcial de isenções, incentivos e benefícios fiscais concedidos;

III - por maioria dos representantes presentes, nas demais deliberações.

Parágrafo único. Cabe ao Presidente o voto de desempate nas decisões do inciso III.

Ressalte-se que, em vista da LC 160/2017491 editou-se o Convênio ICMS 190/2017492 (para o que foram criados quóruns específicos), que, em síntese, no afã de colocar fim à conhecida guerra fiscal, estabeleceu regras pontuais para:

1. remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da CF/88 por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos da referida Lei Complementar; 

2. reinstituição das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no inciso I deste artigo que ainda se encontrem em vigor. 

Fugindo à regra descrita pela LC 24/75 e pelo regimento interno do CONFAZ, o Convênio ICMS 190/2017, por determinação do art. 2º da LC 160/2017, para a convalidação de todos os incentivos que não respeitaram o procedimento da LC 24 e forem submetidos ao órgão dentro dos prazos estabelecidos, não se adotou a unanimidade, definindo-se para a aprovação e ratificação, com o voto favorável de, no mínimo: 

1. 2/3 (dois terços) das unidades federadas; e 

2. 1/3 (um terço) das unidades federadas integrantes de cada uma das 5 (cinco) regiões do País. 

Ou seja, excetuando-se a excepcionalidade do Convênio ICMS 190/2017, a regra para deliberação para concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais é, assente o art. 30 do regimento interno do CONFAZ, a unanimidade, o que não se aplica aos casos de ab-rogação e derrogação dos mesmos (4/5 dos presentes), bem como no caso das demais deliberações (maioria simples dos presentes) que envolvam Convênios, Protocolos e Ajustes que não tratem dos aludidos incentivos, benefícios fiscais e isenções.

A problemática maior diz respeito à unanimidade, que para muitos, aludiria à célebre e contundente frase do cronista e dramaturgo brasileiro, Nelson Rodrigues, para quem toda unanimidade seria sinônimo de burrice.

A referência rodriguiana, que é meramente casual, justifica-se pelo fato de que ao dispor sobre os convênios para a concessão de isenções, benefícios e incentivos do ICMS, a Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, ao tratar do rito de aprovação no âmbito do CONFAZ, estabeleceu, em seus artigos. 2º, § 2º e 4º, § 2º, como regra, a unanimidade para sua aprovação, observando em seu caput, em tal contexto, inclusive os Estados-Membros ausentes como se observa do § 1º do mesmo artigo 4º, abrindo exceção quanto ao quórum nos casos de revogação (§ 2º do art. 2º), como se pode observar abaixo:

Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.

§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.

§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.

[...]

Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.

§ 1º - O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados os convênios.

§ 2º - Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de, no mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.

Evidentemente que o tema é merecedor de maiores questionamentos, pois se de um lado há ferrenho questionamento à ela (a unanimidade), por entender-se que a divergência seria um resultado mais natural do processo democrático dos dias atuais, a sua adoção (a da unanimidade) nos remete ao tempo em que se produziu a LC 24/75, em que vivíamos um período de exceção, com os chamados “governadores biônicos” (indicados pelo presidente da república) e, em sendo um órgão (o CONFAZ) presidido por membro da União (Ministro da Fazenda).

Nesta mesma linha, Paulo de Barros Carvalho, em obra que divide com Ives Gandra493, ao tratar da unanimidade da LC 24/75, e de forma diversa deste último como se verá mais adiante, observa que, a despeito dos seus sólidos argumentos, opta por não o tratar de forma rígida, observando que:

É preciso considerar, porém, que a Lei Complementar n. 24/75 foi produzida sob o manto da Carta de 1967, tendo por base contexto socioeconômico diverso daquele que se verifica hoje, no âmbito da vigência da Constituição de 1988. Se, àquela época, a aprovação por unanimidade era requisito indispensável para conferir ao ICM a uniformidade então constitucionalmente preconizada, hoje esse pressuposto não deve estar presente com tanta rigidez, sendo admissível mitigá-lo em situações peculiares, quando as disparidades socioeconômicas dos Estados e o objetivo de reduzi-las assim justificarem.

[...]

O Diploma Maior pretérito estipulava, também, que as isenções do ICM seriam “concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados” (art. 23, § 6). Nesse contexto, os convênios eram considerados de caráter impositivo, justificando-se, assim, o requisito da unanimidade.

Paulo de Barros Carvalho considera que os Estados e o DF têm a faculdade de concessão de isenções, de incentivos fiscais ou de benefícios no âmbito do ICMS, uma vez autorizados pelo CONFAZ, na forma de Convênios, demonstram ser inócua a exigência da unanimidade “sempre que estiver em pauta o estímulo ao desenvolvimento de unidades federativas que, comprovadamente, se encontrem em situação econômico-produtiva precária.”

Para ele tal regime tem gerado obstáculos em função de interesses dissonantes, sendo razoável, para esses casos específicos reduzir-se o quórum, de forma a tornar factível o estímulo aos Estados menos desenvolvidos, a consequente redução das desigualdades regionais como preconizado pela CF/88.

Daniel Vieira Marins e Gustavo da Gama Vital de Oliveira494 questionam a necessidade de decisões unânimes nos Convênios que tratam da concessão de benefícios ou incentivos fiscais de ICMS, uma vez que possibilitam e incentivam o procedimento legislativo adotado pelos Estados para enfrentar as declarações de inconstitucionalidade, com a chamada “inconstitucionalidade útil”, pois os membros da federação continuam agindo, ao seu alvedrio, para burlar tal situação, o que denota a insegurança sobre o tema e a manutenção do estado latente de guerra fiscal.

Segundo os autores, tão logo o STF declare a inconstitucionalidade dos dispositivos produzidos ao arrepio das regras descritas na LC 24/75, ou mesmo na iminência de sua declaração, as UFS editam novas normas com igual ou semelhante teor, produzindo a perda de objeto da ADI original, acabando por beneficiar os Estados-membras da chamada “inconstitucionalidade útil, que nada mais é que “conduta ou atividade que, mesmo sendo declarada inconstitucional, gera efeitos concretos para os agentes a ela vinculados”:

Ocorre que, ante a decisão que declara a inconstitucionalidade do dispositivo legal, os estados-membros costumam editar novas leis criando benefícios ou incentivos fiscais de ICMS, substituindo as anteriores, declaradas inconstitucionais. Assim, a eficácia da decisão do STF torna-se limitada, pois a legislação questionada no Tribunal ou é substituída por outra durante o trâmite da ação (o que gera a falta do interesse de agir), ou, apesar de ser excluída do plano normativo, dá lugar a uma nova lei (ou mesmo a uma emenda à Constituição Estadual) que acaba por regular a matéria de maneira semelhante.

Esse quadro de eficácia altamente limitada das decisões do STF, quanto às declarações de inconstitucionalidade referentes à criação de benefícios ou incentivos fiscais de ICMS, faz com que os estados -membros continuem a publicar leis que, na verdade, contrariam o art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição da República e a Lei Complementar n° 24/75 (BRASIL, 1975, 1988). Tal como se extrai das decisões proferidas nas ações diretas de inconstitucionalidade descritas anteriormente, a imensa maioria dos estados se mantém promulgando leis nesse sentido, o que gera um quadro em que a “inconstitucionalidade” se torna a regra.

Vale dizer, o comportamento contrário ao entendimento fixado pelo STF se transformou em conduta comum entre os estados-membros.

Nas palavras do Ministro Marco Aurélio (ADI 351 RN)495 e a ineficácia da medida, as assembleias legislativas são incentivadas a criar leis à margem da Constituição Federal:

De qualquer forma, revela-se necessário resistir sempre à modulação do pronunciamento do Supremo quando assentado o conflito de certa lei com o Diploma Maior. Toda norma editada em desarmonia com a Carta da República é nula e, portanto, não se tem como mitigar a eficácia da Constituição Federal.

Além desse aspecto, há outro: o viés estimulante. A partir do momento em que o Supremo não declara – como deve fazê-lo – inconstitucional uma lei desde o nascedouro, acaba por incentivar as casas legislativas do Brasil a editarem normas à margem da Carta Federal, para que subsistam, com a passagem do tempo, as situações constituídas – que, sob o ângulo do aperfeiçoamento, assim não se mostram –, as quais, posteriormente, serão endossadas, muito

embora no campo indireto, presente a modulação.

Acaba por surgir instituto novo, como já ressaltei no Plenário – o da inconstitucionalidade útil –, para o que, aliás, contribui a morosidade da máquina judiciária

Observa-se, sob tal enfoque a inexistência de efetividade da regra do art. 8º, II, da LC 24/75, que determina a exigibilidade do ICMS não pago ou a ineficácia de lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente, na hipótese de concessão de benefício fiscal sem a observância da regra de unanimidade prevista da Lei Complementar.

Para Daniel Vieira Marins e Gustavo da Gama Vital de Oliveira496”o fenômeno da “inconstitucionalidade útil” cria uma realidade paradoxal: a concessão de benefícios e incentivos de ICMS (vedada na hipótese de violar o art. 155, § 2º, XII, “g”, da CR/88) se transforma na realidade padrão dos estados-membros, sendo a exceção os casos em que os governos subnacionais não editam leis neste sentido.”:

Daí o porquê de os estados-membros estarem, desde a Constituição de 1988, em um círculo vicioso: criam-se leis que, previamente, já sabe que serão declaradas inconstitucionais e, com a eventual declaração de inconstitucionalidade pelo STF, são criadas novas leis, as quais, sendo impugnadas no Supremo, são novamente alteradas ou substituídas por outras de conteúdo semelhante.

Neste contexto, o Estados-membros vem adotando o critério de criar contramedidas restritivas aos contribuintes compradores que adquirem produtos com incentivos e benefícios não respaldados pelo CONFAZ ao invés de ingressarem no STF buscando a inconstitucionalidade dos benefícios497 o que, no entendimento do STJ não resolve o problema.498

Desta forma, a unanimidade, embora sedutora, produz o que Daniel Vieira Marins e Gustavo da Gama Vital de Oliveira chamam de “ditadura da minoria”, na medida em que bastaria que alguns poucos Estados-membros não concordassem com o benefício, isenção ou incentivo para que o mesmo seja rejeitado. 499

Ressalte-se que, sob o argumento da defesa da harmonia fiscal e econômica, estimula-se um ambiente em que qualquer ideia nova referente à concessão de isenções, benefícios ou incentivos fiscais de ICMS seja considerada condenável e, portanto, proibida, em virtude da vontade da minoria dos Estados-membros que exercem o seu direito de veto como afronta à regra da unanimidade.

Essa atitude produz manifesta deterioração do pacto federativo, minando a relação de cooperação entre as UFs e a própria sobrevivência da federação, observando-se, neste contexto, a opinião de Tércio Sampaio Ferraz Junior:500

Na verdade, um pacto federativo com base em unanimidade/direito de veto lida mal com o equilíbrio entre maioria e minoria e transporta – mal –, para o plano público, uma concepção contratualista privada (na qual existe, por exemplo, o direito de retirada), mas que não se coaduna com uma concepção federalista do Estado democrático, pois subordina a vontade de todos à vontade de um (mediante o poder hegemônico do veto), em nome de uma racionalidade superior e incontestável (grifo do autor).

Ou seja, sob tal ótica, para Tércio Sampaio, considerando-se o pretendido Estado Democrático de Direito, é possível afirmar-se que os governos subnacionais não podem se tornar reféns de decisões com poder de veto de um ou alguns Estados-membros, sob pena de se descaracterizar o próprio conceito de Federação, como se esta fosse um mero acordo entre particulares. Em um Estado federal, exigir um formato de decisão baseado na unanimidade, tal como ocorre nos convênios aprovados no âmbito do CONFAZ significa a adesão de um modelo autoritário e centralizador incompatível com os ditames democráticos prescritos em nossa Constituição.

Ricardo Lodi Ribeiro ao observar os prejuízos da excessiva centralização em um modelo federal e da supressão da autonomia dos Estados-membros, assim se expressou:501

[...] De fato, exigir a unanimidade entre os Estados para a aprovação de qualquer benefício fiscal equivale a quase sempre inviabilizar qualquer proposta desoneradora, abrindo espaço para medidas unilaterais abusivas por parte dos Estados. É preciso dotar os Estados da possibilidade de estabelecerem sua política fiscal em seu principal imposto e, ao mesmo tempo, coibir o exercício do abuso de direito caracterizado como guerra fiscal.

Ressalte-se, ainda, que a Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental 198 (Rel. Ministro Dias Toffoli), pendente de julgamento, questiona a compatibilidade da regra de unanimidade para a concessão de benefícios fiscais do ICMS com a Constituição de 1988.

Em síntese, nessa arguição, “sustenta-se a não recepção dos artigos 2º, § 2º, e 4º, da LC nº 24/1975, que exigem decisão unânime dos estados-membros e do DF para concessão de benefícios relacionados ao ICMS. Alega-se que a previsão da unanimidade de decisão viola os princípios democrático, federativo e da proporcionalidade.

Apesar de o texto da súmula não dispor acerca do modo de aprovação de convênios no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, é certo que ele termina por legitimar o atual procedimento que se encontra previsto na referida lei complementar, que pressupõe a unanimidade da deliberação, quórum não previsto no artigo 155, § 4º, XII, ‘g’, da CF/88, já que implicará a nulidade de todos os benefícios até o momento concedidos.”502

A pretexto da referida ADPF, Fernando Facury Scaff entende que a regra da unanimidade simplesmente não foi recepcionada pelo texto constitucional atual. O fundamento apontado por ele é lastreado na defesa do pacto federativo, tendo em vista que medidas que seriam benéficas como um todo para a federação podem ser sustadas por ato isolado de um único membro.503

Esta exigência de unanimidade do Confaz não é inconstitucional, ela simplesmente não foi recepcionada. A referência efetuada pelo artigo 34, parágrafo 8º do ADCT à Lei Complementar 24/75 realizou a recepção da norma, mas não em sua inteireza. A regra da unanimidade simplesmente não foi recepcionada por falta de norma que a ampare sob a égide da Constituição de 1988. Entendo que o artigo 2º, parágrafo 2º da Lei Complementar 24/75 não foi recepcionado pela atual Constituição em face do Princípio Federativo e do Princípio Democrático, pois, da forma como se encontra estruturado, é possível a um único Estado da Federação bloquear uma deliberação que seja relevante para o conjunto dos demais entes federados. Isso não está auxiliando ou permitindo o desenvolvimento federativo, ao contrário, está matando a Federação. Nem mesmo uma proposta de Emenda Constitucional que contivesse este tipo de obrigatoriedade poderia ser analisada, por ferir cláusula pétrea de nossa Constituição (artigo 60, parágrafo 4º, I, Constituição Federal).

Em linha oposta a esta (o que inclui a posição retro de Paulo de Barros Carvalho), entendendo pela manutenção da unanimidade, em posição tradicionalmente sustentada504, Ives Gandra entende que o constituinte fortaleceu o princípio desenhado pela LC 24/75, o que se denota a partir da regra dos incisos IV a VI do § 2º do art. 155 da CF/88, criando todo um sistema de controle de alíquotas internas e interestaduais pelo Senado Federal de forma a:505

1. eliminar os riscos de que os incentivos outorgados por um Estado tivessem impacto de descompetitividade em relação a Estados que dele recebessem mercadorias com ICM estimulado, mediante a exigência de aprovação de alíquotas mínimas para as operações internas e máximas nas mesmas operações, em caso de conflito entre os Estados;

2. estabelecer as alíquotas aplicáveis para as operações interestaduais e de exportação;

3. exigir a unanimidade de Estados e do Distrito Federal para aprovar tratamento mais favorável às operações internas – e, implicitamente, para as externas -;

4. exigir que as alíquotas internas não fiquem abaixo das previstas para as operações interestaduais, salvo acordo de todos os Estados e Distrito Federal.

Para Ives Gandra da Silva Martins506, o Convênio ICMS seria ato suficiente para a concessão de benefícios fiscais, observando para tanto, necessariamente a unanimidade507 (que ele trata como cláusula pétrea constitucional508) das 27 UFs, como observamos no regimento interno do CONFAZ509.

Nessa linha, Ives Gandra assim se expressa:

A meu ver, retirar o direito de – dentro das regras constitucionais de que os Estados não estão obrigados a suportar políticas destinadas a promover o reequilíbrio regional, cabendo esta atribuição exclusivamente à União – o Estado opor-se a incentivos fiscais do ICMS de outra unidade que lhe prejudiquem diretamente, é abolir o verdadeiro pacto federativo, mantendo-se uma Federação apenas formal, o que, manifestamente, não desejaram os constituintes, ao instituírem a regra da unanimidade em nível de Lei Suprema, hoje com conformação legislativa infraconstitucional e jurisprudencial.

No entender do jurista, no que concerne a isenções, incentivos e benefícios, considerando-se os Estados e o DF, impõe-se a votação unânime para que não haja o favorecimento de uma ou de outra UF e aumentando a competitividade interna, o que fica configurado pelo fato das alíquotas internas, constitucionalmente, não poderem ser inferiores às interestaduais. Aliás, para o autor, “a unanimidade decorre de não ter o constituinte estabelecido quórum menor para a aprovação dos estímulos fiscais.”

Ao tratar de alíquotas e da necessidade de sua uniformidade, o autor ressalta o papel do Senado Federal, que age em nome da Federação, prevalecendo a possibilidade de quórum inferior a unanimidade, o que não se aplica ao caso das isenções, benefícios e incentivos fiscais aprovados no âmbito do CONFAZ, assim se pronunciando: 510

No caso de acordo entre os Estados, não, pois cada Estado fala em nome próprio, razão pela qual a unanimidade é requisito essencial. É de se lembrar que o inciso VI refere-se expressamente à letra “g” do inciso XII do § 2º do artigo 155 referente a estímulos fiscais.

Por essa razão, interpreto que a unanimidade, que para incentivos fiscais é exigida do CONFAZ, não é senão um reflexo infraconstitucional do regime de fixação de alíquotas, imposto pela Constituição ao Senado Federal, ou seja, a) unanimidade deliberativa dos Estados e Distrito Federal para alíquotas interestaduais; b) maioria absoluta do Senado para a alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação; c) maioria absoluta do Senado para estabelecer alíquotas interestaduais; d) 2/3 dos senadores para fixar as alíquotas máximas em caso de conflito; e, e) as alíquotas internas não poderão ser inferiores às interestaduais.

Assevera ainda Ives Gandra que, tendo-se o texto constitucional se referido à deliberação dos Estados e do DF quanto aos estímulos fiscais outorgados o faz de forma impor a deliberação de todas as UFs pelo fato, segundo sua lavra, de que o texto “não estabeleceu qualquer quórum mínimo”: 511

Por esta linha de raciocínio, entendeu que a unanimidade exigida pelo CONFAZ não decorre, à luz da Constituição de 1988, do próprio texto supremo, tese aliás, fortalecida com a interpretação decorrente do art. 146-A da CF/88512, que permite concluir pela prevenção de desequilíbrios da concorrência e que, por sua vez, deve ser conjugado com o princípio da livre concorrência descrito no art. 170, IV da CF/88.513

Mais que isso, para ele, assim como na CF de 1967/69, ao tempo do antigo ICM, já se proibia a descompetitividade, exigindo-se a unanimidade das UFs para autorização de instituição de incentivos fiscais, pois a “concessão por um Estado, sem o aval dos demais, poderia tornar seu produto menos oneroso, devido à carga de ICMS menor, por força da não-cumulatividade, de observância obrigatória pelo Estado receptor de mercadorias”, observando que, “qualquer política para reequilibrar desequilíbrios regionais, em matéria tributária, só pode ser de responsabilidade da União, como se verifica da leitura do artigo 151, inciso I, da Lei Suprema.”514

Em complemento a tal raciocínio, em nota de rodapé, Ives Gandra ainda observa:515

Escrevi no artigo A UNANIMIDADE NO CONFAZ que: “........ Em outras palavras, sempre que um Estado concede incentivos fiscais ou financeiros, dispensando o recolhimento do tributo ou devolvendo-o após um pagamento meramente escritural, gera, nas operações interestaduais, um crédito que terá que ser suportado pelo Estado para onde o produto é remetido, que só poderá cobrar o diferencial entre o valor do referido crédito e o valor do débito ocorrido em seu território. Desta forma, se a saída de uma mercadoria dentro do Estado sofre tributação à alíquota de 18% e a mesma mercadoria vinda de um Estado estimulador chega “sem tributo pago” na origem, à alíquota de 7% ou 12%, conforme a região, este produto terá uma carga tributária de 6% ou 11%, contra os 18% do produto fabricado no Estado de destino. Para evitar esta guerra fratricida é que foi criado o Confaz e promulgada a Lei Complementar nº 24/75, que permite ao Estado de destino, prejudicado em sua arrecadação e competitividade, anular os créditos correspondentes às operações interestaduais provenientes de Estados, que, independente de Convênio, concedem incentivos à revelia dos demais. Por decisão da Suprema Corte, essa lei foi considerada recepcionada pela Constituição de 1988. ............” (O Estado de São Paulo, 16/06/12, A2 - Espaço Aberto).

Em que pese os argumentos extremamente estruturados por Ives Gandra da importância da manutenção da unanimidade para a aprovação dos convênios que tratem de benefícios, incentivos e isenções, acreditamos haver um assincronismo entre a realidade atual, democratizada ao longo dos anos, com aquela que ensejou a redação da LC 24/75, pois, s.m.j., sugere ser a grande causa da guerra fiscal, sendo muito mais adequado em um Estado democrático de Direito, a flexibilização do quórum, como sugere Paulo de Barros Carvalho e para onde caminha o projeto de alteração da referida Lei Complementar atualmente no Senado Federal516, num indiscutível reconhecimento da existência de convênios autorizativos e impositivos.

Ressalte-se ainda que, em que pese se reconheça aos Convênios ICMS o papel exclusivo de regulamentar as isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito deste tributo (com a exigência de quórum de unanimidade), sua função não se limita a isso (confundindo-se inclusive com a função de Protocolos e Ajustes)517, podendo inclusive ser dirigidos a todas as Unidades da Federação, ou apenas a determinadas UFs, hipótese em que somente estas deverão (se o convênio for impositivo) ou poderão (se autorizativo) adotar as suas disposições.

Outro aspecto que guarda conexão com o tema “unanimidade” está vinculado à semântica descrita no art. 1º da Lei Complementar 24/75, que, à luz do art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88, dispôs sobre o uso dos convênios para a concessão de isenções do ICMS e ao fato de não haver consenso acadêmico acerca da conceituação de incentivos ou benefícios fiscais518, sobretudo porque, em seu parágrafo único, amplia seu espectro, além da isenção, para as seguintes hipóteses:

1. à redução da base de cálculo;

2. à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;

3. à concessão de créditos presumidos;

4. a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias (atual ICMS), dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

5. às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Para Lima Filho, a definição adotada frequentemente para os vocábulos incentivos ou benefícios fiscais “se confunde com termos como benefícios financeiros, gastos tributários, desoneração tributária, entre outros.”519

Segundo Lima Filho incentivos fiscais são espécies de benefícios tributários, como se pode observar da adaptação feita pelo autor a partir do esquema desenvolvido por Almeida520:

No entendimento de Francisco Carlos Ribeiro de Almeida521 a expressão benefício fiscal seria um gênero, do qual decorrem as espécies de benefícios tributários, financeiros, creditícios e desonerações tributárias.

Para o autor há, de fato, uma confusão terminológica existente entre os benefícios e os incentivos fiscais:522

Cabe ressaltar que, tradicionalmente, no Brasil tem-se empregado o termo ‘benefício fiscal’ como sinônimo de ‘benefício tributário’, para designar disposições especiais à regra tributária geral. Contudo, a rigor, benefício fiscal é um termo mais abrangente, pois em economia a palavra fiscal envolve tanto questões ligadas à receita como à despesa, podendo, assim, designar não apenas os benefícios tributários como também os gastos diretos na forma de subsídios, subvenções, etc.

Já a expressão “incentivo fiscal” é conhecida como um subconjunto dos benefícios tributários. Para um benefício tributário ser também enquadrado como incentivo fiscal é preciso que seja “indutor de comportamento”, vale dizer, estimule os agentes a agir de determinada forma, objetivando a atingir um alvo econômico ou social previamente definido. Como exemplo, temos a isenção do imposto de renda sobre os rendimentos reais obtidos em depósitos de caderneta de poupança pelos contribuintes pessoas físicas, visando mantê-los, ou atraí-los, nessas aplicações, de modo a evitar uma canalização excessiva de recursos para o consumo, fato prejudicial no início de um programa de estabilização.

O fato é que, valendo-se de tal concepção conceitual, este arcabouço de benefícios fiscais, seguindo os ditames constitucionais delegados à LC 24/75, no campo do ICMS, precisam ser aprovados por convênios à unanimidade (que não é exigência constitucional, mas da legislação infraconstitucional), o mesmo não acontecendo para a sua revogação e para convênios que versem sobre outra temática.

Qualquer benefício que não atenda a este roteiro, exigência prévia de ordem constitucional, resultará na ocorrência do fenômeno da guerra fiscal523, com efeitos deletérios no próprio pacto federativo e que acaba gerando reflexos para o contribuinte, tanto para a pessoa jurídica, quanto à pessoa física, em vista dos efeitos repercutivos do ICMS em sua condição de tributo sobre consumo, aliado à grande insegurança jurídica que tais ações proporcionam ao longo do tempo.

Trata-se, pois de um tributo indireto, uma vez que o encargo financeiro dele decorrente (na própria formação do preço), dispendido pelo contribuinte eleito para recolher o tributo é repassado para o próximo da cadeia de produção ou comercialização, de maneira sucessiva, o que, ao seu final, acaba por restar como ônus ao consumidor final.

Não é sem razão, à despeito das discordâncias conceituais, que se estabeleceu, sob o ponto de vista econômico, haver um contribuinte de direito (eleito pela lei para recolher o tributo) e um contribuinte de fato (aquele que assume o ônus efetivo do mesmo), como, aliás, assevera Cláudio Carneiro, que assim expõe seu entendimento524:

Esta característica permite que existam duas pessoas: o contribuinte de direito é aquele que por lei tem o dever de pagar o tributo, e o contribuinte de fato é aquele que de fato acaba sofrendo o desgaste da repercussão e, assim, acaba pagando (sob o ponto de vista econômico) o preço embutido no produto” (art. 13, §1˚, I, da LC 87/96). (grifos e itálicos no original)

Saliente-se que, em nosso País, o peso dos tributos sobre o consumo (como é o caso do ICMS) sobrepõe-se, em muito, aos tributos sobre a renda e como observa o economista francês Thomas Piketty, em sua obra O Capital do Século XXI525 isso torna tais ações maléficas ao consumidor comum, que suporta o ônus tributário ao final.526

De outro lado, em que pese se falar, por força da aludida repercussão tributária, em bônus aparente ao adquirente quando da concessão de benefícios irregulares527, por não se repassar tal tributo ao custo final do produto/serviço (aqueles naturalmente sujeitos ao ICMS), não há como se desconsiderar o risco existente aos mesmos por força de medidas protetivas das UFs e que acabam por gerar absoluta insegurança jurídica528, que acaba por resultar em custo final aos adquirentes de toda cadeia.

A urgência de tal ponderação explica as inúmeras medidas tentadas ao longo dos anos para minorar ou extinguir a referida contenda fiscal entre os Estados e o DF, pois acabam refletindo no indivíduo cidadão e em sua própria dignidade humana, permitindo-se aqui a observação de Ricardo Lodi Ribeiro, para quem “a ponderação entre a segurança do contribuinte com a legalidade e o princípio da conduta amistosa dos entes federativos, conspira contra a manutenção de incentivos fiscais no ICMS sem aprovação do CONFAZ, onde dificilmente deve ser reconhecida a proteção da confiança legítima”.529

5. FUNDAMENTOS DE VALIDADE DOS CONVÊNIOS E SUA NATUREZA JURÍDICA

Ao tratar-se dos fundamentos de validade dos convênios e da natureza jurídica dos mesmos, reportando-se aos comentários introdutórios desta investigação e do dilema decorrente das posições de Roque Carrazza, Marco Aurélio Greco e Demetrius Macei530, acabou-se por revelar o que pode ser considerado um aparente conflito hermenêutico se analisado sob um único viés que a expressão “natureza jurídica” possa sugerir, quando se sabe, oferece outros.

Isso se comprova a partir do conceito descrito por De Plácido e Silva, para quem a expressão, “... na terminologia jurídica, assinala, notadamente, a essência, a substância ou a compleição das coisas”. 531

Antes ainda, o jurista observa que o vocábulo “natureza”, derivado do latim “natura”, “designa o conjunto de seres e coisas criadas, que constituem o universo, arrematando, em seu conhecido vocabulário jurídico que:

[,,,] a natureza se revela pelos requisitos ou atributos essenciais e que devem vir com a própria coisa.

Eles se mostram, por isso, a razão de ser, seja do ato, do contrato ou do negócio.

A natureza da coisa, pois, põe em evidência sua própria essência ou substância, que dela não se separa, sem que a modifique ou a mostre diferente ou sem os atributos, que são de seu caráter. É, portanto, a matéria de que se compõe a própria coisa, ou que lhe é inerente ou congênita.

Ao passo que no entendimento de Maria Helena Diniz532 consiste na "afinidade que um instituto tem em diversos pontos, com uma grande categoria jurídica, podendo nela ser incluído o título de classificação".

Encontrar, portanto, a natureza jurídica de um instituto para o Direito significa a apreensão de seus elementos fundamentais e que representam sua composição específica, para após isso, contrapô-los, a figuras jurídicas próximas, de modo a classifica-los no mundo jurídico, o que, por natural, gera inúmeras formas divergentes (e outras tantas convergentes) de se pensar o tema.

De qualquer sorte, o evento de divergência acima tratado inicialmente e que se denominou como sendo uma cruzada hermenêutica quixotesca, foi a força motriz que permitiu construir-se um pensamento diferente do inicial, mas que também não é semelhante, necessariamente ao que se vê em nossa doutrina de maneira mais habitual, uma vez que, sem receio da conclusão, permitiu entende haver não uma ou duas naturezas jurídicas para os Convênios como originalmente aventado, mas ousa-se acreditar em uma terceira possibilidade adiante tratada.

Nesta conjuntura, evidenciando-se a dificuldade conceitual acerca da aludida natureza jurídica, aliada ao fato da constatação da existência da aparente discordância funcional acima relatada, e, ainda, pela razoável discussão existente sobre o tema, na investigação da obra de Roque Carrazza533, obteve-se seu posicionamento, de forma mais clara, no sentido de que:

[,,,] o convênio é, apenas, o pressuposto para a concessão da isenção do ICMS [...] tem, pois, caráter meramente formal, devendo, evidentemente, respeitar os princípios e normas constitucionais.

Alie-se à essa dificuldade de se conceituar precisamente o que seria natureza jurídica, o fato que alude a um natural desdobramento quanto a uma classificação por funções ou atribuições, que, aprioristicamente, representam as primeiras impressões e povoam as mentes brilhantes dos nossos muitos tributaristas nacionais534.

Ou seja, conforme Roque Carrazza, admitindo-se a sua função para regulamentar benefícios fiscais, ainda que se prestem a outras finalidades, tais convênios são, em síntese, instrumentos de acordo entre as unidades federadas (art. 100, IV do CTN).

Acrescenta ainda que se apresentam como mecanismos de concessão de benefícios fiscais (art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88), servindo a funções variadas, como é do conhecimento dos que militam nesta seara, dando-nos a entender que são “conditio sine qua non” para a concessão de isenção no campo do ICMS e que se prestam a outras finalidades formais, não havendo necessariamente a diferença apontada sob tal prisma.

Segundo Maria Lúcia Américo dos Reis e José Cassiano Borges535, a pretexto da referência feita à Fabio Fanucchi, os convênios ora citados são de natureza semelhante à dos tratados e convenções internacionais536,537, ou seja, seriam fontes principais de Direito Tributário e não se confundiriam com os convênios citados no artigo 100, IV do CTN,538 que por sua vez, seriam fonte secundária e serviriam, apenas para trocas de informações fiscais, prática de uma política tributária comum e outros fins congêneres, porém, não se destinam a constituir direitos ou extinguir obrigações.539

Asseveram os autores ainda, que os Convênios do antigo ICM (o que equivaleria ao ICMS atual), respaldados no artigo 44, I da Constituição Federal de 1969540, visavam “à criação de direitos e à extinção de obrigações do ICM e, sendo assim, necessariamente teriam de observar a norma do art. 44, I da Constituição de 1969.”541

Quanto à natureza jurídica dos convênios, pelo menos quanto aos que instituem e revogam isenções e outros benefícios fiscais do ICMS, Maria Lúcia e Cassiano Borges entendem que:542

[...] são acordos multilaterais, celebrados com a finalidade de criar, transferir, modificar e extinguir direitos e obrigações relativas ao ICMS e, como tais, constituem fonte formal de direito tributário.

Frise-se que, com o advento da Constituição Federal de 1988 tivemos um marco importante de nosso sistema tributário, pois vedou-se à União o direito existente na Constituição anterior de concessão de isenções no âmbito dos tributos estaduais e municipais, cabendo, por força do art. 155, § 2º, XII, “g” tal tarefa aos Convênios, o que sugere que a sua validade esteja limitada a tal dispositivo constitucional.

Observe-se ainda que o artigo 34, §§ 4º e 5º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias recepcionou não só a LC 24/75, mas todos os convênios que dela decorreram e tratavam de incentivos (assim como as demais normas atinentes ao tema), tendo o seu § 3º ainda determinado, que no prazo de dois anos a partir da promulgação da Constituição, os benefícios fossem reavaliados, o que veio a acontecer por conta da edição de inúmeros convênios de reexame, como também muitos não o foram e novos convênios foram produzidos ao longo do tempo após isso, remanescendo ainda a questão de fundo acerca da sua real natureza jurídica.

O mesmo art. 34 das ADCT, em seu parágrafo oitavo543 já admitiu de forma expressa que um Convênio fizesse o papel de lei, no sentido material, para regulamentar provisoriamente o ICMS caso a lei complementar (conforme as regras do art. 146) descrita no art. 155, I, “b” da CF/88 (atualmente, em vista da redação da EC 03/93, o dispositivo foi realocado para o inciso II do art. 155 da CF/88), fato que permitiu a edição do Convênio ICM 66/88 (e que de tão provisório permaneceu por 8 anos em nosso cenário jurídico tributário).

De qualquer sorte, independentemente desta polêmica quanto à sua classificação, segundo José Eduardo Soares de Melo544, “os Convênios de ICMS têm natureza impositiva (adoção obrigatória por todas as unidades federativas), ou autorizativa (utilização facultativa)”.

Almir Gorges545 acerca dos referidos convênios, em seu dicionário, acompanha o raciocínio observando que:

Os Convênios, por sua vez, podem ser autorizativos ou impositivos. Os autorizativos, em que pese a ratificação do Estado, não implicam em vigência automática, exigindo a sua introdução no Regulamento estadual do ICMS.

Quanto à obrigatoriedade, ainda, Maria Lúcia e Cassiano Borges, classificam-nos, como a maioria da doutrina, entendendo-os como autorizativos e impositivos, trazendo à baila, em sua obra, exemplos didáticos de fácil compreensão ao leitor:546

Convênios autorizativos: são os que permitem (e não impõem) às unidades da Federação a concessão de determinados benefícios fiscais, hipótese em que a concessão do benefício somente se efetivará caso a unidade da Federação interessada venha a modificar, expressamente, sua legislação, para introduzir o benefício.

Exemplo: Convênio ICMS nº 104, de 24.10.89 – DOU 26.10.89

“Cláusula 1ª: Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder ...”

Convênios impositivos: são aqueles que concedem (impõem) o benefício fiscal, independentemente de a Unidade da Federação proceder a qualquer alteração na respectiva legislação, a fim de introduzi-lo.

Exemplo: Convênio ICMS nº 101, de 24.10.89 – DOU 26.10.89

“Cláusula 1ª: Acordam os Estados e o Distrito Federal em conceder redução da base de cálculo do ICMS...”

Estabelecer-se que há natureza impositiva ou autorizativa dos Convênios, no dizer de Augusto Cesar Neves Lima Filho, é ponto de relevância, impactando na necessidade de internalização por meio de norma interna ou não.547

Para o autor548, “Caso se revelem da primeira forma, a mera celebração por parte do Poder Executivo já será suficiente para aplicação nos Estados. Na segunda hipótese, haverá discricionariedade dos Estados em adotar ou não o benefício acordado em seus territórios.”

Reforçando tal entendimento, e admitindo um potencial conflito entre o art. 150, § 6º da CF e a LC 24/75, defendendo a natureza impositiva dos convênios, o que pressuporia a desnecessidade de aprovação da benesse por meio de lei, Schoueri observa, com base no art. 155, § 2º, XII, “g” da CF que:549

Com base nesse dispositivo constitucional, a Lei Complementar 24/75 previu que aqueles entes federais celebrariam convênios, os quais disporiam sobre as isenções do ICMS. Celebrados os convênios e ratificados nos respectivos Estados, passa a valer a isenção do ICMS.

Reitere-se, neste ponto, a discussão do Capítulo V, que aponta sustentar-se a exceção na intenção do constituinte de preservar um mercado nacional. No caso do ICMS, conforme já se mostrou naquele capítulo, a incidência deve abranger todo o campo de competência; qualquer exceção (não incidência/isenção) deve ser autorizada pelo Convênio. Não é, pois, o legislador estadual que dispõe sobre a isenção: o texto constitucional é claro no sentido de que isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados mediante deliberação dos Estados.

Este posicionamento, à luz do moralidade tributária e à bem da justiça fiscal, bem como dos limites constitucionais trazidos na principiologia tributária descrita no capítulo do sistema tributário nacional, nos conduz a uma natural dicotomia, pois admitindo-se ainda a necessidade de arrecadação mencionada por Demetrius Macei550, em seu estudo Tributação, Moralidade e Sustentabilidade, na busca do equilíbrio dessa equação com a segurança jurídica, não nos permite abrir mão de pressupostos básicos que esses vetores constitucionais produziram; em especial, o da legalidade e os limites de atuação dos Convênios e Protocolos sob pena de não vivermos num Estado Democrático de Direito e voltarmos ao período do tributo como meio de sustentação do príncipe.

Por mais que não se chegue a um consenso sobre a exata natureza jurídica de tais institutos, é certo afirmá-los na condição de legislação complementar como descrito no artigo 96 do CTN, sendo um exagero atribuir-lhe competência equivalente à de uma lei, embora se possa reconhecer como fonte de direito, com limites estabelecidos no texto constitucional e nas Leis Complementares 24/75 e 87/96, significando, como regra geral, um acordo entre os Estados-Membros.

Qualquer coisa fora disso representa absoluta invasão de competência, o que faria Kelsen ter que adequar sua famosa pirâmide que trata da hierarquia das normas.551

Em que pese a discussão quanto à sua natureza jurídica, parece-nos acertado entender que os Convênios, Protocolos e Ajustes que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, conforme estabelece o art. 100, inciso IV, do Código Tributário Nacional, não se confundindo com o conceito de lei no sentido estrito, mas atendendo regras de ordem legal e constitucional, permitindo-se entende-los também como fonte formal de direito (que devem observar seu limites constitucionais e legais), não sendo leis no sentido literal.

É fato, no entanto, que os fundamentos formais de validade para os mesmos em nosso ordenamento vão se multiplicando com o passar dos anos, sendo facilmente possível elencarmos, tais bases de caráter formal, constitucional e legal, amealhando dispositivos conexos (de forma direta ou indireta) ao tema, dentre os quais citam-se:

1. Art. 20, incisos V, VIII e IX, § 1º da CF/88552 (Competência da União - Recursos Minerais e Hídricos)553;

2. Art. 37 (Discricionariedade do Agente Público) e inciso XXII (administração tributária) da CF/88554;

3. Art. 146 da CF/88 (Previsão de Lei Complementar em matéria tributária)555;

4. Art.150, § 6º (Necessidade de Lei para a fixação de benefícios) e § 7º (atribuição de sujeição passiva indireta para efeitos de substituição tributária) da CF/88;556

5. Art. 155, II e § 2º, XII, alíneas “b” (Necessidade de Lei Complementar para dispor sobre substituição tributária) e “g” (Necessidade de Lei Complementar para regulamentar os Convênios na concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais) da CF/88;557

6. art. 170, VII da CF/88 (Redução das desigualdades regionais e sociais)558;

7. art. 241 da CF/88 (Fundamento de validade para convênios de cooperação entre os entes federados); 559

8. Lei Complementar nº 24/75 (Regulamentação dos Convênios para efeitos de concessão de incentivos, benefícios fiscais e isenção)560;

9. Lei Complementar 87/96 - Arts. 5º a 10 (Regras que dispõem sobre a substituição tributária e o uso de Convênios e Protocolos) 561;

10. Lei Complementar 101/2000 (Disponibilidade Orçamentária/regras de responsabilidade na gestão fiscal);562

11. Lei Complementar 160/2017563;

12. Dispositivos do CTN:

    1. Art. 98564 (previsão para os tratados);

    2. Art. 100, inciso IV (Condição dos Convênios como norma complementar e previsão para seu uso com outras UFs, com a União e com os Municípios)565;

    3. Art. 102 (Vigência, Validade e Eficácia);

    4. Art. 199 (Assistência e fiscalização mútua; e, troca de informações);

    5. Arts. 97, inciso VI; 176 a 179 do CTN (Legalidade Estrita);

13. Art. 128 do CTN (Atribuição de responsabilidade a terceiros para efeitos de substituição tributária)566;

14. Convênio ICMS 54/02 (Controle de Op. Interestadual Combustíveis - SCANC)567;

15. Convênio ICMS 110/2007 (Regulamenta a substituição tributária de combustíveis e lubrificantes)568;

16. Convênio ICMS 133/97 (Regimento Interno do CONFAZ) 569;

17. Convênio ICMS 52/2017570 (Estabeleceu regras gerais de substituição tributária);571

18. Convênio ICMS 190/2017;572

19. Regimento Interno do COTEPE573 (Comissão Técnica Permanente)574;

Desta forma, sem invadir competências, dentro das atribuições legais do CONFAZ, Convênios e Protocolos, tem como natureza jurídica em si, o processo de harmonização e neutralidade do ICMS em nível nacional, não se sobrepondo às questões de ordem legal no sentido estrito.

5.1. MODALIDADES DE CONVÊNIOS

Ao se discutir acerca da existência de modalidades diversas de Convênios, Salvador Cândido Brandão Junior, em sua dissertação para o mestrado em Direito da USP, dá indícios desta diferença, nos seguintes termos:575

Quanto ao art. 155, § 2º, XII, “g” da Constituição, ao outorgar a competência à Lei Complementar para regular a “forma” como, mediante deliberação entre Estados e o Distrito Federal, incentivos fiscais de ICMS serão concedidos e revogados, não transferiu para a Lei Complementar a competência para criar uma forma, isto é, um instrumento formal, como procedimento legislativo autônomo, suficiente e bastante para, formalmente, conceder ou revogar incentivo fiscal. A Constituição Federal não prevê a figura dos Convênios como veículo primário para introduzir normas no ordenamento jurídico com força de lei.

Para Lucas Galvão de Britto576, como acepção possível do termo “Convênio” estaria àquela vinculada ao fato de ser o mesmo um instrumento introdutório de normas jurídicas restritas a dois ou mais entes de direito público estatal.

Reconhecendo finalidades múltiplas nos Convênios, e demonstrando haver diferença entre os dois entendimentos anteriormente comentados, assim dispôs o autor:577

Conquanto a matéria sobre a qual versem possa abranger muitos aspectos da atividade pública, no que diz respeito à seara dos tributos são duas as suas aplicabilidades: (i) prestam-se a delimitação de expedientes e procedimentos conjuntos dos órgãos fazendários em benefício da fiscalização e maior agilidade na produção de provas;578 (ii) operam os mecanismos de concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS579 e; (iii) alteração da sujeição ativa no âmbito do ITR.580 (grifo nosso)581

Acerca da confusão que se faz com a legalidade de tais convênios, assim se expressou Lucas de Britto:582

Em função do princípio da estrita legalidade tributária, posto na Carta e repetido no Código, não é permitido aos convênios versar sobre os itens da regra-matriz de incidência tributária, a não ser no que diz respeito às duas exceções explicitamente previstas no próprio texto constitucional: a concessão de benefícios fiscais e a sujeição ativa na regra-matriz de incidência tributária do ITR.

Haveria, portanto, apenas uma possibilidade de um convênio versar a respeito do critério espacial da regra-matriz de incidência tributária que consistiria, precisamente, na hipótese do art. 155, § 2º, XII, g da Constituição, segundo os trâmites previstos na Lei Complementar 24/75: a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS.

Desta forma, admitindo-se tal duplicidade funcional, é importante que se frise, no entanto, que ao usarmos o conceito de legalidade, decorrente do princípio que lhe dá o nome e substância583, não se pode confundir Convênio com Lei, não se podendo aqui radicalizar a ponto de não se admitir a sua existência no universo das leis, seja como decorrência natural da Lei Complementar nº 24/75584, ou ainda, como corolário natural da regra oriunda do artigo 100 do nosso Código Tributário Nacional, seja como norma complementar da própria lei (e carente dela, ressalte-se) ou como instrumento análogo, em território pátrio, dos tratados e convenções internacionais.

Tendo-se como pressuposto o papel jurídico dos referidos Convênios que estabelecem isenções com o respaldo do art. 155, § 2º, XII, “g” da Constituição Federal, por sua vez, regulamentados pela Lei Complementar 24/75585, fica desbotado que a sua função não se limita a tal desiderato apenas.

Exemplo disso foi o Convênio ICM 01/88, que envolvia a União e os Estados, em ação conjunta, visando à troca de informações, fiscalização integrada, aperfeiçoamento de coleta de dados, etc.

Posteriormente, o Convênio ICMS 81/93 (que estabeleceu regras gerais de Substituição Tributária), o 92/2015 (que determinou a lista de produtos sujeitos à substituição tributária em operação interestadual)586, o Convênio ICMS 42/2016 (estabeleceu contrapartida para incentivos fiscais), e, mais recentemente o Convênio ICMS 93/2015 que se arvorou o direito de agir como lei complementar para a alteração decorrente da EC 87/2015587, etc.

De tudo o que já se disse, é acertado afirmar, mesmo que de maneira extremamente sucinta, que os Convênios ICMS, são, em sua essência, instrumentos administrativos (acordos enfim), decorrendo inúmeras possibilidades, não só quanto ao seu alcance e um eventual ferimento ao princípio da legalidade588 e da própria segurança jurídica quando o tema envolvido, uma vez que tal função tem em algumas circunstâncias, extrapolado a regra de concessão de benefícios fiscais de isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido, manutenção de crédito, etc.589

Tal preocupação se justifica, na medida em que comentamos anteriormente que, considerando ainda as peculiaridades já observadas, em função da estrita legalidade, não é permitido aos Convênios versar sobre itens da regra-matriz de incidência tributária, excetuando-se, como já dito, casos de concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS e a sujeição ativa no ITR, o que significa dizer que tal instrumento, no sentido strictu sensu (ou até mesmo no contexto lato sensu acima apontado), ficando-se adstritos às regras do art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88 e ao caso de concessão de benefícios como observado reiteradamente.

Nota instigante diz respeito aos convênios produzidos no âmbito do CONFAZ que tem exacerbado tal função, pois temos observado inúmeros casos590 de convênios que versam, por exemplo, acerca de conflitos de competência e que não tratam de questão envolvendo fiscalização, num reconhecimento imediato que temos, a despeito da polêmica, dois tipos convênios com naturezas distintas, sendo um instrumento hábil para concessão de incentivo (lastreado no art. 155, § 2º, XII, “g”) e outro de natureza meramente de administração fazendária (arts. 100, IV e 199 do CTN), para os quais não se lhe aplicam as regras já aventadas anteriormente de relativa exceção e flexibilização.

Tal discussão sobre tipos de convênios no âmbito do ICMS é tema palpitante, pois, por outro viés tratar-se-ia como instrumento necessário para o fomento na área fiscal e desenvolvimento do Estado àqueles produzidos para efeitos de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da CF/88591, de acordo com o previsto no seu § 2º, XII, alínea “g”592, do mesmo artigo e na LC 24/75593, que observem como pressuposto de validade a citada unanimidade.

De forma diversa, entendendo-se haver natureza distinta para os Convênios, e partindo-se do pressuposto exclusivo dos artigos. 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN haveriam aqueles que se valeriam de questões não afeitas aos benefícios e incentivos de que trata o texto constitucional e a referida Lei Complementar, mas apenas e tão somente a questões de ordem administrativa fazendária.

Tal requisito, quanto aos Convênios, admitindo as duas funções estabelecidas até aqui (uma de natureza formal e outra, de caráter material), é perfeitamente cumprida, até o nascimento dos mesmos no âmbito do CONFAZ, seja pela LC 24/75 (no campo dos benefícios) ou pelo artigo 100, IV do CTN (no aspecto meramente formal).

Desta questão remanesce o posicionamento de Marco Aurélio Greco594 e de Demetrius Nichelle Macei, ficando, sob esta última vertente, estabelecido que o Convênio que trata de incentivos é aquele decorrente da Constituição e plasmado na LC 24/75, que guarda as características especiais outrora observados, sendo que os demais se encaixam em convênios meramente de administração tributária, e que por conseguinte, seriam aqueles descritos nos artigos 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN e que não se confundiria com a natureza jurídica dos Convênios que tratam de benefícios.

Esta ambiguidade aliás também foi observada por Ives Gandra e Paulo de Barros Carvalho em sua obra sobre a Guerra Fiscal do ICMS, podendo-se entender a amplitude da problemática entendida e que justifica a presente pesquisa.595

Roque Carrazza, em sua obra, observa tal divisão da seguinte forma:596

Em nosso ordenamento jurídico existem duas previsões para a edição de convênios em matéria tributária. A primeira, genérica, contida no art. 199 do CTN; a outra específica para o ICMS, capitulo XII, “g”, da CF e explicitada na Lei Complementar 24/1975.597

Para respaldar o convênio de natureza meramente procedimental e de troca de informações descrito no art. 199 do CTN, complementa, na mesma obra, dizendo:598

A simples leitura deste artigo revela, a olhos vistos, que os convênios ali previstos visam, pura e simplesmente, à troca de informações entre as Fazendas Públicas, com o fito de facilitar os trabalhos conducentes à identificação da ocorrência de fatos imponíveis, de ilícitos tributários e de outros eventos relacionados ao perfeito funcionamento do sistema arrecadatório.

A outra modalidade de Convênios é observada por Carrazza599, quando observa que os Estados e o DF, “querendo conceder isenções de ICMS, devem previamente, firmar entre si convênios (acordos, ajustes, programas a serem conjuntamente desenvolvidos).”600

Complementa ainda observando que “os convênios, embora não façam as vezes das leis, seja complementares, seja ordinárias, também integram a legislação tributária, como, de resto, estatuem os arts. 96 e 100, IV do CTN.” Ou seja, à luz do art. 100, IV do CTN, os Convênios ICMS, assinados pelo executivo das Unidades da Federação, são normas complementares das leis e dos decretos.

Resta, portanto, em que pese comentar-se anteriormente em modalidades de Convênios no sentido genérico, observar-se que, de forma diversa ao observado até aqui, no sentido específico, é possível se constatar pelo menos três tipos de Convênios ICMS, a saber:

1. o que versa de benefícios fiscais e decorre do art. 155, § 2º, XII, “g” e da LC 24/75;

2. o que versa sobre temas de fiscalização e demais procedimentos de arrecadação que decorre dos artigos 100, IV e 199 do CTN;

3. o que versa sobre a possibilidade de antecipação e de substituição tributária que decorre da regra do art. 150, § 7º da CF/88 e trata da extraterritorialidade descrita no art. 102 do CTN, consagrada no art. 9º da LC 87/96.

A terceira hipótese, não aventada pelos doutrinadores pesquisados ganhou envergadura nos últimos anos por conta do crescimento do uso indiscriminado da substituição tributária e tem sido questionada (culminou com o mais recente questionamento dos Convênios ICMS 93/2015 e 52/2017 no STF)601, e que por mais questionável que possa parecer, sugere enfim uma terceira modalidade que trata das questões de substituição tributária.

Acerca de tal questionamento, que não é necessariamente novo no Direito Positivo brasileiro, sobressai o pensamento de Edvaldo Brito602, para quem:

[...] a Constituição não permite que a definição do sujeito passivo da obrigação tributária do ICMS, em qualquer das modalidades (sujeito passivo direto: o contribuinte; ou o sujeito passivo indireto: o responsável), seja feita por norma estranha à de Lei Complementar que é o único documento jurídico integrativo da Constituição, a qual determina, por isso, que a norma seja emitida por quórum qualificado de colegiado legislativo (cf. art. 69 da Constituição)603 e norma de sal competência privativa. Confira-se o § 1º do art. 68 da Constituição, “in verbis”:

Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.

§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar [...]

Para o autor, portanto, os convênios, protocolos, decretos, ou mesmo leis ordinárias, delegadas ou medidas provisórias não podem veicular regras sobre sujeição passiva do ICMS:

[...] os seus arts. 5º e 6º não encontram fundamento de validez nas alíneas “a” e “b” do inciso XII do art. 155 da Constituição, porque esse dispositivo constitucional defere, somente à lei complementar a atribuição de, ela própria, definir os contribuintes do ICMS e de dispor sobre a substituição tributária. Nestes termos, e defeso à lei complementar transferir essa sua atribuição para qualquer outra norma, sob pena de admitir-se a proibida integração da Constituição por norma que, assim, torna a Constituição de rígida em flexível, por não obedecer, a lei infraconstitucional, ao processo legislativo específico, por ela exigido, para a sua norma integrativa. Será, assim, a lei estadual que veicular a substituição em decorrência da delegação dos dispositivos mencionados.”

Para Ives Gandra, ao tratar de substituição tributária, “A Lei Complementar n 87/96 criou um sistema distendido para a figura do substituto tributário”604, observando ainda que tal prolongamento não seria possível, a despeito das decisões acerca do tema da própria EC 03/93 que estabeleceu o § 7º ao art. 150 da CF/88:605

Para mim, o princípio da legalidade, que vincula a ocorrência do fato gerador à imposição tributária, que vincula a ocorrência do fato gerador à imposição tributária, é direito individual do contribuinte, motivo porque não poderia um dispositivo ainda que constitucional considerar que possa haver imposição sem fato gerador.

A tal pretexto, em época semelhante, reconhecendo que muitos doutrinadores pensavam como Ives Gandra, em posicionamento diverso, posicionou-se Ricardo Lobo Torres, observando que o entendimento dos que sustentavam a inconstitucionalidade da norma constitucional era oriunda do entendimento do alemão Otto Bachof606, entendendo, de forma diversa, a respeito da referida EC 03/93, que a antecipação do pagamento do ICMS, ínsita no instrumento da substituição, não feria o princípio da legalidade, assim se posicionando:607

A substituição tributária, por implicar criação de ônus para terceiros no intuito principal de aliviar o trabalho do Fisco e por se apoiar muitas vezes no mecanismo da repercussão econômica do imposto, tem inegavelmente imbricação no texto fundamental. Mas a presunção é a de sua constitucionalidade.608 Até porque inexiste um conceito jurídico fechado e pré-constitucional de substituição tributária que a tome infensa às definições e escolhas do constituinte.

Saliente-se, no entanto, que não se questiona o fato da substituição tributária ser regulamentada por meio de Convênios e Protocolos, o que causa a discussão quanto a uma eventual terceira hipótese (ou modalidade) de convênio, até porque, a grosso modo, e sem maiores dificuldades de fundamentação poderiam se enquadrar nos estritos limites estabelecidos pelos arts. 100, IV, 102 e 199 do CTN.

O que se questiona é o fato de que tais instrumentos (assim como os protocolos609) não tem se limitado a servirem de meros acordos de extraterritorialidade e avançado sobre questões de ordem material que envolve o instituto da substituição tributária de tal forma que acabam por configurar nova modalidade como acima aventado.

Sobressai-se nesta seara o entendimento do Ministro Luiz Fux, que na relatoria da ADI 4628 DF, assim se pronunciou:610

9. A substituição tributária, em geral, e, especificamente para frente, somente pode ser veiculada por meio de Lei Complementar, a teor do art. 155, § 2º, XII, alínea b, da CRFB/88. In casu, o protocolo hostilizado, ao determinar que o estabelecimento remetente é o responsável pela retenção e recolhimento do ICMS em favor da unidade federada destinatária vulnera a exigência de lei em sentido formal (CRFB/88, art. 150, § 7º) para instituir uma nova modalidade de substituição.

Para que não se perca de vista que o questionamento não se prende apenas ao conceito da substituição tributária e eventual necessidade de acordos para operações e prestações interestaduais, e até mesmo fortalecendo o pensamento de Edvaldo Brito acima exposto, resgatamos o conceito do instituto a partir do pensamento de Rubens Gomes de Sousa, para quem a substituição e a transferência eram modalidades de sujeição passiva indireta e que se configurava sempre que houvesse “interesse ou necessidade de cobrar tributo de pessoa diferente,611”.

Já Leandro Pausen, assim conceituou o instituto: 612

[...] substituição tributária é o instituto de Direito Tributário que consiste na determinação, por lei, a pessoa não contribuinte de determinado tributo (substituto tributário) que, em face da situação de ascendência que ostenta relativamente ao contribuinte (substituído) – situação essa que é o pressuposto de fato da regra matriz de substituição -, verifique a ocorrência do fato gerador do tributo, calcule e efetue, com valores retidos ou exigidos do contribuinte em nome do contribuinte, o pagamento do tributo devido em caráter definitivo ou de montante a título de mera antecipação por conta de tributo que ainda tenha de ser calculado e ajustado pelo contribuinte (valores esse que, não fosse a norma de substituição, seriam pagos diretamente pelo contribuinte), sob pena de ficar o substituto obrigado a responder com seu próprio patrimônio pela satisfação do montante que tenha deixado de recolher e que tampouco tenha sido pago pelo contribuinte.

Tal instituto, aliás, segundo Pausen, não é uma novidade brasileira, mas em nossa terra teve uma ampliação desmedida, podendo-se observar alguns precedentes no Direito comparado como abaixo observado:

1. Direito Espanhol – 1963 (Ley General Tributaria – LGT – Ley 230/63) e posteriormente em 2003 (Ley 58/2003);

2. Direito Italiano – “Principi di Diritto Tributário” – 1967 – “Soggetti Passivi” (Alberto Berliri) e depois em “Corso di Diritto Tributário” (Gian Antonio Micheli);

3. Direito Alemão – 1976 - § 33 do Código Tributário Alemão (Abgabenordnung ) – o “Obrigado Tributário” (Steuerpflichtiger);

4. Direito Português – 1998 (“Lei Geral Tributária Portuguesa” – LGTP).

Ora, à luz de questionamento sugerido por Edvaldo Brito, estar-se-á trabalhando com matéria afeita à Lei Complementar, pois, completamos, a despeito da sua validação constitucional por conta de EC 03/93613, o que se estaria fazendo seria uma antecipação do fato gerador para um momento diferente daquele originalmente previsto.

Portanto, em que pesem as discordâncias, em tese, da figura da substituição tributária, com o advento da referida EC, não se questiona mais a constitucionalidade do instituto em si, mas sim o fato dos Convênios estarem avançando sobre matéria de estrita reserva da lei complementar e por estarem ferindo, em função disso, o sobreprincípio da segurança jurídica, como aliás, observa Antônio de Moraes Rêgo Gaspar614, sendo o último tema abordado anteriormente e a questão da lei complementar.

Frise-se, portanto, entender-se, diferentemente da maioria dos doutrinadores, que a figura da substituição tributária acabou por estabelecer, s.m.j., uma terceira modalidade de convênio, que claramente, não estaria à margem dos limites constitucionais e legais anteriormente tratados, mas é possuidora de peculiaridades.

5.2. O papel da Lei Complementar para o icms, os convênios e a “GUERRA FISCAL”

Compreender-se guerra fiscal estabelecida ao longo dos anos entre as UFs como decorrência da inação do CONFAZ e, principalmente do nosso legislativo nacional, é tarefa que se apresenta extremamente complexa, pois estaria se rotulando um problema de forma sintética quando na realidade não é.

Neste cenário, é mister se entender qual o verdadeiro papel da Lei Complementar para o ICMS (como aliás para os demais tributos) e em que momento poderíamos entender os Convênios em seu sentido objetivo.

Para Souto Maior Borges615, as leis complementares fundamentam a validez de outros atos normativos (leis ordinárias, decretos, legislativos, convênios); ou não fundamentam outros atos atuando diretamente.

A lei complementar brasileira, como nos ensina o ex-Ministro do STF e jurista Carlos Mario da Silva Velloso, tem sua origem na Constituição da França, de 1958, que, conforme leciona a partir da pesquisa de Reinaldo Pizolio Jr616, criou uma espécie de lei que “ocupava uma posição intermediária entre a Constituição e as leis ordinárias, denominada de ‘loi organique’.” 617

Segundo o jurista, ainda, em um breve escorço histórico:

Ela, lei complementar, com as características atuais, aprovada mediante quórum qualificado, foi introduzida, pela primeira vez, na ordem jurídica brasileira, pela Constituição de 1967, não obstante ter sido tratada, com tais características. pela Emenda Constitucional nº 4, de 1961, que instituiu o sistema parlamentar de governo no Brasil e que teve vida efêmera618. Escreve Reinaldo Pizolio Jr., forte em Diniz Ferreira da Cruz619, que a Emenda Constitucional nº 4, de 1961, determinou em seu artigo 22 que se poderia complementar a organização do sistema parlamentar então instaurado, através de leis votadas, nas duas Casas Legislativas do Congresso Nacional, pela maioria absoluta de seus membros"620 Todavia, conforme já foi dito, o sistema parlamentar de governo, instaurado pela EC 4, de 1961, teve vida efêmera e nenhuma lei complementar foi aprovada pelo Congresso Nacional. É possível, pois. a afirmativa, anteriormente feita, de que a lei complementar, nos moldes como se apresenta, foi introduzida, pela primeira vez, na ordem jurídica brasileira, pela Constituição de 1967. A Constituição de 1988 a manteve, sem alteração. Convém registrar que a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, fazia referência à lei complementar (art. 2º, IV, c, art. 4º, art. 12, §§ 1° e 2º). Não estabelecia a citada Emenda 18, entretanto, que a sua aprovação ocorreria mediante quórum qualificado.

Segundo ainda Carlos Velloso, a Constituição de 1967, no seu art. 18 § 10, estatuía que "lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e regulará as limitações constitucionais ao poder de tributar". Observa ainda haver duas correntes doutrinárias desde então quanto ao uso das Leis Complementares em matéria tributária, uma dita dicotômica e conduzida inicialmente por Geraldo Ataliba que sustentava que:621

[...] a lei complementar do § l° do art. 18 da CF/67 tinha por finalidade editar normas gerais de direito tributário sobre: a) conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e b) regular as limitações constitucionais à tributação.622

Já a segunda corrente, dita tricotômica, sustenta, a seu turno, que:

[...] a citada lei complementar do § 1º do art. 18 da CF/67 tinha por finalidade: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor sobre conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, Distrito Federal e os Municípios; c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

O Constituinte de 1988, por sua vez, estabeleceu que caberia à lei complementar tratar da forma como os Estados e o Distrito Federal concederiam e revogariam favores fiscais relacionados ao ICMS se deve ao fato de, segundo o art. 146, III, “a” da CF/88, ser atributo da Lei Complementar, cabendo a ela “dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.

A fim de que não paire qualquer insegurança quanto ao tema legalidade, mesmo com o risco da incongruência com que já se disse alhures, é importante se observar haver uma a competência constitucional múltipla (27 para ser mais exato), e em que pese a preocupação advinda do art. 146 da CF/88623, contidas na LC 87/96 e na recepcionada LC 24/75624, nunca é demais lembrar o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho625, ao tratar da Lei Complementar como mecanismo que assegure a operacionalidade do sistema tributário. Assim se posicionou Paulo de Barros Carvalho acerca do tema:

A despeito de complexo, nosso ordenamento tributário tem sua racionalidade, de tal sorte que os destinatários, se desejarem, não ficarão perdidos, entregues à prática de construções de sentido desenvolvidas livremente, cada qual emitindo interpretações talhadas por seu exclusivo modo de compreensão e orientadas por sua particular ideologia.

Ora, em que pese tal discussão, considerando a peculiaridade do sistema brasileiro e da nossa própria federação, algures comentado, parece-nos, de forma primeva, que tais Convênios ICMS atenderiam a tal cuidado, bem como aquele decorrente do artigo 176 do CTN, segundo o qual apenas lei pode conceder isenção, o que ressaltamos, trata-se de tema que mereça maiores considerações.

Não admitir tal conjugação, seria inviabilizar nosso complexo sistema, cabendo tal previsão na referência dos já citados art. 146 e 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, ambos da CF/88 à Lei Complementar 24/75, que, em que pese todas as imperfeições originais e intervenientes (em função da evolução do tributo), atendem ao mandamento da legalidade, criando tal delegação ao CONFAZ, para fazê-lo mediante Convênios ICMS, como se depreende da intelecção dos seus três primeiros artigos:

Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:

I - à redução da base de cálculo;

II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;

III - à concessão de créditos presumidos;

IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.

§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.

§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.

Art. 3º - Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.

Desta forma, em que pese haver vários questionamentos possíveis a se fazer no âmbito do ICMS, é seguro afirmar-se que os benefícios destinados ao fomento do Estado e ao seu desenvolvimento devem partir, à luz da regra combinada do art. 155, § 3º, XII, “g” da CF/88, dos art. 100, IV, 102, 176 e 199 do CTN, bem como da LC 24/75, de Convênios aprovados pelo CONFAZ, sob pena de inconstitucionalidade.

Acerca das isenções, perfeito é o entendimento de Souto Maior Borges626 ao asseverar que, na Constituição de 1967, a competência tributária estadual e municipal já nascia restringida no tocante às isenções concedidas em função de relevante interesse social ou econômico nacional.

Em sentido contrário, o inciso III, do artigo 151 da Constituição Federal de 1988627, veda que a União conceda isenções de tributos da competência dos Estados-membros, do Distrito Federal ou dos Municípios.

A base para esta proibição está na ampliação da autonomia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, trazida pela Constituição de 1988, a que Sacha Calmon denomina de “competência legislativa plena”628.

O entendimento de que o tributo deve ser instituído por lei própria do ente dotado de competência para tal, e que o mesmo deve acontecer com a isenção desse tributo é o fundamento para que se entenda que as isenções de impostos estaduais e municipais, concedidas por meio de lei complementar da União, não foram recepcionadas pela Constituição Federal de 1988.

Observa ainda Souto Maior Borges, em outra obra que:629

O art. 150, § 6º630 da CF em vigor dispõe, em norma de caráter genérico, sobre a reserva legal das isenções ou incentivos fiscais. A isenção é matéria sob reserva de lei (ordinária, lei tributária material), em decorrência, no plano constitucional, dos arts. 5º, II e 150, I, combinados. No plano infraconstitucional, o CTN já incluía a isenção dentre as matérias sob reserva de lei (arts. 97, VI e 175, I), mas a CF contempla, ao lado das normas genéricas sobre a reserva legal da isenção, normas específicas relativas às isenções do ICMS. E dentro dentre essas, a competência da lei complementar para regular o modo de deliberação interestadual sobre concessão de isenções e incentivos fiscais (art. 155, § 2.º, XII, g).

Por reserva legal e ao fato de não se confundir com a legalidade, posicionou-se o Ministro Alexandre de Moraes nos seguintes termos:631

O princípio da legalidade é de abrangência mais ampla do que o princípio da reserva legal. Por ele fica certo que qualquer comando jurídico impondo comportamentos forçados há de provir de uma das espécies normativas devidamente elaboradas conforme as regras de

processo legislativo constitucional.

Por outro lado, encontramos o princípio da reserva legal. Este opera de maneira mais restrita e diversa. Ele não é genérico e abstrato, mas concreto. Ele incide tão-somente sobre os campos materiais especificados pela constituição. Se todos os comportamentos humanos estão sujeitos ao princípio da legalidade, somente alguns estão submetidos ao da reserva da lei. Este é, portanto, de menor abrangência, mas de maior densidade ou conteúdo, visto exigir o tratamento de matéria exclusivamente pelo Legislativo, sem participação normativa do Executivo.

José Afonso da Silva ensina que a doutrina não raro confunde ou não distingue suficientemente o princípio da legalidade e o da reserva legai. O primeiro significa a submissão e o respeito à lei, ou a atuação dentro da esfera estabelecida pelo legislador. O segundo consiste em estatuir que a regulamentação de determinadas matérias há de fazer-se necessariamente por lei formal. Encontramos o princípio da reserva legal quando a constituição reserva conteúdo específico, caso a caso, à lei. Por outro lado, encontramos o princípio da legalidade quando a constituição outorga poder amplo e geral sobre qualquer espécie de relação. Assim, "tem-se, pois, reserva de lei, quando uma norma constitucional atribui determinada matéria exclusivamente à lei formal (ou a atos equiparados, na interpretação firmada na praxe), subtraindo-a, com isso, à disciplina de outras fontes, àquela subordinada".

Quanto às isenções, em publicação de 1997632, Hugo de Brito Machado entendeu que “As leis estaduais podem conceder isenções do ICMS”, cabendo “à lei complementar federal, regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

Para ele, a pretexto da possibilidade de as leis estaduais regularem a isenção prevalece a importância de redução das desigualdades regionais:633

Desde que tenha em vista reduzir as desigualdades regionais, é válida a norma isentiva do ICMS, ainda que editada à margem dos convênios, interestaduais. Cuidam estes, como a norma do art. 155, § 2.º, inciso XII, alínea “g”, apenas de aspecto procedimental. Não se podem, portanto, sobrepor aos dispositivos da Constituição, que preconizam a redução das desigualdades regionais.

Observa o autor que a partir dessa discussão, os Estados cunharam a expressão pejorativa “guerra fiscal” para designar a competição entre os Estados, na busca de empreendimentos em seus territórios. Para ele, trata-se de uma “guerra santa” uma vez que permite a redenção dos Estados mais pobres, salvo os investimentos públicos.

Essa situação vem se configurando, ao longo dos anos, até mesmo sob a vetusta alegação da dificuldade de unanimidade no CONFAZ, quando os Estados, por meio de subterfúgios vários (leis internas, decretos e outras figuras como regimes especiais, termos de acordo não publicados, dentre outros) concedem, ao alvedrio da regra derivada do próprio texto constitucional e da LC 24/75 incentivos, benefícios e isenções por conta própria olvidando-se a posição daquele colegiado.

Situação de óbvia inconstitucionalidade e que tem permitido ao judiciário inúmeros casos a título de ilustração, como, por exemplo, a Lei Estadual 14.985, de 05/01/2006, do Estado do Paraná634, que concedeu suspensão, crédito presumido e outros incentivos aos estabelecimentos industriais e comerciais paranaenses que usassem os portos de Antonina e Paranaguá, bem como os aeroportos paranaenses para desembaraçar suas mercadorias (o que foi posteriormente ampliado pela interpretação da Resolução SEFA 88/2009 para a via rodoviária).635

Tal fato se deu por meio da ADI 4.481/PR636, intentada pela Confederação Nacional da Indústria, tendo como relator o Ministro Roberto Barroso, que, em síntese, assim se pronunciou:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.481 PARANÁ

RELATOR: MIN. ROBERTO BARROSO

REQTE. (S) :CONFEDERACÃO NACIONAL DA INDÚSTRIA

ADV.(A/S) :GUSTAVO AMARAL E OUTRO(A/S)

INTDO. (A/S):GOVERNADOR DO ESTADO DO PARANÁ

INTDO. (A/S) :ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DO PARANÁ Ementa:.

I. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL QUE INSTITUI BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. AUSÊNCIA DE CONVÊNIO INTERESTADUAL PRÉVIO. OFENSA AO ART. 155, § 2º, XII, g, DA CF/88. II. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS TEMPORAIS. 1. A instituição de benefícios fiscais relativos ao ICMS só pode ser realizada com base em convênio interestadual, na forma do art. 155, §2º, XII, g, da CF/88 e da Lei Complementar nº 24/75. 2. De acordo com a jurisprudência do STF, o mero diferimento do pagamento de débitos relativos ao ICMS, sem a concessão de qualquer redução do valor devido, não configura benefício fiscal, de modo que pode ser estabelecido sem convênio prévio. 3. A modulação dos efeitos temporais da decisão que declara a inconstitucionalidade decorre da ponderação entre a disposição constitucional tida por violada e os princípios da boa-fé e da segurança jurídica, uma vez que a norma vigorou por oito anos sem que fosse suspensa pelo STF. A supremacia da Constituição é um pressuposto do sistema de controle de constitucionalidade, sendo insuscetível de ponderação por impossibilidade lógica. 4. Procedência parcial do pedido. Modulação para que a decisão produza efeitos a contatar da data da sessão de julgamento.

Imediatamente à referida Declaração (fato ocorrido antes de sua publicação efetiva), em flagrante desrespeito ao texto constitucional e à LC 24/75, o Estado editou um decreto estadual (Decreto 1.817, de 06.07.2015) reinstituindo (sic)637 retroativamente o benefício apenas no regulamento do Estado vigente à época (itens 46-A e 46-B do Anexo III)638, fato que continua a ser observado no atual regulamento (arts. 458 a 460, bem como os itens 40 e 41 do Anexo VII)639, mesmo que com redação alterada, demonstrando a problemática que encerra a guerra fiscal e que tenta ser minorada com medidas saneadoras como a Lei Complementar 160/2017 e o Convênio ICMS 190/2017640, bem como na proposta de Súmula Vinculante 69 adiante comentada.641

Nesta mesma linha, demonstrando total desapego e desrespeito às normas (imoralidade no dizer de Tipke e outros autores retro comentados), os Estados, além de editarem normas desta natureza, se reservavam ao direito de restringir benefícios oriundos de outras UFs que não tivessem o aval do CONFAZ, como, por exemplo, no próprio caso do Paraná, o Decreto Estadual 2.183, de 26/11/2003642 (mantido ainda hoje em vigor com inúmeras atualizações) em que este, apesar de conceder privilégios inconstitucionais, obstaculizava o uso dos benefícios em seus reflexos (tais como glosa de crédito) quando outros Estados faziam o mesmo.

Este cenário não se limita ao Paraná, havendo casos em praticamente todo o Brasil a ponto de se criar uma situação de conflito e de verdadeira insegurança jurídica entre os contribuintes vendedores e os contribuintes compradores, pois se de um lado, na UF de origem, era ofertado um benefício sabidamente inconstitucional, ato contínua, por sua vez, nas UFs de destino, havia a restrição ao seu uso, e como ao entes públicos não buscavam o judiciário para a solução do conflito, transferiam o problema e a insegurança às partes, restando incontestável que a questão não se circunscrevia (como de fato não se restringe) aos limites constitucionais e legais, que se julga serem muito claros, sendo a questão de puro menoscabo ético e de concorrência desleal, que só fez alimentar a contenda fiscal entre os Estados-Membros.

Mais que isso, em sendo declarado inconstitucional o benefício que não respeita a determinação convencional, legal e constitucional, a depender de modulação obviamente, poderá gerar a responsabilização do contribuinte vendedor, que por sua vez, poderá discutir a responsabilidade objetiva do Estado concedente a que alude o art. 37, § 6º da CF/88643, pois se utilizou de tal benefício (incentivo, etc), o fez porque a pessoa política estatal o induziu a tanto, criando inclusive mecanismos de atração de investimentos que não existiriam sem o mesmo.

Trata-se de questão que também remontaria à moralidade tributária já aventada anteriormente e que por certo renderia inúmeras discussões, pois se de um lado temos a potencial responsabilização do remetente e que beira a questão da segurança jurídica, que na maioria das vezes, resulta em remissão dos tributos anteriormente dispensados e prejuízo aos cofres públicos.

Exemplo disso é o pronunciamento do Ministro Marco Aurélio, datado de 17 de abril de 2015644, em decorrência do julgamento da Arguição de Descumprimento de preceito Fundamental 198, e que acabou por remitir os créditos anteriormente dispensados de forma inconstitucional645:

PRONUNCIAMENTO

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS ICMS GUERRA FISCAL BENEFÍCIOS FISCAIS DECLARADOS INCONSTITUCIONAIS CONVALIDAÇÃO SUPERVENIENTE MEDIANTE NOVA DESONERAÇÃO RECURSO EXTRAORDINÁRIO REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA.

...

O Ministério Público do Distrito Federal e Territórios MPDFT interpôs recurso contra acórdão por meio do qual o Tribunal de Justiça do Distrito Federal assentou a constitucionalidade da redação originária da Lei nº 4.732, de 29 de dezembro de 2011, bem como das alterações promovidas pela Lei nº 4.969, de 21 de novembro de 2012, ambas do Distrito Federal, em acórdão assim ementado:

CONSTITUCIONAL. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI DISTRITAL 4.732/2011 E 4969/2012. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E REMISSÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS. PRO-DF. TARE. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. AÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE.

...

3. Atos Normativos impugnados sob alegada violação a dispositivos da Lei Orgânica do Distrito Federal por se permitir que créditos oriundos de benefícios ilegais e inconstitucionais sejam suscetíveis de remissão posterior.

4. O julgamento da Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental 198, em curso perante o Supremo Tribunal Federal, não é essencial para o julgamento da inconstitucionalidade das Leis Distritais 4.732/2011 e 4.969/2012. Preliminar de sobrestamento do feito rejeitada.

...

7. O princípio da segurança jurídica é sobreprincípio do qual derivam todos os demais princípios. Encontra-se acima da própria Constituição e merece observância quando atos ou situações jurídicas são constituídas sob a presunção de constitucionalidade da norma e quando o desfazimento se afigura mais prejudicial do que a própria manutenção do ato.

8. Os benefícios fiscais instituídos pelo regime especial de tributação do ICMS, embora posteriormente atingidos pelo reconhecimento de sua ilegalidade e inconstitucionalidade, ensejaram a instalação de empresas no Distrito Federal, que realizaram investimentos, fomentaram a atividade industrial, propiciaram o aumento da arrecadação tributária e, reflexamente, o implemento de políticas públicas.

...

Aponta a particularidade de a suspensão da exigibilidade e a remissão seguinte, versadas na lei impugnada, terem sido precedidas de deliberação dos Estados e do Distrito Federal no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ. Alega que a regularidade do procedimento, entretanto, não se revela capaz de afastar a inconstitucionalidade ante a impossibilidade de créditos oriundos de benefícios fiscais ilegítimos serem posteriormente perdoados. Aduz que admitir o contrário seria tornar letra morta todo o arcabouço constitucional de limitações ao poder de tributar, além de implicar medida de fomento à odiosa 'guerra fiscal' travada entre as unidades da Federação em relação ao ICMS.

Segundo afirma, ao privilegiar a segurança jurídica, o Tribunal de origem contrariou o disposto nos artigos 146, inciso III, alínea b, 150, § 6º, e 155, § 2º, inciso XII, alínea g, da Constituição da República e preceitos da Lei Complementar nº 24, de 1975. Enfatiza a fraude praticada por meio da Lei nº 4.732, de 2011, ao pretender-se convalidar a inconstitucionalidade dos referidos benefícios. Cita como precedente a Ação Civil Originária nº 541/DF, relator ministro Gilmar Mendes, Diário da Justiça de 30 de junho de 2006.

Menciona o prejuízo ao Fisco distrital. Pleiteia seja reformado o acórdão recorrido e assentada a inconstitucionalidade da Lei nº 4.732, de 29 de dezembro de 2011, e alterações promovidas pela Lei nº 4.969, de 21 de novembro de 2012.

...

2. O tema reclama o crivo do Supremo presentes convênios interestaduais e leis distritais por meio dos quais foram previstas a suspensão da exigibilidade e, após encerrada esta, a remissão de créditos tributários relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS, concernentes ao que deixou de ser recolhido aos cofres públicos em razão de benefícios fiscais reconhecidos, anteriormente, como inconstitucionais em decisões judiciais, inclusive deste Tribunal.

A controvérsia, passível de repetição em inúmeros casos, está em saber se podem os Estados e o Distrito Federal, mediante consenso alcançado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, perdoar dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de benefícios fiscais, implementados no âmbito da chamada guerra fiscal do ICMS, assentados inconstitucionais pelo Supremo.

Na prática, o aludido Conselho e os legisladores estaduais e distrital acabam modulando, no tempo, os efeitos das decisões de declaração de inconstitucionalidade, retirando-lhes a efetividade em relação aos fatos passados. Sem prejuízo de considerar ilegítima a técnica da modulação, em qualquer caso, consigno ser necessário esclarecer se é da competência exclusiva do Pleno do Supremo, no controle de constitucionalidade das leis, definir se deve utilizá-la, quando e em qual extensão.

3. Manifesto-me pela repercussão geral.

4. Insiram o processo no denominado Plenário Virtual.

5. Ao Gabinete, para acompanhar a tramitação do incidente. Uma vez admitido o fenômeno, colham o parecer da Procuradoria Geral da República.

6. Publiquem.

Brasília, 17 de abril de 2015.

Ministro MARCO AURÉLIO

Relator

Não bastasse tal situação, ainda é de se analisar a condição do adquirente que pode ter glosado os benefícios auferidos pelo remetente ao alvedrio do CONFAZ e que certamente demandariam como efeito imediato a judicialização do tema também por parte deste.

Nesta perspectiva encontra-se a discussão travada no STJ, sob relatoria do Ministro Castro Meira, decorrente do Recurso em Mandado de Segurança nº 31.714 - MT (2010/0044507-3), em que a corte entendeu que o “Estados não podem decidir que o benefício fiscal concedido por outra unidade da Federação é inconstitucional”:646

Para a 2ª turma do STJ, os Estados não podem por conta própria decidir que o benefício fiscal concedido por outra unidade da Federação é inconstitucional, ainda que não aprovado pelo Confaz. O entendimento se deu no julgamento do RMS de uma empresa que foi autuada pelo Estado do MT por utilizar benefício fiscal concedido por Goiás.

Segundo os ministros, se outro Estado concede benefícios fiscais de ICMS sem a "observância das regras da LC 24/75 e sem autorização do Confaz, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado (...).”

Processo relacionado: RMS 31714

Com igual pensamento quanto à limitação dos Estados e do Distrito Federal, pronunciou-se, no STF, o Ministro Gilmar Mendes na ADI 3.936-MC, em 19/09/2007, observando que:647

A Constituição é clara ao vedar aos estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF/1988, que constitui o princípio da não diferenciação ou da uniformidade tributária, que veda aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Medida cautelar deferida.

Também, na esfera do STJ, em razão da mesma “guerra fiscal” o Ministro Asfor Rocha, em julgamento de 05/12/1994, na primeira turma, entendeu648 que “o tratamento igualitário de mercadorias importadas com as nacionais pressupõe, para que não haja desfavor em relação a estas, que o ICMS seja recolhido no momento da aquisição das mercadorias, tal como ocorre com as nacionais.”

Ainda no STF, em Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade 3389 MC/RJ, em 29/03/2006, pronunciou-se o relator Ministro Joaquim Barbosa, nos seguintes termos649:

Ementa: Ação Direta de Inconstitucionalidade. Liminar concedida no recesso pela presidência do Supremo Tribunal Federal. Referendo da decisão pelo Plenário. Tributário. ICMS. Benefício fiscal. Redução da carga tributária condicionada à origem da industrialização da mercadoria. Saídas internas com café torrado ou moído. Decreto 35.528/2004 do estado do Rio de Janeiro. Violação do art. 152 da constituição. É plausível a alegação de contrariedade à vedação ao estabelecimento de tratamento tributário diferenciado, em face da procedência ou do destino de bens ou serviços de qualquer natureza (art. 152 da Constituição), pois o Decreto 35.528/2004 do estado do Rio de Janeiro condiciona a concessão de benefício fiscal de redução da carga tributária à origem da industrialização das mercadorias ali especificadas. Medida cautelar referendada pelo Plenário.

Com pensamento semelhante, Marco Aurélio Greco, enxergando que certa parte da doutrina argumentava a existência de uma “inconstitucionalidade”, uma vez que a EC 03/93650 implicaria em “ampliação” da competência tributária e não em uma limitação como descrito no art. 150 da CF/88, pronunciou-se pela improcedência da desconformidade constitucional, compreendendo não ter havido ferimento à cláusula pétrea e tampouco à essência da tributação, nos seguintes termos:651

A Constituição Federal consagra a formulação básica e estrutural do Estado Brasileiro e, nesta função, trata a figura nominalmente como “limitação ao poder de tributar”. “Poder de tributar” é típico poder de fato juridicizado pela Constituição. Exatamente porque o juridiciza, a Constituição não admite seu exercício em caráter absoluto e irrefragável, mas apenas aceita tal poder nos estritos perfis delineados pela própria Constituição; vale dizer, nos limites das competências que enumera.

Ao dispor sobre o exercício do poder de tributar (definindo as respectivas competências legislativas atribuídas às diversas entidades tributantes), a Constituição impõe limitações a este poder de fato, disciplinando seu exercício (= juridicizando-o). Ao se tornar um poder jurídico, a competência surge ontologicamente limitada à dimensão prevista pela própria Lei Maior. As limitações, por dizerem respeito à essência da competência tributária (poder jurídico), não podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional, sob pena de violação à própria norma atributiva de competência.

Marco Aurélio ainda que não cabe ao intérprete constitucional repelir o dispositivo “por razões de inconveniência ou porque a figura consagrada pode gerar incômodo ou ônus para o contribuinte ou o Fisco”, simplesmente porque a não-aplicação de determinado dispositivo constitucional estaria ligado a uma efetiva demonstração de violação à cláusula pétrea do mesmo texto constitucional652, ou alguma incompatibilidade lógica insuperável, que classificaria como “um non sense jurídico que atente contra a racionalidade do sistema”.

A seu ver, tal situação não estaria configurada no caso em tela, estando por justificar seu antagonismo à parcela da doutrina que entende o dispositivo contendo mácula constitucional, complementando por observar um repetido e significativo jargão seu de que “nem tudo que incomoda é inconstitucional”, pois, conforme sua lavra ainda, “deixa nítidos os dois planos em que o tema pode ser situar”. 653

Deixando claro seu posicionamento e sua convicção, quanto a histórica posição da “norma constitucional inconstitucional” defendida por Otto Bachof, em uma conferência proferida em 1951, em Heidelberg (Alemanha)654, e que se tornou um clássico do moderno Direito Constitucional, e, anteriormente observada, quando do posicionamento de Ricardo Lobo Torres, Marco Aurélio, por sua vez, ainda arremata: 655

Depois de ler atentamente tal estudo, creio que dele não se pode automaticamente extrair a conclusão de que haveria um controle de constitucionalidade pelo simples confronto entre normas constitucionais. O tema discutido por aquele professor envolve o exame da legitimidade das normas x sua legalidade, dizendo respeito à existência de critérios e padrões supraconstitucionais consistentes num conjunto formado pelos valores básicos da pessoa humana que informariam toda produção normativa, inclusive constitucional. Trata-se de posição que se aproxima de uma visão jusnaturalista do Direito, e a formulação contida no referido texto doutrinário surgiu em função de circunstâncias históricas extremamente peculiares, em razão do ocorrido na Alemanha na primeira metade do século XX.

Fato é que, entre prós e contras, foi reconhecida pelo STF, no julgamento do Pleno, datado de 08 de maio de 2012, da ADI 1851/AL656, a constitucionalidade da substituição tributária, cujo relator foi o Ministro Ilmar Galvão, ficando a discussão, pelo menos por tais argumentos, nesse instante, em nível acadêmico, portanto.

Ressalte-se, no entanto, que a constitucionalidade do instituto, como visto em outro momento, não lhe permite que os demais limites constitucionais e legais possam ser ultrapassados.

Neste cenário, até para se pontuar a necessidade de equilíbrio nesta relação sujeito ativo versus sujeito passivo, extrai-se o importante ensinamento de Maria de Fátima Ribeiro657:

O Estado de Direito, como assevera Francisco Campos, é o Estado em que todas as atividades, todos os atos e todas as divisões da autoridade pública, seja qual for o grau que ocupem na hierarquia política, ou a medida em que participem na elaboração da vontade do Estado, são regidos pela lei ou pelo Direito.

Dando mostras da importância dessa discussão, Cassiano Borges e Maria Lúcia658, na sequência do estudo anteriormente comentado, demonstram sua indignação e contrariedade da regra decorrente do artigo 4º da Lei Complementar 24/75, que a despeito do princípio da legalidade, “atribuiu ao Poder Executivo de cada Unidade da Federação competência para ratificar os convênios concessivos ou revogadores de isenções do ICM, mediante decreto”. 659

A inserção do instituto da Lei Complementar deve-se ao fato do constituinte ter verificado que, diante de sua natureza, não seria conveniente que determinadas matérias ficassem submetidas à rigidez constitucional, tampouco à flexibilidade concedida à legislação ordinária. Previu, em razão disso, no entendimento de Antonio Carlos Rodrigues do Amaral660 a edição de normas integradoras do texto constitucional, capazes a orientarem, com força vinculante, o legislativo ordinário.

A lei complementar em matéria tributária é espécie normativa destinada a regrar matéria de cunho constitucional e pelo própria CF estabelecida, uma vez que exige quórum qualificado (maioria absoluta das duas casas do Congresso Nacional), de forma a deixar claro, em seu escopo, os comandos oriundos do texto constitucional.

Sua introdução pontual em matéria tributária em nosso país, conforme Luciano de Almeida Pereira,661 se deu por ocasião da Emenda Constitucional 18/65, que veio a elencar “as matérias que deveriam ser submetidas ao regramento de tal espécie normativa.”

Sua inspiração, à luz do entendimento de Carlos Mário da Silva Velloso662, está na Constituição Francesa de 1958 e, a despeito do posicionamento de Luciano de Almeida Pereira, tem sua origem por ocasião da Emenda Constitucional 04/61, que instituiu o sistema parlamentar de governo no País e teve vida efêmera.663

Sua ideia, no entanto, é a mesma, atualmente, em que se exige quórum qualificado para determinadas matérias, mas sustenta a tese que, nos moldes em que se apresenta, a Lei Complementar foi introduzida na ordem jurídica brasileira, pela primeira vez, na Constituição Federal de 1967, pois, a Emenda 18/65 não estabelecia, justamente, a figura do quórum qualificado.664

Para Luciana Zechin Portas665 a Lei Complementar desempenha importante papel em matéria tributária, em especial para efeitos do ICMS, uma vez que o mesmo se trata de um tributo de amplitude nacional, mas com a peculiaridade de uma competência individual dos 27 Estados-membros, o que produz a natural necessidade de uniformização na sua instituição, arrecadação e cobrança em todo o país.

É possível evoluir-se sobre a questão dicotômica ou tricotômica da função da Lei Complementar em matéria tributária, até porque o tema sugere outras posições extremamente inovadoras como a de Demetrius Nichele Macei, que pelo seu ineditismo, sem desvelo da objetividade anteriormente proposta, merece ser tratada, mesmo que de forma superficial, com a devida autorização do autor666, uma vez que ainda não escreveu especificamente sobre isso.

Para Demetrius, que mantém posicionamento convicto acerca do mesmo, além das três funções descritas no citado art. 146 da CF/88, poder-se-ia admitir uma quarta posição (a de instituir tributo), e até mesmo uma quinta que compreende a função de dar tratamento adequado, favorecido, diferenciado às cooperativas (146, III, “c”) e às microempresas (146, III, “d”).

Para ele, a rigor, tais hipóteses não se enquadram em nenhuma das demais funções tradicionais (conflitos de competência, regulamentação de imunidades, normas gerais ou criação de determinados tributos) e, apesar de topograficamente aparecerem como sendo espécie do gênero normas gerais e poderem ser entendidas como secundárias, não seria o suficiente para ser vista como uma subcategoria.

Da mesma forma, insiste que a função de criar determinados tributos, efetivamente não é sua função principal, mas também não se encaixaria no contexto de uma subcategoria.

A discussão sobre a função da Lei Complementar ser dupla ou tripla, segundo muitos autores, desfez-se com o advento da CF/88 na opinião de Celso Ribeiro Bastos667, para quem o art. 146 do texto atual delimitou de forma clara tal entendimento.

Para ele668, observando haver entendimento, na mesma linha, de Luciano Amaro, posicionou-se de forma clara ao afirmar que com a promulgação da Constituição de 1988 a discussão em torno deste tema cessou, uma vez que a Carta da República fixou em seu artigo 146, incisos I, II e III669 a tríplice função da lei complementar.

Inobstante tal discussão, considerando-se sempre as singularidades de nosso contexto tributário e de nossa federação, evidencia-se o fato de que tais Convênios ICMS atenderiam a tal preocupação, bem como aquela atinente ao determinado pelo artigo 176 do CTN, consoante o qual, apenas lei, em sentido estrito, pode conceder isenção, pois a LC 24/75, pelas peculiaridades aqui já tratadas estaria cumprindo tal função.

Não admitir tal conjugação, seria inviabilizar nosso complexo sistema, cabendo tal previsão na referência dos já citados art. 146 e 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, ambos da CF/88 à LC 24/75, que, em que pese todas as imperfeições originais e intervenientes (em função da evolução do tributo), atendem à mandamento da legalidade, criando tal delegação ao CONFAZ, para fazê-lo mediante Convênios ICMS, como se depreende da intelecção dos seus três primeiros artigos:

Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:

I - à redução da base de cálculo;

II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;

III - à concessão de créditos presumidos;

IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.

§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.

§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.

Art. 3º - Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.

Segundo Ricardo Lodi Ribeiro670 o constituinte de 1988, estabeleceu regras claras para sua utilização:

Em seu inciso II, o art. 146 atribui à lei complementar a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar.  Nota-se que não se trata de limitar por lei complementar o poder de tributar, o que num regime federativo só pode ser realizado pela Constituição Federal, mas de estabelecer a regulação das limitações constitucionais.  Assim, o papel da lei complementar aqui é o de dar uma maior concretude à abstratividade dos princípios constitucionais, expressos ou implícitos, vinculados aos direitos fundamentais do contribuinte, seja promovendo o seu detalhamento, ou a sua valoração.  No que extrapolar esse desenho constitucional, o dispositivo se traduzirá em autolimitação do poder de tributar, só tendo validade na esfera federal, sob pena da lei complementar restringir as autonomias legislativas e financeiras de Estados e Municípios, sem a devida autorização constitucional para tanto. 

[...]

Porém, entre as funções que a Constituição Brasileira reservou à lei complementar, merece maior destaque, no que tange à legalidade na imposição tributária, a fixação das Normas Gerais de Direito Tributário (inciso III), que, segundo Ricardo Lobo Torres, “são aquelas que estampam os princípios jurídicos de dimensão nacional, constituindo-se objeto de codificação tributária”

Voltando à temática inicial proposta, uma vez delineada a função da Lei Complementar no Direito Tributário, conforme a regra descrita no art. 146 de nosso texto constitucional671, entende-se que tal missão, no âmbito do ICMS, foi cumprida pela Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir)672.

Por outro lado, o art. 34, § 5° das ADCT CF/88 recepcionou a LC 24/75673, que, por sua vez, decorre da regra descrita no art. 155, § 2°, XII, “g” e versa sobre o uso dos Convênios para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais e a forma como serão concedidos e revogados, centrando-se a discussão na forma como os Estados-Membros os incorporam em seu ordenamento interno.

5.3. A QUESTÃO DA INTERNALIZAÇÃO DOS CONVÊNIOS

Anteriormente abordou-se a necessidade dos convênios em virtude do pacto federativo existente em nosso País e da necessidade de equilíbrio entre os entes federados, observando-se que é, de fato, uma utopia almejar que haja cooperação sem coordenação674 para que haja a uniformização necessária das legislações subnacionais e visando a eliminar eventuais pontos de colisão, cabendo, neste cenário, ao CONFAZ, órgão colegiado formado pelos representantes fazendários dos Estados, do Distrito Federal e da União, deliberar sobre a concessão de benefícios tributários acerca do ICMS e também sobre assuntos de matéria fiscalizatória e procedimental.

Em vista da competência constitucional descrita no art. 155, II da CF/88 e do fato dos convênios não se revestirem formalmente de lei, é necessário que os Convênios ICMS (como os Protocolos e Ajustes) sejam inseridos no ordenamento de cada um dos respectivos entes federados, o que, de certa forma, estaria afeito à sua condição de meros instrumentos autorizativos ou impositivos segundo alguns autores675 como Schoueri.676

Quando se fala em internalizar um Convênio no ordenamento jurídico de cada unidade federada, no tocante ao ICMS está se respeitando em primeira instância, a regra da competência tributária do Estado em instituir o tributo, e como inferência, o que dele recorre, conforme consta do citado art. 155, II da nossa Constituição.

Ao abordar-se a internalização dos referidos instrumentos se estaria falando do âmbito de validade das leis (no sentido lato), e a partir do pensamento de Sacha Calmon677, lembra Hans Kelsen (teorizado no Brasil por Pontes de Miranda, Miguel Reale, Lourival Vilanova, José Souto Maior Borges dentre outros), quando se refere à validade sob o ponto de vista material, pessoal, temporal, formal e espacial, para quem a avaliação de eficácia da norma não está no fato de ser justa ou injusta, mas sim no fato de ser válida ou não, daí a corrente fixação de âmbitos de validade.

Essa situação, por tudo o que se disse até aqui, também considera a vigência e a eficácia dos Convênios nesse mesmo ordenamento interno, pois a sua aprovação como como norma geral tributária, por si só, não faz nascer qualquer direito, conforme observa Roque Antonio Carrazza:678

Detalhando o assunto, os Estados e o Distrito Federal devem, para conceder isenções de ICMS, firmar entre si convênios. Não são estes, porém, que as fazem nascer. Apenas integram o processo legislativo necessário à concessão destas desonerações tributárias. Elas surgem – ou deveriam surgir – do decreto legislativo ratificador do convênio interestadual. Grifo nosso.

Para ele os Convênios ICMS, “para integrarem o ordenamento jurídico dos Estados e do Distrito Federal, precisam ser aprovados pelas respectivas Casas Legislativas.” No seu entender, “o convênio é, tão só, o pressuposto para a concessão da isenção, que surgirá, agora sim, do decreto legislativo que o confirma.”679

Para Souto Maior Borges a ratificação dos convênios seria o ponto terminal do processo legislativo, sendo os mesmos, materialmente, um ato normativo. Por essa razão sustenta que compete às Assembleias Legislativas, e não ao Governador do Estado ratificá-las por meio de lei ordinária para que valham internamente.680

No mesmo sentido é a doutrina de Geraldo Ataliba, citado por Aroldo Gomes de Mattos, segundo quem681:

[...] o convênio não dá nem tira direito a nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. É mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais.

No entendimento de Paulo de Barros Carvalho os benefícios concedidos nos convênios ficam sempre na “dependência de produção legislativa pelos Estados e pelo Distrito Federal. (...) aprovado o benefício, cabe a cada pessoa política implantá-lo em seu território, evitando-se, com isso, que qualquer deles seja ‘obrigado’ a conceder benefício contra sua vontade”.682

De qualquer sorte, em respeito às regras de vigência e eficácia (arts. 101 a 103 do CTN)683 faz-se mister que tais Convênios, uma vez cumpridos os requisitos apresentados, nos moldes do regimento interno do CONFAZ684, sejam incorporados à legislação estadual, para que lhes sobrevenha a eficácia. enquanto isso não ocorrrer, teremos apenas a validade dos mesmos e sua vigência, mas não teremos sua efetividade, que se dá justamente pela necessidade de internalização dos aludidos Convênios no ordenamento de cada UF.

A eficácia da lei no espaço diz respeito ao território em que vai ser aplicada, pois a lei tributária, na sua essência é territorial, o que guarda natural conexão com o contexto da competência descrita no art. 155, II da CF/88.

A essa internalização685, 686, dita juridicização, atribui-se tarefa fundamental para que não se discuta a eficácia da norma em função da competência propalada no artigo 155, II da CF/88 e como visto anteriormente, não poderia ser feita mediante decreto (como habitualmente é feito pelas UFs), observando-se, a priori, que sendo o Executivo aquele que firma os ditos acordos, caberia, a bem da legitimidade, da segurança jurídica e do próprio Estado democrático de Direito, ao legislativo estadual, reconhecê-lo como válido, por meio de lei ou de decreto legislativo como asseveram muitas boa parte das Constituições Estaduais, mas não é o que se observa em terras brasileiras, como se observa da redação do art. 4º da LC 24/75, verbis:

Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo."

Uma vez firmado um convênio ou um protocolo entre Estados e DF, portanto, os mesmos devem ser ratificados pelos Estados e só passam a ter eficácia687 quando da sua internalização na legislação respectiva.

Entendemos que tal previsão diz respeito a uma etapa anterior à pretendida juridicização da norma e que diz respeito a aceitação do Convênio no universo jurídico nacional, ou a sua validação e não à implementação do mesmo no ordenamento jurídico interno propriamente dita.

No entanto, em que pese boa parcela da doutrina, já àquela época, considerasse inconstitucional a ratificação de Convênios do ICMS por mero Decreto do Poder Executivo local, essa prática acabou sendo referendada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, conforme se lê do trecho do voto do Ministro Sydney Sanches (RE 106.859, 1ª Turma, Ministro relator Sydney Sanches, DJ de 29/11/85):688

[...] é pacífico o entendimento desta Corte no sentido de que a revogação de isenção concedida por convênio, pode ocorrer mediante decreto, que ratifique convênio revogador, uma vez celebrado de acordo com as normas estabelecidas pela LC 24/75.

Heitor Cruz689, ao tratar do tema, cita alguns exemplos de Estados em que se adotam a mera edição de decretos, como o Estado de São Paulo, que, ao seu tempo, incorpora os Convênios por meio de simples decreto do Poder Executivo, ao passo em que no Estado do Amazonas utiliza-se a aprovação por lei em cada caso.

O autor também observa a figura do Decreto Legislativo, referenciando a análise do RE nº 539.130/RS, no âmbito do STF, citado anteriormente, segundo o qual, por meio do voto do Ministro Joaquim Barbosa, o Decreto Legislativo estaria enquadrado no conceito de lei em sentido amplo, moldando-se, portanto, à exigência de lei específica constante no art. 150, § 6º da CF/88.

Em outra oportunidade, por ocasião do julgamento do AG. Reg, no RE 579.630/RN690, o relator, Ministro Roberto Barroso, entendendo pela necessidade de Lei para tal mister, assim se pronunciou, sem qualquer referência à diferença entre a figura do decreto legislativo ou lei em sentido estrito, apenas tendo sido ementado com a alusão equivalente de “edição de lei em sentido formal”, verbis:

AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 579.630 RIO GRANDE DO NORTE

RELATOR: MIN. ROBERTO BARROSO

AGTE. (S): COMPANHIA ENERGÉTICA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE - COSERN

ADV.(A/S): MARCOS JOAQUIM GONCALVES ALVES E OUTRO (A/ S)

AGDO. (A/S): ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE

PROC. (A/S) (ES): PROCURADOR -GERAL DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE

AGDO. (A/S): MUNICÍPIO DE UMARIZAL

ADV.(A/S): TELES MÁRCIO DOS SANTOS

EMENTA: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. BENEFÍCIOS FISCAIS. REMISSÃO, MEDIANTE DECRETO DO GOVERNADOR DE ESTADO. INCONSTITUCIONALIDADE. NECESSIDADE DE LEI ESPECÍFICA. PRECEDENTES.

1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido de que a concessão de benefícios fiscais relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços pressupõe não somente a autorização por meio de convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, nos termos da Lei Complementar nº 24/1975, mas também da edição de lei em sentido formal de cada um daqueles entes.

...

No mérito, melhor sorte não assiste aos recorrentes. Com efeito, a jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que, em relação ao ICMS, além da autorização prevista em convênio interestadual firmado nos termos de lei complementar, é exigível lei específica do ente tributante para a concessão de benefícios fiscais, nos termos do art. 150, § 6º, da Constituição Federal.

...

Esta Corte tem se firmado pela necessidade de lei em sentido estrito para estabelecer os critérios de norma que permite à administração exonerar o sujeito passivo do recolhimento de valores a título de tributo, de modo que é inconstitucional a delegação pura e simples de competência do Legislativo ao Executivo para dispor normativamente sobre matéria tributária.

Considerando a condição decorrente do art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88 e da própria LC 24/75691 tal situação ganhou contornos mais precisos a partir da EC 03/93, quando então se definiu a partir do § 6º, do artigo 150, a necessidade de lei específica (e não mais decretos) no âmbito da União, dos Estados e dos Municípios para ‘qualquer subsídio, ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, como se pode observar:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Neste sentido o entendimento de Gabriel Carvalho, que, por sua vez, entende que o Poder Constituinte reformador “fez inserir na Constituição da República nova redação ao § 6˚ do art. 150, que determina, com rigidez, a necessidade imprescindível de lei específica para a concessão de subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos aos impostos, taxas ou contribuições instituídos pelos entes federativos”:692

Para o Direito Tributário, a Emenda Constitucional n˚ 03/1993 foi de essencial importância, pois o Poder Constituinte de Reforma fez inserir na Constituição da República nova redação ao §6˚ do art. 150, que determina, com rigidez, a necessidade imprescindível de lei específica para a concessão de subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos aos impostos, taxas ou contribuições instituídos pelos entes federativos.

[...]

O que na verdade o Constituinte Reformador prestigia no preceito descrito acima é o princípio da legalidade tributária, base do nosso sistema jurídico-tributário nacional, cujo o objetivo principal é garantir a participação popular – exercício da democracia – no que se refere aos tributos, retirando por completo das mãos dos governantes o poder de tratarem deste tipo de matéria por Decreto.

Ademais, salienta-se que a supra mencionada norma está inserta dentro da seção que trata das limitações ao poder de tributar, local onde se extrai princípios fundamentais que não podem ser suprimidos nem mesmo por emenda constitucional, por se tratarem de cláusula pétrea.

Nesta mesma linha Aroldo Gomes de Mattos escreve que:693

Posteriormente, surgiu a EC 3/93 fazendo uma importante alteração nas normas básicas acima dissertadas: acrescentou o § 6º ao art. 150 da CF, que, como limitação ao poder de tributar, passou a exigir para as ratificações in casu – no lugar de decreto – lei específica: [...]

A intenção do constituinte derivado ao fazer tal acréscimo é evidente: emprestar uma dignidade maior ao processo legislativo que vise conceder benefícios ou privilégios fiscais de qualquer natureza, em homenagem ao princípio da transparência fiscal.

Para Carrazza694, no âmbito das isenções pelo menos, haveria a necessidade de decreto legislativo para tanto, sendo a diferença lastreada entre ambos, sintetizada no pensamento abaixo:

[...] para que as isenções de ICMS surjam validamente, é preciso que os Estados e o Distrito Federal celebrem entre si convênios que, ao depois, para se transformarem em direito interno de cada uma destas pessoas políticas, deverão ser por elas ratificados. O instrumento idôneo da ratificação, longe de ser o decreto do Governador (como a maioria apregoa, em função do inconstitucional art. 4º, da Lei Complementar 24/75), é o decreto legislativo (estadual ou distrital, conforme o caso). Nunca é demais encarecer que o decreto legislativo é uma lei em sentido material, como ensinava Pontes de Miranda.

Carrazza, referenciando Geraldo Ataliba, e pugnando pela necessidade de apreciação dos convênios pelo Poder Legislativo, assim se posiciona:695

Assentadas estas premissas, fica fácil proclamar que convênio não é lei em sentido estrito, nem o CONFAZ órgão legislativo. Os funcionários do Poder Executivo que o integram não podem, a pretexto de dispor sobre isenções de ICMS, “legislar” a respeito. É o Poder Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal - onde têm assento os representantes do povo local - que, ratificando o convênio, as concederá.

[...]

Isto tudo nos permite concluir que não é o convênio que concede a isenção de ICMS. Ele apenas permite que o Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal venha a fazê-lo.

Geraldo Ataliba, como sempre límpido e terminante, foi ao ponto: “(...) o convênio não dá nem tira direito a nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. É mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais”.

O autor, convencido da figura do Decreto Legislativo como instrumento de internalização dos Convênios no âmbito das UFs, ainda traça analogia aos tratados internacionais quanto ao seu procedimento de convalidação interna, como se observa abaixo:696

Ora, considerando que, no âmbito interno da Federação Brasileira, os convênios interestaduais equivalem aos tratados e acordos internacionais, dúvidas não restam no sentido de que, até por questão de simetria, devem ser aprovados, pelas Assembleias Legislativas, por meio de decretos legislativos.

Com o mesmo entendimento, outros autores, como Alcides Jorge Costa, também fazem analogia equivalente semelhante, observando que “o decreto legislativo seria assim uma etapa necessária para que os representantes do povo reunidos em Assembleia Legislativa concordem com o que deliberado entre os Executivos de todos os Estados-membros. Publicado o decreto legislativo, o chefe do Executivo estadual estaria autorizado a conceder o incentivo fiscal via decreto, nos termos do que deliberado em convênio e aceito pelo Legislativo estadual”697

Em sentido oposto, como já observado anteriormente, além de Schoueri698, que não entende por tal necessidade, pela condição impositivo dos Convênios decorrente do próprio art. 155, § 2º, “g” da CF/88, reforçando tal argumentação, Heleno Taveira Torres sustenta que o Texto Constitucional delegou à Lei Complementar a tarefa de disciplinar o procedimento de concessão de benefícios fiscais ao ICMS.699

Desta forma, para Torres, se a lei (LC 24/75) decidiu pelos convênios e ratificação pelo Poder Executivo, estaria ela conforme a Constituição.

Independente de tal discussão, parece-nos em homenagem ao princípio da legalidade e com a competência tributária de cada UF, pretender que os Convênios ICMS estariam incorporados à legislação interna dos Entes signatários logo após a vacatio legis, por decreto ou por ratificação tácita, s.m.j. representa afronta ao princípio da legalidade, bem como da competência privativa dos Estados-Membros.

Neste sentido aliás, reconhecendo a condição autorizativa dos Convênios, o voto-vista decorrente do RE 539.130 RS, DJ 05/02/2010 no STF, proferido pelo Ministro Joaquim Barbosa para quem “a simples existência de convênio é insuficiente para a concessão do benefício.”700:

O artigo 155, § 2º, XII, g da Constituição dispõe que cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A LC 24, por seu turno, estabelece os parâmetros para a concessão e revogação dos benefícios, de modo que os respectivos termos sejam acordados nos convênios (art. 1º).

[...]

É imprescindível resgatar a função que a regra da legalidade tem no sistema constitucional. Cabe ao Poder Legislativo autorizar a realização de despesas e a instituição de tributos, como expressão da vontade popular. Ainda que a autorização orçamentária para arrecadação de tributos não mais tenha vigência ("princípio da anualidade"), a regra da legalidade estrita não admite tributação sem representação democrática. Por outro lado, a regra da legalidade é extensível à concessão de benefícios fiscais, nos termos do art. 150, § 6º da Constituição. Trata-se de salvaguarda à atividade legislativa, que poder ser frustrada na hipótese de assunto de grande relevância ser tratado em texto de estatura ostensivamente menos relevante.

(...)

Por mais de uma vez esta Corte decidiu que 'a outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução da base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a prerrogativa de dispor, normativamente, sobre tais categorias temáticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separação de poderes e de transgressão ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa" (cfe. a ADIN 1296-PE, Rel. Min. Celso de Mello e a ADI 1247, rel. Min. Celso de Mello).

(...)

Assim, admitir a ratificação tácita dos convênios, elaborados com a participação apenas de representantes do Poder Executivo, supõe ter-se por válida a própria concessão do benefício por ato oriundo apenas do Chefe do Poder Executivo.

(...)

A Constituição vincula a validade do benefício à concessão por lei. Em sentido discrepante, o benefício fiscal foi concedido por decreto legislativo.

Leio a parte final do artigo – 150, § 6º - sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g, de modo aditivo. Quer dizer, a garantia da regra da legalidade não é excluída imediatamente pela regra que busca assegurar harmonia no âmbito da Federação. O Poder Legislativo não pode delegar ao Executivo, por meio direto ou indireto, a escolha final pela concessão ou não do benefício em matéria de ICMS.

(...)

Para tanto, observo que a ritualística constitucional e de normas gerais que rege a concessão de tais benefícios é peculiar. De início, devem os estados federados e o Distrito Federal reunirem-se para aquiescer ou rejeitar a proposta para concessão dos benefícios fiscais. Se houver consenso no âmbito do Confaz, composto pelos Secretários de Fazenda ou equivalente, cabe ao estado-membro ratificar o pronunciamento do órgão. Embora a LC 24 se refira à publicação de decreto pelo Chefe do Poder Executivo, a disposição não pode prejudicar a atividade do Poder Legislativo local. Ratificado o convênio, cabe à legislação tributária de cada ente efetivamente conceder o benefício que foi autorizado nos termos de convênio. (RE 539130 - grifamos)

No mesmo voto o Ministro Joaquim Barbosa, continua a explanar: “Participam do Confaz apenas representantes do Poder Executivo (art.2˚, §2˚ do Regimento Confaz – Convênio ICMS 133/1997). Assim, admitir a ratificação tácita dos convênios, elaborados com a participação apenas de representantes do Poder Executivo, supõe ter-se por válida a própria concessão do benefício por ato oriundo apenas do Chefe do Poder Executivo”

Isto posto, sabendo-se que somente participam do CONFAZ os representantes do Poder Executivo da cada ente federado, admitindo-se ainda uma ratificação tácita, no contexto constitucional atual, seria admititr-se “uma via oblíqua de retrocesso social aos tempos pretéritos à promulgação da Carta de 1988, cuja participação popular era ínfima.”701

Considerando as inúmeras discussões da LC 24/75, decorrentes da evolução legislativa dos últimos anos, bem como do acirramento da conhecida “Guerra Fiscal”, em obra específica, Ives Gandra de Silva Martins e Paulo de Barros Carvalho702, apresentam um, até então, anteprojeto de regulamentação do art. 155, II e § 2º, XII, “g” da Constituição Federal, de forma a substituir a LC 24/75, destacando-se o fato de que o texto determina que os referidos Convênios, no âmbito dos Estados, devem ser regulamentados por lei (de forma expressa e no sentido estrito), tornando mais rígido o processo de concessão de benefícios e incentivos de natureza tributária no ICMS.

No Senado Federal desde 2012703, o Projeto de Lei Complementar 375704 (constante do Anexo 2 do presente trabalho), com alterações em relação ao referido anteprojeto e trazendo em seu artigo 10, o fim da unanimidade para aprovação dos Convênios, que é, para muitos, a grande causa da proliferação de regras unilaterais nas UFs, trazendo benefícios sem o respaldo do CONFAZ.

Com efeito, a redação do referido art. 10, passaria a ser a seguinte:

Art. 10. Os convênios previstos nesta Lei Complementar atenderão ao seguinte:

I – serão deliberados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados, sob a presidência do representante do Ministério da Fazenda;

II – serão aprovados se obtiverem votos de três quintos dos Estados, entre os quais figure, pelo menos, 1 (um) Estado de cada uma das regiões Sul, Sudeste, Centro-Oeste, Norte e Nordeste;

III – poderão dispor que a aplicação de qualquer das suas cláusulas seja limitada a um ou a alguns Estados;

IV – serão publicados no Diário Oficial da União no prazo de 10 (dez) dias, contado da data final da reunião referida no inciso I deste artigo.

A referida unanimidade, segundo Ives Gandra705, no que concerne a isenções, incentivos e benefícios deveria prevalecer para não provocar favorecimento que desse a qualquer um dos entes federados. Para o autor, “a unanimidade decorre de não ter o constituinte estabelecido quórum menor para aprovação dos estímulos fiscais.”

Mais adiante, ainda sustentando a importância da unanimidade na aprovação de Convênios, que antes de tudo, são acordos estabelecidos no âmbito do CONFAZ, diferentemente das deliberações do Senado Federal, que age em nome da Federação (e onde se admite quorum inferior à unanimidade), assim se posiciona:

No caso de acordo entre os Estados, não, pois cada Estado fala em nome próprio, razão pela qual a unanimidade é requisito essencial. É de lembrar que o inciso VI706 referiu-se expressamente à letra “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 referente a estímulos fiscais.

Complementa ainda Ives Gandra dizendo que,

[...] o texto constitucional, quando se refere à deliberação dos Estados e Distrito Federal no tocante a estímulos fiscais outorgados, necessariamente impõe a deliberação de todos os dos Estados e Distrito Federal, visto que não estabeleceu qualquer quórum mínimo.

Nesta oportunidade, o autor conclui que a unanimidade exigida pelo CONFAZ não decorre da legislação infraconstitucional, mas sim à luz da CF/88 do próprio texto constitucional, invocando para tanto, como supedâneo o artigo 146-A da carta magna, que assim dispõe:

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Como se pode depreender do posicionamento “gandriano”707, admitindo-se a hipótese do fim da referida unanimidade na aprovação dos Convênios que versem sobre benefícios e incentivos, ainda assim teremos discussões de ordem constitucional, o que, aliás, serve de argumento para a limitação do tema sob o título de genérico e pontual.

Ressalte-se ainda, da leitura do referido PLS 375/2012708, que além de regulamentar a questão da aprovação dos convênios, e na mesma linha da LC 190/2017709, o projeto, em seu art. 2º, amplia as possibilidades de benefícios a serem regulamentos como previsto no atual art. 1º da LC 24/75:710

Art. 2º Para os fins desta Lei Complementar, as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais referidos na alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal compreendem toda e qualquer modalidade de benefício, de caráter fiscal, financeiro ou financeiro-fiscal, associado ao ICMS, do qual resulte postergação, redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.

Parágrafo único. Constituem modalidades de benefício de que trata o caput, entre outros:

I – isenção;

II – subsídio com fundamento no ICMS apurado;

III – redução de base de cálculo;

IV – crédito presumido ou outorgado;

V – anistia;

VI – remissão;

VII – moratória;

VIII – fixação de alíquota interna inferior à maior alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual;

IX – redução de alíquota que implique tratamento diferenciado para determinada operação, prestação ou sujeito passivo;

X – redução ou dedução do valor do imposto a pagar;

XI – devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do imposto ao contribuinte, a responsável ou a terceiros, que não configure a restituição de que tratam os arts. 165 a 169 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional);

XII – parcelamento de débitos por prazo superior a 60 (sessenta) meses;

XIII – fixação do prazo de recolhimento do imposto por prazo superior a 60 (sessenta) dias, contado da ocorrência do fato gerador, ressalvados os casos de calamidade pública;

XIV – financiamento concedido por órgão, entidade ou fundo da administração pública, estadual, a contribuinte ou responsável, vinculado ao valor do ICMS.

Outro aspecto de crucial importância no projeto está no seu artigo 3º § 1º, que, por sua vez, de forma cogente e pontual, determina a edição de lei, em sentido estrito, para a ratificação (e consequente incorporação) interna (abrindo-se exceção natural aos acordos internacionais) e que resolveria boa parte dos conflitos e questionamentos existentes:

Art. 3º A autorização para a concessão de benefício de que trata o parágrafo único do art. 2º desta Lei Complementar dar-se-á por meio de convênio celebrado pelos Estados.

§ 1º O benefício somente terá eficácia, no âmbito de cada Estado, após a ratificação do respectivo convênio autorizativo por lei estadual específica.

§ 2º O benefício previsto em acordo, tratado ou convenção internacional referendado pelo Congresso Nacional prescinde, para sua eficácia, de autorização em convênio e de ratificação por lei estadual.

§ 3º Anistia ou remissão de pequeno valor, definido em convênio, pode ser concedida, unilateralmente, por lei estadual. Grifo nosso.

Nunca é demais lembrar, nesse diapasão de conflitos, o ensinamento de Luciana Zechin Portas711, que ao dispor sobre a Lei Complementar em matéria tributária tem como premissa a solução de conflitos.

Assim dispõe a autora:

Entendeu por bem o legislador originário reservar à lei complementar disposições acerca de conflitos de competência entre as entidades tributantes, o que, ab initio, já consubstancia imprecisão do texto constitucional à medida que, por se tratar de lei geral e abstrata, não atuará no plano fenomênico, mas sim no plano normativo, de tal forma que apenas disporá sobre como solucionar eventuais conflitos, não sobre estes diretamente.

A despeito de toda essa discussão, e, valendo-se do pressuposto de que nem todas as normas podem ter aplicação imediata - o que no caso dos Convênios ICMS guarda importância ímpar712,713 -, é que emprestamos, por uma questão meramente didática, entendimento adotado pelo STF, oriundo dos da doutrina de José Afonso da Silva714, para entender que tais instrumentos, por possuírem características especiais, mesmo que não tratem exclusivamente de benefícios, podem ser classificados, em analogia à compreensão constitucional do autor, como normas de eficácia limitada715, pois aos membros de cada Federação caberá a efetiva introdução no seu ordenamento próprio.

É de se observar, portanto, considerando o disposto no art. 155, inciso II, § 2º, inciso XII, “g” da CF/88, que nem todos os dispositivos são aplicados com a simples feitura do texto constitucional, o que se justifica a partir regra decorrente do art. 146 do mesmo texto, da LC 24/75 e da própria circunstância peculiar a que se aludiu em momento anterior neste texto, podendo-se busca na doutrina de Pontes de Miranda716 um ensinamento produzido ao tempo da CF de 1946, extremamente válido para tal cuidado, mesmo nos dias atuais, mesmo que aplicável para alguns, sob a ótica constitucional, que seria a internalização da norma em cada UF:

[...] quando uma regra se basta, por si mesma, para a sua incidência, diz-se bastante em si, self executing, self acting, self enforcing. Quando, porém, precisam as regras jurídicas de regulamentação, porque, sem a criação de novas regras jurídicas, que as complementem ou suplementem, não poderiam incidir e, pois, ser aplicadas, dizem-se não bastantes em si.

A despeito de se considerar que não se aplicaria tal posicionamento nesta esfera, é acertado dizer que os Convênios ICMS, assim como os Protocolos e os Ajustes não teriam aplicação imediata em nível de legislação estadual, passando por uma rotina que merece as devidas considerações, após esclarecidas as demais figuras adrede trazidas ao comentário.

Segundo José Eduardo Soares de Melo717, convênios deveriam ser introduzidos na legislação estadual mediante lei, fato que raríssimas vezes se observa, relatando não ter “conhecimento usual de questão judicial relativa à ineficácia do convênio, pela ausência de Lei estadual.”

Para Kiyoshi Harada718 “os Estados e o Distrito Federal estatuem matérias pertinentes a isenções e incentivos fiscais do ICMS por meio de convênios celebrados com a intermediação do Confaz e posteriormente por eles ratificados. Por ora, a lei complementar referida no texto sob comento é a Lei Complementar 24, de 07.01.1975.”

Do que se disse até aqui, e admitindo-se que o Estado-membro deva internalizar o Convênio (mesmo aqueles afeitos a temas de caráter meramente administrativo), constatamos, por se tratar, em essência, de instrumento jurídico administrativo, que tal temática, como não poderia deixar de ser, também é discutida no campo do Direito Administrativo.

Tal figura, tratada neste texto sob a perspectiva tributária, com certo viés do Direito Administrativo e Constitucional, tem uma história não tão recente, no ramo do próprio Direito Constitucional, pois segundo Luciano Elias Reis719, sua relevância já fora exaltada ao tempo da Constituição de 1934720, tais convênios, tratados até então como acordos, poderiam ser localizados, em algumas situações com a feição inicial dos convênios atuais e isto poderá lançar luzes sob a temática proposta no presente texto, pois principiamos exatamente por esse contexto histórico constitucional deste importante e controvertido instrumento.

A temática é amplamente discutida no campo do Direito Administrativo segundo Luciano Elias Reis721 que, ao seu tempo, apresenta, inclusive, entendimentos opostos que comprovam tal afirmativa citando, de um lado, Odete Medauar722 (que entende pela desnecessidade de aprovação do Poder Legislativo quanto aos atos praticados pelo Poder Executivo), ao passo que para Hely Lopes Meirelles723 haveria, ao seu tempo, a imperiosidade de aprovação de tais convênios pelo Legislativo.

Evidencia-se, como argumento sólido neste mister, o fato de que o próprio lançamento, a arrecadação, ou ainda, o funcionamento dos órgãos tributários, dentre outros atos e fatos conexos, serem regulados por normas de Direito Administrativo, sendo, portanto, toda a administração tributária fundamentada, em essência, na função administrativa.

A necessidade de confirmação destes convênios mediante lei (ou até mesmo por intermédio decreto legislativo) a fim de fazer prevalecer o princípio da legalidade, é, também, objeto de questionamentos tanto na esfera do Direito Administrativo quanto no campo do Direito Tributário.

Na seara tributária, considerando a competência constitucional dos Estados em legislar sobre o ICMS, ainda cabe observar-se a problemática decorrente da internalização dos mesmos na legislação de cada Estado, notadamente em função das regras que tratam de vigência, validade e eficácia da norma jurídica no espaço e no tempo como descrito nos artigos 101 e 102 do CTN.724

No universo tributário, embora a prática seja a simples convalidação rotineira do CONFAZ e a posterior inserção via Decreto do Executivo no ordenamento jurídico interno de cada UF, questiona-se a necessidade de Lei ou Decreto Legislativo Estadual (em função da competência Constitucional do art. 155, II) para que o referido convênio venha a ser juridicizado na legislação estadual.

Neste sentido, a posição de Heron Arzua725 entendendo que, mesmo internamente, tais Convênios ICMS só poderiam ser incorporados no ordenamento jurídico interno após o crivo do legislativo estadual, seja por meio de lei ou de decreto-legislativo726.

Tal discussão se dá porque há relativa incerteza na LC 24/75, que o pré-projeto de alteração da mesma, conforme Ives Gandra e Paulo de Barros Carvalho727, pretende extinguir o necessário referendo do legislativo por meio de lei ou decreto legislativo estaduais, para que, posteriormente, o Executivo os implementasse em seus respectivos regulamentos.

Da lavra de Paulo de Barros Carvalho, de forma pontual, é possível, tendo em vista a validade e eficácia das normas, entender-se pela necessária juridicização dos convênios sob pena de não produzirem seus efeitos, pois para ele, “os convênios celebrados pelas unidades políticas, entre si, deverão submeter-se a apreciação das respectivas Assembleias sem o que não se introduzem no ordenamento. “728

A pretexto da analogia com os tratados internacionais, Luís Eduardo Schoueri729 os “Convênios são fonte de Direito Tributário. São – permita-se a metáfora na liberdade didática – tratados entre os integrantes da Federação”.

Sob tal pretexto, José Eduardo Soares de Melo730, ao tratar dos acordos internacionais, não tendo observado na referida obra, especificamente os convênios, observa que os mesmos precisam de referendo do Congresso731 uma vez que acarretam encargos ou compromissos, sendo, portanto, “promulgados” para que possam integrar os preceitos do ordenamento jurídico nacional, “passando a constituir o próprio direito interno, com aptidão para produzir seus efeitos jurídicos.”

Segundo ele ainda, “a viabilidade da eficácia das normas dos tratados constitui diretriz do nosso ordenamento” fazendo referência ao § 2º do art. 5º da Constituição, que, em síntese, nos remete à segurança jurídica:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

...

 § 2º Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Atribui, pois, a partir do texto constitucional, aos tratados internacionais, verbis, “os mesmos atributos concernentes às demais normas do direito positivo interno”, lastreando ainda seu postulado, em relação aos tratados internacionais, na ideia de soberania (art. 1º, I da CF/88) e por conta da teoria dualista.

Neste sentido, Betina Grupenmacher732, fazendo menção da necessidade de lei interna para os tratados internacionais e necessidade de ratificação do legislativo, assim se pronuncia:

Possui, o Estado brasileiro, um sistema dualista com temperamentos, pois admite a incorporação automática ao direito nacional, após a ratificação, apenas dos tratados que disponham sobre os direitos e garantias individuais, sendo que, em relação aos demais tratados, faz-se imprescindível a aprovação pelo Congresso Nacional, através de Decreto Legislativo, seguido de ratificação, promulgação e publicação, para que a norma de tratado tenha vigência e assim eficácia no ordenamento interno, e ainda assim, na ausência de dispositivo constitucional em sentido contrário, e à luz da jurisprudência do STF, as normas de direito internacional não têm qualquer primazia sobre o direito interno.

Irrefutável que, para efeitos de ICMS, quanto a isenções e incentivos fiscais, considerando nosso sistema federativo, o caminho seriam os tratados internos, mais conhecidos como Convênios, que segundo Roque Carrazza, devem ser ratificados pelas respectivas Casas Legislativas.733

Com o advento da Constituição Federal de 1988 tivemos um marco importante, pois vedou-se à União o direito existente na Constituição anterior de concessão de isenções no âmbito dos tributos estaduais e municipais, cabendo, doravante, por força do art. 155, § 2º, XII, “g” tal tarefa aos Convênios no campo do ICMS.734

Em que pese a isenção, à luz do artigo 176 do CTN ser sempre decorrente de lei, no âmbito do ICMS, segundo José Eduardo Soares de Melo735, há que se observar uma “sistemática especial, conferindo-se à lei complementar a regulação da forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, serão concedidas e revogadas (§ 3º do art. 155 da CF), como já era o caso da Lei Complementar nº 24, de 7.1.75, que dispôs sobre a celebração de convênios entre as unidades da Federação.”

A isenção, segundo o art. 175, I do CTN é modalidade de exclusão do crédito tributário, representando a chamada competência exonerativa do sujeito ativo para excluir o tributo para o sujeito passivo.

Conforme a regra contida nos artigos 97, VI e 176 do CTN, as isenções estão sujeitas à reserva legal decorrente do princípio da legalidade como corolário natural do artigo 150, I da CF/88, pois se a obrigação de pagar tributo é uma obrigação oriunda da lei, o fato impeditivo de sua constituição, como indução natural, também deve decorrer de lei.736

No contexto do ICMS, ao falarmos do regime de isenções, até mesmo pela peculiaridade do nosso sistema federativo, sem perder tal determinação de vista a sua origem no antigo ICMS, desde o advento da Constituição de 1967737, tem-se um tratamento sui generis em seu art. 23, § 6º a seguinte determinação:

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sôbre:

...

II - operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983)

...

§ 6º As isenções do impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos têrmos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar.

Como sequela deste mandamento constitucional738 surgiu a Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, concebida com a finalidade de conceder ou revogar incentivos fiscais no âmbito do ICM por intermédio de Convênios e que foi recepcionada pelo texto constitucional de 1988.739

No entendimento de Simone Cruz Nobre o papel destinado à LC 24/75 é de crucial importância: 740

O certo é que a Lei Complementar n.º 24/75 estabelece que os benefícios fiscais do ICMS só podem ser concedidos se todas as unidades da federação concordarem, ou seja, faz-se necessária à unanimidade.

Para parte da doutrina, a justificativa para a limitação de sua autonomia fiscal está alicerçada no próprio pacto federativo, já que entende-se que todas as unidades merecem igual tratamento.

Segundo Maria Lúcia e Cassiano Borges,741 a Lei Complementar nº 24/75 divergiu do texto constitucional, pois os convênios a que se referia o § 6º do art. 23 da Constituição de 1967/69 equiparam-se, em sua natureza, aos tratados e convenções internacionais, sendo fontes principais de Direito Tributário e, portanto, não se podem confundir com os convênios citados no art. 100, XIV do CTN, que constituem-se em fontes secundárias, servindo, “apenas para a troca de informações fiscais, prática de uma política tributária comum e outros fins congêneres, porém não se destinam a constituir direitos ou extinguir obrigações.”

Para os referidos autores, os Convênios tratados no texto constitucional, por outro lado, visavam à criação de direitos e à extinção de obrigações do ICM e, sendo assim, necessariamente teriam de observar a norma do art. 44, inciso I, da Constituição de 1969, verbis:

Art. 44. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I - resolver definitivamente sôbre os tratados, convenções e atos internacionais celebrados pelo Presidente da República;

Ou seja, segundo os mesmos, “embora possam ser celebrados pelos representantes do Poder Executivo dos Estados e do Distrito Federal, sua ratificação incumbe ao Poder Legislativo das Unidades Federativas.”

Segundo Maria de Fátima Ribeiro742 “não se confundem normas complementares com leis complementares. As normas complementares são formalmente, atos administrativos, mas materialmente são lei. Diz-se que são complementares porque se destinam a complementar as leis, os tratados e as convenções internacionais e decretos. Não podem inovar ou modificar o texto da norma que complementa.”

Para Maria de Fátima “Os Convênios estabelecem normas que, em princípio, só vinculam as partes convenentes. Para cumprir a obrigação assumida, estas devem legislar, se for o caso. Os arts. 199, 213 e 214 do CTN dispõem sobre esses convênios.”

Já para Fábio Fanucchi:743

Os convênios celebrados entre si, pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, ganharam grande utilização após a reforma constitucional tributária de 1965744. Esses convênios, antes de transformados em lei pelo legislativo, não possuem força vinculatória absoluta, podendo ser utilizados apenas como instrumentos de orientação na solução de problemas jurídicos relativo às normas que contenham. De qualquer forma, desde que a conduta do contribuinte se oriente no sentido das disposições dos convênios, os efeitos que se podem produzir serão os mesmos que se observam quando se verifique a conformidade com os atos normativos, com as decisões de jurisdição administrativa e com os costumes fiscais.

Na prática, não é o que está acontecendo. Os convênios têm sido opostos às Leis estaduais e municipais com sucesso, embora isto seja antijurídico. Os convênios não têm tido aprovação dos legislativos estaduais e municipais e, por isso, continuam tendo caraterística de simples atos complementares de legislação tributária, tal como eles foram imaginados na elaboração do C.T.N., evidentemente não com a validade que se lhes atribui hoje.745

Quanto à necessidade de conversão dos referidos convênios, seja por meio de lei (ou até mesmo por decreto legislativo como alguns autores sustentam), segundo registro de Almir Gorges,746 partindo-se do Estado de Santa Catarina, temos que os mesmos seriam erigidos à condição de lei quando celebrados nos moldes da LC 24/75:

COPAT Nº 66/97 – ICMS. CONVÊNIOS CELEBRADOS NOS TERMOS DA LEI COMPLEMENTAR nº 24/75, homologados pelas Assembléias Legislativas estaduais, são erigidos ao status de lei. Sua ratificação nacional obriga a todas as unidades da Federação ao cumprimento dos termos firmados. Como consequência, nos Estados conveniados, dá-se a revogação da legislação tributária que lhes seja incompatível.747

Ressalte-se que Santa Catarina, estabelece no art. 131, parágrafo único, da Constituição Estadual, a necessária homologação da Assembleia Legislativa dos Convênios referentes a benefícios fiscais.748

Quanto aos demais Estados, em pesquisa realizada em suas respectivas constituições estaduais, temos, em boa parte, previsão dos convênios, e em alguns inclusive a necessidade de convalidação por meio de lei ou decreto legislativo, observando-se a seguinte situação até o presente momento:

1. Acre – art. 45, XVII; art. 78, XI, par. único; art. 142; art. 143, II, § 9º, “b” e “g”; 749

2. Alagoas – art. 79, XV;750

3. Amapá – art. 95, IX;751

4. Amazonas – arts. 54, XXII e 272;752

5. Bahia – art. 150 da Constituição Estadual;753

6. Ceará –art. 199, XI da Constituição Estadual;754

7. Distrito Federal – art. 31, § 3º; art. 60, XXVI; art. 100, XXIII; 125, § 5º; art. 128, § 4º, III e art. 131, I, par. único;755

8. Espírito Santo – art. 32, XXVI; art. 56, XVI; art. 139, I, “b”; § 9° incisos II e VII; art. 39 das Disposições Transitórias;756

9. Goiás – art. 11, IX e 102, § 5º;757

10. Maranhão – art. 31, XIX; art. 127, I, “b”, § 12, II;758

11. Mato Grosso – art. 26 da Constituição Estadual;759

12. Mato Grosso do Sul – art. 89, XIV;760

13. Minas Gerais – art. 146 da Constituição;761

14. Pará – art. 219, § 5º; 762

15. Paraíba – art. 86, VII; art. 158; art. 159, II; art. 160;763

16. Paraná –a exigência está indiretamente ligada ao arts. 54, XX e 130 da Constituição Estadual; 764

17. Pernambuco - Em Pernambuco, a partir do art. 95, § 1º;765

18. Piauí – art. 15;766

19. Rio de Janeiro – encontramos alguma tratativa pontual nos arts. 198 e 199;767

20. Rio Grande do Norte – art. 35, XIX; art. 98, I, “b”, § 3°, II e VII;768

21. Rio Grande do Sul – art. 141 da sua constituição estadual;769

22. Rondônia – art. 29, XXVII e 130, incisos II e IV;770

23. Roraima – art. 32, VII; art. 62, XVIII; arts. 109 e 110;771

24. São Paulo - o art. 19 da Constituição Estadual se pronuncia indiretamente acerca do tema, encontrando-se ainda dispositivos que lhe são conexos nos artigos 20 e 163; 772

25. Sergipe – art. 7, IX; art. 25, § 6º; art. 47, X;773

26. Tocantins – art. 19, XX; art. 40, XVI par. único; art. 71, I, “b”, § 2º, inciso XI, “b” e “g” e inciso XIX; art. 84, XII;774

Feitas tais ponderações fica visível a discussão acerca da necessária internalização dos convênios (como os protocolos e ajustes) por meio de instrumento válido que respeite a competência constitucional dos Estados-Membros em decorrência do art. 155, II da CF/88.

Mais que isso, fica patente uma certa relativização de tal conceito, que beira o limite da segurança jurídica, pois pressupostos constitucionais de legalidade (e da própria constitucionalidade), legitimidade e moralidade, a despeito de uma pretensa praticabilidade775, tem sido constantemente vilipendiados, gerando enorme incerteza à atividade empresarial como ao contribuinte pessoa física, estando por justificar a alteração proposta na LC 24/75 aventada por Ives Gandra e Paulo de Barros Carvalho como observado no próximo tópico.

De posse do conjunto de tantas informações adrede adicionadas, fica patente a regra de que o ICMS se submete ao princípio da legalidade estrita, de modo que não se pode conceder qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, sem lei específica do ente tributante competente (assim compreendida a lei em sentido formal emanada do Poder Legislativo estadual), porém, para que seja possível o exercício desta competência legislativa é imprescindível a existência de prévio convênio, devidamente aprovado pela unanimidade dos entes federativos, nos termos da lei complementar, com vistas a se evitar a “guerra fiscal”.

Não é exagerado, portanto, afirmar-se que o processo de internalização é parte complementar pata tal intento, mas é de fundamental importância, que o mesmo se verifique dentro do contexto da legalidade estrita (formal por assim dizer), seja por meio de lei ordinária interna ou mesmo por meio de decreto legislativo, pois a flexibilização dos Convênios atende a um desiderato prévio, havendo nítida compreensão de seu papel na estrutura constitucional e legal vigente.

Ademais, frise-se que o STF, em voto de Ministra Ellen Gracie, rechaçou a tese de que não pode haver delegação do Legislativo ao Poder Executivo, tendo em vista que a outorga de qualquer isenção, crédito presumido, subsídio, redução de base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária, representa uma verdadeira transgressão ao postulado nuclear da separação dos poderes, bem como ofensa ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa.776

Desta forma, no contexto constitucional vigente, não se pode admitir que um convênio seja incorporado à legislação interna por decreto emanado do Poder Executivo, pelo menos desde o advento da Emenda Constitucional 03/93, tendo em vista que em se tratando de qualquer benefício fiscal autorizado por convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, deve-se ter a integralização por lei específica (ou decreto legislativo) emanada do Poder Legislativo de suas respectivas circunscrições.

Admitir-se, portanto, que o poder que assina o Convênio (e por conseguinte estabelece seu regramento e necessidade) seja o mesmo que o introduz no ordenamento jurídico interno seria, sem qualquer equívoco, ferir uns dos postulados da democracia, propugnando-se pelo entendimento de que o papel do CONFAZ, não se sobrepõe à competência constitucional decorrente do art. 155, II da CF/88, tendo os mesmos natureza autorizativa, que não prescinde da necessária internalização, que, por sua vez, no seio dos Estados-Membros, deve ser exercida pelo Poder Legislativo sob pena de estar-se atribuindo os referidos Convênios papel de Lei no sentido mais amplo, que não foi a teleologia proposta pelo texto constitucional.

Não é, enfim, plausível e razoável, no contexto ora discutido, que para instituir benefícios fiscais para os demais tributos, haja a necessidade de chancela do parlamento777 e para o ICMS, imposto de altíssima relevância e impacto no dia-a-dia do cidadão e da própria federação, não se adote tal cuidado, podendo-se discutir a legitimidade do Executivo, após a celebração dos Convênios junto ao CONFAZ, o que se sabe, não é necessariamente seguido pelas Assembleias Legislativas.778 Fica, no entanto, na mesma linha de Roque Carrazza, anteriormente demonstrado neste tópico, que a a internalização dos Convênios deve se dar por meio de decreto-legislativo.

5.4. OUTRAS CONSIDERAÇÕES DE RELEVO

De tudo o que se viu na presente análise, em análise preliminar, mas como introdução aos temas complementares de relevo, fica patente o papel do Conselho Nacional de Política Fiscal como órgão deliberativo, instituído em decorrência de preceitos constitucionais, com a missão de promover o aperfeiçoamento do federalismo fiscal e a harmonização tributária entre os Estados.779

A participação da União780 em órgão aparentemente de interesse das Unidades Federadas, além dos fundamentos constitucionais, justifica-se pelo fato de que a esse órgão, dentre outras finalidades, cabe a função de regulamentar todo o documentário fiscal utilizado pelos contribuintes do ICMS, o que envolve não só o comércio, como os prestadores de serviço oneroso de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, mas também as indústrias, que são contribuintes do IPI.781

Originalmente tais Convênios e Protocolos, em matéria de ICMS, encontram respaldo nos artigos 155, § 2º, XII, “g” de nosso texto constitucional vigente, que, por sua vez, veio previsto no texto do artigo 23, § 6º782 da Constituição de 1969, que, por sua vez, lastreava-se783 na Lei Complementar nº 24/75784.

Formalmente, nunca é demais lembrar que, a palavra lei, no contexto jurídico desses Estados de Direito, representa um ato normativo (e formal por excelência) do parlamento, posteriormente sancionado pelo Executivo com o fim de se lhe dar a devida publicidade, podendo sim, eventualmente, ser promulgado pelo próprio legislativo quando inexiste a sanção do governante ou em decorrência de veto deste.

Daí o ensinamento do mestre Aliomar Baleeiro785 ao destacar que o tributo é ato de soberania do Estado na medida em que sua cobrança é autorizada pelo povo através de representação.

Ora, retirar tal papel de quem o detém constitucionalmente, e atribuir ao Estado que o cobra, é no mínimo suprimir garantias e direitos fundamentais estabelecidos em nosso artigo 5º da Constituição Federal, ferindo sentimentos mais legítimos de moralidade e ética, pois é inevitável que os interesses desses entes, ao melhor estilo absolutista do período pré-iluminismo, venham a prevalecer.

Não se questiona a importância e necessidade de tais instrumentos, mas sim a limitação que se pretenda dar a eles no papel de formalismo de arrecadação e instrumentalização de que necessita o Estado, notadamente ante ao fato de ser o ICMS um tributo com matizes pormenorizadas que envolvem peculiaridades de cada um dos 27 interessados, mas sim cumprir seu papel legal sem usurpar competência constitucional delegada exclusivamente à lei num momento em que o nosso legislativo não cumpre adequadamente com sua missão.

E a propósito do pretendido uso da tópica alhures786 comentada, Cassiano Borges e Maria Lúcia assim se posicionam, verbis: 787

Assim, a Lei Complementar nº 24/75 entrou em rota de colisão com o texto constitucional, pois é absolutamente inadmissível que caiba ao Executivo, além do que lhe é próprio, a celebração de acordo, também a ratificação do ato.

Por mais que se professe aqui uma posição dentro das correntes dicotômica ou tricotômica sobre a função da Lei Complementar em matéria tributária, uma conferindo aplicação restrita às mesmas (corrente dicotômica) e outra lhe atribuindo alcance mais amplo (corrente tricotômica) como comenta Luciana Zechin Portas788, o que se discute aqui é a absoluta invasão de competência de institutos como os Convênios e Protocolos (estes mais comuns em sede de substituição tributária e contendo particularidades em relação aos primeiros).

Em essência, é certo que estamos discutindo a própria legalidade tributária e a segurança jurídica, pois o limite que permeia a ação meramente regulamentadora e de harmonização que estes institutos trazem consigo (e para o que foram criados) e a instituição de obrigações que transitam entre a própria obrigação principal (tratando de hipótese de incidência, base de cálculo, dentre outros) é muito tênue e tem sido vilipendiada em vista da inação do legislativo brasileiro, seja em caráter nacional como no estadual.

Trata-se de tema fértil, bem ao gosto daqueles que nutrem pela ciência tributária o desiderato comum e incansável da busca de uma pretensa verdade absoluta, que sabemos não existir.

Por outro lado, isso nos permite lançar luzes sob um assunto pouco debatido que é, no âmbito do ICMS, a crescente substituição do poder natural legislativo federal, pelo Estados, no âmbito do CONFAZ, na tarefa de regulamentação do tributo, numa ostensiva afronta à segurança jurídica, pois a pretexto da uniformização de procedimentos e pretendida harmonização do tributo, está, por conta da inação de quem tem a obrigação constitucional de legislar, numa expressão chula, com a devida licença do leitor, transferindo a tarefa de cuidar dos ovos de ouro (leia-se tributo) à raposa (os Estados e o Distrito Federal).

Demonstra-se aqui o liame possível entre o princípio legalidade com a moralidade pretendida (ou ética como dito por Klaus Tipke), pois o poder legislativo brasileiro789, simplesmente não legisla, numa indubitável crise de jurisdição legislativa, quando então, este papel vem sendo executado pelo CONFAZ, por meio de Convênios e Protocolos.

Basta, para tal intento, observar-se que o nosso texto constitucional invocou, não só no artigo 5º, II, o princípio da legalidade, como, em matéria tributária, o fez também no artigo 150, II,790 e por mais que se apresse em sustentar-se que o mesmo se restringiria, numa interpretação gramatical, à exigência ou aumento de tributos, nunca é demais observar as regras do artigo 146 no tocante à função da Lei Complementar.

Tal dispositivo, em matéria tributária, nos permite, não só uma interpretação sistemática do texto como garantidor de direitos do contribuinte, mas também uma interpretação teleológica no sentido de entender ser necessário o equilíbrio de forças entre o sujeito ativo e o sujeito passivo dentro do contexto da moralidade tributária, que não pode se limitar ao contexto meramente arrecadatório, mas garantidor de limites máximos para tanto.

Não bastasse isso, para justificar-se a necessidade ética e moral do tributo, - como observa historicamente Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos791, desde o iluminismo, a partir da obra de Adam Smith, com o dever dos súditos em contribuir para o Estado, por meio de tributos -, também se passou a exigir do Estado que exercesse suas atividades de forma adequada.

Em tais circunstâncias, a autora sustenta que

[...] é importante destacar que a exigência de tributos deve sempre perseguir uma justiça fiscal, isto é, deve ser feita de forma justa, em que exista uma adequada distribuição do ônus tributário entre os indivíduos.

Ressalta ainda, a pretexto da problemática da propalada e pretendida justiça fiscal, que há um conflito entre a eficiência arrecadatória e a justiça propriamente dita, que, por sua vez, segundo ela, referenciando-se em obra de Alessandra Machado Brandão Teixeira792, não pode ser desprezada no âmbito da tributação sobre o consumo, onde enquadramos o ICMS.

Como comentado em tópicos anteriores, muitos casos de convênios carecem de amparo constitucional para sua aplicação, pois não dizem respeito aos alentados benefícios fiscais já comentados inúmeras vezes, não podendo extrapolar o nosso ordenamento seja qual for o pretexto.

No entendimento de Lucas Galvão de Britto793 é de se observar que:

1. estando nossa ordem jurídica pautada no princípio da estrita legalidade tributária, não se poderia admitir a produção de instrumento diverso para versar sobre o critério espacial ou o domínio espacial de vigência;

2. ainda que se aceite que as normas postas pelos convênios não tratam propriamente da instituição de tributos, mas de disposições a respeito da competência para fazê-lo, o procedimento constitucionalmente apto para a produção de tais expedientes é aquele da Lei Complementar, segundo a prescrição do art. 146, II da Constituição.

Ou seja, por tudo que se disse até aqui, qualquer coisa que extrapole a concessão de benefícios, respeitando o art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88 e a LC 24/75 ou de convênio meramente de cunho administrativo fazendário (nos moldes dos arts. 100, IV e 199), ou ainda, no caso de substituição tributária de que tratam os art. 102 e 128 do CTN, pode ser considerado como uma anomalia jurídica, que certamente estaria no campo da ilegalidade e da própria constitucionalidade, por invasão absoluta de competência legal.

Britto ainda cita como exemplo o Ajuste SINIEF 07/2011 (Convênio no sentido lato sensu), que em sua cláusula segunda, § 3º limitava o local de incidência nas operações de venda de bebidas e alimentos no interior de aeronaves), bem como o Convênio ICMS nº 52/2005 (que “delimitou” o conflito de competência entre o Estado do prestador e o do tomador nos serviços de telecomunicação por satélite).

Também merece observação a concessão de incentivos que não passem necessariamente pelo CONFAZ, e que sejam concedidos unilateralmente pelas UFs, mesmo que o sejam por intermédio de leis estaduais, pois a condição constitucional já descrita estabelece o órgão como local para tal situação em respeito ao pacto federativo e à harmonia do tributo.

Exemplo claro desta última situação, dentre outras que poderiam ser colhidas junto ao STF, a ADIn 3312/MT, de relatoria do Ministro Eros Grau, que assim dispôs, confirmando o referido entendimento:794

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE (Med. Liminar) - 3312

Origem: MATO GROSSO

Entrada no STF: 27/09/2004

Relator: MINISTRO EROS GRAU

Distribuído: 20040927

Partes:

Requerente: GOVERNADOR DO DISTRITO FEDERAL (CF 103, 00V)

Requerido: GOVERNADOR DO ESTADO DO MATO GROSSO

Ementa
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DECRETO N. 989/03, EDITADO PELO GOVERNADOR DO ESTADO DO MATO GROSSO. USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL PARA FIXAR A ALÍQUOTA DO ICMS, NOS TERMOS DO PRECEITO DO ARTIGO 155, § 2º, INCISOS IV E V, DA CB/88. ICMS. IMPOSTO NÃO-CUMULATIVO. A CONCESSÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIOS FISCAIS, SEM A PRÉVIA CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO INTERGOVERNAMENTAL, AFRONTA AO DISPOSTO NO ARTIGO 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.

1. O decreto n. 989/03, do Estado do Mato Grosso, considera como não tendo sido cobrado o ICMS nas hipóteses em que a mercadoria for adquirida nos Estados do Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal.

2. O contribuinte é titular de direito ao crédito do imposto pago na operação precedente. O crédito há de ser calculado à alíquota de 7% se a ela efetivamente corresponder o percentual de tributo incidente sobre essa operação. Ocorre que, no caso, a incidência dá-se pela alíquota de 12%, não pela de 7% autorizada ao contribuinte mato-grossense.

3. Pacífico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a concessão unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta ao disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal”. Precedentes.

4. Ação direta julgada procedente para declarar inconstitucional o decreto n. 989/2003, do Estado do Mato Grosso.

Como dito, inúmeros outros entendimentos mais recentes do STF confirmam tal posicionamento, havendo outras questões a serem consideradas, remanescendo a preocupação de se demonstrar caso mais recente como o do Convênio ICMS 93/2015, em que se permite tratar um paralelo com o Convênio ICM 66/88, que, por sua vez, é um caso sui generis de Convênio em que se poderia admitir tratamento diverso do questionado neste tópico.

Feitas tais considerações, no intento de observar situações onde os limites de legalidade e constitucionalidade foram seriamente afetados, bem como a moralidade, legitimidade e a própria segurança jurídica, relaciona-se alguns casos da história recente para a devida contextualização da problemática ora analisada.

1. O Convênio ICM 66/88 e o seu papel supletivo da “Lei Complementar” do ICMS

Ressalte-se o caso do Convênio ICM 66/88, editado com o respaldo do art. 34 § 8° do ADCT da CF/88, embora não recebendo um status de Lei Complementar, cumpriu importantíssimo papel para regulamentar provisoriamente (sic)795 o ICMS quando de sua introdução, o que seria inadmitido, como regra geral, para quaisquer convênios, pois que, embora tenham regramento específico, não se confundem com a lei.796

Trata-se de uma situação excepcional, pois, como já visto, há um autorizatório constitucional que lhe fundamente, sendo que o referido Convênio (que se chamava ICM por ser anterior à vigência da própria norma) cumpriu o papel que seria destinado a Lei Complementar (art. 146 da CF/88) apenas de maneira supletiva, atendendo à premissa originária do art. 155, II da CF/88, não havendo aqui, em princípio, ferimento à estrita legalidade descrita no art. 150, I e à própria constitucionalidade, o que não significa passar incólume pelo princípio da segurança jurídica e pelo crivo da legitimidade e moralidade, pois embora se tenha atribuído de forma clara tal papel ao CONFAZ, entregou-se ao órgão de representação dos Estados o direito de legislar em causa própria.

Observe-se que o referido Convênio, como aventado, regulou o ICMS de maneira provisória (sic), irradiando seus efeitos como sucedâneo temporário até o advento da Lei Complementar 87/96, o que é de fácil compreensão a partir do próprio texto constitucional (ADCT) abaixo transcrito:

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

...

§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.797

A restrição que se pode fazer aqui se prende ao fato de que o “provisório” durou quase 8 (oito) anos, pois a referida e pretendida Lei Complementar descrita para tal fim, só foi editada em 1996 (a Lei 87/96, também conhecida como Lei Kandir), demonstrando o menoscabo do nosso legislativo com importante tributo e que afeta o cotidiano dos contribuintes pessoas físicas e jurídicas.

A crítica que se faz é no sentido de se observar que embora haja um mandamento supletivo da lei (princípio da legalidade) por um Convênio, havia uma determinação provisória, o que está longe de ser razoável se a edição da norma prevista para instituir o ICMS, na forma original prevista no texto constitucional, levou quase 8 anos para ser editada.

Tal prazo permitiria se admitir que se não houve extrapolação dos limites legais pela forma, poder-se-ia aduzir que pela solução de continuidade dada, que houve, no mínimo, desídia parlamentar, pois tal Convênio cumpriu tal papel por tempo demasiadamente longo, retirando do legislativo seu papel funcional e constitucional, e jogando ao executivo a tarefa de legislar sobre ICMS, pois até que viesse à lume a LC 87/96, inúmeros outros Convênios, na esteira do 66/88 trouxeram inovações, como por exemplo os Convênios ICMS 07 e 08 de 1989798 que definiram, para efeitos de tributação nas remessas para o exterior, o que seria o semielaborado.

Antonio Carlos Rodrigues. do Amaral e Paulo de Menezes esclarecem que, “em sentido geral, toda lei é uma norma complementar, visto que objetivaria permitir a perfeita integração do texto maior ao ordenamento infraconstitucional.”799

Já, em sentido estrito, “contudo, pode-se conceituar lei complementar como sendo o veículo legislativo que, mediante aprovação por quórum qualificado, disciplina matéria a ela conferida com exclusividade pela Constituição Federal.”

Parece-nos adequado entender que isso fere preceitos básicos como o conceito republicano e o implícito e antecedente princípio da segurança jurídica, pois o contribuinte sujeitou-se, durante longo período, ao ente tributante ditando regras sobre o tributo que lhe dizia respeito, o que torna o império da lei um exercício autoritário do príncipe que não respeita algo básico da democracia como a tripartição de poderes.

2. O Convênio ICMS 07/89 e o conceito de semielaborados

Antes do advento da LC 87/96, por conta do retro comentado Convênio ICM 66/88 atribuiu-se a possibilidade, a partir do contexto da LC 65/91800,801, que, por sua vez, delegou tal competência ao CONFAZ em seu art. 2°802, sendo que os produtos tidos como semielaborados803 eram tributados a 13% na exportação com bases reduzidas estabelecidas pelo referido Convênio.

Originalmente o STJ entendeu ter havido invasão de competência, no entanto o STF entendeu de forma diversa:804

O Tribunal, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário para, reformando acórdão do STJ, declarar a constitucionalidade do art. 2º da LC 65/91, bem como do Convênio 15/91, que nele se apóia, o qual atribui ao CONFAZ a elaboração da lista de produtos industrializados semi-elaborados a serem tributados quando exportados, conforme o disposto no art. 155, § 2º, X, a, da CF. Considerou-se que a LC 65/91 não delegou ao CONFAZ o conceito de produto semi-elaborado, mas apenas a elaboração da lista dos produtos que se enquadram na definição prevista no art. 1º da referida Lei. Vencido o Min. Marco Aurélio, que não conhecia do recurso, por entender incidir, na espécie, o óbice do Verbete 283 da Súmula do STF ("É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles"). Precedentes citados: RE 205.634-RS (julgado em 7.8.97, acórdão pendente de publicação, v. Informativo 78) e RE (AgRg) 214.243-SE (DJU de 27.2.98).

RE 240.186-PE, rel. Min. Ilmar Galvão, 28.6.2000. (RE-240186)

Em que pese o tema estar superado com o surgimento da LC 87/96 certamente o tema mereceria, ainda hoje, destaques acerca dos reais limites da legalidade, da legitimidade, moralidade em vista da segurança jurídica.

3. O Convênio ICMS 93/2015805 e a EC 87/2015

O Convênio ICMS 93/2015 é outro caso exemplo de perigoso avanço sobre o limite da legalidade, em decorrência das mudanças da Emenda Constitucional nº 87/2015, e que mudou drasticamente o perfil do ICMS, estabelecendo que parte do tributo ficaria, nos casos de operações e prestações destinadas a não contribuintes e alterando perigosamente a estrutura do ICMS.

Ao arrepio da regra descrita no art. 146 da CF/88, o Convênio 93/12015806 fez as vezes de Lei Complementar, quando o correto seria por intermédio de lei complementar em sentido estrito, que, a despeito da situação comentada no subitem anterior, também não foi produzida pelo nosso ineficiente Congresso Nacional.

Dentre as questões que merecem observação e que ratificam haver abusivo desrespeito ao critério da legalidade, tal convênio alterou o conceito clássico de destinatário jurídico da mercadoria e dos serviços, notadamente porque estamos falando de um imposto “relativo” à circulação de mercadorias em que o adquirente nem sempre é quem a recebe fisicamente, admitindo-se uma transferência jurídica e econômica a outrem que não o recebedor.

Tal conceito aliás, decorre de tema, até então, pacificado no STF807 e sempre entendeu que o destinatário da mercadoria não era o recebedor físico necessariamente, havendo, portanto, uma mudança de regra-matriz de incidência por meio de Convênio ante a omissão da esperada lei complementar que viesse a regulamentar a referida EC 87/2015.

O tema tem gerado discussão no âmbito do STF repousando sobre o referido Convênio ADINs:

1. A ADI 5439 (relatoria da Ministra Carmen Lúcia)808;

2. A ADI 5464 (relatoria do Ministro Dias Toffoli com liminar concedida);809 e,

3. A ADI 5469 (relatoria do Ministro Dias Toffoli)810.

Em essência, as ADIns questionam o Convênio 93/15 por afrontar regras decorrentes do artigo 155, II da CF/88, mas principalmente, porque invade a competência restrita à lei federal complementar.

Em síntese, os moldes de aceitação de um Convênio ICMS seria aquele adstrito às regras aplicáveis aos incentivos fiscais811, como também para os casos em que versassem apenas de temática de fiscalização e controle conforme acentuado pelas regras dos artigos 100, IV e 199 do CTN, ou, ainda, também nos casos de substituição tributária como descrito no caso do art. 102 do mesmo CTN e que possui respaldo no artigo 155, § 7º da CF/88.812

4. O Convênio ICMS 52/2017813 e a substituição tributária

O convênio ICMS 52/2017814 unificou os Convênios que tratavam especificamente de substituição tributária, à exceção dos Convênios ICMS 54/02 (Controle de Op. Interestadual Combustíveis - SCANC) e 110/2007 (Combustíveis e lubrificantes), dispondo sobre normas gerais aplicadas aos regimes de substituição tributária e de antecipação do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, instituídos por convênios ou protocolos firmados entres os Estados e o Distrito Federal, vindo a substituir a redação dos seguintes Convênios:

1. 81/93 (regras gerais de substituição tributária); 815

2. 70/97 (dispunha sobre a margem de valor agregado – MVA - em casos de substituição tributária); 816

3. 35/2011 (dispunha sobre a margem e valor agregado ajustada para efeitos de substituição tributária – MVA);817

4. 92/2015 (estabeleceu a sistemática de uniformização e identificação das mercadorias e bens passíveis de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação);818

5. 149/2015 (dispôs sobre a não aplicabilidade do regime de substituição tributária aos produtos fabricados por contribuinte industrial em escala não relevante para as microempresas);819

Atualmente é objeto da ADI 5.866820, com Cautelar do STF, em decisão monocrática da Ministra Cármen Lúcia821, decorrendo de uma ação interposta pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), que foi objeto da concessão da medida liminar, questionou as seguintes cláusulas do referido Convênio:822

A decisão, entre muitos argumentos (alguns anteriormente observados) levou em consideração os limites constitucionais atribuídos aos Convênios, em estrita observância da segurança jurídica, pois o Convênio, a priori, não se limitou a consolidar os demais convênios acima listados, mas avançou perigosamente no campo da constitucionalidade, invadiu matéria de reserva legal (Lei Complementar) ao definir base de cálculo para o imposto retido (fato não suportado na redação dos artigos 5 a 10 da LC 87/96, colocando em dúvida a legitimidade e a própria moralidade do instituto da substituição tributária.

Do despacho exarado pela Ministra Cármen Lúcia, não passa desapercebido (in fls. 46) a preocupação e a necessidade de limitação constitucional:823

Considerado o conteúdo veiculado na espécie normativa em questão, de se relevar ter este Supremo Tribunal assentado que os convênios celebrados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ devem restringir-se ao que previsto em sede constitucional:

Considerando a urgência e o impacto financeiro, a decisão (ocorrida durante o recesso do judiciário) se deu de maneira liminar sem oitiva das demais partes interessadas824, considerando que o Ministro Relator pudesse eventualmente revê-la a posteriori:

Pelo exposto, pela qualificada urgência e neste juízo provisório, próprio das medidas cautelares, defiro parcialmente a medida cautelar (art. 10 da Lei n. 9.868/1999), para suspender os efeitos das cláusulas 8ª, 9ª, 10ª, 11ª, 12ª, 13ª, 14ª, 16ª, 24ª e 26ª do Convênio ICMS n. 52/2017, celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, até novo exame a ser levado a efeito na forma definida pelo insigne Relator, o Ministro Alexandre de Moraes

O argumento foi reconhecido pela Ministra Cármen Lúcia, para quem, ao versar sobre a substituição tributária, a técnica, “em geral, e, especificamente para frente”, somente pode ser veiculada por meio de Lei Complementar825.

Em que pese tratar-se de decisão precária, típica das liminares, a Ministra evidencia a preocupação com a urgência, deixando claro que o Convênio ICMS nº 52/2017826, não perde a sua total validade, mas apenas quanto às cláusulas mencionadas, pelo menos até que haja a decisão final, comprovando a aplicação do princípio da segurança jurídica.827

e) O Convênio ICMS 190/2017828 e os benefícios fiscais concedidos sem o respaldo da LC 24/75829

Entre os Convênios que tem merecido destaque no presente estudo, destaca-se ainda o Convênio ICMS 190/2017830, que, repetindo anseios anteriores, pretende encerrar de vez a “guerra fiscal” entre as UFs e vem sendo tratado como um “acordo de paz fiscal”831.

O Supremo Tribunal Federal (STF) já havia declarado como inconstitucionais diversos atos que concediam benefícios fiscais à revelia da LC 24/75, tendo a LC 160 e o Convênio 190 estabelecido expressamente a remissão dos créditos tributários relacionados ao ICMS e funcionando como uma regra de convalidação dos benefícios irregulares e unilaterais até hoje concedidos.

Conforme Vanessa Dominem e Guilherme Villas Bôas832, o “Convênio cumpriu com a função a que foi proposto. Porém, futuro da guerra fiscal ainda permanece incerto”, tendo ainda observado que:

Desde a publicação da LC 160/17, em agosto deste ano, os Estados vinham discutindo nas reuniões ordinárias do CONFAZ pontos sensíveis da referida norma para se chegar a um acordo que agradasse a todos. Agora, mesmo com a discordância dos Estados do Amazonas, de São Paulo e do Paraná em alguns desses pontos, como a “regra da cola” e a inexistência de critério para a redução gradativa dos percentuais dos benefícios fiscais concedidos unilateralmente, definitivamente o Convênio veio para resolver o passado e tentar minimizar o futuro do impacto da guerra fiscal no país.

Mesmo não havendo unanimidade nos termos do permitido pela LC 160/17, por ter havido mais de 2/3 dos votos favoráveis dos Estados, o Convênio foi aprovado por maioria e passa a valer para todos no âmbito nacional.

Do referido Convênio, em sua cláusula primeira, além de buscarmos o seu respaldo na LC 160/2017833, tiramos que o mesmo estabeleceu a possibilidade de remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, instituídos, por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre a reinstituição dessas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais.

Para o Convênio, em similaridade aparente ao contido no PLS 375/2012834 anteriormente observado, as referências a “benefícios fiscais” consideram-se relativas a isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, compreendendo as seguintes espécies:

1. isenção;

2. redução da base de cálculo;

3. manutenção de crédito;

4. devolução do imposto;

5. crédito outorgado ou crédito presumido;

6. dedução de imposto apurado;

7. dispensa do pagamento;

8. dilação do prazo para pagamento do imposto, inclusive o devido por substituição tributária, em prazo superior ao estabelecido no Convênio ICM 38/88, de 11 de outubro de 1988, e em outros acordos celebrados no âmbito do CONFAZ;

9. antecipação do prazo para apropriação do crédito do ICMS correspondente à entrada de mercadoria ou bem e ao uso de serviço previstos nos arts. 20 e 33 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996;

10. financiamento do imposto;

11. crédito para investimento;

12. remissão;

13. anistia;

14. moratória;

15. transação;

16. parcelamento em prazo superior ao estabelecido no Convênio ICM 24/75, de 5 de novembro de 1975, e em outros acordos celebrados no âmbito do CONFAZ;

17. outro benefício ou incentivo, sob qualquer forma, condição ou denominação, do qual resulte, direta ou indiretamente, a exoneração, dispensa, redução, eliminação, total ou parcial, do ônus do imposto devido na respectiva operação ou prestação, mesmo que o cumprimento da obrigação se vincule à realização de operação ou prestação posterior ou, ainda, a qualquer outro evento futuro.

Foram estabelecidos prazos de publicação dos benefícios irregulares a fim de que possam ser recepcionados pela legislação de tal forma que haverá efetivamente a convalidação dos benefícios concedidos de forma unilateral ao alvedrio das regras da LC 24/75 e que não transitaram pelo CONFAZ, indicando uma potencial mudança no capítulo que trata da guerra fiscal.835

Chama a atenção na LC 160/2017836 a derrubada do veto presidencial aos seus artigos 9o e 10, que, por conseguinte, gerou desdobramentos no campo dos tributos federais que dizem respeito a:

1. estabelecer que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstas na própria LC 160/2017;

2. nova redação dada pelo art. 10 aos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014837, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o da Lei Complementar 160/2017.

É gritante que tal previsão decorre de uma situação que pretende convalidar todos os incentivos irregulares (dentro dos limites estabelecidos não só pela LC 160/2017, como também do Convênio ICMS 190/2017) e criar uma nova relação para o pacto federativo que inviabilize nova guerra fiscal, mas só o tempo dirá se isso realmente será alcançado.838

Ressaltamos, no entanto, que, dentro do espírito de questionamento que o tema sempre sugeriu ao longo dos anos, o que lhe valeu inclusive a alcunha de “guerra fiscal” já citada anteriormente, o Estado do Amazonas, por meio de sua procuradoria, intentou em 26/02/2018 junto ao STF a ADI 5902839, sob relatoria do Ministro Marco Aurélio, que, atendendo aos pedidos de relevância da matéria e da segurança jurídica, preconizados pelo art. 12 da Lei nº 9.868, de 10.11.1999840 requereu informações às partes, em decisão monocrática841 datada de 26.02.2018.

Para o relator as informações permitem deliberar sobre a concessão de liminar, mas pondera ao final da referida decisão que, “a racionalidade própria do Direito direciona no sentido de aguardar-se o julgamento definitivo”, encontrando-se a referida ADI conclusa no momento de elaboração do presente texto.

O Governador do Estado do Amazonas opondo-se a alguns dispositivos da LC 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017, questiona a compatibilidade, dos mesmos com a Constituição Federal, sendo os mesmos os que se seguem:

1. Lei Complementar 160/2017842:

Art. 1º Mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, os Estados e o Distrito Federal poderão deliberar sobre:

I - a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar;

II - a reinstituição das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no inciso I deste artigo que ainda se encontrem em vigor.

Art. 2º O convênio a que se refere o art. 1º desta Lei Complementar poderá ser aprovado e ratificado com o voto favorável de, no mínimo:

I - 2/3 (dois terços) das unidades federadas; e

II - 1/3 (um terço) das unidades federadas integrantes de cada uma das 5 (cinco) regiões do País.

Art. 3º O convênio de que trata o art. 1º desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:

[…]

§ 7º As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2º deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos-limites de fruição.

§ 8º As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2º, enquanto vigentes.

Art. 4º São afastadas as restrições decorrentes da aplicação do art. 14 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que possam comprometer a implementação das disposições desta Lei Complementar.

Art. 5º A remissão ou a não constituição de créditos concedidas por lei da unidade federada de origem da mercadoria, do bem ou do serviço afastam as sanções previstas no art. 8º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, retroativamente à data original de concessão da isenção, do incentivo ou do benefício fiscal ou financeiro-fiscal, vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo por sujeito passivo.

2. Convênio ICMS 190/2017843:

Cláusula oitava. Ficam remitido e anistiados os créditos tributários do ICMS, constituídos ou não, decorrentes dos benefícios fiscais instituídos, por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

§ 1º A remissão e a anistia previstas no caput desta cláusula aplicam-se também aos benefícios fiscais:

I - desconstituídos judicialmente, por não atender o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal;

II - decorrentes de, no período de 8 de agosto de 2017 até a data da reinstituição, desde que a reinstituição não ultrapasse 28 de dezembro de 2018:

a) concessão pela unidade federada a contribuinte localizado em seu território, com base em ato normativo vigente em 8 de agosto de 2017, observadas suas condições e limites;

b) prorrogação pela unidade federada de ato normativo ou concessivo;

c) modificação pela unidade federada de ato normativo ou concessivo, para reduzir-lhe o alcance ou montante.

[...]

Cláusula nona. Ficam as unidades federadas autorizadas, até 28 de dezembro de 2018, a reinstituir os benefícios fiscais, por meio de legislação estadual ou distrital, publicada nos respectivos diários oficiais, decorrentes de atos normativos editados pela respectiva unidade federada, publicados até 8 de agosto de 2017, e que ainda e encontrem em vigor, devendo haver a informação à Secretaria Executiva nos termos do § 2º da cláusula sétima.

§ 1º O disposto no caput aplica-se também à modificação do ato normativo, a partir de 8 de agosto de 2017, para prorrogar ou reduzir o alcance ou o montante dos benefícios fiscais.

[...]

§ 3º Nas hipóteses do parágrafo único da cláusula terceira e do parágrafo único da cláusula quarta o prazo previsto no caput desta cláusula passa a ser a do último dia do terceiro mês subsequente àquele em que realizado o respectivo registro e depósito, prevalecendo o prazo previsto no caput desta cláusula, caso superior.

Cláusula décima. As unidades federadas que editaram os atos e que atenderam as exigências previstas na cláusula segunda ficam autorizadas a conceder ou prorrogar os benefícios fiscais, nos termos dos atos vigentes na data da publicação da ratificação nacional deste convênio, desde que o correspondente prazo de fruição não ultrapasse:

I - 31 de dezembro de 2032, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;

II - 31 de dezembro de 2025, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador;

III - 31 de dezembro de 2022, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria;

IV - 31 de dezembro de 2020, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura;

V - 31 de dezembro de 2018, quanto aos demais.

[...]

§ 4º Os atos concessivos, cujos atos normativos tenham sido reinstituídos e desde que cumpridas as exigências previstas na cláusula segunda, permanecem vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes dos benefícios fiscais, nos termos desta cláusula.

[...]

Cláusula décima segunda. Os Estados e o Distrito Federal podem estender a concessão dos benefícios fiscais referidos na cláusula décima, a outros contribuintes estabelecidos em seu respectivo território, sob as mesmas condições e nos prazos-limites de fruição.

[...]

Cláusula décima terceira. Os Estados e o Distrito Federal podem aderir aos benefícios fiscais, reinstituídos, concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região, na forma das cláusulas nona e décima, enquanto vigentes.

[...]

Cláusula décima quinta. A remissão ou a não constituição de créditos tributários concedidas por lei da unidade federada de origem da mercadoria, do bem ou do serviço, nos termos deste convênio, afastam as sanções previstas no art. 8º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, retroativamente à data original de concessão dos benefícios fiscais de que trata a cláusula primeira, vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo por sujeito passivo.

O referido pedido ressalta, como argumentos a serem considerados, e que guardam consonância com o estudo proposto no presente trabalho, à própria legitimidade e aos efeitos danosos dos atos questionados na manutenção de diferenciais positivos regularmente instituídos em favor da Zona Franca de Manaus.

Segundo argumenta, a legislação atacada acaba por eliminar o diferencial atrativo reservado pela Constituição Federal, em descompasso com os aludidos artigos retro citados.

Observa ainda haver um desvirtuamento do sistema de incentivos fiscais previsto constitucionalmente, vindo a ocorrer o esvaziamento, pelas normas em jogo, dos benefícios concedidos, no que concerne ao ICMS, às empresas sediadas na Zona Franca de Manaus, eliminando o diferencial atrativo previsto nos artigos 40844, 92845 e 92-A846 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

O pedido aponta ainda outras inconstitucionalidades quanto a previsão atinente à remissão dos créditos decorrentes de incentivos sem reconhecimento, ainda que ausente a unanimidade das decisões do CONFAZ.

Para o Amazonas, tanto a LC 160/2017 quanto o Convênio ICMS 190/2017 agravam desigualdades regionais que o Constituinte se propôs a eliminar, levando em conta os artigos 3º, incisos II e III, 43, 151, inciso I, 165, § 7º, 170, incisos I e VII, da Constituição Federal”, observando que a legislação do Estado do Amazonas está plenamente “informada pela regressividade, ao contrário das normas editadas pelos demais entes federados, ora convalidadas pelos atos atacados, apesar de omissas com relação à gradual redução dos benefícios concedidos.”

Em síntese, reportando-se aos precedentes da denominada “Guerra Fiscal” no âmbito do STF e da proposta da Súmula vinculante 69 entende ser inconstitucional o ato de convalidar atos declarados inconstitucionais pela Corte, dando em termos a exata medida do nível de complexidade que a questão sugere, deixando-se antever que o assunto continuará a gerar polêmicas, pois em que pese as anotações aqui feitas, o Estado peticionário aduz ainda outros fundamentos para a sua pretensão, justificando o pedido da tutela de urgência e consequente declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos antes comentados.

6. A proposta de súmula vinculante 69

Antes do advento da LC 160/2017 e do Convênio 190/2017, o STF fez publicar a proposta de súmula vinculante 69 tendo como proponente o Ministro Gilmar Mendes.

A referida proposta de súmula vinculante847, formulada pelo Ministro Gilmar Mendes, foi posteriormente encaminhada à Procuradoria-Geral da República em cumprimento ao disposto no art. 2º da Resolução STF 388/2008, com a sugestão de edição do seguinte enunciado:

Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício fiscal relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, é inconstitucional.

O tema ainda continua em discussão, tendo havido várias propostas de redação ao texto final, oriundo de vários Estados, em propostas distintas, bem como do Parecer848 da Procuradoria Geral da República849, datada de 31 de março de 2014 e de lavra do Procurador Rodrigo Janot Monteiro de Barros, significando dizer que há ainda muito a se caminhar sobre o tema e, provavelmente teremos evolução a partir da efetivação da proposta da LC 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017.

Entre as muitas discussões havidas repousa a discussão quanto ao quórum de aprovação dos Convênios como se discute no projeto de alteração da LC 24/75 já observado anteriormente.

Segundo ainda o referido parecer, “o argumento de que a questão discutida está regulada na Lei Complementar 24/75 também não é suficiente para a rejeição formal da proposta, pois não afasta a natureza constitucional da matéria.”

Para o referido parecer ainda:

toda política para reequilibrar desequilíbrios regionais, em matéria tributária, só pode ser de responsabilidade da União, como se verifica da leitura do art. 151, I, da Constituição. Estados, Distrito Federal e Municípios não têm tal responsabilidade, a não ser que concordem, por unanimidade, com uma política comum de incentivos. Em outras palavras, apenas e exclusivamente a União pode estabelecer políticas que afetem a competitividade, em prol do desenvolvimento de regiões mais pobres do País. Essa é a única forma de redução de desigualdades equânime, sustentável e considerada constitucional, por não ferir nem o inciso II do art. 150 nem o inc. IV do art. 170, porque viabiliza a consecução do objetivo previsto no art. 3º, III, e se coaduna com as regras do art. 155, § 2º, incs. IV, V e VI, da Carta Magna.

Para o aludido posicionamento da PGR, “o caráter constitucional da controvérsia é reforçado pela doutrina. Ives Gandra Martins, ao tratar dos estímulos fiscais do ICMS, afirma que a sua concessão só poderia ser feita por unanimidade da deliberação dos Estados, mediante acordo interestadual no âmbito do CONFAZ, e que tal exigência “não decorreria de livre formulação do legislador complementar, mas advinha da própria Constituição e era cláusula pétrea.”

Nestes termos Ives Gandra, citado no estudo em comento, assim se posiciona:850

[...] o texto constitucional, quando se refere à deliberação dos Estados e Distrito Federal, no tocante aos estímulos fiscais outorgados, necessariamente impõe a deliberação de todos os Estados e Distrito Federal, visto que não estabeleceu qualquer quórum mínimo. Por esta linha de raciocínio, entendo que a unanimidade exigida pelo Confaz não decorre da legislação infraconstitucional, mas decorre, à luz da Constituição de 1988, do próprio texto supremo, tese, aliás, fortalecida com minha interpretação do art. 146-A da Lei Suprema.

Na opinião de Janot, no referido parecer, a proposta de súmula vinculante pretende evitar a concessão de benefícios unilaterais. "A proposta assegura, portanto, a indissolubilidade da federação", que representa, em última análise o respeito ao pacto federativo e certamente terá novos capítulos como já aventado anteriormente.

Para se compreender que o tema “guerra fiscal” ainda oferece muita discussão e o caminho para resolução do tema passa pela citada LC 160/2016 e pelo Convênio 190/2017, o CONFAZ, anteriormente851, editou o Convênio ICMS 42/2016, que por sua vez já havia autorizado os Estados e o Distrito Federal a criarem condições para a fruição de incentivos e benefícios no âmbito do ICMS ou reduzir o seu montante.

Ressalte-se que antes ainda tivemos a edição em 30 de julho o Convênio Confaz 70/2014 em que foram estipuladas as linhas gerais aplicáveis à concessão de anistia e de remissão dos débitos de ICMS concedidos unilateralmente pelos estados.

Tratou-se de uma deliberação de 20 Estados-Membros dos 27 que compõem a federação, significando, para os efeitos da LC 24/75, total ausência da força normativa do Convênio 70/14852 e dispôs sobre as regras a serem observadas na celebração de convênio que trate da concessão de remissão e anistia de créditos tributários relativos a incentivos e benefícios, fiscais e financeiros, vinculados ao ICMS autorizados ou concedidos pelas UFs sem aprovação do CONFAZ, bem como da sua reinstituição.

Recentemente inclusive, em consonância com esta tendência de resolução de conflitos, o STJ, em sua primeira turma, por intermédio da relatoria do acordão por parte da Ministra Regina Helena Costa nos Embargos de Divergência em RESP Nº 1.517.492 - PR (2015/0041673-7)853, em que se julgou um benefício fiscal do ICMS concedido pelo Estado do Paraná e seus reflexos no imposto de renda (tema conexo com a pretensão da LC 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017), pronunciou-se quanto aos efeitos deletérios no campo da segurança jurídica se o princípio federativo e a autonomia das pessoas jurídicas públicas diversas não forem reconhecidos.

A decisão, resultante de voto vista da Ministra, divergente do relator original (Ministro Og Fernandes), tratou de reconhecer a competência do Estado-Membro em função da organicidade do princípio federativo, referenciando, inclusive, a partir da necessidade de redução das desigualdades sociais, o princípio da dignidade humana.

Seu entendimento, aliás, como podemos constatar, assemelha-se ao pensamento de Paulo Fernando Mohn e Souza, para quem o próprio princípio da subsidiariedade deve ser visto “como princípio de organização do Estado” e ser considerado na aplicação do federalismo854, bem como na necessidade de harmonia quanto aos efeitos reflexos por parte da União, nos seguintes termos:

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 1.517.492 - PR (2015/0041673-7)

RELATOR: MINISTRO OG FERNANDES

REL. P/ ACÓRDÃO: MINISTRA REGINA HELENA COSTA

EMBARGANTE: FAZENDA NACIONAL

EMBARGADO: COTRIGUAÇU COOPERATIVA CENTRAL

ADVOGADO: PAULO AUGUSTO CHEMIN E OUTRO(S) - PR019379

[...]

IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).

XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

Como se vê inúmeras tentativas de resolução da guerra fiscal foram tentadas, com a tendência natural de judicialização do tema porque começam também a afetar o poder central da federação, mas a garantia de resolução do problema dependerá de vontade política dos governantes que estão buscando a legitimação para o que foi feito até o presente momento, restando indagar se a moralidade anteriormente aventada também estaria sendo considerada.

7. A utilização dos Convênios como instrumento de Fomento

Bobbio, quando em sua obra que trata da estrutura à função855, observou que os Estados contemporâneos vem adotando, cada vez mais, técnicas de encorajamento de condutas por parte dos particulares e das empresas para fazer frente às necessidades do cidadão e porque o Estado já não consegue mais atender à todas as demandas, sendo comum, longe daquela ideia de haver um ordenamento protetor-repressivo, um ordenamento com vistas à uma função promocional, estimulando “comportamentos socialmente desejáveis”, seja pelo instrumento de facilitação ou do prêmio (recompensa, sanção política).

Ao contrário da atividade meramente ordenadora, as pessoas privadas acabam por se relacionar voluntariamente com o Poder Público, e para isso, esse último se vale da figura do fomento, que se caracteriza exatamente porque o que se vislumbra é encorajar os particulares a realizarem ações de interesse público e os convênios atendem a esse fim, sendo perfeitamente válidos desde que sigam os requisitos legais anteriormente observados.

Sob o argumento de premência de desenvolvimento do Estado brasileiro, e para fazer frente às necessidades fundamentais estabelecidas em nosso texto constitucional (lastreados no art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88 ou não), os Estados e o DF editam Convênios para fomentar a atividade econômica, o que não representa prejuízo à ordem jurídica se respeitados os preceitos constitucionais e o rito legal estabelecido, pois ao administrador público paira sempre a espada de Dâmocles sobre o correto agir neste cenário, o excesso de ação (geralmente por meio de ações unilaterais)856 omissão traz prejuízos à liberdade do cidadão como se pode observar do pensamento de Amartya Sen ao falar dos problemas econômicos e da falta do seu desenvolvimento:857

O desenvolvimento econômico apresenta ainda outras dimensões, entre elas a segurança econômica. Com grande frequência, a insegurança econômica pode relacionar-se à ausência de direitos e liberdades democráticas.

Nesta linha, fazendo conexão com os direitos fundamentais como exigência e concretização do princípio da dignidade humana, Ingo Wolfgang Sarlet assim leciona:858

[...] verifica-se ser de tal forma indissociável a relação entre a dignidade da pessoa e os direitos fundamentais que mesmo nas ordens normativas onde a dignidade ainda não mereceu referência expressa, não se poderá – apenas a partir desse dado – concluir que não se faça presente, na condição de valor informador de toda a ordem jurídica, desde que nesta estejam reconhecidos e assegurados os direitos fundamentais inerentes à pessoa humana.

Para tanto, considerando o papel do Estado - a par da discussão de se desejar saber-se qual o nível de intervenção estatal desejado -, parece impossível que não se fale na ação interventiva que os Estados-Membros propõem com a edição de inúmeros Convênios que tratam de incentivos e benefícios fiscais e visam ao fomento.

Para Emerson Gabardo859 ao adotar-se a ideia de um Estado de bem-estar social, é preciso que se faça uso de uma interpretação moral da Constituição, evitando-se uma visão simplista de que o direito se limita ao contido ao texto escrito da lei. Segundo ele, os fundamentos éticos de um Estado de bem-estar seriam a tolerância e a solidariedade, tendo-se como fundamento implícito deste entendimento, a redistribuição de riqueza.

Rafael Munhoz de Mello860, referenciando Celso Antônio Bandeira de Mello, ao traçar observações acerca do Fomento, entende-o como um dos modos de intervenção estatal e que recebe menor atenção, desproporcional à sua importância econômica, assim dispõe sobre a atividade, observando a importância de edição de normas que tenham este viés (como é o caso dos Convênios):861

A intervenção estatal na ordem econômica pode se dar de três maneiras distintas: i) através da atuação direta do Estado na prestação de serviços ou produção de bens; ii) através da edição de normas jurídicas que disciplinem e limitem a atuação econômica dos particulares, sejam elas gerais e abstratas, sejam individuais e concretas; iii) através da atividade de fomento, por meio da qual o ente estatal procura incentivar o comportamento dos particulares, oferecendo-lhes estímulos. Trata-se de concepção bastante difundida em nossa doutrina, sem grandes variações terminológicas.

Celso Antônio Bandeira de Mello, por exemplo, ao tratar da intervenção estatal no domínio econômico, refere-se ao poder de polícia – “atividade reguladora da ordem econômica” –, aos incentivos à iniciativa privada, “estimulando-a com favores fiscais ou financiamentos, até mesmo a fundo perdido”, e à atuação empresarial do Estado, em que “o Poder Público propõe-se a agir como protagonista da exploração econômica”.3 Em outras palavras do mesmo autor, “o Estado pode interferir com a atividade econômica a) ‘disciplinando-a’ (...); b) ‘fomentando-a’ (...); c) ‘assumindo-a’”.

Segundo André Luiz Freire862 o que “caracteriza o fomento e o distingue das demais atividades administrativas não consiste na finalidade buscada, mas sim na adoção da técnica de encorajamento de condutas.

Observa ainda que863, uma das modalidades de fomento é o econômico, onde o “Estado incentiva a atividade de interesse público por meio de vantagens patrimoniais conferidas ao agente fomentado.” O Estado facilita ou premia condutas, alcançando o fim público sem emprego da coação para a formação da relação jurídico-administrativa.”864

Para Freire, o fomento econômico poderia se classificar da seguinte forma:

1. Meios reais;

2. Meios fiscais;

3. Meios creditícios;

4. Meios econômicos em sentido estrito.

A pretexto da utilização dos convênios como instrumento de fomento865 por parte dos Estados-Membros e considerando-se a amplitude das finalidades do interesse público (considerando-se ainda os parâmetros e os limites estabelecidos não só pela LC 24/75 como pela recente LC 160/2017866), percebe-se que é um dever da administração buscar alternativas e promover o desenvolvimento através da criação de incentivos a atividade dos particulares, usando, como lembra José Roberto Pimenta Oliveira867, como ferramenta importante o fomento, que no caso em tela, seria feito mediante incentivos fiscais, principalmente considerando aqueles considerados de relevância pública.

Acerca de tal relevância pública, Paulo Modesto868, não os considera, necessariamente como serviços públicos, mas também não são atividades de exploração econômica.

Corroborando tal entendimento, Luiz Alberto Blanchet869, ao tratar da reciprocidade, observa inexistir uma noção pré-jurídica de serviço público, entendendo que “Serviços públicos são somente aqueles que, por força da Constituição ou de lei, assim são considerados, explícita ou implicitamente.”

Para Modesto, “constituem-se em uma zona jurídica intermediária, rol de atividades que dispensa título especial de autorização tanto para o Estado quanto para os particulares, mas que cumpre papel relevante no fornecimento de utilidade vitais para os cidadãos, sendo especialmente protegida na Constituição Federal (v.g., art. 129, II).”

Tais considerações servem para se entender que os Convênios ICMS (no sentido lato ou estrito), com toda a sua roupagem constitucional e tributária, de fato, não se afastam de sua origem no Direito Administrativo, o que ratifica a interdisciplinaridade com o Direito Tributário.

Esta acepção interdisciplinar permitiu a Francisco Mafra870 observar que “o direito tributário estabelece limites à atividade tributária estatal e protege o cidadão contra qualquer modelo desregrado e confiscatório que porventura venha a ser criado”.

Reconhecendo a condição de dependência do Direito Tributário para com outros ramos do próprio Direito871 e de outras ciências mais exatas872, o próprio Código Tributário Nacional873, ao tratar de suas normas gerais874, estabeleceu regras que orientam sua interpretação e determinam a sua integração875 (artigos. 107 a 112), o que deixa antever a existência de lacunas, observadas por Ricardo Lobo Torres876, como uma autorização para a integração “na ausência de disposição expressa”.877

O autor ainda observa que “nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração”, alertando ainda que tal lacuna só se caracterizaria quando da “incompletude insatisfatória do direito.”

Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes878, a interdisciplinaridade entre os ramos é de fácil concepção pois, “não pode o direito administrativo deixar de ter relações com o direito tributário, que também se preocupa com a organização e ação dos órgãos e agentes públicos em especial, quando encarregados da fiscalização, da arrecadação e da administração dos tributos.”

Para ele, o próprio lançamento, a arrecadação, ou ainda, o funcionamento dos órgãos tributários, dentre outros, são fatos regulados por normas de Direito Administrativo, sendo, portanto, toda a administração tributária fundamentada, em essência, na função administrativa.

Evidentemente que, em que pesem situações pontuais ainda existentes, tal conceito parece estar próximo de ser vencido ante as alterações mais recentes como a decorrente da Resolução 13/2012 do Senado Federal que igualou a alíquota interestadual para produtos importados e mais recentemente por conta da EC 87/2015 que estabeleceu um critério misto na distribuição das receitas oriundas do ICMS (origem e destino). Ou pelo menos minoradas em função do advento da Lei Complementar 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017, que começam a colocar limites oficiais a tal ação.

Mais recentemente José Eduardo Soares de Melo, a pretexto desta “guerra fiscal” observou que os Estados concederam incentivos das mais variadas naturezas, afetando a carga impositiva, classificando-as como de várias naturezas (fiscais, financeiras, de estímulo à infraestrutura e para outros estímulos), observando ainda que “os referidos convênios têm concedido demais incentivos de natureza diversificada, especialmente a redução de base de cálculo, o credito presumido do imposto e a anistia” :879

[,,,], unilateralmente, as unidades federativas têm expedido leis, decretos e atos administrativos, outorgando vantagens fiscais, financeiras, creditícias e operacionais, que afetam a carga impositiva, a saber:

1. fiscais: isenção de imposto para novas empresas, sem produção similar no Estado, válida por determinado período de tempo; isenção ou redução do imposto para as micro e pequenas empresas, redução da alíquota do imposto para situações e produções especiais; postergação dos prazos de pagamento, adiamento do pagamento do imposto por longo prazo; isenção ou redução do imposto sobre produtos específicos destinados ao exterior;

2. financeiros: aquisição de ativos fixos; formação ou recomposição de capital de trabalho; financiamento do pagamento do imposto; participação acionária; financiamento para o desenvolvimento tecnológico; financiamento para empresas de turismo;

3. estímulo para infraestrutura: venda de lotes e galões por preços reduzidos; permuta de terrenos para a localização de empresas; doação de áreas e lotes industriais; implantação de áreas e distritos industriais;

4. outros estímulos: simplificação do processo de registro de empresas; simplificação do processo de licitação para pequenas empresas; assistência técnica na elaboração do projeto; apoio à formação de capacitação de pessoal.

A problemática da alegada guerra fiscal, segundo Ives Gandra, transformou os Estados-membros em vítimas de seus interesses:880

Na autonomia financeira dos Estados, é o ICMS a sua grande fonte de receita, tributo cuja estadualização implica a existência de regras na lei Suprema destinadas a evitar que os Estados sejam privados do direito de dirigir suas políticas regionais, ou que sejam pressionados a conceder benefícios, por autênticos "leilões" provocados por investidores que escolhem o local de sua instalação em função dos benefícios que este ou aquele Estado lhes ofereçam.

Na atual guerra fiscal, são os investidores que negociam e impõem às Secretarias dos Estados sua política, obtida, por se instalarem naqueles que lhes outorgarem maiores vantagens. Tal fato representa, de rigor, que a verdadeira política financeira não é definida pelos governos, mas exclusivamente pelos investidores. E, muitas vezes, gera descompetitividade no próprio Estado para estabelecimentos, já há longo tempo lá estabelecidos, que não poderão dos estímulos se beneficiar.

A guerra fiscal, segundo Fernandes e Wanderley881, é a disputa fiscal em termos federativos, consistindo na expansão de práticas concorrenciais extremas no tocante à gestão de suas políticas industriais, operacionalizadas principalmente por meio da manipulação das alíquotas de determinados tributos.

Varsano, por sua vez, define a guerra fiscal como um conflito federativo, travado à revelia da LC nº 24, de 1975, em que o eventual ganho de um ente federado ocorre à custa de perda de algum ou alguns dos demais, com claros prejuízos ao caráter cooperativo da Federação.882

Já Prado e Cavalcanti relatam que as ações competitivas tomadas isoladamente pelos governos estaduais são inerentes aos agentes federativos, o que fornece à Federação um caráter de conflito, passível de controle apenas pela regulação por parte da União.

Isto é, para os autores, a guerra fiscal é um fenômeno que decorre das ações individuais dos entes subnacionais capazes de gerar efeitos macroeconômicos perversos, na insuficiência ou inoperância do quadro político-institucional responsável pela regulação dos conflitos federativos.883

Acrescente-se o entendimento de Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo884, que assim se expressam acerca do tema:

Com o fim de dificultar a denominada “guerra fiscal” enre os Estados e o DF, a Constituição estabeleceu que a concessão ou revogação de isenções, incentivos ou benefícios fiscais, tratando de ICMS, dependeria de deliberação prévia desses entes federados, mediante celebração de convênio, nos termos de lei complementar nacional, de maneira que não pudesse ser utilizado o artifício de oferecimento unlateral de vantagens objetivando a aatração predatória de emrpesas ou de parcelas de mercado para determinado estado em detrimento de ouro.

Significa isso que não pode um estado, isoladamente, por meio de lei específica ordinária sua, conceder isenções ou benefícios fiscais quanto ao ICMS, representando essa regra constitucional uma restrição da competência exonerativa dos Estados e do DF, em prol do equilíbrio federativo.

Quanto à necessidade de celebração de tais convênios, ratificando o entendimento acima, Márcio Severo Marques e Fernando A. M. Canhadas885 assim se pronunciaram:

O descumprimento da exigência de celebração de convênio, como condição necessária à instituição de benefícios fiscais em ma´teria de ICMS, implica consequências previstas pela própria Lei Complementar 24/75, que assim determina em seu art. 8º:

“Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição federal.”

O fato é que os entes federados, sob o argumento de sua ação interventiva e a fim de incentivar o desenvolvimento em seus respectivos territórios, vem se valendo da figura dos Convênios e quando não tem obtido o aval dos seus pares no CONFAZ tem atuado à margem da legalidade e da própria constitucionalidade, como se viu nos tópicos anteriores.

6. CONSIDERAÇÕES COMPLEMENTARES DE CARÁTER GERAL

De tudo o que se disse nos tópicos anteriores quanto a figura dos Convênios e seus desdobramentos, pode-se constatar a existência de antinomias e interpretações possíveis no contexto do ICMS, não sendo crível afirmar-se que haja uma posição mais acertada que outra, sendo possível, a pretexto desta necessária evolução que a temática ainda está sujeita, resgatar-se o ensinamento de Celso Antonio Bandeira de Mello, segundo o qual, o conhecimento do Direito não é afeito a orgulho e mesquinharias, mas de desapego de convicções turvas em busca da verdade: 886

[...] para conhecermos o direito, enquanto juristas, temos que nos despir das nossas convicções próprias e pessoais a respeito de vários assuntos. Só assim apreenderemos a lógica específica dos ramos do direito.

Ressalte-se ainda que o Direito, como diria Bernardo Ribeiro de Moraes887, não possui uma concepção estática, muito pelo contrário, “se apresenta dinâmico, tanto no tempo como no espaço”, sendo, “em sua dimensão espacial muito relativo e variando de sociedade para sociedade, de Estado para Estado.”

Na dimensão temporal o direito também se altera com o tempo e o mudar dos ambientes sociais, “permanecendo inalterável somente enquanto permaneçam as conjunturas que o criaram”, sendo o Direito brasileiro de hoje diferente do Direito brasileiro do Império”, ou até mesmo da década de 60 quando começaram os primeiros convênios, e até mesmo sob a égide de outra Constituição (a de 1967/69), e de outro imposto (à época o ICM).

Tal digressão permite entender-se a extensão e a finalidade do histórico apresentado quanto ao papel meio indefinido, no início, dos Convênios, Protocolos e Ajustes, que começaram a se solidificar apenas, paulatinamente, com o advento do CONFAZ em 1975.

Hoje, sob a vigência de uma Constituição diferente (a de 1988), um imposto extremamente modificado ao longo dos anos (o atual ICMS), com alterações constitucionais888 que obrigam a repensar o tributo sob a égide do que temos em termos de ordenamento constitucional atual.

Esta evolução impacta no ordenamento infraconstitucional, nos obrigando a uma interpretação cuidadosa, em respeito à praticabilidade do tributo, à sua uniformidade e neutralidade pretendidas, à uma dinâmica sugerida por Bernardo Ribeiro de Moraes, sem cairmos no invencionismo jurídico, em função do consequente e crescente desrespeito às regras constitucionais vigentes.

Neste mister hermenêutico, também precioso o ensinamento do sempre atual Geraldo Ataliba, quando das preliminares da obra que coordenou acerca da interpretação no Direito Tributário889, ao falar da aflição que a análise do sistema constitucional tributário proporciona. Para ele, o conceito de sistema constitucional obriga ao estudioso do tema, dentro de uma lógica jurídica bem fundamentada, a entender o tema sem o fundamentalismo e inflexibilidade típicos dos donos da verdade, observando que:

Sistema constitucional é a aplicação do conceito de sistema à Constituição. Há sistema constitucional, onde se reúnem harmonicamente princípios e normas que tratam da superior atividade estatal.

Este sistema e a pretendida harmonia, para ele, se explicavam com uma analogia extremamente didática como se observa abaixo:

Se tomarmos como comparação o sistema hidráulico, como sistema geral, podemos, dentro do referido sistema, separar só sistema de abastecimento de água, ou só sistema de águas pluviais, ou só o de esgoto, que são subsistemas, dentro da idéia geral do sistema de obras públicas, que seria o sistema maior. A mesma coisa aqui: dentro do sistema jurídico, temos o sistema constitucional e dentro deste, subsistemas – o sistema constitucional tributário. O critério, portanto, para determinar a natureza de um determinado objeto de estudo – no caso, o sistema constitucional tributário – é a matéria a que se refere aquele, isto é, o conjunto de normas e princípios que tomamos como objeto de consideração, e esta matéria, essencialmente, é a tributação – ação de tributar, que, por definição, convém repetir, é uma ação tipicamente estatal.”

Na esfera infraconstitucional e na mudança lenta e gradual do tributo dentro do nosso subsistema890 tributário (no dizer de Ataliba), observamos no âmbito do ICMS, afora as mudanças constitucionais acima observadas, que só a Lei Kandir891 já foi alterada inúmeras vezes892, trazendo impactos que nos obrigam a voltar à origem do sistema (a Constituição Federal) para que não percamos a segurança jurídica esperada de nosso ordenamento.

Observa-se também que, ao contrário, a Lei 24/75, que regulamenta o uso dos Convênios para os fins constitucionais descritos no art. 155, § 2º, XII, “g”, jamais foi alterada, mesmo com o advento da EC 03/93, que implementou, por meio do parágrafo 6º ao art. 150 da CF/88, determinando a obrigatoriedade de lei em sentido estrito quando se tratar de subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos ao ICMS,893 havendo uma enorme assincronicidade entre a norma e os fatos reais.894

Diante disto, deve se levar em consideração que os preceitos constitucionais são antes de tudo, trilhas e não trilhos, não nos obrigando a interpretações limitadas895 e resignadas que conduzem a equívocos com relativa frequência. Estes últimos não permitem caminhos diversos, já os primeiros admitem o norteamento como indutor e por isso não podemos, v.g., interpretarmos o princípio da legalidade de forma obtusa a entendê-lo como mero sinônimo de reserva legal, pois como visto são conceitos distintos, embora conexos.

Ao mesmo tempo, não se pode intentar aventuras de interpretação jurídica sob pena de prejudicarmos a segurança jurídica pretendida, a legitimidade e a própria moralidade tributária, perseguindo sempre a mediania aristotélica também nesta área.

A pretexto da referência ao sábio estagirita, para bem compreender-se a legislação tributária, faz-se necessário encontrar o seu telos, tendo-se em mente todas as peculiaridades apontadas para o ICMS, dentro do nosso complexo sistema federativo, das regras constitucionais e leis em geral, lembrando ainda o pensamento do filósofo francês Charles-Louis de Secondat, vulgo Barão de La Brède e de Montesquieu, no seu livro primeiro (Das Leis em Geral), segundo o qual “as leis devem ser tão adequadas ao povo para o qual forma feitas que, somente por um muito acaso, as leis de uma nação podem convir a uma outra.”896

Nesse sentido, lastreado no conceito aristotélico dos topoi897, 898, é possível se partir de premissas válidas e verossímeis, e criar-se um efeito de verdade, superando-se eventuais antinomias, valendo-se de forte interpretação sistemática como determina nosso texto constitucional para também relativizar tais desvios.

Ressalte-se que, a pretexto do uso da tópica, que Alexy, ao tratar da argumentação jurídica e os limites dos topoi, dentre muitas considerações de relevo, observou sua importância, nos seguintes termos:899

Isto estaria significar e dizer que o fato de haver desvios de função para o instituto dos Convênios isso não autorizaria a generalização da afirmação de desrespeito, de maneira ampla e irrestrita, ao contexto da legalidade, da legitimidade e da moralidade pregadas em nosso texto constitucional, o que, em última instância, como anteriormente abordado, acaba por ferir os mais lídimos direitos e garantias fundamentais do cidadão e, em especial, das empresas, que são os primeiros entes a sofrerem com tais abusos, e o que as colocaria em dúvida a sua própria sustentabilidade.

Nesta pretensão, mas sob uma visão crítica do modelo brasileiro atual, sem esgotarmos o tema, tal a profundidade de discussões que o mesmo sugere, procuramos demonstrar o uso, no contexto do ICMS, das figuras dos Convênios, que são instrumentos produzidos pelo CONFAZ901,902.

Constatamos que são usados para atender interesses do poder tributante, dito sujeito ativo, e fazendo as vezes, frequentemente, de poder legiferante, e, por óbvio, usurpando também tal função, na singela conclusão de que nosso poder legislativo simplesmente não legisla, dando espaço para que os Estados e o Distrito Federal, até por necessidade de gestão do tributo, o façam de maneira supletiva, extrapolando, em muitas vezes, a sua função.903

Portanto, o emprego sistemático e inadequado desse recurso ao longo dos anos, vem prejudicando a atuação mais adequada da atividade empresarial em nosso contexto arrecadatório, sendo comum nos dias atuais, afirmar-se, sem qualquer sombra de dúvidas, que não há contribuinte em situação perfeitamente regular perante nossas normas, não porque não há garantias constitucionais e limites legais claros, mas porque vivemos uma crise generalizada de desdém ao Estado Democrático de Direito em escala crescente.

Foi possível, a partir da presente investigação, identificar-se a importância e peculiaridade do nosso sistema federativo, bem como do chamado pacto federativo, que, de certa forma, é o que justifica a própria existência do CONFAZ (oficialmente criado em 1975), cuja função primordial é a busca da harmonia entre as unidades federadas em um ambiente complexo de relativa independência da competência tributária e de receitas de cada um dos Estados-Membros. Neste sentido, observa Ives Gandra, a regionalização do ICMS904 produziu um impacto nas operações interestaduais para as UFs envolvidas.905

Para Ives Gandra, referindo-se à substituição do antigo IVC pelo ICM, “o certo é que o problema da guerra fiscal permaneceu e foi exacerbado, após a CF de 88, quando a União, por ter perdido receita do IPI e de I. Renda para Estados e Municípios, deixou de praticar políticas regionais.”

Mary Elbe Queiroz e Antonio Elmo Queiroz ao observarem o dramático quadro empresarial atual ante às concessões de benefícios fiscais ressaltam que “a existência de uma federação pressupõe a existência dos respectivos entes convivendo de forma harmônica entre si em todos os aspectos econômicos, fiscais e sociais. Porém, a federação significa a coexistência de regiões díspares, em todos os seus aspectos sociais, econômicos e culturais.”906

Ao comentarmos o gigantismo da federação brasileira e a enquadrarmos como um sistema único no mundo, observamos que até mesmo o federalismo belga não serviria de comparativo em função de uma diferenciada divisão, embora também complexo907, entendendo-se a criação do CONFAZ com o advento da LC 24/75 como fator decisivo para a busca da neutralidade fiscal e para a pretendida harmonia.

O órgão, por sua vez, produz Convênios e outras normas complementares, e que são figuras constantes do nosso ordenamento legislativo nacional, permitindo-nos concluir de maneira primária, sob um viés absolutamente crítico, que, embora lastreado na devida fundamentação constitucional e legal, escancara uma já observada crise de jurisdição legislativa envolvendo o tema, pois nosso Congresso Nacional não atende a tal demanda como deveria fazê-lo.

Some-se a tudo que já se disse, a investigação sobre o fato de que tal procedimento, resulta em invasão de competência à função da Lei Complementar Federal em matéria tributária (nos limites dos artigos 146 da Constituição Federal e nos demais a ele afeitos) e mesmo em matéria de Lei Ordinária Estadual (nos limites estabelecidos pelos artigos 5º a 10 da LC 87/96), ficando patente a preocupação com o aspecto da legalidade cerrada descrita no art. 155 e o princípio da segurança jurídica.

Após a devida análise dos vetores constitucionais afeitos ao instituto dos Convênios, a partir da sua evolução histórica ao longo de mais de cinquenta anos, constatou-se haver relativa segurança jurídica para o seu uso, pois é preciso se relativizar o conceito de legalidade, não o confundindo com o conceito de reserva legal (este sim impondo a figura da lei em sentido estrito), pois se assim não for, a administração do tributo, ante ao nosso complexo, gigantesco e desigual sistema federativo se tornaria inviável no papel de uniformização e neutralidade fiscal. A pretexto da relatividade da segurança jurídica comprovamos a crescente judicialização do tema no STF, notadamente com os Convênios mais recentes.

Como citado por Marco Aurélio Greco, a Constituição Federal consagrou as limitações de competências sendo-se possível que o princípio da legalidade admita, nos estritos limites constitucionais, outras formas como os Convênios, Protocolos e Ajustes para a sua gestão, estando-se ciente que tem finalidades distintas e estatuídos tanto pela CF/88, como pela LC 24/75, pelo CTN e pela própria LC 87/96 como se pode observar no capítulo que tratou sobre os fundamentos de sua validade e sua natureza jurídica.

Pode-se aferir da pesquisa feita, a propósito das três figuras (que se propugna no presente estudo), cada qual com sua função e fundamentação, estamos diante de um conceito genérico para a expressão Convênios (Convênios, Protocolos e Ajustes), cada qual com função distinta, como também um conceito específico para os Convênios ICMS, que respaldados no art. 155, § 2º, XII, “g” acabam por produzir, segundo Roque Carrazza e Demetrius Macei, dentre outros doutrinadores, uma modalidade específica de Convênio

Tal modalidade respaldada na LC 24/75, seguindo a rotina de criação e de internalização em cada UF, estaria, dentro dos estritos limites legais e constitucionais, por regulamentar, no dizer do seu artigo 1º, não só a concessão de isenções, como a de redução da base de cálculo, ou ainda, a devolução total ou parcial (direta ou indireta, condicionada ou não), do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; bem como a concessão de créditos presumidos; à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; ou às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

A segunda modalidade reconhecida pela maioria dos doutrinadores seria a de caráter formal (genérico, portanto), e, com respaldo nos artigos 100, IV e 199 do CTN, prestam-se à troca de informações de natureza fiscalizatória, contendo requisitos muito semelhantes ao primeiro modelo para sua aprovação (diferenciando-se no quórum de aprovação).

Da investigação proposta, partiu-se do conceito de que não havia diferenças quanto à natureza jurídica dos dois tipos (que segundo José Eduardo Soares de Melo) 908, que seriam impositivos ou facultativos conforme a matéria que versavam.

De toda a problemática envolvendo a sua confecção, sua fundamentação e juridicização, a pesquisa nos permitiu observar que há um terceiro tipo de Convênio, oriundo do art. 155, § 7º da CF/88 e dos artigos 5º a 10 da LC 87/96 (Lei Kandir), e que embora não seja oficialmente aceito como uma modalidade distinta para muitos autores, possui características específicas e diferenciadas dos dois primeiros, o que, a nosso ver, lhe garantiria uma classificação diferenciada.

A grande e irrefutável dificuldade que se constatou ao longo da pesquisa (notadamente na apresentação da estrutura do CONFAZ e de seu papel) foi a curva de crescimento desde a edição dos primeiros Acordos entre Estados nos chamados Convênios AE909, passando pelos Convênios ICM e chegando, ao longo de cinquenta anos, nos Convênios ICMS, ficando provado, dos casos explorados ao longo do texto e em especial dos que se encontram em fase de discussão judicial, haver sim abusos que extrapolam a legalidade, a moralidade e a legitimidade por estarem em desconformidade com o texto constitucional e de grave ausência do legislativo no seu mister constitucional.

Em função dessa notória inação do legislativo nacional e da dinâmica dos negócios constatou-se que, em parte, isso contribuiu para que o ICMS tenha sido convertido numa máquina de mera arrecadação, que estaria atropelando valores caros ao texto constitucional, criando-se um universo considerável de excluídos, pois o grau de complexidade e exigências que fogem da legalidade, via convênios, atingiu nos últimos anos, altos níveis de apreensão, na esfera federal (por suposta invasão de competência do CONFAZ), e em nível estadual, pela inexistência de juridicização adequada nos Estados no tocante à eficácia e validade efetiva dos Convênios produzidos.

Esta omissão ou procrastinação irresponsável910 do Congresso Nacional expõe os Estados, o empresário e o cidadão comum em estado de absoluta insegurança jurídica911, uma vez que não podem ficar à mercê desta lacuna e se sujeitando aos mandos e desmandos do CONFAZ, que a par de poder legislar sobre isenções (na forma da LC 24/75 e com respaldo no 155, § 2º, XII, “g” da CF/88), sobre troca de informações e fiscalização (arts. 100, IV e 199 do CTN), ou ainda, em sede de substituição tributária (arts. 5º a 10 da LC 87/96 e 155, § 7º da CF/88), vem ampliando perigosamente sua “mão militar” sobre aspectos da substituição tributária que implicam em inconstitucionalidades (Convênio ICMS 52/2017) ou mesmo se arvorando do papel de lei complementar (Convênio ICMS 93/2015) na regulamentação da EC 87/2015, ficando o desassossego com os limites que essa atuação pode e deve ter para não ferir o princípio da legalidade.

Ressalte-se que o ICMS é, segundo o artigo 155, II do nosso texto constitucional, um tributo de competência estadual, permitindo, a partir dessa premissa, que hajam inúmeras possibilidades de variação na atuação dos 27 entes tributantes, notadamente porque ao originar-se do antigo ICM, no texto de 1988, produziu-se inúmeras mudanças no cenário tributário brasileiro que geraram condições para a crescente guerra fiscal e o poder legislativo não correspondeu com tal dinâmica.

Com base na legalidade e na moralidade tributária, tendo-se com ponto de partida a interpretação sistemática de nosso texto maior, é possível se observar que tais Convênios estão, efetivamente, extrapolando em muito o seu papel meramente regulamentar da atividade fazendária, estabelecendo regras e criando limitações para as quais não estão autorizados, mas uma vez cumpridos esses requisitos formais e materiais haveria a pretendida legitimidade.

Esses acordos perpassam pelo tema da “moral tributária”, que também é extremamente amplo, e, segundo o alemão Klaus Tipke912, tratado ainda como sinônimo de ética tributária, sendo que são, segundo o referido autor, sinônimos entre si.

Conforme o entendimento de Klaus Tipke913, no contexto da justiça fiscal, há limites à imposição tributária, deixando-nos antever que a própria segurança jurídica estaria afetada sem que tais limites fossem respeitados para alguns dos instrumentos produzidos pelo CONFAZ, como aliás comprova a tutela provisória dada ao Convênio ICMS 93/2015 sob a alegação da segurança jurídica.

Pode-se, portanto de tudo o que que se disse no contexto que se propôs a analisar, que os Convênios editados pelo CONFAZ podem ser utilizados no âmbito do ICMS como instrumento supletivo ou alternativo de legislação infraconstitucional, sem que haja ofensa à legalidade, e, consequentemente, à própria segurança jurídica, desde que, frise-se, limitem-se aos casos de concessão de incentivos fiscais e sejam regidos conforme a regra descrita no art. 155, § 2º, XII, “g’ da CF/88 e da LC 24/75.

Diga-se o mesmo quanto aos convênios que regulamentam as operações interestaduais como descrito na LC 87/96 (em que pese claros abusos como no caso dos Convênios ICMS 93/2015 e parte do 52/2017), o que não significa prescindir-se da figura da Lei Complementar como reza o art. 146 da CF/88.

Os Convênios ICMS, de fato, representam, situação atípica em nosso ordenamento por não se constituírem em leis no sentido formal. São, de fato, acordos, mas que, atendidos os pressupostos de validade, viabilizam o atendimento ao pacto federativo e ao próprio sistema federativo em si, pois embora se trate de tributo nacional, possui a particularidade de ser, também, um tributo de competência estadual e o constituinte, sem ferimento ao princípio da legalidade estrita, estabeleceu no seu bojo, regras próprias que permitiram circundar tal problemática.

Situação análoga seria o caso dos Convênios que tratam de substituição tributária, que embora antecipem o fato gerador de forma presumida (e que sejam objeto de questionamentos também), possuem autorizatório constitucional decorrente da EC 03/93, que introduziu tal possibilidade no art. 150 por intermédio de seu parágrafo 7º.

Por outro lado, os casos que envolvam Convênios de cunho administrativo e de fiscalização, como comentado anteriormente, não podem extrapolar tais limites. Qualquer criação de norma que altere a regra-matriz de incidência do tributo (a exemplo dos comentados Convênio ICMS nº 93/2015, ou ainda o Ajuste SINIEF nº 07/2011 e o Convênio ICMS nº 52/2005) demonstrará haver nítida invasão de competência de matéria afeita a lei complementar (a conhecida reserva legal), pois estão longe de representar a teleologia constitucional que permitiu a relativização do referido princípio da legalidade, e, por conseguinte, nestes casos, em incontestável e nítida demonstração de inconstitucionalidade.

Na tentativa de se tentar concluir um estudo que é sabido ser incompleto, observamos, a partir do conceito de que o Estado Contemporâneo, em sua essência, deve representar o Estado Democrático de Direito (ressalvando-se os desvios relatados), nos inclinamos a acreditar que o instrumento dos Convênios ICMS (e suas variantes de Protocolos e Ajustes) poderia servir a tal talante se cumprido os requisitos formais e legais pré-existentes, e desde que cada ator também agisse dentro do mesmo contexto, constatando-se haver necessidade de respeito as regras de sua constituição pelo poder executivo, maior celeridade de quem tem o dever de legislar e a vigilante ação do judiciário, rememorando a óbvia função decorrente da tripartição clássica dos poderes.

Bastaria que se optasse também por uma abordagem mais ampla do chamado pacto federativo, que de certa forma, é o que justifica a existência desse Conselho, onde são produzidos os Convênios e Protocolos, bem como os chamados Ajustes SINIEF (dentre outras normas complementares), e que são figuras constantes do nosso ordenamento914 nacional para darmos uma amplitude inimaginável ao tema, inviabilizando nosso propósito, que apresenta, antes de tudo, um viés, absolutamente, crítico, embora lastreado na devida fundamentação constitucional e legal.

Nesse Estado, pois, é que devemos nos valer da segurança jurídica, por intermédio das normas pré-estabelecidas em nosso texto maior, por sua vez, guiadas pela teleologia constitucional, e que visam a busca do bem-estar social através da garantia dos direitos fundamentais, servindo como esteio para o que se habituou chamar de dignidade humana como pressuposto de um verdadeiro Estado Democrático de Direito.

Fica patente em nosso ordenamento constitucional que o ser humano é o objeto primordial do texto magno, dando fundamento para todo o sistema, de forma que seja efetivada em toda a sua amplitude esta proteção, mas que, como visto, acaba por frustrar os idealistas ante a realidade econômica atual do Estado Contemporâneo brasileiro em que nossas autoridades constituídas se jazem do bônus do poder, mas olvidam-se de suas obrigações e de seu ônus.

Para o atingimento de tais objetivos e tendo o homem como pressuposto, mas também sabendo haver limitação financeira e orçamentária para atender a carta de direitos estabelecidas em nossa Carta da República, é fácil compreender-se que os Convênios também se destinem ao Fomento na área fiscal, em especial o tratado no campo do ICMS, observando-se, ante a estrutura vigente, que isso não pode ser feito de outra forma que não seja por meio de Convênios, pois a intervenção estatal atende aos requisitos da sua função social e se justificam por seus fins.

Tal assertiva se reveste de todos os cuidados supra comentados, mas também deve atender aos desígnios da Lei Complementar 101, de 04.05.2000915, que, por sua vez, estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, matéria afeita tanto ao Direito Administrativo, como ao Financeiro e ao Tributário, pois trata, dentre outros temas, da renúncia fiscal possível a ser feito pelos Estados, não havendo outro caminho que não seja o Convênio ICMS, na forma descrita anteriormente.

Nesse sentido, de tudo o que se disse, e, em conclusão aos apontamentos feitos no presente texto, é possível observar-se o nível de complexidade que este instituto encerra em nosso ordenamento, pois o ICMS nada mais é que um modelo importado da Europa (oriundo do antigo ICM e natural evolução do IVC) e que visou tributar o valor agregado, considerando as diversas cadeias econômicas existentes, afastando-se do conceito de federalismo adotado no resto do mundo.

Atente-se para o fato de que há uma dimensão muito grande na discussão ora proposta, pois admitindo-se a finalidade múltipla dos Convênios, bem como a questão posta das características de federalismo brasileiro, tem-se outro campo vasto de discussão, que por certo ampliaria em muito a discussão, mas que não se permite no contexto posto, a fim de não se perder o foco inicial proposto, qual seja, o do papel do Estado e o próprio federalismo que regulamentam não só a atividade empresarial em nosso País, como a do indívididuo dito cidadão.

Observarmos tais características de aparente autonomia, em contraste com a necessidade de regulamentação harmônica de um tributo de cunho estadual, extremamente peculiar, colocando-se em discussão, apenas como provocação final (e até mesmo para demonstrar a amplitudade do tema como alhures comentado), o questionamento sobre o fato de que essa soberania seria um Direito ou apenas um fato.

Esta questão, aliás, é o que preleciona Sérgio Pyrrho916,917:

Em que pesem as diferentes construções doutrinárias para justificar a soberania como o atributo que ao Estado se confere para que sua potestada paire acima de qualquer oposição por parte dos componentes do corpo social (e, dentre as teorias expostas, a de JOHN LOCKE é a que parece mais consistente), a doutrina não é unâninme em aceitar a soberania como manifestação de Direito, reputando-a como simples circunstância de fato, desprovida de utilidade.

Assim sendo, considerando a dimensão do tributo em nosso País, que iniciou com o advento da EC 18/65 e com as inúmeras alterações ao longo dos anos (por meio de emendas e de uma Constituição em 1988), o modelo brasileiro foi ganhando vida própria (características únicas), com um agravante não existente no sistema europeu e em outros países que adotam o IVA.

Esta situação decorre do fato de sermos uma federação (com inúmeras peculiaridades), em que 27 entes tributantes possuem relativa autonomia para o mesmo, o resultado só poderia ser o que viu ao longo dos anos, pois não prevalece o aspecto técnico e sim o arrecadatório e os interessse políticos, tornando não só o imposto, como de resto, a própria figura dos Convênios, casos sui generis no universo tributário mundial e a solução (ou pacificação) do tema está longe de ser alcançada.

Quiçá o legislador brasileiro e o aparato de arrecadação brasileiro evoluam e que haja o rebatimento social da pretendida moralidade como asseveram José Edimilson Souza Lima e Sandra Mara Maciel Lima918, que enfim se concretize e que respeite a cidadania do indivíduo, que sofre o ônus final, na equação econômica decorrente deste quadro.

7. CONCLUSÃO

Ao chegar-se ao final da pesquisa proposta, sabedores de que não houve o absoluto esgotamento do tema, pode-se evoluir muito sobre o tema Convênios, mesmo que exista inúmeros questionamentos possíveis, e não respondidos no presente estudo, bem como outros tantos novos decorrentes justamente da investigação desenvolvida seja pela amplitude que a mesma importou e seja também pela opção de sua verticalização a fim de que o trabalho não restasse demasiadamente genérico.

A pretexto de conclusão do trabalho, é possível rememorar-se que o objetivo proposto inicialmente foi se discutir os “limites da atuação não só do Conselho Nacional de Política Fazendária na edição de normas de regulamentação do ICMS dentro dos estritos ditames da Lei e da Constituição Federal, como também dos próprios instrumentos, perquirindo-se, enfim, em que medida os Convênios editados pelo CONFAZ podem ser utilizados no âmbito do ICMS como instrumento supletivo ou alternativo de legislação infraconstitucional sem que haja ofensa à segurança jurídica e ao princípio da legalidade.”919

Tendo-se buscado inicialmente investigar se os Convênios ICMS comprometem a legalidade, a legitimidade e a moralidade sob o ponto de vista constitucional em toda a sua estrutura legal, bem como quanto ao seu uso ao longo da história do tributo no Brasil, consideramos a prevalência do nosso sistema federativo e de suas peculiaridades a fim de entendermos se houve ou não o uso generalizado do instituto no âmbito do ICMS.

Procuramos inquirir se os mesmos podem ser considerados válidos, e se representam fiel respeito as premissas de ordem constitucional e legal, tendo-se em mente que a mesma se reveste, sem sombra de dúvidas, em uma angústia de altíssimo relevo no cenário empresarial brasileiro e que traz reflexos imediatos e mediatos à sustentabilidade das empresas e dos contribuintes a ele vinculados.

Para tal desiderato, além da coletânea de dados e pesquisa doutrinária efetuada ao longo dos anos em suas minúcias, efetuamos uma investigação histórica desde os primórdios de sua utilização ainda no âmbito do ICM920 que representa um levantamento de mais de cinquenta anos de produção dos Convênios e que permitiu a produção de gráficos que demonstram o crescente uso do mecanismo, notadamente a partir da vigência do ICMS demonstrando e justificando sobremaneira a investigação do tema.

Também, como supedâneo para a pesquisa, no campo da internalização, efetuamos um levantamento da previsão constitucional de implementação dos mesmos no âmbito das 27 unidades da federação921 que permitiu uma visão mais ampla, em vista da competência tributária individual, de como cada Estado-Membro vislumbra, em sua estrutura jurídica interna, a juridicização dos mesmos em seu ordenamento.

Efetuou-se a análise das modalidades de convênios existentes, suas peculiaridades e respectivas funções, pois como se tratam originalmente de acordos, pode-se constatar a existência de um significado amplo para o termo Convênio (onde podemos enquadrar os convênios, os ajustes e protocolos) e um específico (o Convênio ICMS), com finalidades distintas e que transitam em uma linha muito sensível entre o legal e o constitucional, que, embora tênue, possui divisas previsíveis (ou não para alguns autores como visto anteriormente) e que se misturavam em seu papel quando foram criados gerando uma natural insegurança jurídica.

Constatou-se, à exceção do Convênio ICM 66/88 (em decorrência de seu papel transitório supletivo), que não se pode, sob o pretexto da analogia descrita no art. 108, §§ 1º e 2º do CTN922, admitir convênios como se lei material fossem, de forma a permitir a exigência ou dispensa de tributo, se não a prevista na forma estabelecida pela LC 24/75 e pelo próprio texto constitucional.

Esta orientação se encontra em pelo menos outros dois momentos923, ainda considerando a situação delineada nos artigos 100, IV e 199 do CTN e dos demais dispositivos legais apontados, quando se tratou dos fundamentos de validade dos convênios924 e de sua intrincada natureza jurídica, o que nos permitiu concluir por uma terceira modalidade de Convênios, qual seja, os que tratam da substituição tributária.

De todo o exposto, portanto, a partir das proposições investigativas anteriormente apresentadas e dispostas no presente estudo, pode-se concluir, de forma pontual, que:

1. Há que se admitir, de fato, que os Convênios, no sentido lato (Convênios, Protocolos ou Ajustes) ou strictu sensu (Convênios ICMS), não se confundem com a figura formal da lei, o que não inviabiliza o seu uso, pois que é instrumento que permite não só a prática do tributo no âmbito nacional com competência multifacetada de 27 unidades da federação, como também a da própria harmonização do ICMS e os efeitos da extraterritorialidade que o mesmo impõe,925 possuindo respaldo no ordenamento pátrio e delimitação precisa para seu uso como forma de uniformização e neutralidade do tributo e sendo reconhecido como legislação complementar à luz do art. 100 do CTN;

2. A sua utilização, respeitados os limites constitucionais retrocomentados, não representa ferimento à legalidade no sentido material, havendo, pela peculiaridade de nosso sistema federativo, que se admitir a sua flexibilização quanto à matéria, por ser meio único que permita tornar viável a existência do ICMS, notadamente porque não há outros meios possíveis de tornar viável um pacto federativo e a própria gestão do tributo com tais características;

3. O respeito aos estritos limites legais e ao seu papel delineado no texto constitucional, representam, em última instância, o decantado atingimento da moralidade pública, de forma a se obter a esperada justiça fiscal, vindo a compor um verdadeiro estado democrático de direito na seara tributária, na segurança jurídica que se espera e na ética arrecadatória que proporciona, observando-se, no entanto, que ainda se está a perseguir tal premissa como se pode constatar do uso crescente do instituto por parte do CONFAZ e do também frequente desrespeito aos limites observados em muitos casos;

4. A par da pretendida moralidade e do bem arrecadar, dentro dos estritos limites legais e constitucionais, sem as escaramuças da arrecadação desenfreada e do desrespeito ao contribuinte, seja ele pessoa jurídica ou física, é possível identificar-se, no papel complementar, e necessário, do instituto dos Convênios, a questão da legitimidade de forma clara, não se olvidando, no entanto, da existência de casos em que fica difícil a confirmação da assertiva, justamente por conta do desrespeito aos alentados limites já comentados;

5. Também se pode observar que, há nítido desrespeito à questão da internalização dos referidos convênios, quando se observa que a maioria esmagadora dos Estados-Membros possui em seus respectivos textos constitucionais estaduais, determinação para que o mesmo seja feito por meio de lei estadual ou decreto legislativo, atribuindo ao executivo tarefa que não lhe compete quanto à ratificação, máxime ao fato de ter sido objeto de acordo do próprio executivo e pode macular a própria legitimidade de sua competência impositiva decorrente do texto constitucional926;

6. Em que pese os argumentos apresentados por Ives Gandra quanto a importância da unanimidade para a aprovação dos convênios que tratem de benefícios, incentivos e isenções, acreditamos haver um assincronismo entre a realidade atual, democratizada ao longo dos anos, com aquela que ensejou a redação da LC 24/75, pois ,s.m.j., sugere ser a grande causa da guerra fiscal, sendo muito mais adequado em um Estado democrático de Direito, a flexibilização do quórum, como sugere Paulo de Barros Carvalho e para onde caminha o projeto de alteração da referida Lei Complementar atualmente no Senado Federal927, num claro reconhecimento da existência de convênios autorizativos e impositivos.

7. Ao se falar em convênios ICMS, temos que considerá-lo, primeiramente no sentido amplo, uma vez que no contexto genérico de acordos (em oposição ao sentido de lei no sentido formal), temos como Convênios: os Convênios ICMS propriamente ditos (no sentido estrito), os Protocolos ICMS e os Ajustes SINIEF, cada qual com suas peculiaridades e finalidades;

8. As hipóteses relacionadas de Convênios, que tem sua origem no Direito Administrativo, vem extrapolando, em certa medida, tais limites e alguns casos já se encontram em discussão no judiciário atualmente, não representando, ainda, uma regra, mas uma tendência perigosa a ser evitada e resultam da inação e morosidade do poder legislativo nacional, bem como do desapreço dos Estados-Membros à segurança jurídica, quando diantes de um quadro de oportunidade e conveniência que a inércia do poder legiferante;

9. Quanto ao que podemos chamar de modalidades de Convênios928, diversamente dos autores apresentados, constatamos a existência atual de três situações bem delimitadas: a) os Convênios destinados a regulamentar isenções, benefícios fiscais e incentivos, lastreados, em síntese, no art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88 e LC 24/75; b) os Convênios destinados a matéria meramente fiscalizatória e procedimental com supedâneo nos artigos 100, IV e 199 do CTN; c) os Convênios (e protocolos) destinados à regulamentação específica da substituição tributária com respaldo no artigos 150, § 7º e 155, § 2º, XII, “b” da CF/88 e artigos. 5º a 10 da LC 87/96;929

10. Não há que se perquirir a importância do instituto, mormente pelo nível de complexidade que o tributo atingiu desde a origem do antigo ICM no final da década de 60, passando pelo rearranjo poposto pelo texto constitucional de 1988, que resultou no ICMS, e pelas sucessivas emendas constitucionais que lhe deram a feição atual, observando-se da pesquisa feita em mais de 50 anos de Convênios, Protocolos e Ajustes, ainda ao tempo que se referiam aos chamados “Acordos entre Estados”, no período anterior ao surgimento do CONFAZ e da LC 24/75, que as respectivas funções e finalidades de cada um dos modos específicos de convênio foram amadurecendo ao longo do período, mostrando-se necessários à gestão do tributo;

11. É possível colocar-se freio à guerra fiscal entre as UFs na concessão de incentivos, benefícios fiscais e isenções, sendo os instrumentos existentes suficientes para a regulação da situação, cabendo tal tarefa, à luz do art. 155, § 2º, XI, “g” da CF/88 e da LC 24/75, aos Convênios ICMS, que, nos limites legais e constitucionais, possuem tal legitimidade, desde que seguida a rotina de aprovação e internalização por meio decretos legislativos, pois atribuir-se tal função à lei, já tendo o executivo assinado o acordo seria praticamente um “bis in idem legislativo” na linha defendida por Roque Carrazza.

12. A existência de benefícios fiscais, incentivos e isenções fora dos parâmetros constitucionais e legais, sem o devido respaldo do CONFAZ são fruto de falta de comprometimento dos entes públicos envolvidos com a condução ética e moral da coisa pública e que comprometem a legitimidade outorgada para tal fim quando desrespeita os limites antes obervados, pouco se acreditando que a edição de novos marcos legais (ou quiça contitucional) venha a resolver o dilema enquanto não se observar que o aspecto moral, a seriedade no trato público e o equilíbrio nas ações públicas desta natureza devam prevalecer;

13. Portanto, o instituto dos Convênios atende à moralidade, a legalidade e a legitimidade propostas pelo texto constitucional, não havendo, no entanto, a devida preocução pelos limites impostos, o que demonstra, também, que há sim uma escalada preocupante pelo seu desrespeito crescente e contínuo.

Desta forma, em grau de conclusão, fica a certeza das inúmeras incertezas que o tema sugere, ciente de que a temática pode oferecer maiores discussões, o que justifica a opção, neste opúsculo, das considerações de caráter geral e pontual, pois o assunto é vasto e não se encerra aqui, permitindo-nos, complementar com o pensamento positivo de continuidade das pesquisas, lapidando a pedra bruta do conhecimento, mas já se tendo a certeza de que se caminhou muito até aqui!

REFERÊNCIAS

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ZIMMERMANN, Augusto. Teoria do Federalismo Democrático. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1999.

ANEXOS

ANEXO 1 - LEI COMPLEMENTAR N° 24, DE 07/01/1975

Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos

LEI COMPLEMENTAR Nº 24, DE 7 DE JANEIRO DE 1975930

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA: Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:

I - à redução da base de cálculo;

II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;

III - à concessão de créditos presumidos;

IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.

§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.

§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.

Art. 3º - Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.

Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.

§ 1º - O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados os convênios.

§ 2º - Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de, no mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.

Art. 5º - Até 10 (dez) dias depois de findo o prazo de ratificação dos convênios, promover-se-á, segundo o disposto em Regimento, a publicação relativa à ratificação ou à rejeição no Diário Oficial da União.

Art. 6º - Os convênios entrarão em vigor no trigésimo dia após a publicação a que se refere o art. 5º, salvo disposição em contrário.

Art. 7º - Os convênios ratificados obrigam todas as Unidades da Federação inclusive as que, regularmente convocadas, não se tenham feito representar na reunião.

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição federal.

Art. 9º - É vedado aos Municípios, sob pena das sanções previstas no artigo anterior, concederem qualquer dos benefícios relacionados no art. 1º no que se refere à sua parcela na receita do imposto de circulação de mercadorias.

Art. 10 - Os convênios definirão as condições gerais em que se poderão conceder, unilateralmente, anistia, remissão, transação, moratória, parcelamento de débitos fiscais e ampliação do prazo de recolhimento do imposto de circulação de mercadorias.

Art. 11 - O Regimento das reuniões de representantes das Unidades da Federação será aprovado em convênio.

Art. 12 - São mantidos os benefícios fiscais decorrentes de convênios regionais e nacionais vigentes à data desta Lei, até que revogados ou alterados por outro.

§ 1º - Continuam em vigor os benefícios fiscais ressalvados pelo § 6º do art. 3º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação que lhe deu o art. 5º do Decreto-Lei nº 834, de 8 de setembro de 1969, até o vencimento do prazo ou cumprimento das condições correspondentes.

§ 2º - Quaisquer outros benefícios fiscais concedidos pela legislação estadual considerar-se-ão revogados se não forem convalidados pelo primeiro convênio que se realizar na forma desta Lei, ressalvados os concedidos por prazo certo ou em função de determinadas condições que já tenham sido incorporadas ao patrimônio jurídico de contribuinte. O prazo para a celebração deste convênio será de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação desta Lei.

§ 3º - A convalidação de que trata o parágrafo anterior se fará pela aprovação de 2/3 (dois terços) dos representantes presentes, observando-se, na respectiva ratificação, este quórum e o mesmo processo do disposto no art. 4º.

Art. 13 - O art. 178 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), passa a vigorar com a seguinte redação:

"Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104."

Art. 14 - Sairão com suspensão do Imposto de Circulação de Mercadorias:

I - as mercadorias remetidas pelo estabelecimento do produtor para estabelecimento de Cooperativa de que faça parte, situada no mesmo Estado;

II - as mercadorias remetidas pelo estabelecimento de Cooperativa de Produtores, para estabelecimento, no mesmo Estado, da própria Cooperativa, de Cooperativa Central ou de Federação de Cooperativas de que a Cooperativa remetente faça parte.

§ 1º - O imposto devido pelas saídas mencionadas nos incisos I e II será recolhido pelo destinatário quando da saída subseqüente, esteja esta sujeita ou não ao pagamento do tributo.

§ 2º - Ficam revogados os incisos IX e X do art. 1º da Lei Complementar nº 4, de 2 de dezembro de 1969.

Art. 15 - O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas.

Art. 16 - Esta Lei entrará em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em contrário.

Brasília, em 7 de janeiro de 1975; 154º da Independência e 87º da República.

ERNESTO GEISEL

Mário Henrique Simonsen

João Paulo dos Reis Velloso.

Este texto não substitui o publicado no DOU de 9.1.1975

ANEXO 2 – PLS 375/2012 – SUSBSTITUI A LC 24/75

PROJETO DE LEI DO SENADO Nº , DE 2012 – Complementar931

Regula a alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para dispor sobre a concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativamente ao imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

O CONGRESSO NACIONAL decreta:

Art. 1º Esta Lei Complementar regula a forma como, mediante deliberação dos Estados, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, relativamente ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).

Art. 2º Para os fins desta Lei Complementar, as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais referidos na alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal compreendem toda e qualquer modalidade de benefício, de caráter fiscal, financeiro ou financeiro-fiscal, associado ao ICMS, do qual resulte postergação, redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.

Parágrafo único. Constituem modalidades de benefício de que trata o caput, entre outros:

I – isenção;

II – subsídio com fundamento no ICMS apurado;

III – redução de base de cálculo;

IV – crédito presumido ou outorgado;

V – anistia;

VI – remissão;

VII – moratória;

VIII – fixação de alíquota interna inferior à maior alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual;

IX – redução de alíquota que implique tratamento diferenciado para determinada operação, prestação ou sujeito passivo;

X – redução ou dedução do valor do imposto a pagar;

XI – devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do imposto ao contribuinte, a responsável ou a terceiros, que não configure a restituição de que tratam os arts. 165 a 169 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional);

XII – parcelamento de débitos por prazo superior a 60 (sessenta) meses;

XIII – fixação do prazo de recolhimento do imposto por prazo superior a 60 (sessenta) dias, contado da ocorrência do fato gerador, ressalvados os casos de calamidade pública;

XIV – financiamento concedido por órgão, entidade ou fundo da administração pública, estadual, a contribuinte ou responsável, vinculado ao valor do ICMS.

Art. 3º A autorização para a concessão de benefício de que trata o parágrafo único do art. 2º desta Lei Complementar dar-se-á por meio de convênio celebrado pelos Estados.

§ 1º O benefício somente terá eficácia, no âmbito de cada Estado, após a ratificação do respectivo convênio autorizativo por lei estadual específica.

§ 2º O benefício previsto em acordo, tratado ou convenção internacional referendado pelo Congresso Nacional prescinde, para sua eficácia, de autorização em convênio e de ratificação por lei estadual.

§ 3º Anistia ou remissão de pequeno valor, definido em convênio, pode ser concedida, unilateralmente, por lei estadual.

Art. 4º O benefício de que trata o parágrafo único do art. 2º desta Lei Complementar poderá ser revogado, total ou parcialmente, em virtude de:

I – convênio firmado pelos Estados; ou

II – lei estadual específica, independentemente de previsão em convênio;

Parágrafo único. A revogação de que trata o caput deste artigo não produzirá efeitos antes do:

I – exercício seguinte ao da publicação da lei ou convênio;

II – decurso do prazo de 90 (noventa) dias da publicação da lei ou convênio;

III – decurso do prazo previsto na lei concessiva, quando o benefício for concedido por prazo certo e em função de determinadas condições.

Art. 5º É vedado aos Municípios conceder benefício relacionado no parágrafo único do art. 2º desta Lei Complementar relativamente à sua cota-parte em ICMS de que trata o inciso IV do art. 158 da Constituição Federal.

Art. 6º A concessão de benefício em desacordo com esta Lei Complementar implica, cumulativamente, ineficácia da lei e nulidade do ato concessivo, sujeitando o sujeito passivo beneficiário ao pagamento do imposto não pago, devolvido ou financiado, e acréscimos legais.

§ 1º A declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo concessivo de benefício em desacordo com esta Lei Complementar:

I – impede a entidade federada – Estado, Distrito Federal ou Município – responsável de:

a) receber transferências voluntárias;

b) obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;

c) contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal;

II – sujeita os agentes públicos responsáveis pela manutenção da concessão do benefício, sem prejuízo das demais cominações legais aplicáveis, às penas previstas:

a) na Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950, pela prática de crime tipificado no art. 12, itens 1 ou 2, combinado com o art. 74;

b) na Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992, pela prática de ato de improbidade administrativa, nos termos dos arts. 10, incisos VII e X, e 11, inciso I.

§ 2º Os impedimentos previstos no inciso I do § 1º deste artigo perdurarão pelo prazo de 3 (três) anos.

§ 3º Compete ao Tribunal de Contas da União verificar a aplicação, quando for o caso, do disposto no inciso I do § 1º deste artigo, impondo as sanções cabíveis na hipótese de seu descumprimento.

§ 4º Os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal bem como os Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios, respeitadas as respectivas competências, executarão, naquilo que cabível, o disposto no § 3º deste artigo.

Art. 7º São mantidas as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais relacionados ao ICMS decorrentes de convênios vigentes à data da entrada em vigor desta Lei Complementar, até que revogados ou alterados por outro.

Art. 8º Convênio a ser celebrado no prazo de 90 (noventa) dias a contar da entrada em vigor desta Lei Complementar poderá, excepcionalmente, autorizar os Estados a:

I – conceder remissão do ICMS e respectivos acréscimos legais, relativos a fatos geradores ocorridos até a data de entrada em vigor desta Lei Complementar, não pagos em virtude de isenções, incentivos e benefícios fiscais, concedidos até 22 de outubro de 2012 sem amparo em convênio regularmente aprovado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;

II – convalidar isenções, incentivos e benefícios fiscais referidos no inciso I deste artigo, por prazo determinado, ressalvados os concedidos por prazo certo e em função de determinadas condições, que permanecerão aplicáveis até a data fixada no respectivo ato individual de concessão.

Parágrafo único. É vedada a restituição do ICMS e acréscimos legais já pagos em decorrência da invalidação de isenções, incentivos e benefícios fiscais referidos no caput deste artigo.

Art. 9º O Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), cuja instituição e regimento resultaram de convênios celebrados com fundamento na Lei Complementar nº 24, de 1975, é o fórum das reuniões de representantes dos Estados destinadas a promover a celebração de convênios previstos nos arts. 3º, 4º e 8º desta Lei Complementar, e de convênios que objetivem:

I – alterar o regimento do CONFAZ;

II – instituir obrigações acessórias que aproveitem à administração do ICMS:

III – definir pequeno valor para efeito do disposto no § 3º do art. 3º desta Lei Complementar.

Art. 10. Os convênios previstos nesta Lei Complementar atenderão ao seguinte:

I – serão deliberados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados, sob a presidência do representante do Ministério da Fazenda;

II – serão aprovados se obtiverem votos de três quintos dos Estados, entre os quais figure, pelo menos, 1 (um) Estado de cada uma das regiões Sul, Sudeste, Centro-Oeste, Norte e Nordeste;

III – poderão dispor que a aplicação de qualquer das suas cláusulas seja limitada a um ou a alguns Estados;

IV – serão publicados no Diário Oficial da União no prazo de 10 (dez) dias, contado da data final da reunião referida no inciso I deste artigo.

Art. 11. As referências feitas nesta Lei Complementar a Estados incluem o Distrito Federal.

Art. 12. Fica mantida a redação dada pelo art. 13 da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, ao art. 178 do Código Tributário Nacional.

Art. 13. A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 34–A:

“Art. 34–A. Sairão com suspensão do imposto:

1. as mercadorias remetidas pelo estabelecimento do produtor para estabelecimento da cooperativa de que faça parte, situada no mesmo Estado;

2. as mercadorias remetidas pelo estabelecimento de Cooperativa de Produtores para estabelecimento, no mesmo Estado, da própria Cooperativa, da Cooperativa Central ou de Federação de Cooperativas de que a Cooperativa remetente faça parte.

Parágrafo único. O imposto devido pelas saídas, mencionadas nos incisos I e II, será recolhido pelo destinatário quando da saída subsequente, esteja esta sujeita ou não ao pagamento de tributo.”

Art. 14. O disposto nesta Lei Complementar não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, durante o prazo previsto nos arts. 40 e 92 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

Art. 15. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 16. Fica revogada a Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975.

Justificação

Em 1º de junho de 2011, o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou em bloco quatorze ações diretas de inconstitucionalidade (ADIn), nas quais reafirmou, por unanimidade, seu posicionamento condenatório da concessão de benefícios fiscais do ICMS ao desamparo de convênio aprovado pela unanimidade dos Estados e do Distrito Federal (DF), exigida pela Lei Complementar (LCP) nº 24, de 7 de janeiro de 1975. As Unidades Federadas (UF) cujas leis foram declaradas inconstitucionais naquela oportunidade foram: DF, Espírito Santo, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraná, Rio de Janeiro e São Paulo.

O descumprimento da LCP nº 24, de 1975, não é, contudo, uma prática restrita às sete unidades mencionadas. Praticamente, todos os Estados já foram condenados pelo STF, por essa prática indevidamente alcunhada de “guerra fiscal”, à exceção do Amazonas, cuja Zona Franca foi dispensada, pela citada LCP, de obter a anuência das demais unidades para incentivar suas indústrias.

Segundo o Ministro GILMAR MENDES, o STF tem outras trinta e quatro ADIns que ainda estão por ser julgadas e podem ser apreciadas também em bloco. Segundo ele, a autoridade do tribunal está sendo comprometida com essa guerra fiscal, que tem persistido mesmo após a decisão de inconstitucionalidade tomada no ano passado. Por essa razão, o ilustre magistrado propôs ao STF, em maio de 2012, a edição de uma súmula vinculante, do seguinte teor: “Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional”. Súmula desse jaez poderia: (i) paralisar a eficácia de uma vasta gama de atos estaduais concessivos de desonerações; (ii) exigir dos contribuintes que observaram a legislação estadual o pagamento do imposto dispensado no passado; (iii) autorizar o STF a invalidar, por decisão monocrática, simples Reclamação interposta contra atos concessivos de benefícios da espécie. A eventual edição da súmula vinculante representaria um verdadeiro “caos jurídico”, gerando insegurança jurídica e graves prejuízos socioeconômicos para os Estados atingidos e para todo o País, como apontam estudos econômicos elaborados pela Fundação Getúlio Vargas e por consultorias privadas.

Agindo com prudência e bom-senso, o Presidente da Suprema Corte atendeu à solicitação de uma comitiva de senadores, liderada pelo Presidente do Senado, que pediu tempo para o Senado buscar uma solução político-legislativa. Transcorridas as eleições municipais, é chegado o momento de esta Casa tomar a decisão adequada, que passa pela atualização da LCP nº 24, de 1975, tornada superada pelas razões a seguir expostas.

A unanimidade não mais se justifica

A unanimidade imposta pelo legislador complementar de 1975 decorreu das circunstâncias políticas e históricas daquele momento. Com efeito:

1. concessão de isenções de Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) – predecessor do ICMS – por convênios interestaduais convivia com isenções concedidas pela União, a teor do § 2º do art. 19 da Constituição Federal (CF) de 1967/1969:

§ 2º A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais.

2. a autonomia política e financeira dos Estados e do DF estava muito enfraquecida durante os governos militares que se sucederam no período 1964/1985. A receita tributária estava muito concentrada na União. Os governadores dos Estados e do DF, no período 1966/1978, escolhidos em eleições indiretas, eram praticamente nomeados pelo Presidente da República;

3. a alíquota era uniforme;

4. havia, no período citado, uma política de desenvolvimento regional, baseada em incentivos fiscais relacionados com tributos federais, em especial o Imposto de Renda (IR);

5. historicamente, a LCP nº 24, de 1975, visou regular o § 6º do art. 23 da CF de 1967/1969, cuja redação imprecisa induziu ao entendimento de que os convênios tinham caráter obrigatório932 (As isenções do ICM serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar).

Nesse contexto, a exigência da aprovação unânime das UFs para a concessão de benefício fiscal era justificável.

No momento atual, contudo, a unanimidade é contraindicada, pois o contexto político e econômico é totalmente diverso do prevalecente em 1975. Com efeito:

1. o art. 151, III, da CF de 1988 veda à União instituir isenções de tributos estaduais e municipais;

2. a autonomia política e financeira dos Estados e do DF – aos quais se juntaram os Municípios – foi fortalecida pelo Constituinte de 1988;

3. a alíquota interna varia no seio de cada Estado, por produto ou serviço, e de um Estado para outro o mesmo produto ou serviço pode ter alíquotas diversas;

4. a política de desenvolvimento regional calcada na renúncia do IR esvaneceu-se a partir da última década do século XX. Apenas a Zona Franca de Manaus foi prestigiada, inclusive pelo constituinte originário (Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT, art. 40) e derivado (ADCT, art. 92). Como decorrência disso, cada Estado viu-se obrigado a instituir uma política de desenvolvimento econômico e social, fortemente calcada no instrumento tributário;

5. com a adição do § 6º ao art. 150 da CF pela Emenda Constitucional (EC) nº 3, de 17 de março de 1993, que exige a edição de lei stricto sensu para a concessão de qualquer benefício fiscal, os convênios perderam seu caráter de lei em sentido material, de caráter obrigatório para todas as UFs, passando a ser mero instrumento administrativo integrante do processo legislativo, mediante o qual cada Estado decide, isoladamente, pela concessão ou não do benefício;

6. só a maioria qualificada (e não a unanimidade) pode viabilizar a outorga de benefícios fiscais, um dos principais mecanismos previstos na CF, para a consecução dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil de garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, inscritos nos incisos II e III do art. 3º da Carta Magna. A Federação só se fortalecerá e sobreviverá se os Estados mais pobres – a maioria – forem contemplados com uma política de desenvolvimento regional. Se a União não cumpre sua obrigação constitucional de promover o desenvolvimento regional, não resta outra alternativa aos Estados senão fazê-lo;

7. a melhor forma de prevenir a guerra fiscal não é inviabilizar – com a unanimidade – a concessão de benefícios, mas sim estabelecer, na lei complementar, de forma mais minuciosa possível, as hipóteses de benefícios que podem ser concedidos e um quórum adequado de deliberação;

8. a própria LCP nº 24, de 1975, autorizou, em seu art. 12, § 2º, a convalidação de benefícios fiscais concedidos por UFs de forma irregular, ou seja, em descumprimento às anteriores regras restritivas do Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, e dos Decretos-Leis nºs 406, de 30 de dezembro de 1968, e 834, de 8 de setembro de 1969, mediante convênio a ser celebrado com a aprovação de apenas 2/3 dos representantes presentes à reunião e ratificação por apenas 2/3 das UFs. Esse quórum reduzido viabilizou a referida convalidação, sem qualquer contestação quanto à sua constitucionalidade.

A LCP nº 24, de 1975, contém inconstitucionalidades

Não é apenas a regra da unanimidade que precisa ser extirpada da LCP nº 24, de 1975. Ela está minada por inconstitucionalidades.

Violação do princípio da legalidade

O convênio sem lei estadual que o ratifique não poderia ser eficaz para instituir isenções, incentivos e benefícios fiscais. O poder de isentar é corolário (outra face da moeda) do poder de tributar. Tanto no sistema constitucional anterior quanto no atual, exsurge o princípio da legalidade, segundo o qual é vedado aos entes políticos exigir, aumentar ou dispensar tributo sem lei que o estabeleça. E a lei promana do Poder Legislativo, cuja competência é indelegável, haja vista o princípio da separação de poderes constituir cláusula pétrea.

Violação do princípio da não cumulatividade

O art. 8º, I, da LCP nº 24, de 1975, sanciona a inobservância dos seus dispositivos com a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria. Referido inciso ensejou a edição de atos normativos por parte de alguns Estados no sentido de impedir ou de glosar o creditamento, pelo estabelecimento recebedor no Estado destinatário, do imposto cobrado na saída do estabelecimento remetente pelo Estado de origem, contrariando o disposto no inciso I do § 2º do art. 155 da CF, segundo o qual o ICMS tem incidência não cumulativa, compensando-se o que for devido a título de imposto em cada operação relativa à circulação de mercadorias com a montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro ente da Federação. Como afirma Paulo de Barros Carvalho933, Para fins de legitimação do crédito apropriado pelo destinatário, é irrelevante se o estabelecimento remetente efetivamente recolheu, na integridade, o valor destacado na nota fiscal de saída. Por conseguinte, se o remetente da mercadoria aproveita algum benefício fiscal e, por esse motivo, recolhe apenas parte do valor destacado na nota correspondente, isso não influencia a apropriação do crédito pelo destinatário.

A vedação de aproveitamento e a glosa do crédito do comprador da mercadoria violam o princípio da não cumulatividade. Não pode, ademais, o Estado destinatário decretar a inconstitucionalidade da legislação dos demais Estados. Essa função é atribuída, no sistema constitucional brasileiro, exclusivamente ao Poder Judiciário. E, uma vez declarada inconstitucional, compete ao Estado de origem, não ao de destino, a exigência do tributo que havia sido dispensado. Muito menos cabe aos contribuintes do Estado de origem ou de destino investigar se a lei concessiva do benefício é inquinada de inconstitucionalidade.

Sanções inaplicáveis

As sanções ao descumprimento da LCP nº 24, de 1975, estipuladas no parágrafo único do seu art. 8º, ou não tinham amparo no regime constitucional anterior, ou deixaram de tê-lo após a edição da CF de 1988.

Trata-se da:

1. presunção, a juízo do Tribunal de Contas da União (TCU), da irregularidade da prestação das contas correspondentes ao exercício;

2. suspensão do pagamento das cotas referentes:

b.1) ao Fundo de Participação dos Estados e DF (FPE);

b.2) ao Fundo Especial (FE) composto de 2% do produto da arrecadação do IR e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

b.3) aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da CF de 1967/1969, a saber: os Impostos sobre Operações Relativas a Combustíveis (IULC), Energia Elétrica (IUEE) e Minerais do país (IUMP), cuja arrecadação destinava-se, majoritariamente, aos Estados e Municípios.

Na verdade: (i) o TCU não tem jurisdição sobre Estados, DF e Municípios; (ii) o art. 160 da CF de 1988 veda a retenção à entrega dos recursos do FPE; (iii) o FE, o IULC, o IUEE e o IUMP foram extintos pela CF de 1988.

Impõe-se, pois, revogar a LCP nº 24, de 1975, e substituí-la por nova lei, consentânea com a atual Carta Magna e com a necessidade premente de reduzir, senão eliminar, os conflitos entre os Estados e a insegurança jurídica, que obstaculizam a implementação dos programas de desenvolvimento socioeconômico empreendidos legitimamente pelas unidades federadas.

Submeto, assim, à apreciação de meus Pares este projeto de lei complementar, que, em apertada síntese, contém os seguintes dispositivos:

1. o art. 1º indica o objeto da lei, em atendimento ao art. 7º da LCP nº 95, de 26 de fevereiro de 1998, que regula a redação de leis;

2. o art. 2º especifica, com o maior detalhamento possível, as modalidades de isenções, incentivos e benefícios fiscais, genericamente denominados “benefícios”, passíveis de aplicação ao ICMS, consolidando a experiência do passado e prevenindo o emprego de mecanismos que permitam ilidir o cumprimento da nova lei;

3. o art. 3º enuncia que o convênio tem natureza meramente autorizativa da concessão de benefícios pelo Poder Legislativo Estadual e confirma a prevalência dos acordos internacionais;

4. o art. 4º regula os dois mecanismos de revogação – convênio ou lei estadual – dos benefícios, explicitando as limitações de prazo, para sua vigência, previstas na CF e no Código Tributário Nacional (CTN);

5. o art. 5º veda aos Municípios renunciarem à receita de sua parcela no ICMS;

6. o art. 6º preconiza, com redação mais apropriada, a exigibilidade do crédito tributário decorrente da ineficácia de benefícios concedidos sem respaldo em convênio, prevista no inciso II do art. 8º da LCP nº 24, de 1975. O dispositivo impede, por três anos, o Estado, o DF ou o Município que conceder ou mantiver benefícios em desacordo com a lei resultante de: (i) receber transferências voluntárias; (ii) obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; (iii) contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal. Os impedimentos de que se trata foram inspirados no § 3º do art. 23 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LCP nº 101, de 4 de maio de 2000), cuja eficácia tem garantido o equilíbrio das finanças públicas.

Manda, ademais, aplicar aos agentes públicos responsáveis pela infração as punições dos seguintes diplomas legais:

f.1) Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950, que define os crimes de responsabilidade e regula o respectivo processo de julgamento, relativamente ao Presidente da República, Ministros de Estado, Ministros do STF, Procurador-Geral da República, Governadores de Estados e seus Secretários;

f.2) Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992, que dispõe sobre as sanções aplicáveis aos agentes públicos nos casos de enriquecimento ilícito no exercício de mandato, cargo, emprego ou função na administração pública direta, indireta ou fundacional.

As sanções ora sugeridas em substituição às ineficazes sanções da LCP nº 24, de 1975, são necessárias e suficientes para dissuadir os entes federativos e seus agentes públicos de descumprirem a nova lei. Elas serão aplicáveis a partir do momento em que o Poder Judiciário declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo concessivo do benefício. Por fim, o mesmo artigo esclarece a função dos Tribunais de Contas dos entes federativos na fiscalização do cumprimento das medidas sancionatórias;

7. o art. 7º declara vigentes os benefícios concedidos regularmente antes da edição da nova lei;

8. o art. 8º insta os Estados a celebrarem convênio, de caráter excepcional, que autorize os Estados a: (i) conceder remissão do imposto devido em virtude da invalidação de benefícios concedidos até 22 de outubro de 2012, sem amparo em convênios nos termos da LCP nº 24, de 1975; e (ii) convalidar os benefícios retrorreferidos por prazo determinado, ressalvados os concedidos por prazo certo e em função de determinadas condições, que permanecerão aplicáveis até a data fixada no respectivo ato individual de concessão;

9. o art. 9º mantém o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) como órgão elaborador dos convênios previstos na lei resultante, cujo regimento poderá ser alterado mediante convênio;

10. o art. 10 estabelece os requisitos para a aprovação dos convênios: convocação das reuniões, quórum, publicação e âmbito de aplicação. Importa destacar as virtudes do novo quórum proposto de três quintos dos Estados, entre os quais, pelo menos um Estado de cada uma das Regiões Sul, Sudeste, Centro-Oeste, Norte e Nordeste: (i) viabiliza a autorização para a concessão de benefícios fiscais; (ii) evita a formação de blocos regionais; (iii) garante a autonomia dos Estados, fortalecendo, ato contínuo, a Federação;

11. o art. 11 esclarece que a referência a Estados inclui o Distrito Federal;

12. o art. 12 mantém a redação do art. 178 da CTN dada pelo art. 13 da LCP nº 24, de 1975;

13. o art. 13 transfere para a Lei Kandir o inteiro teor do art. 14 da LCP nº 24, de 1975, relativo à suspensão (diferimento) do ICMS nas remessas de mercadorias de e para cooperativas;

14. o art. 14 atualiza o art. 15 da LCP nº 24, de 1975, relativamente à inaplicabilidade da exigência de convênio para a outorga de benefícios do ICMS a empreendimentos industriais da Zona Franca de Manaus, amparada pelos arts. 40 e 92 do ADCT até o ano de 2023, inclusive;

15. o art. 15 prevê a vigência imediata da lei decorrente;

16. o art. 16 revoga a LCP nº 24, de 1975.

Convicto de que a proposição é de grande importância para o revigoramento do Pacto Federativo, ora posto à prova por vários embates, espero contar com o decisivo apoio dos meus Pares para o seu aprimoramento.

Sala das Sessões,

Senador WALTER PINHEIRO

ATIVIDADE LEGISLATIVA

Projeto de Lei do Senado n° 375, de 2012 (complementar)

Autoria: Senador Walter Pinheiro (PT/BA)

Assunto: Econômico - Tributação.

Ementa:
Regula a alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para dispor sobre a concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativamente ao imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Explicação da Ementa:

Regulamenta a forma como, por deliberação dos Estados, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, relativamente ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Estabelece que as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais do artigo 155, §2º, inciso XII, alínea g, da Constituição Federal, compreendem toda e qualquer modalidade de benefício, de caráter fiscal, financeiro ou financeiro-fiscal, associado ao ICMS, do qual resulte postergação, redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus, entre eles, isenção; subsídio com fundamento do ICMS apurado; redução de base de cálculo; crédito presumido ou outorgado; anistia; remissão; moratória; fixação de alíquota interna inferior à alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual; redução de alíquota que implique tratamento diferenciado para determinada operação, prestação ou sujeito passivo; redução ou dedução do valor do imposto a pagar; devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do imposto ao contribuinte, a responsável ou a terceiros, que não configure restituição citada nos arts. 165 a 169 do CTN; parcelamento de débitos por prazo superior a 60 meses; fixação de prazo de recolhimento do imposto por prazo superior a 60 dias, da ocorrência do fato gerador, exceto calamidade pública; financiamento concedido por órgão, entidade ou fundo de administração pública, estadual, a contribuinte ou responsável, vinculado ao valor do ICMS. Determina que a autorização para a concessão do benefício se dará por convênio celebrado pelos Estados e só terá eficácia dentro de cada Estado somente após ratificação do respectivo convênio autorizativo por lei estadual específica, exceto quando previsto em acordo, tratado ou convenção internacional referendado pelo Congresso Nacional. Dispõe que a anistia ou remissão de pequeno valor, definido em convênio, pode ser concedida, unilateralmente, por lei estadual. Estabelece que os benefícios poderão ser revogados, total ou parcialmente em virtude de convênio firmado pelos Estados ou de lei específica, independentemente de previsão em convênio. E que a revogação não produzirá efeitos antes do exercício seguinte da publicação da lei ou convênio; do decurso de prazo de 90 dias da publicação da lei ou convênio ou do decurso do prazo previsto na lei concessiva, quando o benefício for concedido por prazo certo e em função de determinadas condições. Determina que é vedado aos Municípios conceder o benefício dessa Lei Complementar, relativamente à sua cota-parte em ICMS prevista no artigo 158, inciso IV da Constituição Federal. Dispõe que a concessão de benefício em desacordo com essa Lei Complementar implicará, cumulativamente, na ineficácia da lei e na nulidade do ato concessivo, sujeitando o sujeito passivo ao pagamento do imposto não pago, devolvido ou financiado, com acréscimos legais. Estabelece que a declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo concessivo de benefício em desacordo com a Lei Complementar impossibilitará a entidade federada responsável de receber transferências voluntárias; obter garantia, direta ou indireta, de outro ente e contratar operações de crédito, exceto as de refinanciamento da dívida imobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal; sujeitará os agentes públicos responsáveis pela manutenção da concessão do benefício, sem prejuízo das demais cominações legais, as penas previstas no art. 12, itens 1 e 2 combinado com o art. 74, da ei 1079/50 e no art. 10, incisos VII e X e 11, inciso I, da Lei 8.429/92. Determina que os impedimentos durarão 3 anos e que compete ao Tribunal de Contas da União verificar sua aplicação, impondo as sanções cabíveis na hipótese de seu descumprimento e que os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal e Municípios executarão tais medidas, respeitadas suas competências. Dispõe que serão mantidos, os incentivos, as isenções e os benefícios fiscais relacionados ao ICMS decorrentes de convênios vigentes à data da entrada em vigor da Lei Complementar. E que o convênio a ser celebrado no prazo de 90 dias a contar da entrada em vigor dessa Lei poderá, excepcionalmente, autorizar Estados a conceder remissão do ICMS e respectivos acréscimos legais, relativos a fatos geradores, ocorridos até a sua data de entrada em vigor, não pagos em virtude de isenções, incentivos e benefícios fiscais, concedidos até outubro de 2012 sem amparo em convênio regularmente aprovado nos termos da Lei Complementar 24/75 e convalidar isenções, incentivos e benefícios fiscais por prazo determinado, ressalvados os concedidos por prazo certo e em função de determinadas condições, que permanecerão aplicáveis até a data fixada no respectivo ato individual de concessão. Será vedada a restituição de ICMS e acréscimos legais já pagos em decorrência da invalidação das isenções, incentivos e benefícios fiscais. Estabelece, que o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) será o fórum das reuniões dos representantes dos Estados destinadas a promover a celebração dos convênios citados nessa Lei Complementar e nos convênios que objetivem alterar o regimento do CONFAZ; instituir obrigações acessórias que aproveitem à administração do ICMS e definir pequeno valor para efeito dessa Lei Complementar. Define que os convênios previstos nessa Lei Complementar serão deliberados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados, sob a presidência do Ministério da Fazenda; serão aprovados se obtiverem votos de três quintos dos Estados, entre os quais figure, pelo menos, um Estado de cada uma das Regiões; poderão dispor que a aplicação de qualquer das suas cláusulas seja limitada a um ou a alguns Estados e serão publicados no Diário Oficial da União no prazo de dez dias, contado da data final da reunião de deliberação. Determina que as previsões dessa Lei Complementar para os Estados incluem o Distrito Federal. Mantém a redação do artigo 178 do CTN e acresce o artigo 34-A à Lei Complementar 87/96. Dispõe que as previsões dessa Lei Complementar não se aplicam às indústrias instaladas ou que vierem a se instalar na Zona Franca de Manaus, durante o prazo previsto nos artigos 40 e 92 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Determina que essa Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação e revoga a Lei Complementar 24/75, que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências.

Situação Atual: Em tramitação

Último local: 18/05/2015 - Secretaria Legislativa do Senado Federal

Último estado: 18/05/2015 - AGUARDANDO LEITURA DE REQUERIMENTO

ANEXO 3 - LEI COMPLEMENTAR Nº 160, DE 07/08/2017

Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos

LEI COMPLEMENTAR Nº 160, DE 7 DE AGOSTO DE 2017934

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar: 

Art. 1o Mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar no 24, de 7 de janeiro de 1975, os Estados e o Distrito Federal poderão deliberar sobre: 

I - a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar; 

II - a reinstituição das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no inciso I deste artigo que ainda se encontrem em vigor. 

Art. 2o O convênio a que se refere o art. 1o desta Lei Complementar poderá ser aprovado e ratificado com o voto favorável de, no mínimo: 

I - 2/3 (dois terços) das unidades federadas; e 

II - 1/3 (um terço) das unidades federadas integrantes de cada uma das 5 (cinco) regiões do País. 

Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas: 

I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar; 

II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico. 

§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos. 

§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar: 

I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano; 

II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador;

III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria; 

IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura; 

V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto aos demais. 

§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos do § 2o deste artigo. 

§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição. 

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo. 

§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do caput deste artigo. 

§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2o deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos-limites de fruição. 

§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes. 

Art. 4o São afastadas as restrições decorrentes da aplicação do art. 14 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, que possam comprometer a implementação das disposições desta Lei Complementar. 

Art. 5o A remissão ou a não constituição de créditos concedidas por lei da unidade federada de origem da mercadoria, do bem ou do serviço afastam as sanções previstas no art. 8º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, retroativamente à data original de concessão da isenção, do incentivo ou do benefício fiscal ou financeiro-fiscal, vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo por sujeito passivo. 

Art. 6o Ressalvado o disposto nesta Lei Complementar, a concessão ou a manutenção de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em desacordo com a Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, implica a sujeição da unidade federada responsável aos impedimentos previstos nos incisos I, II e III do § 3º do art. 23 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, pelo prazo em que perdurar a concessão ou a manutenção das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais. 

§ 1o A aplicação do disposto no caput deste artigo é condicionada ao acolhimento, pelo Ministro de Estado da Fazenda, de representação apresentada por Governador de Estado ou do Distrito Federal. 

§ 2o Admitida a representação e ouvida, no prazo de 30 (trinta) dias, a unidade federada interessada, o Ministro de Estado da Fazenda, em até 90 (noventa) dias: 

I - determinará o arquivamento da representação, caso não seja constatada a infração; 

II - editará portaria declarando a existência da infração, a qual produzirá efeitos a partir de sua publicação. 

§ 3o Compete ao Tribunal de Contas da União verificar a aplicação, pela União, da sanção prevista no caput deste artigo. 

Art. 7o Para fins de aprovação e de ratificação do convênio previsto no art. 1o desta Lei Complementar, aplicam-se os demais preceitos contidos na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, que não sejam contrários aos dispositivos desta Lei Complementar. 

Art. 8o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar deverá ser aprovado pelo Confaz no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, a contar da data de publicação desta Lei Complementar, sob pena de perderem eficácia as disposições dos arts. 1o a 6o desta Lei Complementar. 

Art. 9o (VETADO). 

Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)

"Art. 30. ..................................................................................

.................................................................................................

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."

Art. 10. (VETADO).

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)

Art. 11. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação. 

Brasília, 7 de agosto de 2017; 196o da Independência e 129o da República. 

MICHEL TEMER

Torquato Jardim

Henrique Meirelles

Grace Maria Fernandes Mendonça

Este texto não substitui o publicado no DOU de 8.8.2017

Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos

LEI COMPLEMENTAR Nº 160, DE 7 DE AGOSTO DE 2017

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu promulgo, nos termos do parágrafo 5o do art. 66 da Constituição Federal, as seguintes partes vetadas da Lei Complementar no 160, de 7 de agosto de 2017:

“Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o:

‘Art. 30. ..................................................................................

.................................................................................................

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.’ (NR)

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.”

Brasília, 22 de novembro de 2017; 196o da Independência e 129o da República.

MICHEL TEMER

ANEXO 4 – CONVÊNIO ICMS 133, DE 12/12/1997

REGIMENTO INTERNO DO CONFAZ

CONVÊNIO ICMS 133/97935

Publicado no DOU de 02.01.98.

Ratificação Nacional DOU de 04.02.98, pelo ATO-COTEPE 02/98.

Alterado pelos Convs. ICMS 07/10, 80/12, 89/17.

Vide Conv. ICMS 105/17, quanto aos procedimentos para apreciação da proposta de convênio de que trata a Lei Complementar 160/17.

Aprova o Regimento do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ.

O Ministro de Estado da Fazenda e os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, na 88ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política Fazendária, realizada no Rio de Janeiro, RJ, no dia 12 de dezembro de 1997, tendo em vista o disposto na Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, resolvem celebrar o seguinte

C O N V Ê N I O

Cláusula primeira O Colegiado estabelecido pela Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, denomina-se “Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ”, passando a reger-se pelo Regimento anexo.

Cláusula segunda Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional.

Rio de Janeiro, RJ, 12 de dezembro de 1997.

ANEXO

REGIMENTO DO CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA - CONFAZ

CAPÍTULO I

Da organização e atribuições

SEÇÃO I

Da finalidade e composição

Art. 1º O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ tem por finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, bem como colaborar com o Conselho Monetário Nacional - CMN na fixação da política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na orientação às instituições financeiras públicas estaduais.

Art. 2º O Conselho é constituído por representante de cada Estado e Distrito Federal e um representante do Governo Federal.

§ 1º Representa o Governo Federal o Ministro de Estado da Fazenda, ou representante por ele indicado.

Nova redação dada aos §§ 2º e 3º do art. 2º pelo Conv. ICMS 89/17, efeitos a partir de 20.07.17.

§ 2º Representam os Estados e o Distrito Federal os seus Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação e, na sua falta, os seus respectivos substitutos legais;

§ 3º Nas suas ausências, os membros do Conselho indicarão à Secretaria-Executiva do CONFAZ os nomes dos seus substitutos legais.

Redação original, efeitos até 19.07.17:

§ 2º Representam os Estados e o Distrito Federal os seus Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação.

§ 3º Os membros do Conselho indicarão ao Ministro de Estado da Fazenda os nomes dos seus substitutos eventuais.

SEÇÃO II

Da competência

Art. 3º Compete ao Conselho:

I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;

II - promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102 e 199 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

III - sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais;

IV - promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias.

V - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual;

VI - colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente e na orientação das instituições financeiras públicas estaduais, propiciando sua maior eficiência como suporte básico dos Governos Estaduais.

§ 1º O Conselho pode, em assunto técnico, delegar, expressamente, competência à Comissão Técnica Permanente do ICMS - COTEPE/ICMS para decidir, exceto sobre deliberação para concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais.

§ 2º O Conselho poderá, ainda, colaborar com entidades e outros órgãos da administração pública.

SEÇÃO III

Do apoio técnico e administrativo

Art. 4º O Conselho utilizará:

I - para os serviços de apoio técnico previstos no artigo anterior, a COTEPE/ICMS;

II - para as finalidades previstas no inciso VI do art. 3º, o apoio técnico da Secretaria do Tesouro Nacional e do Banco Central do Brasil;

III - para a execução dos seus serviços, de uma Secretaria-Executiva, provida pela Secretaria-Executiva do Ministério da Fazenda.

§ 1º O Regimento da COTEPE/ICMS será aprovado pelo CONFAZ e divulgado por intermédio de Resolução do Presidente do Colegiado.

§ 2º A Secretaria Executiva do Conselho será dirigida por um Secretário-Executivo, designado pelo Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda.

Art. 5º Compete à Secretaria-Executiva do Conselho:

I - promover os trabalhos administrativos necessários ao funcionamento do Conselho;

II - receber, preparar, dar tramitação, expedir e arquivar documentação relativa ao Conselho;

III - elaborar as atas das reuniões do Conselho, observadas as disposições do art. 34;

IV - registrar os debates das reuniões do Conselho, procedendo à sua revisão, impressão e, periodicamente, à sua encadernação, para formação dos anais;

V - distribuir aos membros do Conselho, com antecedência de, no mínimo, doze dias, a ata da sessão anterior, a ser submetida à discussão e votação, e bem assim a pauta das reuniões, com as proposições e demais matérias objeto de apreciação;

VI - distribuir credenciais a assessores estaduais, por indicação dos Conselheiros, e bem assim a outras autoridades convidadas a fazer parte dos trabalhos ou a prestar esclarecimentos acerca de matérias incluídas na pauta da reunião, observado o disposto no § 2º, do art. 7º;

VII - manter arquivo atualizado da legislação de interesse do Conselho;

VIII - manter arquivos dos Convênios, Protocolos, Ajustes SINIEF, Resoluções e outros atos firmados ou celebrados no âmbito do Conselho;

IX - providenciar a publicação, no Diário Oficial da União, dos Convênios, Protocolos, Ajustes SINIEF, Resoluções e demais atos resultantes de deliberação do Conselho ou celebrados no âmbito de sua competência, observados os prazos e condições estabelecidos neste Regimento;

X - providenciar a publicação, no Diário Oficial da União, de Ato Declaratório de ratificação ou de rejeição de Convênio, no prazo previsto no parágrafo único do art. 37;

XI - informar aos membros do Conselho, na data da ocorrência, as publicações a que se referem os incisos IX e X;

XII - anotar e catalogar as deliberações do Conselho, para orientação normativa;

XIII - subsidiar os membros do Conselho com informações, estudos e dados técnicos referentes à matéria a ser apreciada pelo plenário;

XIV - desincumbir-se de outros trabalhos, por determinação do Conselho, ou do seu Presidente, bem como das atribuições previstas no Regimento da COTEPE/ICMS.

CAPÍTULO II

Das reuniões

SEÇÃO I

Disposições preliminares

Nova redação dada ao art. 6º pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

Art. 6º As reuniões:

I - ordinárias realizar-se-ão trimestralmente, em data, hora e local que o Conselho definir, observado o disposto no § 1º;

II - extraordinárias realizar-se-ão, quando convocadas pelo seu Presidente ou por um terço, pelo menos, dos membros do Colegiado, em data, hora e local que o Presidente fixar, observado o disposto no § 2º.

§ 1º As reuniões ordinárias serão convocadas com uma antecedência mínima de 30 dias.

§ 2º As reuniões extraordinárias somente serão convocadas na hipótese de existência de matéria a ser examinada em caráter de urgência, observando-se os seguintes critérios:

I - reunião presencial, em local a ser previamente designado, mediante convocação, com antecedência mínima de cinco dias úteis;

II - reunião virtual, mediante a utilização de qualquer meio de comunicação, nos termos e condições que vierem a ser estabelecidas no ato convocatório, com antecedência mínima de dois dias úteis, observado o disposto no § 3º.

§ 3º Na hipótese prevista no § 2º, II, a reunião somente será considerada realizada em relação à matéria que tiver, tácita ou expressamente, recebido manifestação favorável de todos os conselheiros, independentemente de tratar-se de benefício fiscal.

§ 4º As propostas não aprovadas em reunião virtual serão incluídas na primeira reunião presencial do CONFAZ que ocorrer, devendo as mesmas, sempre que possível, serem submetidas à manifestação prévia da COTEPE/ICMS.

Redação original, efeitos até 31.03.10:

Art. 6º As reuniões ordinárias realizar-se-ão trimestralmente, em data, hora e local que o Conselho fixar, e as extraordinárias, quando convocadas pelo seu Presidente ou por um terço, pelo menos, dos membros do Colegiado, em data, hora e local que o Presidente fixar.

Parágrafo único. As reuniões extraordinárias somente serão convocadas na hipótese de existência de matéria a ser examinada em caráter de urgência e com antecedência mínima de cinco dias.

Art. 7º As reuniões do Conselho serão presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda ou por representante de sua indicação.

§ 1º As reuniões do Conselho contarão com a participação de representantes da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN, da Secretaria da Receita Federal - SRF e da Secretaria do Tesouro Nacional - STN, que poderão participar dos debates, sem direito a voto.

§ 2º Poderá o Presidente convidar outras autoridades a fazer parte dos trabalhos, ou prestar esclarecimentos acerca de matérias incluídas na pauta da reunião, sendo-lhes vedada a participação nos debates e na votação.

Art. 8º Poderá o Presidente, por deliberação do Conselho, limitar o número de assessores à sala de reuniões.

Art. 9º O Conselho reunir-se-á para deliberar sobre assuntos de sua competência, desde que presente a maioria absoluta de seus membros votantes.

Art. 10. As reuniões do Conselho desenvolver-se-ão na seguinte ordem:

I - instalação dos trabalhos;

II - verificação do quorum;

III - discussão sobre a inclusão na pauta de matéria em regime de urgência;

IV - distribuição do expediente;

V - leitura, discussão e votação da ata da reunião anterior;

VI - exposição do Presidente da COTEPE/ICMS, quando necessário, sobre as atividades do órgão;

VII- discussão e votação das matérias incluídas na pauta da reunião;

VIII - assuntos de ordem geral.

Parágrafo único. Será incluída na pauta da reunião, para efeito de discussão e votação, matéria que tenha regime de urgência aprovado pelo Conselho, na forma do disposto no art. 23.

SEÇÃO II

Das proposições

Art. 11. Ressalvado o disposto no art. 23, somente serão incluídas na pauta da reunião proposições apreciadas pela COTEPE/ICMS, exceto as citadas no § 3º.

§ 1º As proposições subscritas por mais de um Conselheiro somente poderão ser retiradas, por solicitação formal de todos os seus signatários.

§ 2º - REVOGADO

Revogado o §2º, do artigo 11, do Anexo pelo Convênio ICMS 80/12, efeitos até 19.08.12.

§ 2º As proposições de isenções, incentivos e benefícios fiscais deverão ser acompanhadas, ainda, de informações que revelem o impacto do efeito dessas medidas na receita do Estado.

§ 3º Serão submetidas previamente à Secretaria do Tesouro Nacional e ao Banco Central do Brasil as proposições referentes ao inciso VI do art. 3º.

Acrescido o § 4º ao art. 11 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

§ 4º A proposta substitutiva à aprovada pela COTEPE/ICMS deverá:

I - ser apresentada à Secretaria Executiva do CONFAZ, no mínimo, até o 4º dia útil anterior à reunião para que, mediante pedido de destaque pelo seu autor, seja submetida ao Conselho;

II - tratar exclusivamente de matéria correlata àquela contida na proposta original.

Acrescido o § 5º ao art. 11 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

§ 5º As alterações efetuadas na proposta original, deverão ser ressaltadas na substitutiva, em negrito e itálico, acompanhada quando necessário da justificativa.

SEÇÃO III

Dos debates

 Art. 12. Os debates processar-se-ão de acordo com as seguintes regras:

I - a nenhum Conselheiro será permitido manifestar-se sem pedir a palavra;

II - o Presidente poderá chamar os trabalhos à ordem ou suspender a sessão, quando julgar necessário.

Art. 13. No decorrer dos debates, o Conselheiro poderá utilizar a palavra:

I - para apresentar proposições, indicações, requerimentos e comunicações;

II - sobre matéria em discussão;

III - pela ordem;

IV - em aparte;

V - para encaminhar votação;

VI - para outros esclarecimentos.

Art. 14. O Conselheiro poderá falar pelo tempo de até cinco minutos, prorrogável por igual período, a critério do Presidente.

Parágrafo único O proponente da matéria em discussão poderá, sempre que necessário, intervir nos debates, para prestar esclarecimentos, durante o tempo concedido pelo Presidente.

Art. 15. Sempre que julgar conveniente, poderá o Presidente solicitar a qualquer dos Conselheiros pronunciamento ou esclarecimentos necessários sobre a matéria em discussão, independentemente das limitações de tempo previstas neste Regimento.

Parágrafo único O pronunciamento ou esclarecimentos de que trata este artigo poderão ser prestados pelo Presidente da COTEPE/ICMS, seus assessores, ou por assessores dos membros do Conselho.

Art. 16. Aparte é a interferência breve e consentida pelo orador, para uma indagação ou esclarecimento relativo à matéria em debate.

Parágrafo único. Não serão permitidos apartes à palavra do Presidente, à exposição do Presidente da COTEPE/ICMS sobre as atividades da Comissão, nos encaminhamentos de votação e em questões de ordem.

Art. 17. O Conselheiro poderá solicitar, em qualquer fase da discussão, a retirada de matéria de sua autoria.

Parágrafo único. Não será conhecido o pedido de retirada apresentado depois de iniciada a votação da matéria.

Art. 18. Qualquer Conselheiro poderá formular pedido de vista de matéria submetida à decisão do Conselho, enquanto perdurar sua discussão em plenário.

§ 1º Não será conhecido o pedido de vista apresentado depois de iniciada a votação da matéria.

§ 2º Formulado o pedido de vista, a matéria será automaticamente retirada da pauta da reunião, ficando sua discussão e votação transferidas para a subseqüente reunião ordinária do Conselho.

§ 3º A critério do Conselheiro que solicitou vista, a matéria poderá ser discutida e votada em reunião extraordinária, que anteceda a reunião ordinária seguinte.

§ 4º É vedado a qualquer Conselheiro pedir vista de matéria que já tenha sido objeto de idêntica solicitação.

Art. 19. O Conselheiro poderá solicitar a inversão da ordem de discussão de matéria constante da pauta da reunião.

Art. 20. A discussão de matéria constante da pauta da reunião poderá ser convertida em diligência, até a reunião ordinária subsequente, ou extraordinária, a critério do Conselho.

Art. 21. O Conselho poderá nomear relator ou comissão especial, para emitir parecer sobre matéria submetida à sua apreciação.

Art. 22. O Presidente da COTEPE/ICMS poderá dispor de até dez minutos para fazer, em cada reunião, relato sobre as atividades da Comissão.

SEÇÃO IV

Da urgência

Art. 23. O Conselho poderá decidir sobre matéria em regime de urgência, na forma do disposto nesta Seção.

§ 1º A matéria em regime de urgência deverá ser levada, com parecer do Presidente da COTEPE/ICMS, ao conhecimento dos Conselheiros, para efeito de inclusão na pauta da reunião, antes de iniciada a sessão de trabalhos.

§ 2º O Presidente submeterá ao Conselho a inclusão na pauta da reunião da matéria em regime de urgência.

§ 3º Não será apreciada matéria em regime de urgência desacompanhada das razões que justifiquem o pedido.

SEÇÃO V

Das emendas

Art. 24. Emenda é a proposição apresentada como acessória de outra.

Art. 25. As emendas deverão ser apresentadas dentro do prazo fixado pelo Conselho, para cada caso.

Art. 26. Durante a discussão da matéria, somente serão admitidas subemendas e emendas de redação.

Art. 27. Não serão aceitas emendas ou subemendas, que não tenham relação direta e imediata com a matéria da proposição principal.

SEÇÃO VI

Das votações

Art. 28. Anunciado pelo Presidente o encerramento da discussão, a matéria será submetida a votação.

Acrescido o § 1º ao art. 28 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

§ 1º Havendo preliminares, estas precederão a votação do mérito.

Acrescido o § 2º ao art. 28 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

§ 2º Havendo propostas substitutivas, estas precederão a votação da original.

Acrescido o § 3º ao art. 28 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

§ 3º Encerrada a votação, a matéria não poderá mais ser reapreciada na mesma reunião, ressalvada a hipótese de haver concordância unânime dos conselheiros presentes.

Art. 29. A votação será simbólica, podendo ser nominal ou secreta, por deliberação do Conselho, a pedido de um de seus membros.

§ 1º Nas votações relativas à concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais é vedado ao Conselheiro abster-se de votar.

§ 2º Se algum Conselheiro tiver dúvida quanto ao resultado da votação proclamada, poderá, antes de se passar a outro assunto, requerer verificação, independentemente de aprovação do plenário.

§ 3º Ocorrendo voto contrário à aprovação da matéria, o Conselheiro proponente poderá solicitar a justificativa do referido voto.

Art. 30. As decisões do Conselho serão tomadas:

I - por unanimidade dos representantes presentes, na concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais previstos no artigo 1º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;

II - por quatro quintos dos representantes presentes, na revogação total ou parcial de isenções, incentivos e benefícios fiscais concedidos;

III - por maioria dos representantes presentes, nas demais deliberações.

Parágrafo único. Cabe ao Presidente o voto de desempate nas decisões do inciso III.

Art. 31. Os Conselheiros poderão requerer preferência na votação.

Art. 32. A matéria constante da pauta da reunião poderá, em parte ou na sua totalidade, ser votada englobadamente, ressalvados os pedidos de destaque, que serão concedidos automaticamente e votados um a um.

Renumerado o parágrafo único para § 1º pelo Conv. ICMS 07/10, com nova redação, efeitos a partir de 01.04.10.

§ 1º As propostas não destacadas terão preferência na votação e, para efeito de aprovação, serão consideradas as constantes na versão original aprovadas pela COTEPE/ICMS.

Redação original, efeitos até 31.03.10.

§ 1º As partes não destacadas terão preferência na votação.

Acrescido o § 2º ao art. 32 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

§ 2º Os convênios e ajustes SINIEF aprovados pelo plenário serão assinados manualmente ou por certificação digital pelos conselheiros que participaram da respectiva reunião

SEÇÃO VII

Das questões de ordem

Art. 33. Toda dúvida relacionada com a interpretação e aplicação deste Regimento, ou com matéria submetida à discussão e votação, será considerada questão de ordem.

§ 1º As questões de ordem devem ser formuladas com clareza, objetividade e indicação precisa do que se pretende elucidar.

§ 2º A formulação de uma questão de ordem não poderá exceder a cinco minutos.

§ 3º Cabe ao Presidente da reunião resolver as questões de ordem.

SEÇÃO VIII

Das atas

Art. 34. De cada reunião será lavrada ata sucinta, que será lida e submetida à discussão e votação na reunião subsequente.

§ 1º A critério do Conselho, poderá ser dispensada a leitura da ata, tendo em vista sua distribuição anterior.

§ 2º A ata será elaborada em folhas soltas, com as emendas admitidas, e receberá as assinaturas do Presidente da reunião a que se refere, do Presidente da COTEPE/ICMS e do Secretário-Executivo.

§ 3º As atas serão encadernadas anualmente e arquivadas na Secretaria-Executiva do Conselho para uso exclusivo de seus membros e dos representantes na COTEPE/ICMS.

CAPÍTULO III

Da publicação e ratificação

Art. 35. Os Convênios e Ajustes SINIEF serão publicados no Diário Oficial da União em até dez dias da data da reunião em que foram celebrados.

Parágrafo único. As resoluções, os protocolos e outros atos serão publicados no Diário Oficial da União, em até dez dias da data de sua edição ou recebimento, salvo disposição expressa em contrário.

Art. 36. Dentro do prazo de quinze dias, contados da publicação a que se refere o artigo anterior e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Estado e do Distrito Federal publicará Decreto ratificando ou não os convênios celebrados.

§ 1º Considera-se ratificação tácita a falta de manifestação no prazo assinalado.

§ 2º Na hipótese de rejeição de convênio, o Conselheiro comunicará este fato à Secretaria-Executiva na mesma data da publicação dessa decisão.

§ 3º O disposto neste artigo e seus parágrafos também se aplica aos Estados e ao Distrito Federal cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que tenham sido celebrados os convênios.

Art. 37. Considera-se rejeitado o convênio que não for, expressa ou tacitamente, ratificado pelo Poder Executivo:

I - de todos os Estados e do Distrito Federal, na hipótese de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais referidos no artigo 1º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;

II - de quatro quintos dos Estados e do Distrito Federal, na hipótese de revogação total ou parcial desses benefícios;

Parágrafo único. A Secretaria-Executiva providenciará a expedição e publicação, no Diário Oficial da União, do Ato Declaratório da respectiva ratificação ou rejeição, até dez dias depois de findo o prazo de ratificação dos convênios pelos Estados e Distrito Federal.

CAPÍTULO IV

Dos protocolos

Art. 38. Dois ou mais Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si Protocolos, estabelecendo procedimentos comuns visando:

I - a implementação de políticas fiscais;

II - a permuta de informações e fiscalização conjunta;

III - a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais;

IV - outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Parágrafo único. Os Protocolos não se prestarão ao estabelecimento de normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais.

Nova redação dada ao art. 39 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

Art. 39. Os Protocolos serão, previamente, submetidos à apreciação formal da COTEPE/ICMS, para fins de verificação, inclusive em reunião virtual, de seu enquadramento às disposições do art. 38.

Redação original, efeitos até 31.03.10.

Art. 39. Os Protocolos serão, previamente, submetidos à apreciação formal da COTEPE/ICMS, para fins de verificação de seu enquadramento às disposições do artigo anterior.

Nova redação dada ao caput do art. 40 pelo Conv. ICMS 07/10, efeitos a partir de 01.04.10.

Art. 40. Obtida a manifestação favorável da maioria dos representantes da COTEPE/ICMS, e uma vez assinado o Protocolo por todos os signatários, inclusive por via de certificação digital, será providenciada pela Secretaria-Executiva a publicação no Diário Oficial da União, para efeito de sua vigência.

Redação original, efeitos até 31.03.10.

Art. 40. Cumprido o disposto no artigo anterior e uma vez firmado o Protocolo, será providenciada, pela Secretaria-Executiva, a publicação no Diário Oficial da União, para efeito de sua vigência.

Parágrafo único. Poderá o Presidente da COTEPE/ICMS autorizar a publicação do Protocolo, ad referendum do plenário daquela Comissão.

CAPÍTULO V

Das disposições gerais

Art. 41. Das decisões do Conselho, que não constituam aprovação de Convênios, Ajustes SINIEF e Protocolos, poderão ser baixadas Resoluções, assinadas pelo seu Presidente.

Art. 42. Os Conselheiros representantes dos Estados e do Distrito Federal poderão escolher entre si, anualmente, um coordenador para promover a integração e a troca de informações com os órgãos da administração pública ou outras entidades, em atividades ou ações por eles estabelecidas.

Art. 43. Os casos omissos serão resolvidos pelo Conselho e, se urgentes, por deliberação do seu Presidente, ad referendum do Colegiado.

ANEXO 5 – CONVÊNIO ICMS 93, DE 17/09/2015

CONVÊNIO ICMS 93, DE 17 DE SETEMBRO DE 2015936

Publicado no DOU de 21.09.15, pelo Despacho 180/15.

Vide cláusula terceira do Conv. ICMS 152/15, que trata de inscrição estadual e de procedimento fiscal.

Vide Conv. ICMS 153/15, que dispõe sobre a aplicação dos benefícios fiscais de isenção e redução da base de cálculo de ICMS.

Vide Convs. ICMS 81/93, 92/15 e 155/15, relativamente ao regime de substituição tributária e antecipação de recolhimento do ICMS.

Vide ADI 5.439 no STF, relativa à disposição da cláusula segunda.

Vide ADI 5.464 no STF, relativa à disposição da cláusula nona (concedida liminar suspendendo a sua eficácia).

Republicado no DOU de 11.03.16, para inserir nota à cláusula nona, e 27.04.16 por motivo de incorreção do texto publicado no DOU de 11.03.16.

Retificação no DOU de 14.03.16, para excluir o termo despacho (179/16) que constava na republicação.

Vide Convs. ICMS 152/15 e 9/16, respectivamente, cláusulas terceira-A e segunda, relativamente a prazo de recolhimento do DIFAL

Vide alíquota interna: Despachos 231/15 (DF), 239/15 (SE), 241/15 (SP), 250/15 (BA), 252/15 (MS), 21/16 (ES), 26/16 (PI), 108/17 (ES).

Alterado pelos Convs. ICMS 88/17, 196/17.

Dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 247ª reunião extraordinária, realizada em Brasília, DF, no dia 17 de setembro de 2015, tendo em vista o disposto nos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal e no art. 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT da Constituição Federal, bem como nos arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), resolve celebrar o seguinte:

C O N V Ê N I O

Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

II - se prestador de serviço:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

§ 1º-A O ICMS devido às unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas:

ICMS origem = BC x ALQ inter

ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem

Onde:

BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º;

ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;

ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

§ 2º Considera-se unidade federada de destino do serviço de transporte aquela onde tenha fim a prestação.

§ 3º O recolhimento de que trata a alínea “c” do inciso II do caput não se aplica quando o transporte for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem (cláusula CIF - Cost, Insurance and Freight).

§ 4º O adicional de até dois pontos percentuais na alíquota de ICMS aplicável às operações e prestações, nos termos previstos no art. 82, §1º, do ADCT da Constituição Federal, destinado ao financiamento dos fundos estaduais e distrital de combate à pobreza, é considerado para o cálculo do imposto, conforme disposto na alínea “a” dos incisos I e II, cujo recolhimento deve observar a legislação da respectiva unidade federada de destino.

§ 5º No cálculo do imposto devido à unidade federada de destino, o remetente deve calcular, separadamente, o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas, por meio da aplicação sobre a respectiva base de cálculo de percentual correspondente:

I - à alíquota interna da unidade federada de destino sem considerar o adicional de até 2% (dois por cento);

II - ao adicional de até 2% (dois por cento).

Cláusula terceira O crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de origem, observado o disposto nos arts. 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96.

Cláusula terceira-A As operações de que trata este convênio devem ser acobertadas por Nota Fiscal Eletrônica - NFe, modelo 55, a qual deve conter as informações previstas no Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de setembro de 2005.

Cláusula quarta O recolhimento do imposto a que se refere a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda deve ser efetuado por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, por ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação.

§ 1º O documento de arrecadação deve mencionar o número do respectivo documento fiscal e acompanhar o trânsito do bem ou a prestação do serviço.

§ 2º O recolhimento do imposto de que trata o inciso II do § 5º da cláusula segunda deve ser feito em documento de arrecadação ou GNRE distintos.

§ 3º As unidades federadas de destino do bem ou do serviço podem, na forma de sua legislação, disponibilizar aplicativo que calcule o imposto a que se refere a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda, devendo o imposto ser recolhido no prazo previsto no § 2º da cláusula quinta.

Nova redação dada ao § 4º da cláusula quarta pelo Conv. ICMS 196/17, efeitos a partir de 01.02.17.

§ 4º A critério da unidade federada de destino, nas prestações de serviço de transporte, o imposto a que se refere a alínea “c” do inciso II da cláusula segunda poderá ser recolhido no prazo previsto no § 2º da cláusula quinta, observado o disposto no § 3º da cláusula quinta, independentemente de inscrição estadual.

Acrescido o § 4º à cláusula quarta pelo Conv. ICMS 88/17, efeitos de 01.09.17 a 31.01.17.

§ 4º A critério da unidade federada de destino, nas prestações de serviço de transporte, o imposto a que se refere a alínea “c” do inciso II da cláusula segunda poderá ser recolhido no prazo previsto no § 2º da cláusula quinta, observado o disposto no § 3º da cláusula quinta.

Cláusula quinta A critério da unidade federada de destino e conforme dispuser a sua legislação tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS.

§ 1º O número de inscrição a que se refere esta cláusula deve ser aposto em todos os documentos dirigidos à unidade federada de destino, inclusive nos respectivos documentos de arrecadação.

§ 2º O contribuinte inscrito nos termos desta cláusula deve recolher o imposto previsto na alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda até o décimo quinto dia do mês subsequente à saída do bem ou ao início da prestação de serviço.

§ 3º A inadimplência do contribuinte inscrito em relação ao imposto a que se refere a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda ou a irregularidade de sua inscrição estadual ou distrital faculta à unidade federada de destino exigir que o imposto seja recolhido na forma da cláusula quarta.

§ 4º Fica dispensado de nova inscrição estadual ou distrital o contribuinte já inscrito na condição de substituto tributário na unidade federada de destino.

§ 5º Na hipótese prevista no § 4º o contribuinte deve recolher o imposto previsto na alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda no prazo previsto no respectivo convênio ou protocolo que dispõe sobre a substituição tributária.

Cláusula sexta O contribuinte do imposto de que trata a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda, situado na unidade federada de origem, deve observar a legislação da unidade federada de destino do bem ou serviço.

Parágrafo único. As unidades federadas de destino podem dispensar o contribuinte de obrigações acessórias, exceto a emissão de documento fiscal.

Cláusula sétima A fiscalização do estabelecimento contribuinte situado na unidade federada de origem pode ser exercida, conjunta ou isoladamente, pelas unidades federadas envolvidas nas operações ou prestações, condicionando-se o Fisco da unidade federada de destino a credenciamento prévio na Secretaria da Fazenda, Economia, Finanças, Tributação ou Receita da unidade federada do estabelecimento a ser fiscalizado.

§ 1º Fica dispensado o credenciamento prévio na hipótese de a fiscalização ser exercida sem a presença física da autoridade fiscal no local do estabelecimento a ser fiscalizado.

§ 2º Na hipótese do credenciamento de que trata o caput, a unidade federada de origem deve concedê-lo em até dez dias, configurando anuência tácita a ausência de resposta.

Cláusula oitava A escrituração das operações e prestações de serviço de que trata este convênio, bem como o cumprimento das respectivas obrigações acessórias, devem ser disciplinadas em ajuste SINIEF.

Cláusula nona Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino.

(Nota: O STF concedeu medida cautelar ad referendum do Plenário suspendendo a eficácia da cláusula nona até o julgamento final da ação).

Cláusula décima Nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deve ser partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino, cabendo à unidade federada:

I - de destino:

a) no ano de 2016: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

b) no ano de 2017: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 80% (oitenta por cento) do montante apurado;

II - de origem:

a) no ano de 2016: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

b) no ano de 2017: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 20% (vinte por cento) do montante apurado.

§ 1º A critério da unidade federada de origem, a parcela do imposto a que se refere o inciso II do caput deve ser recolhida em separado.

§ 2º O adicional de que trata o § 4º da cláusula segunda deve ser recolhido integralmente para a unidade federada de destino.

Cláusula décima primeira Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016.

RETIFICAÇÃO

Publicada no DOU de 14.03.16.

Na republicação do Convênio ICMS 93/15, de 17 de setembro de 2015, publicada no DOU de 11 de março de 2016, Seção 1, páginas 32 e 33, onde se lê: “Nº 179 - CONVÊNIO ICMS 93, DE 17 DE SETEMBRO DE 2015 (*)”, leia-se: “CONVÊNIO ICMS 93, DE 17 DE SETEMBRO DE 2015 (*)”.

MANUEL DOS ANJOS MARQUES TEIXEIRA

ANEXO 6 – CONVÊNIO ICMS 52, DE 07.04.2017

CONVÊNIO ICMS 52, DE 7 DE ABRIL DE 2017937, 938

Publicado no DOU de 28.04.17, pelo Despacho 57/17.

Vide Convênio ICMS 18/17, que institui o Portal Nacional da Substituição Tributária.

Alterado pelo Conv. ICMS 60/17, 62/17, 70/17, 80/17, 101/17, 108/17, 109/17, 115/17, 116/17, 122/17, 125/17, 130/17, 131/17, 134/17, 149/17, 151/17, 194/17, 198/17, 204/17, 205/17, 214/17.

Vide Conv. ICMS 102/17, que trata da ST nas operações com pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha (relação no Anexo XVI).

Vide Conv. ICMS 111/17, que trata da ST nas operações com cigarros e outros produtos derivados do fumo (relação no Anexo V).

Autorizado, pelo Conv. ICMS 117/17, MT a não exigir a utilização do CEST, até 31.12.17, nas operações internas e nas interestaduais a ele destinadas.

Vide Conv. ICMS 118/17, que trata da ST nas operações com tintas e vernizes (relação no Anexo XXIII).

Vide Conv. ICMS 199/17, que trata da ST nas operações interestaduais com veículos novos (Anexo XXIV).

Vide Conv. ICMS 200/17, que trata da ST nas operações interestaduais com veículos novos de duas e três rodas motorizados (Anexo XXV).

Retificação no DOU de 02.01.18.

Vide Conv. ICMS 213/17, que trata da ST nas operações interestaduais com aparelho celular e cartão inteligente (Anexo XX, CEST especificados).

Vide Conv. ICMS 234/17, que trata da ST nas operações com medicamento e outros produtos farmacêuticos (Anexo XIV).

Vide Despacho 2/18, que informa o deferimento parcial da medida cautelar para suspender os efeitos das cláusulas 8ª, 9ª, 10ª, 11ª, 12ª, 13ª, 14ª, 16ª, 24ª e 26ª, na ADI 5866.

Dispõe sobre as normas gerais a serem aplicadas aos regimes de substituição tributária e de antecipação do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, instituídos por convênios ou protocolos firmados entres os Estados e o Distrito Federal.

O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 164ª Reunião Ordinária, realizada em Cuiabá, MT, no dia 7 de abril de 2017, tendo em vista o disposto nos arts. 6º a 10 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, nos arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), na alínea “a” do inciso XIII do § 1º e nos §§ 7º e 8º do art. 13, no art. 21-B e nos §§ 12 a 14 do art. 26, todos da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, resolve celebrar o seguinte:

C O N V Ê N I O

CAPÍTULO I - DAS DISPOSIÇÕES GERAIS

Cláusula primeira Os convênios e protocolos celebrados pelas unidades federadas para fins de substituição tributária do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido nas operações subsequentes observarão o disposto neste convênio.

§ 1º O disposto no caput aplica-se também ao imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual incidente sobre as operações interestaduais com bens e mercadorias destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário contribuinte do imposto.

§ 2º As referências feitas ao regime da substituição tributária também se aplicam ao regime da antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação.

Cláusula segunda O regime de substituição tributária nas operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelas unidades federadas interessadas.

Renumerado o parágrafo único para § 1º pelo Conv. ICMS 116/17, efeitos a partir de 01.01.18 (vide inciso III da cláusula trigésima sexta)

§ 1º A critério da unidade federada de destino, a instituição do regime de substituição tributária dependerá, ainda, de ato do Poder Executivo para internalizar o acordo específico celebrado pelas unidades federadas interessadas.

Acrescido o § 2º à cláusula segunda pelo Conv. ICMS 116/17, efeitos a partir de 01.01.18 (vide inciso III da cláusula trigésima sexta).

§ 2º Os acordos específicos de que trata o caput poderão ser denunciados, em conjunto ou isoladamente, pelos signatários, comunicado com antecedência mínima de 30 (trinta) dias.

Cláusula terceira Este convênio se aplica a todos os contribuintes do ICMS, optantes ou não pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional - instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Cláusula quarta O sujeito passivo por substituição tributária observará as normas da legislação tributária da unidade federada de destino do bem e da mercadoria.

§ 1º A unidade federada que instituir o regime de substituição tributária nas operações interestaduais a ela destinadas, deverá instituí-lo, também, em relação às operações internas, aplicando-se, no que couber, o disposto neste convênio.

§ 2º Os acordos firmados entre as unidades federadas poderão estabelecer normas específicas ou complementares às estabelecidas neste convênio.

Cláusula quinta As regras relativas à substituição tributária serão tratadas em convênios específicos celebrados entre as unidades da federação em relação aos segmentos, bens e mercadorias a seguir descritos:

I - energia elétrica;

II - combustíveis e lubrificantes;

III - sistema de venda porta a porta;

IV - veículos automotores cujas operações sejam efetuadas por meio de faturamento direto para consumidor.

Acrescido o parágrafo único à cláusula quinta pelo Conv. ICMS 130/17, efeitos a partir de 01.01.18.

Parágrafo único. As regras deste convênio aplicam-se subsidiariamente aos acordos específicos de que trata esta cláusula.

Cláusula sexta Para fins deste convênio, considera-se:

I - segmento: o agrupamento de itens de bens e mercadorias com características assemelhadas de conteúdo ou de destinação, conforme previsto no Anexo I;

II - item de segmento: a identificação do bem, da mercadoria ou do agrupamento de bens e mercadorias dentro do respectivo segmento;

III - especificação do item: o desdobramento do item, quando o bem ou a mercadoria possuir características diferenciadas que sejam relevantes para determinar o tratamento tributário para fins do regime de substituição tributária;

IV - CEST: o código especificador da substituição tributária, composto por 7 (sete) dígitos, sendo que:

a) o primeiro e o segundo correspondem ao segmento do bem e mercadoria;

b) o terceiro ao quinto correspondem ao item de um segmento de bem e mercadoria;

c) o sexto e o sétimo correspondem à especificação do item;

V - que as empresas são interdependentes quando:

a) uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges e filhos menores, for titular de mais de 50% (cinquenta por cento) do capital da outra;

b) uma delas tiver participação na outra de 15% (quinze por cento) ou mais do capital social, por si, seus sócios ou acionistas, bem assim por intermédio de parentes destes até o segundo grau e respectivos cônjuges, se a participação societária for de pessoa física;

c) uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;

d) consideradas apenas as operações com destino a determinada unidade federada, uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de 20% (vinte por cento), no caso de distribuição com exclusividade em determinada área do território da unidade federada de destino, e mais de 50% (cinquenta por cento), nos demais casos, do seu volume de vendas para a unidade federada de destino;

e) consideradas apenas as operações com destino a determinada unidade federada, uma delas, por qualquer forma ou título, for a única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos da outra, ainda quando a exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do produto;

f) uma vender à outra, mediante contrato de participação ou ajuste semelhante, produto que tenha fabricado ou importado;

g) uma delas promover transporte de mercadoria utilizando veículos da outra, sendo ambas contribuintes do mesmo segmento;

h) uma tiver adquirido ou recebido em consignação da outra, no ano anterior mais de 50% (cinquenta por cento) do seu volume total de aquisições.

§ 1º A coluna correspondente à identificação do CEST nos Anexos II a XXVI conterá o código CEST com 7 (sete) dígitos.

§ 2º Os documentos fiscais relativos às operações com bens e mercadorias fabricados em escala industrial não relevante deverão indicar o CNPJ do respectivo fabricante.

CAPÍTULO II - DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

SEÇÃO I - DOS BENS E MERCADORIAS PASSÍVEIS DE SUJEIÇÃO
 AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Cláusula sétima Os bens e mercadorias passíveis de sujeição ao regime de substituição tributária são os identificados nos Anexos II ao XXVI, de acordo com o segmento em que se enquadrem, contendo a sua descrição, a classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH) e um CEST.

§ 1º Na hipótese de a descrição do item não reproduzir a correspondente descrição do código ou posição utilizada na NCM/SH, o regime de substituição tributária em relação às operações subsequentes será aplicável somente aos bens e mercadorias identificadas nos termos da descrição contida neste convênio.

§ 2º As reclassificações, agrupamentos e desdobramentos de códigos da NCM/SH não implicam em inclusão ou exclusão de bem e mercadoria, classificados no código da referida nomenclatura, do regime de substituição tributária.

§ 3º Na hipótese do § 2º, o contribuinte deverá informar nos documentos fiscais o código NCM/SH vigente, observado o mesmo tratamento tributário atribuído ao bem e mercadoria antes da reclassificação, agrupamento ou desdobramento.

§ 4º As situações previstas nos §§ 2º e 3º não implicam alteração do CEST.

§ 5º Os bens e mercadorias relacionados nos Anexos II a XXVI sujeitos ao regime de substituição tributária em cada unidade federada serão divulgados pela Secretaria Executiva do CONFAZ, na forma prevista em Ato COTEPE.

§ 6º Os convênios e protocolos, bem como a legislação interna das unidades federadas, ao instituir o regime de substituição tributária, deverão reproduzir, para os itens que implementarem, o CEST, a classificação na NCM/SH e as respectivas descrições constantes nos Anexos II a XXVI.

§ 7º A exigência contida no § 6º não obsta o detalhamento do item, nas hipóteses em que a base de cálculo seja o Preço Médio Ponderado a Consumidor Final (PMPF) ou o preço sugerido, desde que não restrinja ou amplie o alcance da descrição constante nos Anexos II a XXVI.

Acrescido o § 8º à clausula sétima pelo Conv. ICMS 194/17, efeitos a partir de 01.01.18.

§ 8º O regime de substituição tributária alcança somente os itens vinculados aos respectivos segmentos nos quais estão inseridos.

SEÇÃO II - DA RESPONSABILIDADE

Cláusula oitava O contribuinte remetente que promover operações interestaduais com bens e mercadorias especificadas em convênio ou protocolo que disponha sobre o regime de substituição tributária será o responsável, na condição de sujeito passivo por substituição, pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes devido à unidade federada de destino, mesmo que o imposto tenha sido retido anteriormente.

§ 1º A responsabilidade prevista no caput desta cláusula aplica-se também ao imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual incidente sobre as operações interestaduais com bens e mercadorias especificadas em convênio ou protocolo que disponha sobre o regime de substituição tributária e destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário.

§ 2º O destinatário de bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária, inclusive o varejista, é responsável pelo imposto devido à unidade federada de destino por substituição tributária, quando o remetente, sujeito passivo por substituição, não efetuar a retenção ou efetuar retenção a menor do imposto, salvo disposição em contrário prevista na legislação da unidade destinatária.

Cláusula nona O regime de substituição tributária não se aplica:

I - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária a estabelecimento industrial fabricante do mesmo bem e mercadoria, assim entendido aquele classificado no mesmo CEST;

II - às transferências interestaduais promovidas entre estabelecimentos do remetente, exceto quando o destinatário for estabelecimento varejista;

III - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, desde que este estabelecimento não comercialize o mesmo bem ou mercadoria;

IV - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento localizado em unidade federada que lhe atribua a condição de substituto tributário em relação ao ICMS devido na operação interna;

V - às operações interestaduais com bens e mercadorias produzidas em escala industrial não relevante, nos termos deste convênio.

§ 1º Ficam as unidades federadas de destino autorizadas a não aplicar o regime de que trata o caput nas operações entre estabelecimentos de empresas interdependentes, exceto se o destinatário for varejista, observado o disposto no § 6º da cláusula décima primeira.

§ 2º Em substituição ao inciso I do caput, não se aplica o regime de substituição tributária nas operações interestaduais destinadas a estabelecimento industrial localizado no Estado de São Paulo que seja fabricante de bem e mercadoria pertencentes ao mesmo segmento.

Nova redação dada ao § 3º da cláusula nona pelo Conv. ICMS 134/17, efeitos a partir de 01.01.18.

§ 3º Em substituição ao disposto no inciso II, nas transferências interestaduais destinadas aos Estados de Alagoas, Bahia, Minas Gerais, Paraíba, Piauí, Rio de Janeiro e Rio Grande do Norte, o regime de que trata o caput não se aplica quando promovidas entre estabelecimentos do industrial fabricante, exceto quando destinada a estabelecimento varejista.

Redação original, sem efeitos.

§ 3º Em substituição ao disposto no inciso II, nas transferências interestaduais destinadas aos Estados de Alagoas, Bahia, Minas Gerais, Paraíba e Rio de Janeiro, o regime de que trata o caput não se aplica quando promovidas entre estabelecimentos do industrial fabricante, exceto quando destinada a estabelecimento varejista.

§ 4º Para aplicação do disposto no § 3º, em se tratando de transferência para estabelecimento distribuidor, atacadista, depósito ou centro de distribuição, estes deverão operar exclusivamente com produtos fabricados por estabelecimento industrial de mesma titularidade.

§ 5º O regime de que trata o caput não se aplica, também, às operações interestaduais promovidas por contribuintes varejistas com destino a estabelecimento de contribuinte não varejista localizado no Estado de São Paulo.

§ 6º Para os efeitos desta cláusula, não se considera industrialização a modificação efetuada no bem ou na mercadoria pelo estabelecimento comercial para atender à especificação individual do consumidor final.

§ 7º Na hipótese desta cláusula, exceto em relação ao inciso V do caput, a sujeição passiva por substituição tributária caberá ao estabelecimento destinatário, salvo disposição em contrário na legislação da unidade federada de destino.

§ 8º Nas hipóteses de inaplicabilidade do regime de substituição tributária tratadas nesta cláusula, o sujeito passivo indicará, no campo “Informações Complementares” da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) que acobertar a operação, o dispositivo em que se fundamenta a referida inaplicabilidade.

Acrescidos os §§ 9º e 10 à cláusula nona pelo Conv. ICMS 108/17, efeitos a partir de 01.01.18.

§ 9º O disposto no inciso IV do caput somente se aplica a partir do primeiro dia do primeiro mês subsequente ao da disponibilização, pelas unidades federadas, em seus respectivos sítios na internet, do rol dos contribuintes e respectivos segmentos de bens, mercadorias ou itens, detentores de regimes especiais de tributação que lhes atribuam a responsabilidade, na condição de substituto tributário, pela retenção e recolhimento do ICMS devido pelas operações subsequentes.

§ 10. O rol dos contribuintes e respectivos segmentos de bens, mercadorias ou itens, de que trata o §9º desta cláusula, deve ser encaminhado à Secretaria Executiva do CONFAZ, para disponibilização em seu sítio na internet.

SEÇÃO III - DO CÁLCULO DO IMPOSTO RETIDO

Cláusula décima A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária em relação às operações subsequentes será o valor correspondente ao preço final a consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente.

Cláusula décima primeira Inexistindo o valor de que trata a cláusula décima, a base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária em relação às operações subsequentes corresponderá, conforme definido pela legislação da unidade federada de destino, ao:

I - Preço Médio Ponderado a Consumidor Final (PMPF);

II - preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador;

III - preço praticado pelo remetente acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, adicionado da parcela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de Margem de Valor Agregado (MVA) estabelecido na unidade federada de destino ou prevista em convênio e protocolo, para a mercadoria submetida ao regime de substituição tributária, observado o disposto nos §§ 1º e 2º.

§ 1º Nas operações interestaduais com as mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária, quando o coeficiente a que se refere o inciso IV deste parágrafo for maior que o coeficiente correspondente à alíquota interestadual, para efeitos de apuração da base de cálculo com utilização de MVA, esta será ajustada à alíquota interestadual aplicável, observada a fórmula “MVA ajustada = {[(1+ MVA-ST original) x (1 - ALQ inter) / (1 - ALQ intra)] -1} x 100”, onde:

I - “MVA ajustada” é o percentual correspondente à margem de valor agregado a ser utilizada para apuração da base de cálculo relativa à substituição tributária na operação interestadual;

II - “MVA-ST original” é o coeficiente correspondente à margem de valor agregado estabelecida na legislação da unidade federada de destino ou previsto nos respectivos convênios e protocolos;

III - “ALQ inter” é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;

IV - “ALQ intra” é o coeficiente correspondente à alíquota interna ou percentual de carga tributária efetiva, quando este for inferior à alíquota interna, praticada pelo contribuinte substituto da unidade federada de destino.

§ 2º O disposto no § 1º não se aplica à operação que tenha como remetente contribuinte optante pelo Simples Nacional.

Revogado o § 3º da cláusula décima primeira pelo Conv. ICMS 108/17, efeitos a partir de 01.01.18.

§ 3º REVOGADO

Redação original, sem efeitos.

§ 3º Nos casos em que a base de cálculo seja o preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, ocorrendo alteração dos preços, a lista dos novos preços deverá ser encaminhada à administração tributária da unidade federada de destino do bem e da mercadoria, nos termos do disposto na legislação da unidade federada de destino.

§ 4º Nas operações internas e interestaduais, as unidades federadas ficam autorizadas a estabelecer como base de cálculo a prevista no inciso III do caput desta cláusula quando o valor da operação própria praticado pelo remetente for igual ou superior a percentual estabelecido pela legislação interna da unidade federada de destino do valor do PMPF ou preço sugerido para o bem e a mercadoria.

§ 5º Na hipótese do inciso II do caput e dos §§ 3º e 4º, todos da cláusula nona, a base de cálculo poderá ser definida conforme critérios estabelecidos pela unidade federada de destino.

§ 6º Nas operações de que trata o § 1º da cláusula nona destinadas ao Rio de Janeiro, o valor inicial para a determinação da base de cálculo do imposto devido por substituição tributária será o preço praticado pelo adquirente nas operações com o comércio varejista, adotando-se a MVA-ST original.

§ 7º As MVA-ST originais estabelecidas na legislação da unidade federada de destino serão divulgadas pela Secretaria Executiva do CONFAZ, na forma prevista em Ato COTEPE.

§ 8º A MVA-ST original prevista em convênio ou protocolo produzirá efeito em relação às operações destinadas à unidade federada de destino, a partir da data estabelecida em sua legislação interna.

Acrescidos os §§ 9º e 10 à cláusula décima primeira pelo Conv. ICMS 108/17, efeitos a partir de 01.01.18.

§ 9º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete, seguro ou outro encargo na composição da base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente a essas parcelas será efetuado pelo estabelecimento destinatário, acrescido dos percentuais de MVA, observado o inciso III desta cláusula.

§ 10. Não se aplica o disposto no § 9º desta cláusula, quando a unidade federada de destino estabelecer MVA específica, na hipótese dos valores de frete, seguro e outros encargos serem desconhecidos pelo substituto tributário.

Cláusula décima segunda Tratando-se de operação interestadual com bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, a base de cálculo do imposto devido será o valor da operação interestadual adicionado do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual.

Cláusula décima terceira O imposto devido por substituição tributária integra a correspondente base de cálculo, inclusive na hipótese de recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual.

Cláusula décima quarta O imposto a recolher por substituição tributária será:

I - em relação às operações subsequentes, o valor da diferença entre o imposto calculado mediante aplicação da alíquota estabelecida para as operações internas na unidade federada de destino sobre a base de cálculo definida para a substituição e o devido pela operação própria do contribuinte remetente;

II - em relação aos bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, o valor calculado conforme a fórmula "ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)", onde:

a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;

b) “V oper” é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;

c) “ICMS origem” é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;

d) “ALQ interna” é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a consumidor final;

e) “ALQ interestadual” é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.

§ 1º Para efeitos do disposto nesta cláusula, na hipótese em que o remetente for optante pelo Simples Nacional, deverá ser deduzido, a título de ICMS da operação própria, o resultado da aplicação da alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal.

§ 2º É vedada a compensação de débito relativo à substituição tributária com qualquer crédito do imposto da operação própria decorrente de entrada de mercadoria ou de utilização de serviço.

SEÇÃO IV - DO PAGAMENTO

Cláusula décima quinta O vencimento do imposto devido por substituição tributária será:

I - o dia 9 (nove) do mês subsequente ao da saída do bem e da mercadoria, em se tratando de sujeito passivo por substituição inscrito no cadastro de contribuinte do ICMS da unidade federada de destino;

II - a saída do bem e da mercadoria do estabelecimento remetente, em se tratando de sujeito passivo por substituição não inscrito no cadastro de contribuinte do ICMS da unidade federada de destino;

III - o dia 2 (dois) do segundo mês subsequente ao da saída do bem e da mercadoria, na hipótese de responsabilidade por substituição tributária atribuída a optante pelo Simples Nacional, inscrito na unidade federada de destino.

§ 1º O disposto no inciso II do caput desta cláusula aplica-se também:

I - no período em que a inscrição do sujeito passivo por substituição, na unidade federada de destino do bem e da mercadoria, encontrar-se suspensa;

II - ao sujeito passivo por substituição quando este não recolher, no todo ou em parte, o ICMS devido à unidade federada de destino do bem e da mercadoria ou seus acréscimos legais, conforme definido na legislação da unidade federada de destino.

Nova redação dada ao § 2º da cláusula décima quinta pelo Conv. ICMS 108/17, efeitos a partir de 01.01.18.

§ 2º A unidade federada de destino poderá estabelecer que o prazo de vencimento do imposto previsto no inciso II do caput se aplique quando o sujeito passivo por substituição, por 2 (dois) meses, consecutivos ou alternados, não entregar as obrigações acessórias previstas na cláusula vigésima segunda.

Redação original, sem efeitos.

§ 2º A unidade federada de destino poderá estabelecer que o prazo de vencimento do imposto previsto no inciso II do caput se aplique quando o sujeito passivo por substituição, por 2 (dois) meses, consecutivos ou alternados, não entregar:

I - a lista de preços de mercadorias;

II - os arquivos eletrônicos;

III - a Guia de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária (GIA-ST) ou a Declaração de Substituição Tributária, Diferencial de Alíquotas e Antecipação (DeSTDA).

§ 3º O contribuinte que regularizar as obrigações de que trata o § 2º observará a legislação da unidade federada de destino do bem e da mercadoria no que se refere à cessação do vencimento nos termos do inciso II do caput.

§ 4º O imposto devido por substituição tributária em relação às operações interestaduais deverá ser recolhido por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) ou documento de arrecadação estabelecido pela unidade federada de destino.

SEÇÃO V - DO RESSARCIMENTO

Cláusula décima sexta Nas operações interestaduais com bens e mercadorias já alcançadas pelo regime de substituição tributária, o ressarcimento do imposto retido na operação anterior deverá ser efetuado pelo contribuinte, mediante emissão de NF-e exclusiva para esse fim, em nome de qualquer estabelecimento fornecedor, inscrito como substituto tributário.

§ 1º O ressarcimento de que trata esta cláusula deverá ser previamente autorizado pelo órgão fazendário em cuja circunscrição se localizar o contribuinte.

§ 2º O estabelecimento fornecedor, de posse da NF-e relativa ao ressarcimento de que trata o caput desta cláusula, poderá deduzir o valor a ser ressarcido do próximo recolhimento do imposto retido, a ser feito à unidade federada do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.

§ 3º Quando for impossível determinar a correspondência do ICMS retido à aquisição do respectivo produto, tomar-se-á o valor do imposto retido quando das últimas aquisições dos bens e mercadorias pelo estabelecimento, proporcionalmente à quantidade saída.

§ 4º O valor do ICMS retido por substituição tributária a ser ressarcido não poderá ser superior ao valor retido quando da aquisição dos respectivos bens e mercadorias pelo estabelecimento.

§ 5º Em substituição à sistemática prevista nesta cláusula, ficam as unidades federadas autorizadas a estabelecer forma diversa de ressarcimento, ainda que sob outra denominação.

Cláusula décima sétima No caso de desfazimento do negócio, se o imposto retido houver sido recolhido, aplica-se o disposto na cláusula décima sexta.

CAPÍTULO III - DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

SEÇÃO I - DA INSCRIÇÃO

Cláusula décima oitava Poderá ser exigida ou concedida inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS da unidade federada destinatária do bem e da mercadoria ao sujeito passivo por substituição definido em convênio ou protocolo de atribuição de responsabilidade por substituição tributária, nos termos da legislação da respectiva unidade federada.

Parágrafo único. O número de inscrição a que se refere o caput desta cláusula deverá ser aposto em todos os documentos dirigidos à unidade federada de destino dos bens e mercadorias, inclusive no documento de arrecadação.

Cláusula décima nona Não sendo inscrito como substituto tributário no cadastro de contribuintes do ICMS da unidade federada destinatária do bem e da mercadoria, o sujeito passivo por substituição deverá efetuar o recolhimento do imposto devido à unidade federada de destino do bem e da mercadoria, em relação a cada operação, por ocasião da saída de seu estabelecimento, por meio de GNRE ou documento de arrecadação estabelecido pela unidade federada de destino, devendo uma via acompanhar o transporte do bem e da mercadoria.

Parágrafo único. Na hipótese desta cláusula, será emitida GNRE ou documento de arrecadação estabelecido pela unidade federada de destino distinto para cada NF-e, informando a respectiva chave de acesso.

Nova redação dada à cláusula vigésima pelo Conv. ICMS 108/17, efeitos a partir 01.01.18.

Cláusula vigésima O sujeito passivo por substituição poderá ter sua inscrição suspensa ou cancelada, quando não recolher, no todo ou em parte, o ICMS devido à unidade federada de destino do bem e da mercadoria ou seus acréscimos legais, conforme estabelecido na legislação da unidade federada de destino.

§ 1º Também poderá ter a sua inscrição suspensa ou cancelada o sujeito passivo por substituição quando, por 2 (dois) meses, consecutivos ou alternados, não entregar as informações previstas na cláusula vigésima segunda.

§ 2º O contribuinte que regularizar as obrigações de que trata a cláusula vigésima segunda observará a legislação da unidade federada de destino dos bens e mercadorias no que se refere à reativação da inscrição no respectivo cadastro de contribuinte.

§ 3º Para os efeitos desta cláusula, a legislação da unidade federada de destino poderá prever outras situações equiparadas à suspensão ou cancelamento da inscrição do contribuinte substituto.

Redação original, sem efeitos.

Cláusula vigésima O sujeito passivo por substituição poderá ter sua inscrição suspensa ou cancelada, quando, por 2 (dois) meses, consecutivos ou alternados, não entregar as informações previstas no § 2º da cláusula décima quinta.

§ 1º Também poderá ter a sua inscrição suspensa ou cancelada o sujeito passivo por substituição que não recolher, no todo ou em parte, o ICMS devido à unidade federada de destino do bem e da mercadoria ou seus acréscimos legais, conforme estabelecido na legislação da unidade federada de destino.

§ 2º O contribuinte que regularizar as obrigações de que trata o § 2º da cláusula décima quinta, observará a legislação da unidade federada de destino dos bens e mercadorias no que se refere à reativação da inscrição no respectivo cadastro de contribuinte.

§ 3º Para os efeitos desta cláusula, a legislação da unidade federada de destino poderá prever outras situações equiparadas à suspensão da inscrição do contribuinte substituto.

SEÇÃO II - DO DOCUMENTO FISCAL

Cláusula vigésima primeira O documento fiscal emitido nas operações com bens e mercadorias listadas nos Anexos II a XXVI deste convênio, conterá, além das demais indicações exigidas pela legislação, as seguintes informações:

Produção de efeitos deste inciso I: indústria e importador a partir de 01.07.17; atacadista, 01.10.17; demais segmentos econômicos, 01.04.18 (v. inciso II da cláusula trigésima sexta).

I - o CEST de cada bem e mercadoria, ainda que a operação não esteja sujeita ao regime de substituição tributária;

II - o valor que serviu de base de cálculo da substituição tributária e o valor do imposto retido, quando o bem e a mercadoria estiverem sujeitos ao regime de substituição tributária.

§ 1º As operações que envolvam contribuintes que atuem na modalidade porta a porta devem aplicar o CEST previsto no Anexo XXVI, ainda que os bens e as mercadorias estejam listadas nos Anexos II a XXV.

§ 2º Nas hipóteses de inaplicabilidade do regime de substituição tributária tratadas na cláusula nona, o sujeito passivo indicará, no campo “Informações Complementares” do documento fiscal que acobertar a operação, o dispositivo em que se fundamenta a referida inaplicabilidade.

§ 3º A inobservância do disposto no caput desta cláusula implica exigência do imposto nos termos que dispuser a legislação da unidade federada de destino.

SEÇÃO III - DAS INFORMAÇÕES RELATIVAS ÀS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM BENS E MERCADORIAS SUJEITAS AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Cláusula vigésima segunda O sujeito passivo por substituição tributária remeterá à administração tributária da unidade federada de destino dos bens e mercadorias:

I - a GIA/ST, em conformidade com a cláusula oitava do Ajuste SINIEF 04/93, de 09 de dezembro de 1993; ou

II - a DeSTDA, se optante pelo Simples Nacional, em conformidade com o Ajuste SINIEF 12/15, de 4 de dezembro de 2015;

III - quando não obrigado à apresentação da Escrituração Fiscal Digital - EFD -, arquivo magnético com registro fiscal das operações interestaduais efetuadas no mês anterior, ou com seus registros totalizadores zerados, no caso de não terem sido efetuadas operações no período, inclusive daquelas não alcançadas pelos regimes de substituição tributária, em conformidade com a cláusula oitava do Convênio ICMS 57/95, de 28 de junho de 1995, até o dia 15 (quinze) do mês subsequente ao da realização das operações.

Acrescido o inciso IV à cláusula vigésima segunda pelo Conv. ICMS 108/17, efeitos a partir de 01.01.18.

IV - a lista de preços final a consumidor, em formato XML, em até 30 (trinta) dias após inclusão ou alteração de preços, nos casos em que a base de cálculo seja o preço final a consumidor sugerido por fabricante ou importador, nos termos definidos na legislação da unidade federada de destino.

§ 1º O arquivo magnético previsto nesta cláusula substitui o exigido pela cláusula oitava do Convênio ICMS 57/95, desde que inclua todas as operações citadas na referida cláusula, mesmo que não realizadas sob os regimes de substituição tributária.

§ 2º Poderão ser objeto de arquivo magnético apartado as operações em que haja ocorrido desfazimento do negócio ou que por qualquer motivo a mercadoria informada em arquivo não haja sido entregue ao destinatário, nos termos do § 1º da cláusula oitava do Convênio ICMS 57/95.

§ 3º A unidade federada de destino poderá exigir a apresentação de outras informações que julgar necessárias.

§ 4º A unidade federada de destino poderá dispensar a apresentação da GIA/ST.

CAPÍTULO IV - DAS DEMAIS DISPOSIÇÕES

SEÇÃO I - DOS BENS E MERCADORIAS FABRICADAS EM ESCALA INDUSTRIAL NÃO RELEVANTE

Cláusula vigésima terceira Os bens e mercadorias relacionados no Anexo XXVII serão considerados fabricados em escala industrial não relevante quando produzidos por contribuinte que atender, cumulativamente, as seguintes condições:

I - ser optante pelo Simples Nacional;

II - auferir, no exercício anterior, receita bruta igual ou inferior a R$ 180.000,00 (cento e oitenta mil reais);

III - possuir estabelecimento único;

IV - ser credenciado pela administração tributária da unidade federada de destino dos bens e mercadorias, quando assim exigido.

§ 1º Na hipótese de o contribuinte não ter funcionado por todo o exercício anterior, inclusive no caso de início de suas atividades no decorrer do exercício, para fins do disposto no inciso II, considerar-se-á a receita bruta auferida proporcionalmente aos meses de efetivo funcionamento.

§ 2º Não se consideram fabricados em escala industrial não relevante os bens e mercadorias importados do exterior ou que possuam conteúdo de importação superior a 40% (quarenta por cento), nos termos da Resolução do Senado Federal nº 13, de 25 de abril de 2012.

§ 3º O contribuinte que atender as condições previstas nos incisos I a III do caput desta cláusula e desejar que os bens e mercadorias que fabricam, devidamente listados no Anexo XXVII, não se subsumam ao regime de substituição tributária, deverá solicitar seu credenciamento à administração tributária da unidade federada de destino dos bens e mercadorias, mediante a protocolização do formulário previsto no Anexo XXVIII devidamente preenchido, quando for exigido o credenciamento.

§ 4º A relação dos contribuintes credenciados, bem como as informações especificadas no Anexo XXIX, serão disponibilizadas pelas respectivas administrações tributárias em seus sítios na internet bem como no sítio do CONFAZ.

§ 5º Na hipótese de o contribuinte deixar de atender às condições previstas nesta cláusula, deverá comunicar o fato imediatamente à administração tributária em que estiver localizado, bem como à unidade federada em que estiver credenciado, a qual promoverá sua exclusão da relação de credenciados, adotando os procedimentos previstos no § 4º.

§ 6º O credenciamento do contribuinte e a exclusão previstos nos §§ 4º e 5º produzirão efeitos a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da disponibilização no sítio na internet da administração tributária relativa à unidade federada em que estiver credenciado.

§ 7º A administração tributária de qualquer unidade federada que constatar indícios de descumprimento das condições previstas nesta cláusula, por contribuinte relacionado como fabricante de bens e mercadorias em escala industrial não relevante, deverá encaminhar as informações sobre o fato à administração tributária de localização do estabelecimento, bem como à unidade federada em que ele estiver credenciado, para verificação da regularidade e adoção das providências cabíveis.

§ 8º O documento fiscal que acobertar qualquer operação com bens e mercadorias fabricados em escala industrial não relevante deverá conter, no campo Informações Complementares, a declaração: “Bem/Mercadoria do Cód./Produto _____ fabricado em escala industrial não relevante pelo contribuinte_______, CNPJ______”.

SEÇÃO II - DAS REGRAS PARA REALIZAÇÃO DE PESQUISAS DE PREÇO
E FIXAÇÃO DA MARGEM DE VALOR AGREGADO E PMPF

Cláusula vigésima quarta A MVA será fixada com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.

§ 1º O levantamento previsto no caput desta cláusula será promovido pela administração tributária, que poderá admitir, a seu critério, pesquisa realizada por entidade de classe representativa do setor, observando-se:

I - identificação da mercadoria, especificando suas características particulares, tais como: tipo, espécie e unidade de medida;

II - preço de venda no estabelecimento fabricante ou importador, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, excluído o valor do ICMS relativo à substituição tributária;

III - preço de venda praticado pelo estabelecimento atacadista, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, excluído o valor do ICMS relativo à substituição tributária;

IV - preço de venda praticado pelo estabelecimento varejista, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros.

§ 2º A MVA será fixada pela unidade federada de destino para atender as peculiaridades na comercialização da mercadoria, estabelecendo-se a relação percentual entre os valores obtidos nos incisos IV e II ou entre os incisos IV e III, todos do caput desta cláusula.

Cláusula vigésima quinta O PMPF será fixado com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.

Parágrafo único. O levantamento previsto no caput desta cláusula será promovido pela administração tributária, que poderá admitir, a seu critério, pesquisa realizada por entidade de classe representativa do setor, observando-se:

I - a identificação da mercadoria, especificando suas características particulares, tais como: tipo, espécie e unidade de medida;

II - o preço de venda da mercadoria submetida ao regime no estabelecimento varejista, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;

III - outros elementos que poderão ser necessários em face da peculiaridade da mercadoria.

Cláusula vigésima sexta A pesquisa para obtenção da MVA ou do PMPF observará, ainda, o seguinte:

I - não serão considerados os preços de promoção, bem como aqueles submetidos a qualquer tipo de comercialização privilegiada;

II - sempre que possível, considerar-se-á o preço de mercadoria cuja venda no varejo tenha ocorrido em período inferior a 30 (trinta) dias após a sua saída do estabelecimento fabricante, importador ou atacadista;

III - as informações resultantes da pesquisa deverão conter os dados cadastrais dos estabelecimentos pesquisados, as respectivas datas das coletas de preços e demais elementos suficientes para demonstrar a veracidade dos valores obtidos.

§ 1º A pesquisa poderá utilizar os preços obtidos a partir dos documentos fiscais eletrônicos e da EFD constantes da base de dados das unidades federadas, respeitado o sigilo fiscal na apresentação das informações.

§ 2º A unidade federada poderá, ainda, estabelecer outros critérios para a fixação da MVA ou do PMPF.

§ 3º Aplica-se o disposto nas cláusulas vigésima terceira, vigésima quarta e vigésima oitava à revisão da MVA ou do PMPF da mercadoria, que porventura vier a ser realizada, por iniciativa de qualquer unidade federada ou por provocação fundamentada de entidade representativa do setor interessado.

Cláusula vigésima sétima A unidade federada poderá autorizar que a pesquisa seja realizada por instituto, órgão ou entidade de reputação idônea, desvinculado da entidade representativa do setor.

Parágrafo único O resultado da pesquisa realizada nos termos do caput deverá ser homologado pela unidade federada interessada.

Cláusula vigésima oitava A unidade federada, após a realização da pesquisa relativa à apuração da MVA e do PMPF, cientificará as entidades representativas do setor envolvido na produção e comercialização da mercadoria do resultado encontrado, caso em que estabelecerá prazo para que as entidades representativas se manifestem com a devida fundamentação.

§ 1º Decorrido o prazo a que se refere o caput desta cláusula sem que tenha havido manifestação das entidades representativas do setor, considera-se validado o resultado da pesquisa e a unidade federada procederá à implantação das medidas necessárias à fixação da MVA ou do PMPF apurado.

§ 2º Havendo manifestação, a unidade federada analisará os fundamentos apresentados e dará conhecimento às entidades envolvidas sobre a decisão, com a devida fundamentação.

§ 3º A unidade federada adotará as medidas necessárias à implantação do regime de substituição tributária, com a aplicação da MVA ou do PMPF apurado, quando as informações apresentadas pelas entidades não forem aceitas, após a avaliação da manifestação recebida no prazo a que se refere o caput.

CAPÍTULO V - DISPOSIÇÕES FINAIS

Cláusula vigésima nona O contribuinte deverá observar a legislação interna da unidade federada em que estiver estabelecido relativamente ao tratamento tributário do estoque de bens e mercadorias incluídas ou excluídas do regime de substituição tributária referente às operações subsequentes, bem como nas demais situações previstas na legislação da respectiva unidade federada.

Cláusula trigésima A fiscalização do sujeito passivo por substituição tributária será exercida, conjunta ou isoladamente, pelas unidades federadas envolvidas nas operações, condicionando-se a administração tributária da unidade federada de destino ao credenciamento prévio junto à administração tributária de localização do estabelecimento a ser fiscalizado.

Parágrafo único. O credenciamento prévio de que trata esta cláusula não será exigido quando a fiscalização for exercida sem a presença física da autoridade fiscal no local do estabelecimento a ser fiscalizado.

Cláusula trigésima primeira Constitui crédito tributário da unidade federada de destino, o imposto retido, bem como a atualização monetária, multas, juros de mora e demais acréscimos legais com ele relacionados.

Cláusula trigésima segunda As unidades federadas comunicarão à Secretaria Executiva do CONFAZ, que providenciará a publicação no Diário Oficial da União:

I - qualquer redução ou restabelecimento da base de cálculo ou alteração na alíquota de bem ou mercadoria sujeitos ao regime de substituição tributária;

II - a instituição do regime de substituição tributária em data diferente da estabelecida no convênio ou protocolo;

III - a denúncia unilateral de acordo.

Cláusula trigésima terceira As unidades federadas disponibilizarão aos contribuintes, gratuitamente, aplicativo para operacionalização do regime de substituição tributária.

Cláusula trigésima quarta As unidades federadas revisarão os convênios e protocolos que tratam do regime de substituição tributária do ICMS relativo às operações subsequentes, vigentes na data de publicação deste convênio, de modo a reduzir o número de acordos por segmento, observado o cronograma previsto no § 2º.

§ 1º Os acordos de que tratam o caput poderão ser realizados em relação a determinados segmentos ou a determinados itens de um mesmo segmento.

Nova redação dada ao § 2º da cláusula trigésima quarta pelo Conv. ICMS 151/17, efeitos a partir de 26.10.17.

§ 2º A implementação da redução dos acordos vigentes dar-se-á até 20 de dezembro de 2017.

Redação original, efeitos até 25.10.17.

§ 2º A implementação da redução dos acordos vigentes dar-se-á observado o seguinte cronograma correspondente aos segmentos de:

Revogados os incisos I e II do § 2º da cláusula trigésima quarta pelo Conv. ICMS 151/17, efeitos a partir de 26.10.17.

Redação anterior dada aos incisos I e II do § 2º da cláusula trigésima quarta pelo Conv. ICMS 70/17, efeitos de 29.06.17 a 25.10.17.

I - cigarros e outros produtos derivados do fumo; cimentos; sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas; rações para animais domésticos; bebidas alcoólicas, exceto cerveja e chope; cervejas, chopes, refrigerantes, águas e outras bebidas; pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha; veículos automotores; veículos de duas e três rodas motorizados; autopeças; materiais de construção e congêneres; materiais elétricos; lâmpadas, reatores e "starter"; ferramentas; tintas e vernizes; produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos; materiais de limpeza; papéis, plásticos, produtos cerâmicos e vidros; produtos de papelaria; produtos alimentícios; até 30 de setembro de 2017;

II - medicamentos de uso humano e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário; produtos de perfumaria e de higiene pessoal e cosméticos; até 31 de outubro de 2017.

Redação original, efeitos até 28.06.17.

I - cigarros e outros produtos derivados do fumo; cimentos; sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas; rações para animais domésticos; bebidas alcoólicas, exceto cerveja e chope; cervejas, chopes, refrigerantes, águas e outras bebidas; pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha; veículos automotores; veículos de duas e três rodas motorizados; autopeças; até 30 de junho de 2017;

II - materiais de construção e congêneres; materiais elétricos; lâmpadas, reatores e “starter”; ferramentas; tintas e vernizes; produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos; materiais de limpeza; papéis, plásticos, produtos cerâmicos e vidros; produtos de papelaria; produtos alimentícios; até 31 de agosto de 2017;

Revogado o inciso III do § 2º da cláusula trigésima quarta pelo Conv. ICMS 70/17, efeitos a partir de 29.06.17.

III - REVOGADO

Redação original, efeitos até 28.06.17.

III - medicamentos de uso humano e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário; produtos de perfumaria e de higiene pessoal e cosméticos; até 30 de setembro de 2017.

Cláusula trigésima quinta Ficam revogados os seguintes convênios:

I - Convênio ICMS 81, de 10 de setembro de 1993;

II - Convênio ICMS 70, de 25 de julho de 1997;

III - Convênio ICMS 35, de 1º de abril de 2011;

IV - Convênio ICMS 92, de 20 de agosto de 2015;

V - Convênio ICMS 149, de 11 de dezembro de 2015.

Cláusula trigésima sexta Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos:

I - a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação, relativamente à cláusula trigésima quarta;

Nova redação dada ao inciso II da cláusula trigésima sexta pelo Conv. ICMS 60/17, efeitos a partir de 25.05.17.

II - relativamente ao disposto no inciso I do caput da cláusula vigésima primeira, a partir de:

a) 1º de julho de 2017, para a indústria e o importador;

b) 1º de outubro de 2017, para o atacadista;

c) 1º de abril de 2018, para os demais segmentos econômicos;

Redação original, sem efeitos.

II - a partir de 1º de julho de 2017, relativamente ao disposto no inciso I do caput da cláusula vigésima primeira;

Nova redação dada ao inciso III da cláusula trigésima sexta pelo Conv. ICMS 62/17, efeitos a partir de 25.05.17.

III - a partir de 1º de janeiro de 2018, relativamente aos demais dispositivos.

Redação original, sem efeitos.

III - a partir de 1º de outubro de 2017, relativamente aos demais dispositivos.

ANEXOS DO CONVÊNIO ICMS 52/2017939

ANEXO I SEGMENTOS DE MERCADORIAS

ANEXO II AUTOPEÇAS

ANEXO III BEBIDAS ALCOÓLICAS, EXCETO CERVEJA E CHOPE

ANEXO IV CERVEJAS, CHOPES, REFRIGERANTES, ÁGUAS E OUTRAS BEBIDAS

ANEXO V CIGARROS E OUTROS PRODUTOS DERIVADOS DO FUMO

ANEXO VI CIMENTOS

ANEXO VII COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES

ANEXO VIII ENERGIA ELÉTRICA

ANEXO IX FERRAMENTAS

ANEXO X LÂMPADAS, REATORES E “STARTER”

ANEXO XI MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO E CONGÊNERES

ANEXO XII MATERIAIS DE LIMPEZA

ANEXO XIII MATERIAIS ELÉTRICOS

ANEXO XIV MEDICAMENTOS DE USO HUMANO E OUTROS PRODUTOS FARMACÊUTICOS PARA USO HUMANO OU VETERINÁRIO

ANEXO XV PAPÉIS, PLÁSTICOS, PRODUTOS CERÂMICOS E VIDROS

ANEXO XVI PNEUMÁTICOS, CÂMARAS DE AR E PROTETORES DE BORRACHA

ANEXO XVII PRODUTOS ALIMENTÍCIOS

ANEXO XVIII PRODUTOS DE PAPELARIA

ANEXO XIX PRODUTOS DE PERFUMARIA E DE HIGIENE PESSOAL E COSMÉTICOS

ANEXO XX PRODUTOS ELETRÔNICOS, ELETROELETRÔNICOS E ELETRODOMÉSTICOS

ANEXO XXI RAÇÕES PARA ANIMAIS DOMÉSTICOS

ANEXO XXII SORVETES E PREPARADOS PARA FABRICAÇÃO DE SORVETES EM MÁQUINAS

ANEXO XXIII TINTAS E VERNIZES

ANEXO XXIV VEÍCULOS AUTOMOTORES

ANEXO XXV VEÍCULOS DE DUAS E TRÊS RODAS MOTORIZADOS

ANEXO XXVI VENDA DE MERCADORIAS PELO SISTEMA PORTA A PORTA

ANEXO XXVII BEM E MERCADORIA NÃO SUJEITOS AOS REGIMES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA OU DE ANTECIPAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO ICMS COM ENCERRAMENTO DE TRIBUTAÇÃO, SE FABRICADOS EM ESCALA INDUSTRIAL NÃO RELEVANTE

ANEXO XXVIII FORMULÁRIO DE SOLICITAÇÃO DE CREDENCIAMENTO DE CONTRIBUINTE COM FABRICAÇÃO DE BENS E MERCADORIAS EM ESCALA INDUSTRIAL NÃO RELEVANTE, NOS TERMOS DO § 8º DO ART. 13 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123/2006

ANEXO XXIX RELAÇÃO DE CONTRIBUINTES FABRICANTES DE MERCADORIAS EM ESCALA INDUSTRIAL NÃO RELEVANTE, NOS TERMOS DO § 8° DO ART. 13 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123/06

NOTA CONFAZ

O Secretário-Executivo do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, no uso de suas atribuições que lhe confere o art. 12, XIII, do Regimento da Comissão Técnica Permanente do ICMS - COTEPE/ICMS, de 12 de dezembro de 1997, tendo em vista a deliberação da 170ª Reunião Ordinária da COTEPE/ICMS, realizada em 22 de novembro de 2017,

considerando vários questionamentos de entidades representativas de contribuintes do ICMS sobre a correta aplicação da cláusula décima terceira do Convênio ICMS 52, de 2017, que dispõe sobre as normas gerais a serem aplicadas aos regimes de substituição tributária e de antecipação do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, instituídos por convênios ou protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal;

considerando a iminente produção de efeitos do Convênio ICMS 52/17, de 07 de abril de 2017, a partir de 1º de janeiro de 2018;

faz publicar a presente NOTA CONFAZ para esclarecimentos técnicos acerca da cláusula décima terceira do referido convênio.

É o seguinte o teor da cláusula décima terceira do Convênio ICMS 52/17:

"Cláusula décima terceira O imposto devido por substituição tributária integra a correspondente base de cálculo, inclusive na hipótese de recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual.

1. O objetivo da cláusula décima terceira é dispor de forma conceitual o que já está previsto no comando constitucional (alínea ‘i’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da CF/88) e na Lei Complementar nº 87/96 (inciso I do § 1º do art. 13), pelos quais o ICMS integra a sua própria base de cálculo.

A parte inicial da cláusula, trata da inserção do imposto em sua própria base de forma genérica, tal como constam nos comandos da constituição e da lei complementar, e, certamente, nas leis estaduais e distritais instituidoras do ICMS ordinárias, explicitando em sua parte final que também na hipótese de pagamento do imposto devido pela diferença de alíquotas (DIFAL), o ICMS integra a própria base de cálculo.

A efetivação do comando previsto na cláusula décima terceira de inclusão do ICMS devido por substituição tributária (ICMS-ST) na correspondente base de cálculo, para essas operações de comercialização, já se encontra disciplinado na legislação vigente e no Convênio ICMS 52/17, nas suas cláusulas décima e décima primeira, considerando-se já incluído o ICMS:

- no preço final a consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente;

- no preço médio ponderado a consumidor final (PMPF)

- no preço final a consumidor final sugerido pelo fabricante ou importador

- na fixação da Margem de Valor Agregado (MVA).

É equivocado entendimento no sentido de que o a cláusula décima terceira do Convênio ICMS 52/17 estabelece nova forma de cálculo de base de cálculo do ICMS-ST, visto que não houve qualquer inovação ou alteração da metodologia de cálculo do ICMS-ST, especialmente no que tange às mercadorias que se destinam à comercialização;

2. Em relação à explicitação, por meio da regra constante da parte final da cláusula décima terceira, que trata também da inclusão do ICMS na correspondente base de cálculo para o pagamento do DIFAL, na hipótese de operações com bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do contribuinte adquirente, o valor do imposto é calculado com a utilização da fórmula prevista no inciso II da cláusula décima quarta do Convênio ICMS 52/17.

Eventuais esclarecimentos que ainda se fizerem necessários devem ser solicitados diretamente às Secretarias de Fazendas Estaduais ou Distrital do respectivo domicílio fiscal do consulente, cujos endereços e telefones se encontram disponíveis no site do CONFAZ (www.confaz.fazenda.gov.br).

ANEXO 7 – CONVÊNIO ICMS 190, DE 15/12/2017

CONVÊNIO ICMS 190/17, DE 15 DE DEZEMBRO DE 2017940

Publicado no DOU de 18.12.17, pelo Despacho 174/17.

Vide Conv. ICMS 181/17.

Ratificação Nacional no DOU de 26.12.17, pelo Ato Declaratório 28/17.

Retificação no DOU de 13.03.18.

Vide Despacho 39/18, que define o formato da entrega das informações e da documentação comprobatória de que trata a cláusula sétima.

Dispõe, nos termos autorizados na Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições.

O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 167ª Reunião Ordinária, realizada em Vitória, ES, no dia 15 de dezembro de 2017, tendo em vista o disposto na Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, e na Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, resolve celebrar o seguinte

C O N V Ê N I O

Cláusula primeira Este convênio dispõe sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, instituídos, por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre a reinstituição dessas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, observado o contido na Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, e neste convênio.

§ 1º Para os efeitos deste convênio, as referências a “benefícios fiscais” consideram-se relativas a “isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS”.

§ 2º Para os efeitos deste convênio, considera-se:

I - atos normativos: quaisquer atos instituidores dos benefícios fiscais publicados até 8 de agosto de 2017;

II - atos concessivos: quaisquer atos de concessão dos benefícios fiscais editados com base nos atos normativos de que trata o inciso I deste parágrafo;

III - registro e depósito: atos de entrega pela unidade federada, em meio digital, à Secretaria Executiva do CONFAZ, de relação com a identificação dos atos normativos e concessivos dos benefícios fiscais e da correspondente documentação comprobatória, assim entendida os próprios atos e suas alterações, para arquivamento perante a Secretaria Executiva do CONFAZ.

§ 3º O disposto neste convênio não se aplica aos benefícios fiscais instituídos por legislação estadual, nos termos do art. 15 da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e pelo art. 4º do Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, ambos com fundamento no art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT da Constituição Federal.

§ 4º Para os fins do disposto neste convênio, os benefícios fiscais concedidos para fruição total ou parcial, compreendem as seguintes espécies:

I - isenção;

II - redução da base de cálculo;

III - manutenção de crédito;

IV - devolução do imposto;

V - crédito outorgado ou crédito presumido;

VI - dedução de imposto apurado;

VII - dispensa do pagamento;

VIII - dilação do prazo para pagamento do imposto, inclusive o devido por substituição tributária, em prazo superior ao estabelecido no Convênio ICM 38/88, de 11 de outubro de 1988, e em outros acordos celebrados no âmbito do CONFAZ;

IX - antecipação do prazo para apropriação do crédito do ICMS correspondente à entrada de mercadoria ou bem e ao uso de serviço previstos nos arts. 20 e 33 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996;

X - financiamento do imposto;

XI - crédito para investimento;

XII - remissão;

XIII - anistia;

XIV - moratória;

XV - transação;

XVI - parcelamento em prazo superior ao estabelecido no Convênio ICM 24/75, de 5 de novembro de 1975, e em outros acordos celebrados no âmbito do CONFAZ;

XVII - outro benefício ou incentivo, sob qualquer forma, condição ou denominação, do qual resulte, direta ou indiretamente, a exoneração, dispensa, redução, eliminação, total ou parcial, do ônus do imposto devido na respectiva operação ou prestação, mesmo que o cumprimento da obrigação vincule-se à realização de operação ou prestação posterior ou, ainda, a qualquer outro evento futuro.

Cláusula segunda  As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender as seguintes condicionantes:

I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal;

II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no inciso I do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que devem ser publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico do CONFAZ.

§ 1º O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se encontrem mais em vigor, observando quanto à reinstituição o disposto na cláusula nona.

§ 2º Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto nos incisos I e II do caput desta cláusula.

§ 3º A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da relação e da documentação comprobatória de que trata o inciso III do § 2º da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito.

Cláusula terceira A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação de todos os atos normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes datas:

I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017;

II - 30 de setembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017.

Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar da identificação dos atos normativos objeto da solicitação, na forma do modelo constante no Anexo Único.

Cláusula quarta O registro e o depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda, devem ser feitas até as seguintes datas:

I - 29 de junho de 2018, para os atos vigentes na data do registro e do depósito;

II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes na data do registro e do depósito.

Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais.

Cláusula quinta A publicação no Portal Nacional da Transparência Tributária de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda deve ser realizada pela Secretaria Executiva do CONFAZ até 30 (trinta) dias após o respectivo registro e depósito.

Cláusula sexta Os atos normativos e os atos concessivos relativos aos benefícios fiscais que não tenham sido objeto da publicação, do registro e do depósito, de que trata a cláusula segunda, devem ser revogados até 28 de dezembro de 2018 pela unidade federada concedente.

Cláusula sétima Fica instituído o Portal Nacional da Transparência Tributária, disponibilizado no sítio eletrônico do CONFAZ, onde devem ser publicadas as informações e a documentação comprobatória dos atos normativos e dos atos concessivos relativos aos benefícios fiscais, reservado o acesso às administrações tributárias dos Estados e do Distrito Federal.

§ 1º Juntamente com a documentação comprobatória dos benefícios fiscais, cada unidade federada deve prestar as informações referidas no caput, e mantê-las atualizadas, em formato a ser definido pela Secretaria Executiva do CONFAZ, por meio de Despacho do Secretário Executivo, devendo conter os seguintes dados:

I - espécie do ato normativo, tais como: lei, decreto, portaria, resolução;

II - número e a data do ato normativo e das suas alterações;

III - data de publicação do ato normativo no diário oficial da unidade federada declarante;

IV - especificação do enquadramento dos benefícios fiscais previstos nos incisos I a V da cláusula décima;

V - espécie do ato concessivo, tais como: lei, decreto, portaria, resolução, termo de acordo, protocolo de intenção, regime especial, despacho, autorização específica;

VI - número do ato concessivo, se houver;

VII - data do ato concessivo, se houver;

VIII - data da publicação do ato concessivo no diário oficial, se houver;

IX - Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica - CNPJ do estabelecimento beneficiário;

X - razão social do contribuinte beneficiário;

XI - especificação do benefício fiscal, conforme § 4º da cláusula primeira;

XII - operações e prestações alcançadas pelos benefícios fiscais;

XIII - segmento econômico, atividade, mercadoria ou serviço cujo benefício fiscal foi alcançado;

XIV - termo inicial de fruição do ato concessivo;

XV - termo final de fruição do ato concessivo.

§ 2º A cada alteração dos benefícios fiscais, devem ser atualizadas as informações previstas nos incisos do § 1º desta cláusula junto à Secretaria Executiva do CONFAZ até o último dia útil do mês subsequente ao da publicação do ato normativo ou concessivo que os instituiu, concedeu, alterou ou revogou.

Cláusula oitava Ficam remitidos e anistiados os créditos tributários do ICMS, constituídos ou não, decorrentes dos benefícios fiscais instituídos, por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

§ 1º A remissão e a anistia previstas no caput desta cláusula aplicam-se também aos benefícios fiscais:

I - desconstituídos judicialmente, por não atender o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal;

II - decorrentes de, no período de 8 de agosto de 2017 até a data da reinstituição, desde que a reinstituição não ultrapasse 28 de dezembro de 2018:

a) concessão pela unidade federada a contribuinte localizado em seu território, com base em ato normativo vigente em 8 de agosto de 2017, observadas suas condições e limites;

b) prorrogação pela unidade federada de ato normativo ou concessivo;

c) modificação pela unidade federada de ato normativo ou concessivo, para reduzir-lhe o alcance ou montante.

§ 2º A remissão e a anistia previstas no caput desta cláusula ficam condicionadas à desistência:

I - de ações ou embargos à execução fiscal relacionados com os respectivos créditos tributários, com renúncia ao direito sobre o qual se fundam, nos autos judiciais respectivos, com a quitação integral pelo sujeito passivo das custas e demais despesas processuais;

II - de impugnações, defesas e recursos eventualmente apresentados pelo sujeito passivo no âmbito administrativo;

III - pelo advogado do sujeito passivo da cobrança de eventuais honorários de sucumbência da unidade federada.

Cláusula nona Ficam as unidades federadas autorizadas, até 28 de dezembro de 2018, a reinstituir os benefícios fiscais, por meio de legislação estadual ou distrital, publicada nos respectivos diários oficiais, decorrentes de atos normativos editados pela respectiva unidade federada, publicados até 8 de agosto de 2017, e que ainda se encontrem em vigor, devendo haver a informação à Secretaria Executiva nos termos do § 2º da cláusula sétima.

§ 1º O disposto no caput aplica-se também à modificação do ato normativo, a partir de 8 de agosto de 2017, para prorrogar ou reduzir o alcance ou o montante dos benefícios fiscais.

§ 2º Não havendo a reinstituição prevista no caput desta cláusula, a unidade federada deve revogar, até 28 de dezembro de 2018, os respectivos atos normativos e os atos concessivos deles decorrentes.

§ 3º Nas hipóteses do parágrafo único da cláusula terceira e do parágrafo único da cláusula quarta o prazo previsto no caput desta cláusula passa a ser a do último dia do terceiro mês subsequente àquele em que realizado o respectivo registro e depósito, prevalecendo o prazo previsto no caput desta cláusula, caso superior.

Cláusula décima As unidades federadas que editaram os atos e que atenderam as exigências previstas na cláusula segunda ficam autorizadas a conceder ou prorrogar os benefícios fiscais, nos termos dos atos vigentes na data da publicação da ratificação nacional deste convênio, desde que o correspondente prazo de fruição não ultrapasse:

I - 31 de dezembro de 2032, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;

II - 31 de dezembro de 2025, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador;

III - 31 de dezembro de 2022, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria;

IV - 31 de dezembro de 2020, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura;

V - 31 de dezembro de 2018, quanto aos demais.

§ 1º Na hipótese de haver ato normativo ou ato concessivo dos benefícios fiscais, cujos termos finais de fruição ultrapassem os prazos-limites previstos nos incisos I a V do caput desta cláusula, a unidade federada concedente deve ajustar os prazos de fruição aos correspondentes prazos-limites previstos nesta cláusula.

§ 2º A unidade federada concedente pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar o ato normativo ou o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante dos benefícios fiscais, antes do seu termo final de fruição.

§ 3º A aplicação do disposto no § 2º desta cláusula, não pode:

I - resultar em benefícios fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo;

II - retirar ou reduzir condições previstas no ato normativo vigente em 8 de agosto de 2017, no qual se fundamenta o ato concessivo.

§ 4º Os atos concessivos, cujos atos normativos tenham sido reinstituídos e desde que cumpridas as exigências previstas na cláusula segunda, permanecem vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes dos benefícios fiscais, nos termos desta cláusula.

Cláusula décima primeira O enquadramento dos benefícios fiscais, de acordo com os incisos I a V do caput da cláusula décima, para efeito de definição do prazo máximo de fruição, inclusive na hipótese de prorrogação, deve ser feito, nos termos da cláusula décima, pela unidade federada concedente.

§ 1º Sobre o enquadramento apresentado pela unidade federada concedente, qualquer outra unidade federada pode formalizar, em até 180 (cento e oitenta) dias após a disponibilização prevista na cláusula quinta, contestação e sugestão de reenquadramento junto à Secretaria Executiva do CONFAZ.

§ 2º Havendo a contestação de que trata o § 1º:

I - a unidade federada concedente pode apresentar contrarrazões em até 30 dias, contados da comunicação pela Secretaria Executiva do CONFAZ;

II - o CONFAZ deve decidir, em até 60 (sessenta) dias após as contrarrazões, observado o quórum previsto para a aprovação deste convênio.

§ 3º Provida a contestação, o reenquadramento produzirá efeitos a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente ao da publicação da decisão.

Cláusula décima segunda Os Estados e o Distrito Federal podem estender a concessão dos benefícios fiscais referidos na cláusula décima, a outros contribuintes estabelecidos em seu respectivo território, sob as mesmas condições e nos prazos-limites de fruição.

Parágrafo único. O ato concessivo relativo à extensão e a sua documentação comprobatória devem ser registrados e depositados junto à Secretaria Executiva do CONFAZ, na forma prevista na cláusula segunda, até o último dia do primeiro mês subsequente ao da sua edição.

Cláusula décima terceira Os Estados e o Distrito Federal podem aderir aos benefícios fiscais, reinstituídos, concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região, na forma das cláusulas nona e décima, enquanto vigentes.

§ 1º O ato de adesão deve atender as formalidades previstas no inciso II da cláusula segunda até o último dia do primeiro mês subsequente ao da sua edição.

§ 2º O ato de adesão pode reduzir o alcance ou o montante dos benefícios fiscais.

§ 3º Os benefícios fiscais concedidos por adesão podem vigorar, no máximo, nos mesmos prazos e nas mesmas condições do ato vigente no momento da adesão.

§ 4º Da adesão não pode resultar relocalização de estabelecimento do contribuinte de uma unidade federada para outra unidade.

Cláusula décima quarta As unidades federadas acordam em permitir, mutuamente, o acesso irrestrito, nos termos previstos em ajuste SINIEF, às informações constantes dos documentos fiscais eletrônicos emitidos e da escrituração fiscal digital dos contribuintes.

Cláusula décima quinta A remissão ou a não constituição de créditos tributários concedidas por lei da unidade federada de origem da mercadoria, do bem ou do serviço, nos termos deste convênio, afastam as sanções previstas no art. 8º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, retroativamente à data original de concessão dos benefícios fiscais de que trata a cláusula primeira, vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo por sujeito passivo.

Cláusula décima sexta Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional no Diário Oficial da União.

Orientações para Preenchimento do ANEXO ÚNICO:

(1) Unidade federada: informar a unidade federada declarante

(2) Item: informar número sequencial em arábico

(3) Atos: informar a espécie do ato normativo, tais como: leis, decretos, portarias, resoluções

(4) Número: informar o número do ato normativo e das suas alterações

(5) Ementa ou assunto: informar a ementa do ato normativo ou o assunto na hipótese em que não haja ementa ou essa não seja suficiente para a identificação dos benefícios fiscais

(6) Dispositivo específico: na hipótese em que o benefício fiscal for instituído por legislação que trate de outra matéria, preencher este campo com o dispositivo específico da legislação que os instituiu

(7) Data da publicação no DOE: informar a data de publicação do ato no diário oficial da unidade federada declarante, no formato dd/mm/aaaa

(8) Termo Inicial: informar o termo inicial de produção de efeitos do ato normativo, no formato dd/mm/aaaa

(9) Observações Apêndice I: campo de livre preenchimento com informações adicionais prestadas a critério da unidade federada

(9) Termo Final Apêndice II: informar o termo final de produção de efeitos do ato normativo, no formato dd/mm/aaaa;

(10) Observações Apêndice II: campo de livre preenchimento com informações adicionais prestadas a critério da unidade federada.

RETIFICAÇÃO

Publicada no DOU de 13.03.18.

Nas Orientações para Preenchimento do Anexo Único, do Convênio ICMS 190/17, de 15 de dezembro de 2017, publicado no DOU de 18 de dezembro de 2017, Seção 1, páginas 78 a 80:

onde se lê:

"(9) Observações Apêndice II: campo de livre preenchimento com informações adicionais prestadas a critério da unidade federada;

(10) Termo Final Apêndice II: informar o termo final de produção de efeitos do ato normativo, no formato dd/mm/aaaa.".

leia-se:

"(9) Termo Final Apêndice II: informar o termo final de produção de efeitos do ato normativo, no formato dd/mm/aaaa;

(10) Observações Apêndice II: campo de livre preenchimento com informações adicionais prestadas a critério da unidade federada.".

Notícias do CONFAZ941

15.12.2017

REUNIÃO DO CONFAZ

O CONFAZ com a presença do Governador do Espírito Santo, Paulo Hartung, realizou a sua 167ª reunião, em Vitória, ES, no dia 15.12.2017, na qual foi celebrado o Convênio ICMS 190/17, de 15 de dezembro de 2017, que dispõe, nos termos autorizados na Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições e diversos outros Convênios e Ajustes SINIEF  constantes neste site.