1.Introdução
No atual passo em que caminham as relações entre Estados Soberanos, não há mais que se escrutinar um tópico afeto a ciências diversas, em especial a do Direito, limitando-se a um olhar introspectivo da questão.
Assim, principalmente no que concerne às relações fiscais e seus consequentes desdobramentos, uma análise isolada do ordenamento jurídico doméstico dos países, sem cotejá-los com as demais nações, torna ineficaz e ultrapassado o estudo e aprofundamento jurídico.
Cumpre aos operadores do Direito, hodiernamente, manter-se atualizados, não só das questões internas, mas também dos efeitos transfronteiriços que emergem do atual mundo globalizado.
Desta feita, dois temas de relevância visível no plano internacional, precipuamente no aspecto tributário, mas ainda pouco ventilados pela doutrina, merecem ser trazidos à baila, a saber: a dupla tributação internacional e a dupla não-tributação.
2.Direito Tributário Internacional
Antes de se iniciar uma análise mais detida do objeto principal deste texto, cumpre abordar o ramo do Direito, construído didaticamente, que se encarregou da matéria.
Primeiramente, imperioso apontar que a doutrina mais balizada já firmou entendimento que o Direito Tributário Internacional se trata de ramo jurídico autônomo, possuindo institutos próprios, a exemplo do estabelecimento permanente, bem como princípios, como o da não-discriminação.
Ultrapassado este primeiro ponto, outra dúvida paira sobre o tópico: haveria diferenciação entre Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário?
Inicialmente, percebe-se que os estudiosos costumam diferenciar ambas as áreas, indicando que o primeiro ramo – Direito Tributário Internacional - cuidaria das normas de caráter tributário que fossem sistematizadas por meio de instrumentos internacionais, como por exemplo, os tratados internacionais ou as decisões emanadas de blocos comunitários, enquanto o Direito Internacional Tributário, por sua vez, estaria restrito às diretrizes de caráter tributário esculpidas nos ordenamentos internos dos Estados, mas que tratassem de situações evidenciados no plano internacional.
No entanto, apesar da distinção suso esposada, em ordenamentos jurídicos e obras doutrinárias, os termos são usados de sorte indistinta, referindo-se às mesmas situações fáticas e legais, razão pela qual, não nos parece que a utilização de ambas as terminologias possa emanar efeitos contra produtivos à análise da questão.
Neste patamar, um dos assuntos que talvez seja objeto de maior preocupação e esforço ao Direito Tributário Internacional repousa na chamada dupla tributação internacional.
3- Dupla Tributação Internacional
Tema que demandaria incontáveis laudas de trabalho, a dupla tributação internacional se mostra como de extrema importância no trato das relações econômicas e comerciais internacionais, mas que, se enquadrando ao objetivo deste artigo, será detalhada de sorte perfunctória.
Em amplos termos, a dupla tributação internacional [01] pode ser conceituada como a imposição de dois ou mais tributos semelhantes, que possuem o mesmo fato gerador material, por Estados distintos, a um mesmo contribuinte, num mesmo intervalo temporal.
Da definição acima apresentada, percebe-se a ocorrência de elementos constitutivos do fenômeno [02] tributário-internacional ora tratado, podendo-se elencar a identidade temporal, do fato gerador material, dos tributos, do sujeito passivo, bem como um concurso de normas presentes em soberanias tributárias distintas.
O concurso de soberanias tributárias se dá quando dois ou mais Estados possuem competência, limitada pelos princípios e elementos de conexão eleitos por cada país, para gravar fiscalmente idênticas situações da vida. Ilustrando a questão, imagine um americano, residente no Brasil, e gerando sua renda neste país. Os Estados Unidos, país de origem daquele contribuinte, utilizando como conexão para tributar a nacionalidade dos sujeitos passivos, tributaria a renda daquele americano. O Brasil, por outro lado, usando a residência como delimitação da competência tributária, também exigiria tributos da renda do mesmo americano já sujeito à tributação americana.
Quanto à identidade de tributos, vislumbra-se que esta não necessita ser absoluta, porquanto se tendo diversos ordenamentos de nações diversas, com culturas jurídicas divergentes, dificilmente se encontrariam tributos material e formalmente paritários. Logo, basta que haja similitude na sua natureza para que se verifique a dupla tributação.
De outra banda, o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte, precisaria ser o mesmo, sofrendo ele dupla ou múltiplas imposições tributárias.
A igualdade do fato gerador material reside em se verificar se um mesmo ocorrido fático, quando subsumido aos dispositivos tributários de países diferentes, é capaz de gerar plúrimos gravames fiscais por meio da aplicação de tributos.
Por fim, a identidade temporal deve levar em conta o momento da ocorrência dos fatos e de sua tributação. Logo, se um Estado tributa a renda de um contribuinte no ano de 2000 e outro Estado tributa a renda deste mesmo sujeito passivo em 2002, não há se falar em dupla tributação.
4- Dupla Não Tributação
A dupla não tributação, apesar da semelhança terminológica com a figura da dupla tributação, com esta não se confunde, possuindo nítidos caracteres opostos.
Desta feita, a dupla não tributação ou double non taxation ocorre quando, apesar de uma situação concreta ser passível de tributação por dois ou mais países, nenhum deles o faz, sendo que, mesmo a par da existência de hipóteses potencialmente tributáveis, não há o exercício da competência tributária por nenhum dos Estados envolvidos.
Referida figura ocorre quando os Estados, mesmo possuindo competência para impor regras tributárias sobre determinadas situações da vida, acabam optando por assim não fazer, seja por meio da inexistência de regras tributárias sobre o assunto, seja na evidência de imunidades e/ou isenções. Também se verifica o fenômeno quando, havendo convenções internacionais firmadas entre os países, as regras contidas naqueles acordos internacionais fazem com que as partes signatárias não tributem determinadas ocorrências fáticas.
Na segunda hipótese – decorrente de tratados internacionais – a verificação da dupla não tributação pode ter-se dado de forma intencional (situação mais rara, pois há uma comum expectativa entre os Estados de que pelo menos uma das partes exercerá seu poder tributário), ou acidental, quando não foram previstos certos casos que somente são aferíveis ulteriormente ou quando há conflitos de qualificação dos termos contidos naqueles tratados.
Insta ressaltar que a dupla não tributação quando intencional mantém um caráter evidentemente extrafiscal, buscando estimular ou obstar ocorrências previstas pelas partes contratantes, em particular as de feições econômico-financeiras.
5- Cotejo entre a Dupla Tributação Internacional e a Dupla Não Tributação
Apesar de se mostrarem como figuras opostas, a dupla tributação internacional e a dupla não tributação possuem alguns pontos de aproximação.
Primeiro, observa-se que, de regra, ambos os fenômenos são indesejados pelos Estados. Quando da ocorrência da dupla tributação internacional os Estados, em especial os em desenvolvimento, perdem investimentos estrangeiros, não havendo uma aproximação cultural, política e econômica, bem como se nota a utilização de medidas elisivas pelos contribuintes que buscam escapar da dupla imposição fiscal que vêm sofrendo. A dupla não tributação, outrossim, fere princípios tributários internacionais como o da isonomia e o da não-discriminação, bem como não agrada aos Fiscos que, presumidamente, entendem ser inaceitável que não haja quaisquer formas de tributação sobre situações consideradas tributáveis.
Outro ponto de encontro entre as figuras estudadas repousa na utilização de convenções internacionais para evitar ou eliminar suas ocorrências. Os tratados internacionais tributários têm sido utilizados de maneira bastante expressiva nas últimas décadas para o combate da dupla tributação e da dupla não tributação, devendo-se somente ressaltar que, quanto ao segundo fenômeno, apesar dos acordos internacionais serem utilizados também para o seu controle, não constitui, a priori, objetivo principal daqueles tratados, ocorrendo somente de sorte oblíqua e incidental, o que já não acontece com a dupla tributação internacional, onde se nota que são firmadas convenções que possuem como único ou principal propósito a eliminação daquela [03].
Em remate, ambas as figuras aqui abordadas se aproximam quanto ao parco tratamento que lhes é prestado pelos estudiosos, em especial os doutrinadores brasileiros. Apesar de figurarem como fenômenos atuais e geradores de efeitos negativos, merecedores, por conseguinte, de estudos mais aprofundados, os textos nacionais sobre o tema são escassos, devendo-se sempre recorrer à doutrina estrangeira ou alguns poucos juristas tupiniquins que abordaram a questão.
Notas
- Neste trabalho estaremos adstritos à dupla tributação internacional conhecida como jurídica, não se tratando da chamada dupla tributação internacional econômica, que, de modo abrangente, diverge daquela primeira figura por possuir mais de um sujeito passivo na sua formação.
- Hoje em dia é pacífico na doutrina que a dupla tributação, mesmo gerando efeitos indesejados, não é ilícita, não havendo normas ou princípios que a coíbam, sendo, portanto, uma situação empírica emanante de efeitos no mundo jurídico, ou seja, um verdadeiro fenômeno jurídico.
- Cite-se como exemplo o Brasil, que possui atualmente 28 tratados internacionais sobre a dupla tributação já em aplicação no ordenamento doméstico.
