Declaração de inconstitucionalidade por tribunais administrativos fiscais

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem o objetivo de analisar a possibilidade dos tribunais administrativos, notadamente aqueles incumbidos de julgar as demandas propostas pelos contribuintes contra o fisco, de negarem vigência à Lei ou ato normativo sob o fundamento de inconstitucionalidade, sem que estes tenham sido declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal.

Essa questão sempre suscitou calorosos debates, tanto nos tribunais administrativos estaduais, quanto no Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, o atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).

A Lei nº 11.941/09, que reformou diversos dispositivos do Decreto nº 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal Federal (PAF), incluiu o art. 26-A , o qual dispõe expressamente que: no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.

Ao contrário do que pode parecer, este novo dispositivo não deu fim à controvérsia, eis que no âmbito doutrinário ainda não se atingiu um consenso sobre o tema, bem como o legislador pode ter incorrido em grave equívoco ao incluir o art. 26-A no Decreto nº 70.235/72, uma vez que a abrangência das decisões dos tribunais administrativos ficou limitada. Outra razão, é que também o Decreto-Lei nº 70.235/72 se restringe aos processos administrativos fiscais federais e, portanto, no âmbito estadual e municipal a controvérsia persiste.

No atual momento, as discussões sobre o Poder Judiciário no Brasil giram em torno da criação de mecanismos para reduzir a estupenda quantidade de processos a ele submetidos e, principalmente, aos Tribunais Superiores e ao Supremo Tribunal Federal (STF), e é neste sentido que caminha o Projeto de Lei nº 166/2010, em tramitação no Senado Federal, que institui o novo Código de Processo Civil.

Portanto, a discussão proposta aqui faz todo sentido e não perde a sua atualidade, eis que conferindo-se competência aos tribunais administrativos para negar vigência a Lei ou ato normativo manifestamente inconstitucional, reduziria significativamente as demandas tributárias submetidas pelos contribuintes ao Poder Judiciário para obter esta declaração.

A discussão é polêmica porque tem implicações constitucionais, pois a Carta Magna atribui ao STF à guarda precípua da Constituição, e, sendo este o órgão de cúpula do Poder Judiciário, bem como o sistema brasileiro de controle de constitucionalidade admitir o controle difuso efetuado por todas as instâncias do Judiciário, a guarda e o exame da conformidade das Leis com os seus dispositivos caberiam exclusivamente ao Poder Judiciário.

São estas as questões que se pretende enfrentar neste trabalho.

A fim de se esclarecer sobre este tema, inicia-se com uma tentativa de ambientar o leitor quanto aos princípios constitucionais que informam o processo administrativo.

A seguir se traçará um histórico do processo administrativo fiscal e também, um panorama histórico dos diversos modelos de tribunais administrativos e como se deu a adoção do modelo brasileiro a partir da edição do Decreto nº 70.235/72, estudando inclusive o projeto de Código de Processo Administrativo Tributário de Gilberto de Ulhôa Canto e Rubens Gomes de Souza, nunca convertido em Lei.

Faremos também considerações acerca da origem dos principais sistemas de controle de constitucionalidade do mundo: o judical review americano e o sistema austríaco ou Kelseniano, e como se deu seu desenvolvimento e são aplicados no Direito Comparado.

Em complementação, não poderia faltar à análise da jurisprudência e de como esta vem oscilando através das décadas nos tribunais administrativos estaduais, notadamente no Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, e no Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, onde esta discussão foi historicamente calorosa, e também no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o antigo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Montado este panorama, trilhado está o caminho para uma crítica à atual redação do art. 26-A do Decreto 70.235/72 e suas implicações na abrangência das decisões dos tribunais administrativos e no impacto na demanda de processos no Poder Judiciário.

Ao cabo, analisaremos as medidas que poderão ser sugeridas aos legisladores, para que se pacifique esta questão, sem, contudo, haver uma indevida interferência do Poder Executivo no Judiciário e, portanto, não se violar fundamento precípuo da República.

2.PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO

A Constituição da República em seu art. 5º, LV garante que "aos litigantes em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recurso a ela inerentes".

Deste modo, trata-se de garantia fundamental do cidadão, inviável de ser alterada pelo Poder Constituinte Derivado, a possibilidade de requerer à Administração Pública que revise seus próprios atos, garantido a este o contraditório e a ampla defesa neste processo de revisão.

Passaremos a examinar então cada um destes conceitos expressos no texto da Carta Magna.

2.1.Processo Administrativo

Do dispositivo constitucional aludido acima, se depreende que a própria existência de um processo administrativo, como meio de se controlar a legalidade dos atos da Administração Pública, consiste em garantia fundamental, e, portanto, cabe a esta não só possibilitar o exercício deste direito, bem como garantir que seus procedimentos atendam também o comando constitucional que impõe o respeito à ampla defesa e ao contraditório.

Assim, pode se dizer que, guardadas as suas especificidades, o processo administrativo deve guardar semelhanças com o processo judicial, desenvolvido perante o Poder Judiciário.

Segundo ALBERTO XAVIER ^[01]:

"O conceito de processo administrativo exprime a idéia de que os mecanismos de controle da legalidade dos atos administrativos devem obedecer a um princípio de jurisdicionalização, ou seja, ao modelo que se desenvolve nos tribunais, ressalvadas as especificidades decorrentes seja da natureza indisponível dos direitos em presença, seja da natureza não independente do órgão de julgamento, integrado na Administração"

Assim, desta lição, depreendemos que o processo administrativo é qualificado pela presença da Administração Pública, como parte e órgão julgador, assim, os processos administrativo encerram um litígio entre aquela e seus servidores ou entre a Administração e seus súditos, como é o caso do Processo Administrativo Fiscal, em que o contribuinte se insurge contra o lançamento tributário efetuado pelo Fisco, e tem sua impugnação apreciada pelo próprio órgão fazendário.

Portanto, apenas os litígios que têm esta característica, qual seja, a Administração Pública figure como parte e órgão julgador, podem ser qualificados como processo administrativo.

2.2. Ampla Defesa

A atual Constituição trouxe verdadeira inovação ao ordenamento jurídico ao estender aos litigantes, tanto no processo judicial quanto no administrativo a ampla defesa, que antes era limitada aos acusados em geral em processo penal.

Com efeito, a Constituição de 1891, em seu art. 72 §16 dispunha que: "aos acusados se assegurará na lei a mais plena defesa, com todos os meios e recursos essenciais a ela". Do mesmo modo, a Carta de 1937 determinava que: "a instrução criminal será contraditória, asseguradas antes e depois da formação da culpa as necessárias garantias de defesa". O art. 141 §25 da Constituição de 1946 também assegurava apenas aos acusados a ampla defesa, praticamente repetindo o dispositivo da 1^a Carta Republicana, ao dispor que: "é assegurada aos acusados a plena defesa, com todos os meios e recursos essenciais a ela". Do mesmo modo, a Constituição de 1967 e 1969 também restringia a ampla defesa ao processo penal, conforme o comando de seu art. 153 §15: "a lei assegurará aos acusados ampla defesa, com os recursos a ela inerentes".

A ampla defesa, assim como o contraditório, são corolários do princípio do devido processo legal, decorrente do due process of Law do direito anglo-saxão, que teve sua primeira manifestação com a Magna Carta de 1215 na Inglaterra, e está consagrado na Constituição do EUA, que exige que o procedimento adotado pelo Estado para o exercício da jurisdição se dê em um procedimento justo, que garanta ao cidadão o direito de conhecer os fatos a ele imputados, bem como de apresentar defesa e ser ouvido pessoalmente, a possibilidade de ser assistido por advogado e de apresentar provas e contrapor às apresentadas pela parte contrária.

O princípio da ampla defesa no processo administrativo implica em um direito de audiência (audi alteram partem), que significa a possibilidade do administrado, afetado por determinado ato da Administração Pública que lhe possa impor conseqüências desfavoráveis, se manifeste, apresentando tanto razões como provas na defesa de seu interesse, antes que este ato possa ser praticado definitivamente.

Assim, a Administração Pública não deve negar aos seus administrados a possibilidade de influir na formação do ato administrativo final, apresentando provas, razões ou contrapondo argumentos. Esse direito de audiência, se trata de se impor à Administração Pública a obrigação de tomar a iniciativa de estabelecer esta audiência, mas a partir do momento em que esta audiência é solicitada, não pode haver por parte do Estado recusa, nem embaraço por parte dele à atuação do contribuinte.

Como corolário da ampla defesa, há os princípios da ampla instrução probatória, no qual o direito à produção probatória deve ser assegurado em sua máxima extensão, na oportunidade para o seu exercício. Aqui cabe uma crítica ao disposto no art. 16, § 4º do Decreto nº 70.235/72 que dispõe que:

Art. 16. A impugnação mencionará:

(...)

§ 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito do impugnante fazê-lo em outro momento processual(...).

Além de ser uma afronta ao mencionado princípio da ampla instrução probatória, uma vez que limita o tempo para a apresentação da prova, este dispositivo contraria o princípio da verdade material, que informa o processo administrativo fiscal.

O outro corolário da ampla defesa é o da apreciação plena ou ampla competência decisória, o qual impede que seja em razão da matéria, seja por qualquer outro motivo a Administração subtraia de sua plena cognição e decisão qualquer questão relevante para a defesa.

2.3. Contraditório

O contraditório é corolário lógico do princípio do devido processo legal, e sua relevância é tamanha que chega-se a afirmar que não existe processo sem o contraditório, segundo ALEXANDRE FREITAS CÂMARA ^[02]:

"... o contraditório é tão relevante para o processo, que chega a integrar o seu conceito, sendo lícito afirmar que não existe processo, onde não existir contraditório. Este deve ser tido como o elemento identificador dos processos estatais destinados à elaboração dos provimentos resultantes do poder soberano"

De se notar que o eminente processualista não distingue entre os processos judiciais e administrativos, se referindo a processos estatais, ao comentar a imprescindibilidade do contraditório, do qual o processo administrativo é espécie. Portanto, até por força do comando constitucional do art. 5º, LV, não se concebe o processo administrativo sem o contraditório.

No processo administrativo fiscal, o contraditório se relaciona com a ampla defesa, como forma de sua instrumentalização, ou seja, de como esta garantia será exercida pelo administrado.

ALBERTO XAVIER ^[03] caracteriza este modo de exercício da ampla defesa por dois traços distintos:

"a paridade das posições jurídicas das partes no procedimento ou no processo, de tal modo que ambas tenham a possibilidade de influir, por igual na decisão (" princípio da igualdade de armas"); e o caráter dialético dos métodos de investigação e de tomada de decisão, de tal modo que a cada uma das partes seja dada a oportunidade de contradizer os fatos alegados e as provas apresentadas pela outra".

Assim, pode-se afirmar que mesmo atuando como parte e órgão julgador, a Administração Pública deve se abster de sonegar ao contribuinte a possibilidade de se manifestar e de influenciar a própria Administração no processo de modo a obter uma decisão favorável.

Por fim, cabe ressaltar que a administração pode simplesmente processar e deliberar sobre as razões do contribuinte, sem se envolver num "diálogo" processual, e é por conta disso que a Carta Magna assegura o contraditório e a ampla defesa cumulativamente.

2.4. Meios e Recursos Inerentes à Ampla Defesa

Os meios de que trata a Constituição Federal são os instrumentos que visam garantir a ampla defesa assegurada pela Carta Magna.

Deste modo, tais meios diferem, caso estejamos tratando de processo civil, penal e administrativo.

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No processo administrativo, segundo ALBERTO XAVIER ^[04], são meios inerentes à ampla defesa:

"o direito de participação nos processos, o direito à informação, a fundamentação dos atos administrativos, a publicidade, a impossibilidade de provas obtidas por meios ilícitos, e o direito à prova nos seus três corolários (o direito de acesso à prova, o direito de apreciação de prova e o direito à impugnação de prova)."

Em via de regra, no processo judicial não criminal (civil, eleitoral ou trabalhista) recurso é a impugnação de uma decisão proferida por um órgão, cuja finalidade é a revisão desta mesma decisão por outro, prosseguindo o processo, sem a instauração de uma nova relação processual.

Para JOSÉ CARLOS BARBOSA MOREIRA ^[05]:

"O exercício do direito de impugnação pode atuar de dois modos diferentes. No comum dos casos, ele tem como conseqüência fazer prosseguir o processo que até então vinha correndo, em geral com o deslocamento da competência: do órgão que proferiu a decisão (órgão a quo) passa o feito àquele que incumbe o reexame (órgão ad quem). Chamam-se recursos os meios de impugnação que assim atuam"

No processo administrativo, apenas aqueles que impugnam atos administrativos definidos como secundários, ou seja, os atos que são editados com base num ato administrativo preexistente, e assim já seriam atos de julgamento, podem ser denominados recursos.

A redação do art. 5º, LV exige simetria do recurso administrativo com aquele do processo civil e somente na hipótese acima o recurso administrativo seria simétrico ao judicial, conforme exige o comando constitucional.

Aquelas manifestações do administrado destinadas a atacar atos administrativos primários têm natureza de impugnação.

Só é possível, no processo administrativo, obter paridade com o processo judicial civil, se o recurso tiver por objeto um ato de julgamento sobre um litigo já posto, pois só assim teremos uma dupla apreciação do litígio no mesmo processo.

Portanto, no processo administrativo, são necessários um ato de julgamento e dois atos decisórios, pois só aí haveria a garantia de duplo grau de jurisdição, cujo art. 5º, LV exige.

3.O PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

Examinados os princípios constitucionais que informam o processo administrativo, passamos agora a nos deter sobre o processo administrativo fiscal, espécie do processo administrativo, cujo objetivo é, a partir da impugnação do contribuinte, verificar a legalidade do lançamento tributário efetuado pelo fisco.

3.1. Evolução histórica

A possibilidade de o contribuinte contestar a legalidade da cobrança dos tributos por ele devidos nasce junto com o estado democrático de direito e os direitos fundamentais de primeira geração, uma vez que este decorre da cláusula do due process of Law, surgido na Inglaterra, mas de cunho apenas processual penal. Somente com a consolidação do estado de direito é que esta cláusula transborda para o processo civil e depois para o administrativo

A Declaração Universal dos Direitos do Homem e do Cidadão, editada pela Assembléia Nacional da França em 1789, já previa a possibilidade do contribuinte não só exigir que o estado prestasse contas a ele, como também de verificar a necessidade de contribuição ao Estado, bem como sua aplicação, duração e coleta, é o que se depreende de seus arts. 13º e 14^o e 15º:

Baseada nestas premissas da Declaração Universal dos Direitos do Homem e do Cidadão, surgiu na França a justiça administrativa, baseada no princípio da divisão dos poderes, mas levada ao extremo, em que o Poder Judiciário e a Administração Pública eram completamente segregados.

Neste sentido, a Lei nº 16 de 1790 impunha que as funções judiciárias e administrativas deviam ser totalmente separadas, e ainda proibiam os juízes de se imiscuir ou perturbar de qualquer modo as atividades da Administração Pública, sob pena de prevaricação.

Com o advento da Constituição francesa de 1791, esta linha permaneceu inalterada, eis que o texto constitucional previa em seu art. 3 do Capítulo 5 ^[06] que os juízes não só eram proibidos de conhecer dos assuntos da administração, bem como proibidos de intimar os administradores para prestar declarações acerca de atos administrativos.

Assim, firmou-se na França a partir da Constituição 1791 e vem sendo assim desde então, um Direito Administrativo autônomo, dando origem ao sistema atual, que consiste no contencioso administrativo, um sistema de jurisdição dupla, em que todos os tribunais administrativos especializados, estão sujeitos ao Conselho de Estado, cuja origem remonta a 1588 no reinado de Henrique III, onde exercia função meramente consultiva do monarca. Este órgão, completamente desvinculado do Poder Executivo e do Poder Judiciário e é dotado de jurisdição, é a quem compete a decisão final sobre a legalidade de atos administrativos, julgados pelos tribunais administrativos especializados.

Portanto, na França, a competência para a solução das questões envolvendo o contribuinte e o fisco são dos tribunais administrativos especializados e em última instância do Conselho de Estado, sem qualquer possibilidade de recurso ao Poder Judiciário.

Quanto ao contencioso administrativo fiscal na França há a divisão em duas ordens de jurisdição, segundo SERGIO ANDRÉ ROCHA ^[07]·:

"... na medida que cabe à jurisdição ordinária o contencioso de imposição referente a alguns tributos cuja apuração e recolhimento ficam completamente a cargo dos contribuintes, como é o caso do da taxa de propriedade fundiária, do imposto de selo e das contribuições diretas de registro, o controle de atos administrativo-fiscais propriamente dito é exercido com exclusividade pelo órgão da jurisdição administrativa"

Assim, aqueles atos específicos, que digam respeito somente a um único contribuinte, têm a sua legalidade controlada exclusivamente pela jurisdição administrativa, enquanto os atos gerais, que podem gerar impacto na ordem patrimonial ou tiverem implicações penais se submetem à jurisdição ordinária do Poder Judiciário.

Na Inglaterra, apenas em 1701 houve a total separação dos juízes do poder do Rei, como conseqüência da Revolução Gloriosa de 1688 que afirmou a soberania do Parlamento sobre o poder real, só a partir de então é que se estabelece uma jurisdição única, podendo os juízes conhecer tanto de questões civis como administrativas.

Contudo, apesar da jurisdição una, os atos administrativos ainda gozavam de alguma inviolabilidade. Somente em 1855 o Poder Judiciário adquire maior autonomia e esta jurisdição una se estabelece de fato, ficando os órgãos administrativos limitados a processos de pequenos valores.

O sistema dos EUA decorre de dois princípios o do rule of Law, originário da Inglaterra, no qual todos se sujeitam à Constituição e a Lei, bem como à jurisdição única do Poder Judiciário e como corolário deste o princípio do judicial review, estabelecido pela Suprema Corte em 1803, que determinou que qualquer ato legislativo ou executivo deve obediência à Constituição, e caso a contrarie cabe ao Poder Judiciário anulá-lo.

Hoje, o sistema norte-americano conta com tribunais administrativos, cujas decisões podem ser revistas pelo Poder Judiciário. Os Tax Appeal Courts são subdivisões especializadas em matéria tributária das Court of Claims, verdadeiros tribunais federais para questões administrativas.

Em Portugal, a partir da Reforma da Justiça Tributária levada a cabo em 1963, com a instituição da organização dos Serviços de Justiça Tributária, que delegou o julgamento dos atos administrativos à órgãos especializados do Poder Judiciário coube a tribunais distritais, em primeira instância e aos Tribunais das Contribuições e Impostos em segunda decidir acerca da legalidade dos atos administrativos fiscais.

Em 1984 é instituído o Estatuto dos Tribunais Administrativos Fiscais, que integrou aos tribunais as jurisdições administrativa e fiscal, sem, contudo tolher-lhes a autonomia.

Em 1991 é aprovado o Código de Processo Tributário, que até hoje regula o procedimento administrativo e judicial para a revisão de atos do fisco.

Em Portugal, o processo fiscal é composto de duas fases, sendo uma administrativa e outra judicial sendo que aquela precede esta.

No Brasil, atualmente, o processo administrativo fiscal é facultativo ao contribuinte e não se acumula, nem prossegue na esfera administrativa, sendo inclusive vedado ao contribuinte litigar concomitantemente nas esferas judicial e administrativa.

Os órgãos administrativos fiscais no Brasil remontam ao tempo das capitanias hereditárias, onde em cada uma delas era nomeado um provedor da Fazenda Real, cujas funções incluíam dentre outras a de julgar os eventuais processos administrativos fiscais.

Em 1549, com a chegada de Tomé de Souza e a instalação do Governo-Geral a então colônia passou a contar também com o Provedor-Mor da Fazenda Real no Brasil que além de coordenar a arrecadação e a coleta de impostos, era o responsável pelo julgamento dos recursos interpostos contra as decisões dos Provedores de cada capitania, neste encargo o Provedor-Mor da Fazenda Real no Brasil era auxiliado por dois Juízes dos Feitos da Fazenda Real.

Portanto, daí se conclui que no Brasil o julgamento de recursos administrativos fiscais sempre foi objeto de deliberação colegiada.

Este sistema só foi alterado, quando, no bojo das reformas liberais implantadas em Portugal pelo Marquês de Pombal, o Rei D. José I instituiu o Erário Régio, e no Brasil os Provedores da Fazenda Real foram substituídos pelas Juntas da Administração e Arrecadação da Real Fazenda. A tais Juntas cabia o julgamento dos recursos administrativos fiscais em primeira instância, sendo suas decisões passíveis de recurso para o órgão superior, que era a Junta do Real Erário, sendo ambos órgãos colegiados.

Quando da transferência da família real portuguesa para o Brasil em 1808, o Erário Régio Português também se transferiu para a então colônia, e sua pesada estrutura acabou por se sobrepor às Juntas da Real Fazenda, que, contudo, continuaram a existir.

A origem do Ministério da Fazenda está no Real Erário Português.

Ainda em 1808, foi criado o Tribunal dos Conselhos de Fazenda, órgão de jurisdição contenciosa, ao qual estavam subordinadas as Juntas da Real Fazenda, com limitações, sem independência e completamente parcial e submisso à Corte o Tribunal dos Conselhos de Fazenda foi muito criticado, segundo PAULO CELSO BERGSTRON BONILHA ^[08] a situação dos tribunais administrativos fiscais na época era a seguinte:

"A organização político-administrativa absolutista do Período colonial, que desconhecia a separação de Poderes, nada apresentou de útil e relevante para a tutela dos interesses dos contribuintes, praticamente indefesos ante as abusivas cobranças de impostos e derramas causadoras de desespero e revolta"

Diante dessa situação, alguns órgãos, principalmente a alfândega, buscando maior autonomia, romperam os vínculos com as Juntas da Real Fazenda, este fato teve reflexo na área de julgamento de processos tributários, levando a uma multiplicação de órgãos de julgamento, cuja competência era determinada pela espécie tributária em questão.

Em 1831 a competência do Tribunal dos Conselhos de Fazenda é dividida entre o Tribunal do Tesouro Nacional e os juízes territoriais, sendo, por conseguinte extinto, esta situação permaneceu apenas até 1840, quando os juízes territoriais foram substituídos pelos juízes dos feitos da Fazenda.

Em 1850 o Decreto nº 736/1850 institui a Diretoria Geral de Contencioso, atribuindo-lhe a competência para a apreciação dos feitos antes submetidos aos juízes dos feitos da Fazenda. Em 1870 o Decreto nº 870/1870 atribui às Tesourarias da Fazenda também as atribuições do julgamento do contencioso administrativo, bem como a competência para a imposição de multas e até o confisco de bens dos contribuintes.

As decisões administrativas só passaram a ter a mesma força das sentenças judiciais em 1857, através do Decreto nº 2243/1857, e em 1859 o Decreto nº 2343/1859 atribuiu às decisões dos Chefes da Fazenda, do Tribunal do Tesouro e do Ministro da Fazenda, no âmbito do contencioso administrativo, a mesma força das sentenças proferidas pelos Juízes dos Tribunais de Justiça. O mesmo Decreto retirou do Poder Judiciário a competência para conhecer e julgar qualquer matéria referente ao lançamento tributário.

Portanto, durante o Império, o sistema de contencioso que prevaleceu no Brasil foi o de dupla jurisdição, administrativa e judicial, porém o contribuinte tinha poucas garantias, servindo este sistema muito mais como meio de chancelar as decisões do Poder Executivo.

Com a proclamação da República em 1889 e o advento da Constituição de 1891, o contencioso administrativo foi abolido, prevalecendo o modelo inglês de jurisdição única, cabendo ao Poder Judiciário o julgamento dos processos fiscais.

Em 1909 foi criada a Procuradoria-Geral da Fazenda Pública. Entre suas atribuições estava a de emitir parecer em questões fiscais de natureza contenciosa, mas também em outras questões administrativas como contratos administrativos e concessão de obras públicas.

Este sistema perdurou durante mais de três décadas.

Somente na década de 1920, com a instituição do Imposto de Renda em 1922 e a instituição dos Conselhos de Contribuintes nos Estados e no Distrito Federal, através do Decreto nº 16.580, com competência exclusiva para apreciar recurso que versassem unicamente ao Imposto de Renda, é que se observa grande evolução na área do Direito Tributário e do Processo Administrativo Fiscal.

Em 1927 o Decreto nº 5157 estabelece que os recursos dos contribuintes em matéria fiscal, sobretudo os relativos aos impostos de consumo seriam julgados por um órgão de composição paritária constituído, em partes iguais, por funcionários da Administração Pública e por contribuintes nomeados pelo Governo, estes por proposta das principais associações de classe, representativas do comércio e da indústria, funcionando sob a presidência do Ministro da Fazenda ou de autoridade fiscal por ele designada, excetuava-se da competência destes Conselhos a apreciação de questões referentes ao Imposto de renda, que continuavam sujeitos à disciplina do Decreto nº 16.580, em 1931 finalmente os Conselhos de Contribuintes têm sua atuação regulamentada e são finalmente implementados ^[09].

Mesmo com o advento da Constituição de 1934 e seu caráter social-democrata, e a introdução no ordenamento jurídico brasileiro do Mandado de Segurança, com vistas a coibir abusos das autoridades administrativas, a jurisdição para decidir sobre o contencioso fiscal permaneceu exclusiva do Poder Judiciário, e a prática da Administração Pública de legislar através de decreto sobre matéria tributária e os privilégios da Fazenda Pública permaneceram.

Neste mesmo ano o Decreto nº 24.036 extinguiu os Conselhos de Contribuintes até então existentes e determinou que as questões referentes às rendas internas, quando decididas em primeira instância, teriam lugar em grau de recurso no 1º Conselho de Contribuintes quando se tratasse de imposto de renda, imposto do selo e imposto sobre vendas mercantis e no 2º Conselho de Contribuintes quando se tratasse do imposto de consumo, taxa de viação e os demais impostos, taxas e contribuições internos, cujo julgamento não estivesse atribuído ao 1º Conselho ^[10].

Em 1935 o Governador do Estado de São Paulo, Armando de Salles Oliveira, através do Decreto nº 7.184 estabelece o Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) ^[11], com competência para julgar em última instância os recursos contra decisões sobre lançamento tributário e a incidência de impostos e taxas estaduais e a imposição de multas, competência esta que antes era do Secretário Estadual de Fazenda

Esse pioneirismo somado com a pujança econômica do Estado de São Paulo fez do TIT o tribunal administrativo fiscal mais influente do Brasil, cujas decisões influenciaram significativamente a doutrina do Direito tributário no Brasil

Seguindo o pioneirismo de São Paulo, logo depois da instituição do TIT foram criados, no mesmo molde do tribunal administrativo paulista, os tribunais administrativos da Bahia e do Paraná.

Em que pese esta evolução no âmbito estadual, no plano federal a Constituição imposta pro Getúlio Vargas em 1937, pouco alterou o panorama do contencioso administrativo fiscal, permanecendo a unidade de jurisdição, exclusiva do Poder Judiciário.

A deposição de Getúlio Vargas em 1945 e a Assembléia Constituinte que em 1946 promulgou a nova constituição do Brasil, trouxe pela primeira vez no texto constitucional pátrio um esboço de sistema tributário, sem, contudo lhe dedicar um capítulo exclusivo.

Com a deposição de João Goulart pelo golpe militar de 1964 e o regime que o seguiu o Direito Tributário e o contencioso administrativo, sofreram grande evolução.

Com efeito, ainda em 1964 o Conselho de Contribuintes sofre a maior expansão na sua estrutura, já verificada em sua história.

O Decreto nº 54.767 criou o 3º Conselho de Contribuintes e dotou todos os Conselhos, até então existentes, de uma secretaria-geral, responsável pela gestão administrativa dos Conselhos. O referido ato ainda aumentou a composição do 1º e 3º Conselhos de seis para oito conselheiros e permitiu a divisão destes órgãos em turmas.

Ainda na década de 1960, a Emenda Constitucional nº 18 de 1965 instituiu as primeiras normas de um sistema tributário nacional, e em 1966 foi promulgada a Lei Complementar nº 5.172/66, que institui o Código Tributário Nacional (CTN).

Em vigor até hoje, o grande mérito do CTN, foi o de estabelecer normas gerais de direito tributário, bem como, centralizar o ordenamento tributário, servindo de parâmetro para Estados e Municípios, quando da elaboração das normas locais destes entes.

Em 1968, já sob a égide da Constituição de 1967, imposta pelo regime militar, é criada a Secretaria da Receita Federal, cuja atribuição era a de dirigir a arrecadação federal.

Já em 1969 a Emenda Constitucional nº 1, dentre outras medidas, determinou a criação do "contencioso administrativo", cujas decisões substituiriam em primeira instância as decisões judiciais de 1º grau.

Em 1972 é editado o Decreto 70.235/72, que regulamentaria o contencioso administrativo federal, e que passa a ser mais minudentemente estudado a seguir:

3.2. O Decreto nº 70.235 de 1972

O Decreto nº 70.235/72 foi editado em decorrência da delegação legislativa ao Poder Executivo pelo art. 2º do Decreto nº 822/69 que tinha a seguinte redação:

Art 1º Independe de garantia de instância a interposição de recurso no processo administrativo fiscal de determinação e exigência de créditos tributários federais.

§ 1º Nos processos não definitivamente decididos pela administração fica extinta a fiança e, a requerimento do interessado, será liberado o depósito.

§ 2º O depósito em dinheiro, no prazo de interposição do recurso, ou o não levantamento da importância depositada, evitará a correção monetária do crédito tributário.

Art 2º O Poder Executivo regulará o processo administrativo de determinação e exigência de créditos tributários federais, penalidades, empréstimos compulsórios e o de consulta.

Art 3º Ficará revogada, a partir da publicação do ato do Poder Executivo que regular o assunto, a legislação referente à matéria mencionada no artigo 2º, deste Decreto-lei.

Art. 4º Revogadas as disposições em contrário, este Decreto-lei entra em vigor na data de sua publicação.

Assim, em 1972, com base nesta delegação administrativa foi editado o Decreto nº 70.235 pelo Poder Executivo.

Uma vez exaurida esta competência, e restabelecida a normalidade democrática com a Constituição de 1988, o Decreto 70.235/72, foi recepcionado pela Carta Magna, porém submetido aos princípios da legalidade (Art. 5º, II) e do devido processo legal (Art.5º, LIV), de modo que sob o atual ordenamento constitucional o Decreto 70.235, só pode ser alterado ou revogado por Lei formal, uma vez que o processo administrativo está sujeito à reserva legal, sendo inviável sua alteração por decreto presidencial, nos termo do art. 84, IV da CRFB/88.

A validade do Decreto nº 70.235/72, contudo, permanece imaculada, uma vez que é assente na jurisprudência do STF ^[12], a não existência de inconstitucionalidade formal superveniente, caso a norma seja anterior à Constituição, e suas disposições com ela se harmonizem.

Portanto, resta incólume, até hoje o Decreto 70.235/72, que segue regulando o processo administrativo fiscal no Brasil.

3.3. As Alterações da Lei nº 11.941/2009 no Processo Administrativo Fiscal

Em 28.05.2009 o Presidente da República sancionou a Lei nº 11.941/09, convertendo em Lei Ordinária a Medida Provisória (MP) nº 449, que trouxe alterações significativas na legislação tributária nacional, bem como, alterou significativamente o Processo Administrativo Fiscal, ao alterar a redação de diversos dispositivos do Decreto 70.235/72, que regulamenta o PAF em âmbito federal.

A mais significativa mudança trazida pela Lei nº 11.941/09, no âmbito do PAF, foi a extinção do 1º, 2º e 3º Conselho de Contribuintes, que existiam há mais de 80 anos, e a unificação destes sob o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que passa a ser o responsável pelo julgamento em 2ª instância dos processos que versem sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita do Brasil, conforme a redação dada pela Lei nº 11.941/09 ao art. 25, II do Decreto nº 70.235/72, que é a seguinte:

Art. 25. O julgamento de processos sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil compete:

I- (...)

II - em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial.

O CARF foi instalado através da Portaria MF nº 41/2009, uma vez que todas as alterações pertinentes ao PAF já constavam da MP 449, e determina que até que seja elaborado o Regimento Interno do CARF, este adotará o Regimento Interno do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, o referido ato também manteve os mandatos dos conselheiros titulares, suplentes e pro tempore dos Conselhos de Contribuintes, bem como ratificou e convalidou todos os atos e decisões praticados e proferidas pelos Conselhos de Contribuintes.

Assim, apesar da unificação dos Conselhos de Contribuintes sob o CARF ser uma mudança radical, e muito discutível se era possível ser efetivada através de Medida Provisória como foi, eis que há mais de 80 anos os Conselhos de Contribuintes julgavam os recursos administrativos fiscais, tem se procurado fazer a transição, pelo menos neste primeiro momento, de modo a preservar a já estabelecida tradição dos Conselhos de Contribuintes na criação da jurisprudência tributária em âmbito administrativo e a segurança jurídica, garantia fundamental, positivada no Art 5º, XXXVI da CRFB/88.

A Lei nº 11.941/09 não inovou apenas na instituição do CARF, a referida norma, ao incluir o §6º no art. 9 do Decreto nº 70.235/72, a referida norma exclui as contribuições previdenciárias da exigência de se lavrar um auto de infração ou notrificação de lançamento para cada tributo, assim o fisco tem a possibilidade de incluir em um único lançamento contribuições previdenciárias diversas, o que dificulta a defesa do contribuinte, eis que caberá a este identificar as contribuições que estão sendo cobradas no lançamento.

O §7º do mesmo dispositivo ainda alarga a possibilidade da cobrança de tributos diversos abrangidos em um único lançamento ao estabelecer que:

§7º O Poder Executivo poderá estabelecer outras situações nas quais um único lançamento abrangerá mais de um tributo.

Assim, abre-se a possibilidade de se extender a regra da reunião de vários tributos em um único lançamento a outras situações, sujeitando esta possibilidade somente a discricionariedade do Poder Executivo, o que pode transformar a impugnação ao lançamento em um tormento para o contribuinte, dependendo da situação em que o Fisco estabeleçaesta possibilidade.

Por fim, a análise sistemática das alterações trazidas pela Lei nº 11.941/09 no PAF, pode se concluir, principalmente no que tange á instituição do CARF, que o Governo Federal, incapaz de controlar de forma efetiva seus gastos e ante a impossibilidade de elevar ainda mais a já sufocante carga tributária, busca dificultar a defesa administrativa do contribuinte ao solapar a independência dos Conselhos de Contribuintes, integrando o CARF à CSRF e assim verticalizando as instâncias administrativas, está de forma oculta pretendendo converter o Ministro da Fazenda em última instância revisora, o que a legislação brasileira já repudiou, quando da própria criação da CSRF através do Decreto nº 83.304/79.

Não se discute, que o PAF poderia sofrer revisão e que a sua regulamentação, que já conta com mais de 35 anos poderia ser atualizada, mas que a Lei que o alterasse fosse promulgada após amplos debates no Congresso Nacional, e não resultasse da simples conversão de uma MP em lei.

Substancial alteração numa estrutura já estabelecida há mais de 8 décadas, atrvés de uma MP, mesmo que posteriormente convertida em lei, só demonstra a intenção do Fisco em tornar cada dia mais e difícil e tormentosa a defesa dos contribuintes, além de transformar um órgão cujas decisões são eminentemente técnicas e goza de relativa independência, sujeito a pressões e injunções políticas, o que por óbvio não é o melhor foro para se julgar tema tão delicado quanto a aplicação da legislação tributária.

Cabe ainda ressaltar, que a Lei nº 11941/09 vedou expressamente a declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo pelo CARF, objeto da crítica deste trabalho, e que será abordado em capítulo próprio, porém a menção neste capítulo se torna necessária, uma vez que aqui se trata das alterações desta Lei no Decreto 70.235/72, e portanto, como entendermos ter sido esta a mais relevante, não poderia deixar de ser mencionada aqui.