Para que as práticas e os objetivos sumariados constitucionalmente sejam implementados, as ciências que se ocupam das respectivas áreas pressupõem a capacidade do Estado tributar, isso é, exercer ingerência sobre a esfera dos indivíduos. Ao traduzir esse fenômeno em linguagem do Direito, é necessário sustentar um fundamento jurídico que permita ao Estado tributar, afastando os interesses individuais contrários à incidência tributária. Revela-se, desse modo, outra faceta do corolário da supremacia do interesse público sobre o interesse do particular no Direito Tributário.

Nesse diapasão, quando o legislador institui uma lei de cunho extrafiscal, enceta providências no sentido de prestigiar algumas situações econômico-sociais. Assim, no caso da educação superior, pode-se verificar a preocupação estatal na consecução de valores sociais, conforme preconiza o art. 6º da Carta Magna ^[01]. Deve-se ressaltar, além disso, o direito à educação como fundamento prestacional do Estado ^[02].

Sob o ponto de vista do Direito Administrativo, Bandeira de MELLO entende a educação como serviço público essencial, também passível de delegação à iniciativa privada ^[03]. A educação nas iniciativas públicas e privadas, como é intuitivo, desafia ações extrafiscais, mas de índole diversas. A educação prestada por autarquias estatais, como as Universidades, são beneficiadas pela imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, "a", da Constituição da República. Já as entidades privadas de educação podem beneficiar-se de outra espécie de imunidade, prevista na alínea "c", do mesmo dispositivo constitucional. Podem, também, beneficiar-se de benefícios fiscais típicos da iniciativa privada.

A Lei nº. 5.172, de 1966, que instituiu o Código Tributário Nacional em concordância com a até então Constituição Federal de 1967, determinou que não haveria incidência de impostos sobre a renda, o patrimônio e os serviços dos estabelecimentos de ensino de qualquer natureza, desde que cumprindo alguns requisitos do art. 14 do CTN. Em outras palavras, os estabelecimentos privados gozaram do privilégio de imunidade fiscal desde a sua criação, não recolhendo aos cofres públicos a receita tributária devida.

Apesar de existirem requisitos restritivos para as entidades educacionais terem acesso à imunidade tributária, na prática, a maior parte dos estabelecimentos usufruiu desse benefício. A instituição de ensino ou mantenedora, na forma de associação civil ou fundação, considerada como entidade sem fins lucrativos, pode receber por seus produtos e serviços, porém, deve reinvestir o superávit na manutenção e expansão das atividades educacionais.

Os estabelecimentos de ensino superior que forem considerados sem fins lucrativos passam a ser imunes ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), ambos de competência do poder municipal; ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IRPJ) e ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, no caso dos imóveis localizados em zonas rurais, ambos de competência da União. Algumas instituições ainda podem ser consideradas como entidades de Utilidade Pública Federal e, com isso, passam a se credenciar para o gozo da imunidade tributária às Contribuições Sociais, sendo necessário o registro no Conselho Nacional de Serviço Social (CNAS) como instituição filantrópica (Entidade Beneficente de Assistência Social), para gozar, além da imunidade tributária acima, a imunidade da cota patronal da Previdência Social. ^[04]

O Programa de Integração Social (PIS), instituído pela Lei Complementar n.º 7, de 1970, foi outro tributo federal que teve uma forma diferenciada de cobrança entre as instituições com fins lucrativos, sem fins lucrativos e as entidades filantrópicas. A contribuição para o PIS das instituições com fins lucrativos prestadoras de serviços calcula-se sobre o faturamento ou receita bruta da instituição, de forma não cumulativa, com alíquota atual de 1,65%. Para as instituições sem fins lucrativos e as entidades filantrópicas, a cobrança do tributo corresponde a 1% sobre a folha de pagamento.

Já a Lei n.º 7.689, de 1988, instituiu a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), destinada ao financiamento da seguridade social. A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda e a alíquota atual é de 9%. As instituições sem fins lucrativos e entidades beneficentes são isentas da cobrança do tributo.

Nesse mesmo sentido, a Lei Complementar n° 70, de 1991, instituiu a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), destinada às despesas com atividades fim das áreas de saúde, previdência e assistência social. Atualmente, a contribuição é de 7,6% e incide sobre o faturamento mensal de forma não cumulativa. Para as instituições sem fins lucrativos, a alíquota é de 3% e mantém a forma de cálculo da legislação original. A imunidade da COFINS e do INSS (cota patronal) restringe-se às Entidades Beneficentes de Assistência Social (entidades filantrópicas).

A implementação da Lei nº 9.394, de 1996, em seu art. 20, também conhecida como Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional (LDB), promoveu formalmente a diferenciação institucional intra-segmento privado. As instituições passaram a ser classificadas em privadas lucrativas e sem fins lucrativos (confessionais comunitárias e filantrópicas). As primeiras deixaram de se beneficiar diretamente de recursos públicos e indiretamente da renúncia fiscal, enquanto as demais permaneceram imunes ou isentas à incidência tributária.

Em linhas gerais, a partir da promulgação da Constituição Federal de 1988, para o gozo da imunidade tributária a instituição de ensino superior pode, em princípio, ser constituída como entidade sem finalidade lucrativa ou entidade beneficente de assistência social (filantrópica). Convém esclarecer a diferença primordial entre uma entidade sem finalidade lucrativa e uma entidade filantrópica. Instituição sem fins lucrativos, conforme explica Hugo de Brito MACHADO ^[05], é aquela que não se presta como instrumento de lucro para seus instituidores ou dirigentes, tendo que investir todo o "lucro" que obtiver na execução dos seus objetivos institucionais.

Já a instituição beneficente de assistência social, segundo Edmar Marques DAUDT ^[06], é aquela que, organizada sob as mais diversas formas, presta serviços em prol do cidadão nos mais variados aspectos, buscando satisfazer suas necessidades básicas de alguma forma relacionadas com o elenco do art. 203 da Constituição Federal: promoção de assistência social, tal como a proteção da família, infância, adolescência, integração ao mercado de trabalho, entre outras. A instituição beneficente de assistência social, ou seja, entidade filantrópica, deve reinvestir todo o seu resultado operacional na execução de objetivos traçados com base na assistência social, por intermédio de controle feito pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS).

Uma instituição educacional de ensino superior sem fins lucrativos, do ponto de vista legal e constitucional, é aquela que goza da imunidade prevista no artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal ^[07], e é regulada pelo art. 14 do Código Tributário Nacional, que dispõe:

Art. 14 - O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9° (trata da imunidade das instituições de educação sem fins lucrativos) é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II - aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1° Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1° do art. 9°, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2° Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9° são exclusivamente os relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Nesse sentido, cumpre ressaltar, conforme explicita Ives Gandra da Silva MARTINS, a "imunidade que se refere o art. 150, inciso IV, alínea ‘c’ da Constituição Federal abrange apenas os impostos e não as demais espécies (taxas, contribuições especiais, empréstimos compulsórios e contribuições de melhoria." ^[08]

Sendo a instituição de educação também uma Entidade Beneficente de Assistência Social, entidade filantrópica, a imunidade tributária ^[09] concedida abrange tanto o disposto no art. 150, VI, "c", como o art. 195, § 7º da Constituição da República ^[10], sendo regulada pelo disposto no art. 55 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio. O art. 55 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, estabelece:

Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:

I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;

II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;

III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei nº 9.732, de 11.12.98)

IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;

V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades.

§ 1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.

§ 2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção.

§ 3º Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar.

§ 4º O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.

§ 5º Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento.

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Na prática, a imunidade de uma instituição beneficente de assistência social abrange os impostos e as demais espécies tributárias, como contribuições sociais, empréstimos compulsórios e contribuições de melhoria.

Não obstante, as instituições sem fins lucrativos e as instituições filantrópicas, embora parecidas, são de categorias bastante distintas, cujo tratamento é especialmente definido na Constituição Federal, ante a relevância social das funções de uma e de outra, conforme o art. 150 e 195 da Constituição Federal. O tratamento fiscal para as entidades educacionais sem fins lucrativos e para as entidades beneficentes de assistência social evidencia o cunho extrafiscal do legislador, que enceta providências no sentido de prestigiar algumas situações econômico-sociais por intermédio da imunidade tributária.

Nesse caso, a imunidade, e somente ela, pode proibir que outros fatos, vinculados a pessoas ou bens, possam ser acolhidos pela hipótese de incidência de impostos e contribuições. A extrafiscalidade pode abarcar tanto os impostos como as contribuições sociais, dependendo da forma de constituição do instituto de educação em virtude de sua relevância social.

Assim, a partir da importância e do grande valor social na constituição de cada tipo de entidade educacional, seja ela uma entidade educacional sem finalidade lucrativa ou entidade educacional beneficente de assistência social, pode-se vislumbrar benefícios fiscais que visam o fomento da educação superior, de acordo com o quadro explicativo abaixo:

O benefício fiscal concedido com base na extrafiscalidade tributária tem a finalidade de promover o bem comum, por intermédio de uma autuação voltada às aspirações sociais, dentre elas o dever de dirimir eventuais conflitos emanados pela própria autoridade administrativa em face do interesse público. Segundo a Constituição Federal de 1988, o ensino superior será desenvolvido "com a colaboração da sociedade", no sentido de que esta também possa contribuir para a formação do cidadão.

O Estado, ao solicitar a participação da sociedade civil na formação das pessoas, reconhece expressamente a sua incapacidade em atender a todas as necessidades educacionais dos indivíduos. Como o próprio Estado não cumpre a sua obrigação social de prestar a educação para todos, concede benefícios fiscais para entidades organizadas pela sociedade civil suprir essas lacunas. Em outras palavras, o Estado tem o interesse público de fomentar a educação superior, mas não tem recursos para tal fomento, razão pela qual se utiliza de renúncia de receita para conceder a entes privados a prerrogativa de sanar externalidades ^[11].

Para isso, o Estado, por intermédio de leis de incentivos, isenções e imunidades fiscais, favorece a sociedade, no sentido de proporcionar o ensino àqueles que não têm condições de pagar. Sensíveis e dependentes, em seu processo de evolução, às transformações sociais e às reestruturações das economias nacionais, as Políticas Educacionais de Ensino Superior devem atender às demandas por novas vagas, por novas competências, devem estar atentas às transformações no modo de produção do conhecimento e na organização do ensino, inovando continuamente suas práticas.

Nesse sentido, percorrendo-se um longo lapso temporal, em 2003, o primeiro governo de esquerda brasileiro assumiu o poder em um contexto político e econômico bastante diverso daquele vivido durante regime militar. A democracia permitiu que mais atores e com maiores recursos de poder entrassem em cena, principalmente, aqueles representativos dos interesses privados, tornando o quadro político mais complexo.

Quanto à política para o ensino superior adotada por este novo governo de esquerda, tratou-se não mais de priorizar o caminho privado de expansão de matrículas, cursos e instituições, mas de criar condições para a sustentação financeira dos estabelecimentos já existentes, razão pela qual houve uma grande expansão no setor educacional e a formulação de novos marcos teóricos nesta perspectiva. Dentro desse cenário emerge o Programa Universidade para Todos (Prouni), cujo propósito visa dar vazão a perspectivas de inclusão socioeconômica e, ao mesmo tempo, regular o mercado no âmbito da Educação Superior.

O Prouni, gerido pelo Ministério da Educação e Cultura, é considerado por alguns como um dos maiores programas de bolsas de estudos da história da educação brasileira. Criado pelo Governo Federal em 2004, e institucionalizado pela Lei nº 11.096, de 13 de janeiro de 2005, possibilita o acesso de milhares de pessoas de baixa renda à educação superior. O Prouni tem como finalidade a concessão de bolsas de estudos integrais e parciais a estudantes de cursos de graduação e seqüenciais de formação específica, em instituições privadas de educação superior, oferecendo, em contrapartida, isenção de alguns tributos àquelas que aderirem ao Programa.

Cumpre observar que o Prouni surge como uma política pública formulada por intermédio de isenção fiscal. A isenção fiscal é, via de regra, caracterizada pela doutrina nacional como a dispensa legal do pagamento do tributo devido ^[12]. O fato é que a norma de isenção, obstando o nascimento da obrigação tributária para o seu beneficiário, produz o que a doutrina chamou fato gerador isento. Se a isenção é concedida sob a forma de condição resolutiva, cessada essa condição para a sua outorga, não se há de considerar como revogada a lei de isenção, mas simplesmente que a pessoa ou fato isento passou do campo da não-incidência para o da incidência tributária ^[13].

Tal condição é exatamente a hipótese em que se encontra o PROUNI enquanto política pública extrafiscal formulada mediante isenção tributária relativa. A isenção é relativa (condicional) quando a lei instituidora exige o cumprimento de determinados atos (adesão ao programa ou à política pública), cuja observância subordina o gozo do benefício fiscal ^[14].

O contribuinte, ao pleitear o reconhecimento de uma isenção condicionada, não precisa demonstrar os gastos ou custos incorridos, ou qualquer afetação econômica, mas sim que sua conduta realiza os critérios de identificação do suporte fático previsto na norma de isenção, a partir dos quais ter-se-á o fato jurídico isento e, por decorrência de causalidade jurídica, a relação jurídica de isenção entre tal contribuinte e o fisco.

Ainda que se admita a possibilidade de uma regra de isenção conotar gastos por parte do contribuinte, como preleciona o Pedro Guilherme LUNARDELLI ^[15], sua comprovação há de ser encarada pelo enfoque normativo, porque o referido gasto, à medida que enquadrado normativamente, tornar-se-á fato, fato jurídico isento.

No Prouni, as instituições de ensino superior que aderirem ao programa devem conceder bolsas de estudo da seguinte forma:

a) bolsa de estudo integral, para os estudantes com renda familiar per capita até 1,5 (um e meio) salário-mínimo;

b) bolsa de estudo parcial de 50% (cinqüenta por cento) ou 25% (vinte e cinco por cento), para os estudantes cuja renda familiar per capita não exceda a 3 (três) salários-mínimos.

As instituições com e sem fins lucrativos não filantrópicas que aderirem ao programa terão que oferecer 1 (uma) bolsa integral para cada 9 (nove) estudantes regularmente pagantes e devidamente matriculados ao final do correspondente período letivo anterior, excluído o número correspondente a bolsas integrais concedidas pelo Prouni ou pela própria instituição. Alternativamente, as instituições poderão oferecer 1 (uma) bolsa integral para cada 19 (dezenove) estudantes regularmente pagantes e devidamente matriculados, desde que ofereçam bolsas parciais de 50% (cinqüenta por cento) e de 25% (vinte e cinco por cento), na proporção necessária para que a soma dos benefícios concedidos atinja o equivalente a 10% (dez por cento) da receita anual efetivamente recebidas dos períodos letivos que já têm bolsistas do Prouni em cursos de graduação ou seqüencial de formação específica, em troca da isenção de Imposto de Renda, Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, Cofins e PIS.

Em face de tal adesão e conseqüente concessão de bolsas de estudo, além de outros requisitos subjacentes, as instituições privadas de ensino superior, com fins lucrativos ou sem fins lucrativos e não beneficentes, ficarão isentas, no período em que vigorar o termo de adesão ao programa, dos seguintes tributos (art. 5º da Lei n° 11.096, de 13 de janeiro de 2005, e art. 1º da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.º 456, de 5 de outubro de 2005):

I - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);

II - Contribuição para o PIS/Pasep;

III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); e

IV - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ).

A adesão ao Prouni, calcada num sinalagma em que bolsas de estudos serão trocadas por benefício fiscal, cria para instituição que a ele aderir direito a uma isenção fiscal de Tributos Federais administrados pelaReceita Federal do Brasil (RFB), os quais incidem sobre a receita decorrente da realização de atividades de ensino superior proveniente de cursos de graduação ou cursos seqüenciais de formação específica.

Constata-se, pois, que do ponto de vista do governo, a isenção concedida em função da adesão ao programa só se caracterizará como um benefício se o valor das bolsas concedidas forem inferiores aos tributos não arrecadados. Ao conceder essas isenções, o governo renuncia à entrada de novos recursos aos cofres públicos, esperando, em troca, que as instituições beneficiadas prestem serviços gratuitos à população carente. Por outro lado, do ponto de vista das instituições, as isenções se constituem em benefícios, enquanto a prestação de serviços gratuitos representa um ônus. Desse modo, fica claro que se para um lado a conta for positiva, para o outro ela será negativa.

Poder-se-ia dizer que o Prouni emerge como um novo paradigma no âmbito da política extrafiscal do Estado, sobretudo porque abarca também as instituições de educação que exercem a finalidade lucrativa. Além do mais, a implementação do Prouni partiu da idéia de que há uma demanda para o ensino superior, ou seja, há interesse público para que o programa fosse implementado. A extrafiscalidade, nesse caso, ficou adstrita ao interesse público que, parafraseando o Professor Hely Lopes MEIRELLES, são as aspirações ou vantagens licitamente almejadas por toda a comunidade administrativa, ou parte expressiva de seus membros. ^[16] A finalidade da extrafiscalidade da lei tributária, aplicada no campo da educação superior pelo Prouni, repousa no bem comum revestido de utilidade coletiva.

A extrafiscalidade, como mecanismo de viabilizar uma política pública voltada ao ensino superior, como o Prouni, é justificada na medida em que o benefício gerado pelo uso público de recursos da sociedade, possibilitado pela renúncia de receitas, seja maior do que o seu custo de oportunidade, medidas pelo benefício social do melhor uso privado dos recursos, acrescido pelo custo criado pela não tributação.

Desta feita, a legitimidade do Prouni enquanto política pública extrafiscal depende do correto uso privado dos recursos da sociedade, desviados por intermédio da eliminação do tributo, ou seja, como esclarece Ricardo VARSANO, "quando vier a solucionar divergências entre custos (ou benefícios) privados e sociais." ^[17]De acordo com tal finalidade imediata, a tendência moderna do cunho extrafiscal da legislação tributária alicerça-se em orientar os indivíduos no interesse coletivo, visando organizar a vida em termos de civilidade e nivelação dos tipos e modos de viver.

O Prouni representa uma ruptura epistemológica no cenário da educação superior no Brasil, pois despertou um novo marco teórico na ação regulatória do Estado, despertando o interesse de que várias instituições de ensino superior viessem a transformar a sua natureza jurídica para obter finalidade lucrativa, haja vista que o benefício fiscal do Prouni pode ser considerado como um bem intangível, mas de valor comensurável.

Com o Prouni, o mercado passou a vislumbrar a possibilidade de um lucro maior com as instituições de ensino superior, o que até então era impensável diante da pesada carga tributária que recaía nas instituições com finalidade lucrativa, além do fato de que as instituições de ensino superior, em sua maioria, eram constituídas como entidade sem finalidade lucrativa ou filantrópica. Por essa razão, dentro deste novo cenário trazido pelo Prouni, no ano de 2006 e 2007 algumas instituições de ensino abriram o seu capital na bolsa de valores, operação esta que se assemelha aos procedimentos encetados no Japão, Estados Unidos e outros países.