11 A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de acordo com a regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
O imposto de renda (IR), cujo nomen juris é imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, previsto na Constituição Federal no artigo 153, III, e nos artigos 43, 44 e 45 do Código Tributário Nacional é a espécie prevista constitucionalmente, o que permite diferenciar este imposto dos demais previstos na carta política.
O imposto de renda da pessoa física (IRPF) e o imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) são nada mais nada menos que subespécies do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. As duas categorias foram criadas pelo legislador ordinário para diferenciar as formas de tributação dessas pessoas, tendo em vista a distinção existente em termos econômicos em relação à formatação da renda a que fazem jus.
Tendo em vista esses motivos, e principalmente por uma única espécie de imposto estudada, muitos dos conceitos vistos na exposição do imposto de renda sobre a pessoa física serão aplicáveis à pessoa jurídica.
Sendo assim, finalizando a parte expositiva deste nosso trabalho, discorreremos acerca dos fundamentos que se aplicam tão somente à subespécie do IRPJ. Ainda, em pese o fato da legislação ordinária do IRPJ ser uma das mais complexas da ciência do Direito Tributário, não é o objetivo pretendido nesta monografia ingressar nos meandros deste ramo da legislação tributária.
11.1 O critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
Em relação ao critério material, assim como o IRPF, o IRPJ também deverá seguir os mesmos ditames constitucionais que são informados para o imposto em espécie. Significa dizer que o IRPJ também deve obediência aos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade (art. 153, §2º, I).
Seguir o critério da generalidade é o mesmo que determinar que o IRPJ deverá atingir todas as pessoas jurídicas, sem tratamentos que não sejam considerados materialmente isonômicos. Em relação à universalidade, significa dizer que todos os lucros auferidos pelas empresas deverão ser objeto de imputação tributária, ou seja, a pessoa jurídica não pode excluir receitas apuradas na forma da legislação ordinária e que tenham sido consideradas como tributáveis. Por isso, por força do critério da universalidade, que informa a tributação por meio de imposto sobre a renda, o lucro deve ser considerado de modo global, independentemente de sua origem. E por último, pelo critério da progressividade, temos que o imposto calculado sobre as empresas devem, na medida do possível, afetar com maiores valores, aquelas empresas que tiverem maiores lucros. É o que se verifica na legislação infraconstitucional em relação ao tratamento tributário dispensado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLES, e também quanto à forma de apuração do montante de imposto a ser pago quando for possível apurar o lucro "presumido", e ainda, dentro desta forma de apuração, quando se permitem alíquotas diferenciadas em função da atividade da empresa.
Por óbvio, a incidência do IRPJ também deve observar os princípios da capacidade contributiva e da não-confiscatoriedade, cujos conceitos e fundamentos já foram expostos quando do detalhamento do IRPF.
Observados os mandamentos constitucionais em comento, devemos definir o critério material do IRPJ como sendo determinado pelo verbo "auferir" e pelo complemento "lucro", uma vez que o acréscimo patrimonial da empresa ou de quem a ela for equiparado só será computado na medida em que, após um resultado aritmético, apura-se o resultado positivo (lucro) ou negativo (prejuízo) a partir da atividade empresarial.
Para esta finalidade, portanto, qual seja, a apuração do lucro da pessoa jurídica, devemos observar que existem quatro modalidades de apuração. São elas: o lucro real trimestral, o lucro real anual, o lucro presumido e o lucro arbitrado. O verbo do critério material será sempre "auferir", enquanto que o seu complemento será determinado pelo "lucro" caracterizado pela forma de apuração real, presumido ou arbitrado.
Nessa caracterização da forma de apuração, seguiremos o magistério de Eduardo Sabbag, onde nos são ensinados os delineamentos básicos de cada um dos critério de apuração do lucro da pessoa jurídica:
-Lucro Real: apurado com base em contabilidade real, o lucro resulta da diferença da receita bruta menos as despesas operacionais, mediante rígidos critérios contábeis ou fiscais de escrita, exigindo-se o arquivo de documentos comprobatórios de tais receitas e despesas. É o lucro líquido do período-base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela lei fiscal. A apuração pelo lucro real é obrigatória para as empresas indicadas em lei (Lei n. 9.718/98) e opcional às demais;
Com respaldo nesse sistema, as pessoas jurídicas podem optar pelo pagamento por estimativa, consistente no pagamento mensal de um valor do imposto de renda aferido com base em um lucro presumido – ver a seguir), formalizando-se, no final do ano, um ajuste anual, por meio do qual será abatido o valor que foi pago mensalmente por estimativa durante o ano-base;
-Lucro Presumido: trata-se de sistema opcional pela pessoa jurídica não obrigada por lei à apuração do lucro real. Consiste na presunção legal de que o lucro da empresa é aquele por ela estabelecido com base na aplicação de um percentual sobre a receita bruta desta, no respectivo período de apuração. Exemplo: percentual de 16% para prestação de serviços de transportes (exceto cargas), 8% para prestação de serviços de transportes de cargas ou 32% para prestação de serviços gerais;
-Lucro Arbitrado: decorre da impossibilidade de se apurar o lucro da pessoa jurídica pelo critério real ou presumido em razão do não cumprimento de obrigações tributárias acessórias, tais como: não apresentação regular dos livros fiscais ou comerciais; não apresentação do sistema de escrituração de arquivos de documentos na forma da lei; e não apresentação do Livro Contábil Razão. Resulta, portanto, de imposição da autoridade fiscal, em face de prática irregular do contribuinte. Todavia, desde o advento da Lei n. 8.981/95, é possível à pessoa jurídica comunicar ao Fisco a impossibilidade de apuração do imposto de renda pelo lucro real ou presumido, de forma espontânea, optando por sujeitar-se à tributação de lucro arbitrado no período; (SABBAG, 2011, p. 1085).
Destarte, terminamos por delimitar em temos precisos o critério material de incidência da regra-matriz do IRPJ, e assim sendo, estamos com o caminho aberto para ingressar no critério temporal desta subespécie de imposto de renda.
11.2 O critério temporal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
O critério temporal da regra-matriz de incidência do IRPJ se distingue do IRPF na medida em que comporta forma de apuração trimestral de acordo com a legislação aplicável ao imposto. Caso haja opção por parte da pessoa jurídica, existe a possibilidade de opção pela apuração anual em relação ao período considerado, para que se apure o fato da pessoa jurídica ter auferido lucro ou não, neste caos remetemos à anualidade também prevista para o IRPF, quando será o último dia do ano-calendário em questão. Por outro lado, se o regime de apuração for o da modalidade de lucro real trimestral, a periodicidade será trimestral, e, portanto, o critério temporal terá sua anualidade alterada para o último dia de cada um dos quatro trimestres existentes no ano fiscal.
11.3 O critério espacial da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
Em relação à pessoa jurídica, com o advento da Lei nº 9.249/95, o Brasil passou a adotar o princípio da universalidade, assim como já vigorava para a pessoa física, sendo que antes vigorava o princípio da territorialidade.
Hoje, as pessoas jurídicas também são tributadas pelas rendas produzidas no exterior, o que vem sendo gradualmente incrementado tendo em vista as inovações implementadas pelas leis 9.430/96 e 9.532/97.
O princípio da universalidade deve ser entendido, em relação à pessoa jurídica, como tendo sido acrescentado ao princípio da territorialidade implantado em nosso ordenamento desde 1924. O intuito desta inovação veio ao encontro de uma tendência mundialmente verificada como sendo quase que uma decorrência lógica de um processo de globalização econômica pela qual vem passando os estados nacionais. A inovação foi viabilizada através da introdução de um critério de conexão pessoal, qual seja, o domicílio, e com isso alcançando rendimentos produzidos pela pessoa jurídica fora da sede de seu território. É o que o Professor Paulo de Barros comenta como sendo "[...] a adoção da chamada "tributação da renda mundial" – worldwide income taxation". (CARVALHO, 2009, p. 677).
E sobre a coexistência viável dos dois princípios, sem que a territorialidade inviabilize a universalidade e vice-versa, o nobre Mestre leciona nos seguintes termos:
Não obstante seja este o atual regime de tributação das pessoas jurídicas, de modo algum tal circunstância poderá ter o condão de levar-nos a concluir, apressadamente, que a opção pelo princípio da universalidade tenha afastado aquel´outro, da territorialidade. Ao contrário, o princípio da universalidade implica o da territorialidade, e esta servirá como nexo para determinar o regime jurídico das rendas auferidas no interior do estado brasileiro, seja por residentes ou não residentes.
Sob o pálio dessa nova estrutura de imposição das rendas de pessoas jurídicas em bases mundiais (universalidade), abre-se para o jurista dogmático a necessidade de indagar acerca de que mudanças irão ocorrer por força dessa inovação provocada no processo de criação e aplicação das normas jurídicas, para efeito da exigibilidade do critério tributário. A essa preocupação respondo que não há qualquer mudança de cunho patrimonial, além da necessidade de considerar-se como fato jurídico tributário eventos (relatados em linguagem jurídica competente) da produção d rendimentos ocorridos fora do território nacional, a fim de compor o fato da base de cálculo que, por sua vez, concorrerá para formar o objeto da relação jurídica tributária e, por seu turno, dará ensejo à formação de crédito tributário a ser exigido do sujeito passivo, qualificado pela legislação como "residente". A obrigação tributária será composta, exclusivamente, no interior do sistema jurídico, respeitando o princípio da territorialidade, por permanecer intacto este valor. (CARVALHO, 2009, pp. 677 e 678).
Conclui-se, portanto, que o princípio da universalidade se destina a estabelecer um critério de conexão pessoal (domicílio), tendente a viabilizar por parte do Estado, no caso a União, a possibilidade de tributar as pessoas jurídicas, em relação ao imposto sobre a renda, independentemente do local de produção, podendo, neste caso, a fonte de renda encontra-se fora dos limites territoriais do Estado brasileiro.
Em relação ao critério espacial, temos que o IRPJ incide sobre a renda de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. O critério espacial é, portanto, o território nacional. No entanto, conforme demonstrado acima, a renda tributada pode ser auferida pela pessoas jurídicas em qualquer lugar do mundo, o que vai ao encontro do princípio da universalidade da tributação, sem que com isso fique suprimido o princípio da territorialidade da tributação, conforme demonstrado.
O caput do artigo 25 da Lei nº 9.249 de 26 de dezembro de 1995, representa o pensamento da tributação em bases mundiais, abaixo reproduzimo-lo para que não restem dúvidas acerca do pensamento do legislador ordinário pátrio acerca da necessidade em se tributar esse tipo de renda:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
11.4 O critério pessoal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
Em relação ao critério pessoal, devemos observar que o sujeito ativo será o mesmo do IRPF, que no caso é a própria União por intermédio dos seus agentes fiscal. Em relação ao sujeito passivo, substitui-se pelas pessoas jurídicas elencadas na forma da legislação ordinária, incluindo-se aí as pessoas equiparadas à pessoa física por critérios de ordem econômica.
O Regulamento do Imposto de Renda delimita em seu artigo os sujeitos passivos obrigados a cumprir com as prestações inerentes à pessoa jurídica. Citemos o dispositivo tão somente a título de informação:
Art. 246. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (Lei n
º9.718, de 1998, art. 14):I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
Parágrafo único. As pessoas jurídicas não enquadradas nos incisos deste artigo poderão apurar seus resultados tributáveis com base nas disposições deste Subtítulo.
11.5 O critério quantitativo da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
Conforme estudamos em capítulos anteriores, de acordo com a apresentação deste trabalho, que em linhas gerais, a base de cálculo e a alíquota de um imposto compõem o critério quantitativo do consequente da norma.
A base de cálculo do IRPJ deve guardar relação direta com o lucro obtido pela pessoa jurídica, ou seja, suas receitas menos seus custos e despesas obtido durante o ano-calendário e que corresponde ao ano civil. O cálculo pode ser efetuado em período menor nos casos legalmente previstos, conforme pudemos observar de acordo com o critério temporal da hipótese.
Somente o patrimônio novo da empresa, ou seja, aquele que promove aumento patrimonial, poderá integrar a base de calculável do imposto. Conforme o artigo 1º da Lei 9.430/96, o período de apuração será trimestral, com datas de encerramento nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. Somente em momento posterior, na Declaração de Ajuste Anual serão feitas as compensações com os montantes que foram recolhidos de forma antecipada.
Essa medida da disponibilidade da riqueza nova da empresa, por isso a lei possibilita deduzir de sua base calculável uma série de despesas que não possibilitam seu incremento patrimonial. Vejamos o que rezam os artigos 218 e 219 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999):
Título IV
DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO
Subtítulo I
Disposições Gerais
Art. 218. O imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, das sociedades civis em geral e das sociedades cooperativas em relação aos resultados obtidos nas operações ou atividades estranhas à sua finalidade, será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos (Lei n
º8.981, de 1995, art. 25, e Lei nº9.430, de 1996, arts. 1ºe 55).Capítulo I
BASE DE CÁLCULO
Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido (Subtítulo IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de apuração (Lei n
º5.172, de 1966, arts. 44, 104 e 144, Lei nº8.981, de 1995, art. 26, e Lei nº9.430, de 1996, art. 1º).Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto (Lei n
º7.450, de 1985, art. 51, Lei nº8.981, de 1995, art. 76, § 2º, e Lei nº9.430, de 1996, arts. 25, inciso II, e 27, inciso II).
Apesar do artigo 219 do RIR mencionar os três métodos de apuração do lucro da pessoa jurídica, o mandamento não constitui uma faculdade para o legislador infraconstitucional tributar pelo lucro real, arbitrar seu montante ou ainda, presumi-lo. No dizer de Paulo Ayres Barreto:
A renda só poderá ser arbitrada se impossível for a aferição do seu montante real. Já a tributação da renda presumida deverá ser uma opção por parte do contribuinte. Se constituir um dever, o imposto poderá incidir sobre fato outro que não o de ´auferir renda`. (BARRETO, 2004, pp. 123 e 124).
Logo, a regra geral do método de apuração do lucro de uma empresa é o lucro real, ressalvadas as hipóteses de lucro presumido e lucro arbitrado conforme já estudado.
Uma vez apurado o lucro da pessoa jurídica de acordo com as normas e princípios contábeis e obedecendo a legislação do IRPJ, aplica-se a alíquota de 15% ao montante para que com isso possamos saber qual será o montante de imposto sobre a renda devido. Além disso, deverá pagar também uma alíquota adicional de 10% sobre o que exceder a R$ 240 mil Reais anuais. Vejamos o que dizem os artigos do Regulamento do Imposto de Renda em relação a este assunto:
Título V
ALÍQUOTAS E ADICIONAL
Subtítulo I
Alíquotas Gerais
Art. 541. A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, apurado de conformidade com este Decreto (Lei n
º9.249, de 1995, art. 3º).§ 1
ºO disposto neste artigo aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei nº8.023, de 1990 (Lei nº9.249, de 1995, art. 3º, § 3º).§ 2
ºO lucro inflacionário acumulado, até 31 de dezembro de 1987, das pessoas jurídicas abrangidas pelo disposto no art. 2ºda Lei nº7.714, de 29 de dezembro de 1988, será tributado à alíquota a que estava sujeita a pessoa jurídica no exercício financeiro de 1988 (Lei nº7.730, de 1989, art. 28).Subtítulo II
Adicional
Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n
º9.249, de 1995, art. 3º, § 1º, e Lei nº9.430, de 1996, art. 4º).§ 1
ºO disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei nº9.249, de 1995, art. 3º, § 2º, e Lei nº9.430, de 1996, art. 4º, § 2º).§ 2
ºO disposto aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei nº8.023, de 1990 (Lei nº9.249, de 1995, art. 3º, § 3º).§ 3
ºNa hipótese do art. 222, a parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei nº9.430, de 1996, art. 2º, § 2º).§ 4
ºO adicional será pago juntamente com o imposto de que trata o art. 541 (Decreto-Lei nº1.967, de 1982, art. 24, § 3º).
Apenas como exercício exemplificativo, e para que possamos materializar a operacionalização do cálculo de incidência da alíquota de 15% e de seu adicional de 10% sobre a base calculada do IRPJ, vamos supor que determinada empresa X, após o término de um determinado ano-calendário apurou como lucro real a quantia de 600 mil Reais.
Incidindo no lucro real de 600 mil Reais (base de cálculo) a alíquota de 15%, obtém-se como valor calculado a quantia de 90 mil Reais. Uma vez que o lucro anual calculado é maior que 240 mil Reais, também devemos aplicar para o valor excedente aos 240 mil Reais a alíquota adicional de 10%. Para o excedente no valor de 360 mil Reais, ficamos com 36 mil Reais de imposto adicional calculado.
Portanto, a empresa X deverá pagar 126 mil Reais a título de imposto de renda. Este valor corresponde a uma alíquota efetiva de 21%, e não de 15% como seria se o lucro real anual da empresa não tivesse ultrapassado os 240 mil Reais. Este fato se deve a uma tentativa de tornar progressiva a alíquota do IRPJ, ou do seu efeito sobre a base de cálculo do imposto.
A doutrina tem criticado bastante esta falta de uma progressividade mais incisiva por parte do IRPJ, o que não foi bem compreendido pelo legislador ordinário, considerado-se uma verdadeira simplificação pelo fato de haver somente uma única alíquota de 15% sobre o lucro do período, em que pese o fato de termo a alíquota adicional de 10%. (CARRAZZA, 2009, p.107).
Paulo Ayres Barreto também reproduz esta idéia complementando com números que facilitam a visualização desta incongruência que fere o critério constitucional da progressividade, além de representar uma afronta aos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, já que utilizando as alíquotas como proposto pelo legislador ordinário, o que observamos é que grandes empresas que venham a obter lucros vultosos, suportarão praticamente a mesma carga tributária que as empresas menores, com lucros bem inferiores. Vejamos então o exemplo suscitado pelo ilustre doutrinador:
A título exemplificativo, a pessoa jurídica que aufere um lucro de R$ 1.000.000,00, num determinado ano, estará sujeita à alíquota efetiva de 24,8%. Se o lucro for de R$ 10.000.000,00, a alíquota real será de 24,98%; se for de R$ 100.000.000,00, a alíquota será de 24,99%. Dessa forma, indaga-se: está atendida a progressividade do imposto? Jamais se poderia admitir que o acréscimo de uma casa decimal na alíquota refletiria efetiva progressividade, de tal sorte que a resposta a esta indagação só pode ser negativa. (BARRETO, 2004, pp. 129-130).
Apesar dos apontamentos doutrinários o imposto segue com esta alíquota de tributação, à espera de uma reforma que possa imprimir ao imposto os critérios constitucionais mencionados.
E assim temos por encerrada a caracterização da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza das pessoas jurídicas (IRPJ), sem a pretensão de esgotar o tema proposto, na medida em poderíamos atribuir a cada método de apuração (real, presumido e arbitrado), uma regra-matriz individualizada. Preferimos apontar para uma conceituação genérica, deixando para o leitor a materialização de cada uma de acordo com sua necessidade prática.
