Sumário: 1 Introdução. 2 Do termo inicial da decadência. 2.1 No lançamento por declaração; 2.2 No lançamento por homologação.3 Da natureza jurídica do lançamento do imposto sobre a renda de pessoas jurídicas. 4 Da ilustração prática da aplicação do prazo decadencial numa e noutra hipótese. 5 Conclusão.
1 Introdução
O instituto da decadência tributária, por si só, já é de difícil compreensão. Só para exemplificar, apesar de a doutrina e jurisprudência proclamar que a decadência extingue o direito de a Fazenda constituir o crédito tributário pelo lançamento, o CTN, em seu art. 156, inciso V, incluiu a decadência, juntamente com a prescrição, entre as hipóteses de extinção do crédito tributário. A questão fica mais complicada, ainda, quando se tratar de aplicação do instituto da decadência aos tributos em espécies. Na prática, costuma-se confundi-la com a prescrição, no equivocado pressuposto de que o crédito tributário, em determinada hipótese, já havia sido constituído definitivamente. É o que acontece, por exemplo, relativamente à aplicação desse prazo extintivo ao imposto de renda das pessoas jurídicas, onde não há unanimidade quer na doutrina, quer na jurisprudência quanto a natureza jurídica de seu lançamento, a influir na contagem do prazo decadencial. Este modesto estudo propõe-se a enfrentar esta questão.
2. Do termo inicial da decadência
O lançamento tributário é o marco divisor entre a decadência e a prescrição. Constituído o crédito tributário pelo lançamento, cessa-se a cogitação de decadência, passando a fluir o prazo prescricional. A prescrição sucede, imediatamente, a decadência no tempo.
Existem duas regras para contagem desse prazo decadencial. Aplica-se uma ou outra, conforme se trate de lançamento por declaração, ou de lançamento por homologação.
2.1. No lançamento por declaração
Na constituição do crédito tributário, pelo lançamento por declaração, aplica-se o disposto no art. 173 do CTN:
"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao pagamento."
O legislador pátrio, superando a interminável discussão acerca da natureza jurídica do lançamento, fixou-se na tese de que o mesmo tem efeito meramente declaratório da obrigação, mas, constitutivo do crédito tributário.
De fato, o lançamento constitui o crédito declarando a preexistência da obrigação tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei. Assim, após o surgimento da obrigação tributária, nasce para a Fazenda Pública, sujeito ativo da obrigação, a faculdade de torná-la líquida e certa, através do lançamento, dentro do prazo previsto em lei.
Logo, estamos diante do exercício de um direito potestativo, que se não for exercitado, dentro do prazo legal prefixado, segundo os ensinamentos da doutrina especializada, sofrerá os efeitos da decadência, isto é, extinguirá o direito.
O prazo decadencial de cinco anos para a Fazenda constituir o crédito tributário, por meio do lançamento, começa a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, I do CTN). É a regra geral.
Também, passa a correr esse prazo decadencial, quando notificado o sujeito passivo de qualquer medida preparatória, indispensável ao lançamento (artigo 173, parágrafo único). Nessa hipótese, não há necessidade de aguardar o início do exercício seguinte de que cuida o inciso I do art. 173. No caso, o prazo extintivo de cinco anos, conta-se da data da notificação, excluído o dia do começo.
2.2.2. No lançamento por homologação
No tocante ao lançamento por homologação, que é aplicável aos tributos em que o contribuinte antecipa o pagamento, sem prévio exame do fisco, a Fazenda Pública, também, dispõe de cinco anos para homologar a atividade exercida pelo sujeito passivo. Findo este prazo, sem que o fisco tenha se manifestado, operam-se os efeitos da decadência e considera-se tacitamente homologado a atividade exercitada pelo sujeito passivo, operando-se, simultaneamente, a constituição do crédito tributário e sua extinção, por força do pagamento antecipado.
Esse tipo de lançamento está disciplinado no artigo 150, § 4º do CTN, in verbis:
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
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§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou coação.
3. Da natureza jurídica do lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas
A questão da natureza jurídica do lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas é, ainda, bastante controvertida. Alguns estudiosos entendem tratar-se de um tributo sujeito ao lançamento por declaração, e outros, mais recentemente, defendem a tese de que se trata de lançamento por homologação. Entendemos que essa última tese é a mais correta, pelas razões que passaremos a expor.
Até o advento do Decreto-lei nº 1.967/82 havia um consenso na doutrina pátria, no sentido de considerar o lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas como sendo lançamento por declaração. Isto porque, até aquela época, o fisco, no ato da entrega da declaração pelo contribuinte, examinava o seu conteúdo e, no mesmo momento em que procedia ao lançamento, notificava aquela do imposto que lhe foi lançado. Com o advento do diploma legal retro citado, passou-se para o critério de apuração mensal do lucro, por meio de balancetes. Atualmente, essa apuração e recolhimento mensal do imposto, sofreu alteração pela Lei nº 9.430/96, que facultou às pessoas jurídicas a opção entre a apuração do lucro trimestral e a apuração do lucro anual, com base em balanço encerrado em 31 de dezembro, hipótese em que, o contribuinte deverá proceder ao recolhimento mensal do imposto e da contribuição social sobre o lucro, por estimativa, seguindo-se a declaração de ajuste no final do exercício.
Desde a entrada em vigor do Decreto-lei nº 1.967/82 desvinculou-se o prazo de pagamento do imposto à entrega da declaração dos rendimentos, não havendo mais o prévio exame do lançamento pela autoridade administrativa. O recolhimento do imposto independe de qualquer manifestação da autoridade administrativa.
Não restam dúvidas, ao nosso sentir, de que o lançamento do imposto de renda das pessoas jurídicas passou a ter natureza jurídica de lançamento por homologação.
Nessa linha de entendimento já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça. Vejamos:
"TRIBUTÁRIO – PRESCRIÇÃO – REPETIÇÃO DE INDÉBITO – TERMO INICIAL – IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. A retenção do tributo na fonte pagadora é inconfundível com a extinção do crédito tributário. O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (Art. 142 do CTN). Em se tratando de Imposto de Renda, o lançamento deve ocorrer após as informações do sujeito passivo, na declaração de ajuste (Lei nº 8.8383/91, artigo 15) ou pela informação da fonte que promoveu a retenção; Qualquer das hipóteses leva ao exame dos artigos 147 e 150, § 4º. Não havendo homologação expressa, ela ocorreria tacitamente, decorridos 05 (cinco) anos do fato gerador e só aí há a extinção do crédito.
Recurso parcialmente provido" (Recurso Especial 250306/DF – Primeira Turma – Rel. Min. Garcia Vieira – Julgado em 06/06/2000 – DJU de 01/08/2000).
Alguns autores e parte da jurisprudência, ainda, sustentam a tese de que, no caso de não pagamento do tributo, relativo aos valores declarados, a contagem do prazo decadencial se faria na forma do artigo 173, I do CTN, retro transcrito, que estabelece, como dies a quo da decadência, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Os que assim entendem, argumentam que a ausência de pagamento implica perda do objeto do ato homologatório, ou seja, sustentam que, sem o pagamento, não haveria o que homologar.
Transcrevemos, neste sentido, a ementa da decisão proferida pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça:
"TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos" (ERESP nº 101.407-SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ, de 8-5-00, p. 53).
Ousamos divergir desse posicionamento. O que se homologa não é o pagamento, mas, toda a atividade procedimental tendente a verificar a ocorrência do fato gerador, levada ao conhecimento da autoridade.
Trazemos à colação a lição de Souto Maior Borges em sua obra sobre o Lançamento Tributário, volume 4 do Tratado de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 1981:
"...Compete à autoridade administrativa, ‘ex vi’ do artigo 150, caput, homologar a atividade previamente exercida pelo sujeito passivo, atividade que em princípio implica, embora não necessariamente, em pagamento. E, o ato administrativo de homologação, na disciplina do CTN, identifica-se precisamente com o lançamento (...) consequentemente, a tecnologia contemplada no CTN é, sob esse aspecto, feliz: homologa-se a ‘atividade’ do sujeito passivo, não necessariamente o pagamento"
No nosso entender, na hipótese de imposto apurado pelo contribuinte ainda que não tenha sido pago antecipadamente, sujeita-se ao prazo decadencial, a contar da data da ocorrência do fato gerador. Cuida-se de caso de lançamento por homologação.
Entretanto, se entender que, naquela hipótese, aplica-se a regra do inciso I do art. 173 do CTN, que rege a decadência para o lançamento por declaração, na contagem do prazo de cinco anos, há que se levar em conta o ano calendário e não o ano civil, como tem considerado parcela ponderável da doutrina e da jurisprudência. O exercício financeiro está vinculado ao ano calendário e não ao ano civil. Veja-se, nesse sentido a jurisprudência do Egrégio TRF da 1º Região, que adotou a tese do lançamento por declaração procedendo a contagem do prazo como se tratasse de ao civil:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA.
1. "O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" (art. 173, I, do CTN).
2. Não tendo havido pagamento antecipado do imposto de renda no ano de 1983, ano-base de 82, surgiu para o Fisco o direito de constituir o crédito tributário a partir do primeiro dia do exercício seguinte, 1º/01/84, nos termos do referido art. 173, I, do CTN, prazo esse que findaria a 1º/01/89, tendo, no entanto, a Fazenda concluído essa constituição antes, aos 25/03/88, com a notificação do lançamento de ofício ao sujeito passivo, não se operando, portanto, a decadência.
3. Provimento ao apelo e à remessa" (Apelação Cível 96.01.22951-5/MG – Juíza Relatora Eliana Calmon – Juiz Relator para Acórdão João V. Fagundes – Quarta Turma – Julgado em 02/09/1997 – DJU de 02/04/1998, p.109).
Ora, o inciso I do art. 173 do CTN refere-se ao primeiro dia do exercício seguinte. O exercício fiscal, pela legislação do imposto sobre a renda, coincide com o ano calendário, que começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 31 de dezembro. Difere do ano civil, que é o decurso do prazo de doze meses, contados do dia do início ao dia e mês correspondentes do ano seguinte, conforme definição do art. 1º da Lei nº 810, de 6-9-1949. O ano civil, é pois, o período corrido de 365 dias. Não é nesse sentido a determinação do CTN. Portanto, o acórdão supra contém um equívoco. No caso considerado, a decadência consumar-se-ia em 31-1-1988, e não em 1º-1-1989. Apenas para argumentar, se o último exercício terminasse em 1º-1-1989, nessa data, poderia haver majoração do imposto, para ser cobrada a partir de 2-1-1989, que já seria o início de um outro exercício. À toda evidência, isso afrontaria o princípio constitucional da anterioridade.
Como se vê, a questão não está pacificada na jurisprudência, nem quanto ao tipo de lançamento do imposto, e nem quanto ao dia do término do prazo decadencial de cinco anos.
4. Da ilustração prática da aplicação do prazo decadencial numa ou noutra hipótese
Para efeito de aplicação das regras retroanalisadas consideremos, hipoteticamente, o imposto sobre a renda da pessoa jurídica do ano-base 1995, exercício de 1996.
Se considerássemos a regra do lançamento por homologação, o imposto sobre a renda do primeiro trimestre de 1995 teria o termo inicial da decadência iniciado em 1º de abril de 1995, terminando em 1º de abril de 2000.
Se considerássemos que esse imposto de renda é regido por lançamento por declaração, o prazo inicial da decadência teria início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, a partir de 1º de janeiro de 1997, terminando em 31 de dezembro de 2001.
É de se notar que, no lançamento por homologação, o prazo decadencial é de cinco anos, contados da data da ocorrência do fato gerador que, poderá ocorrer em qualquer dia de qualquer mês do ano-calendário, conforme dispuser a legislação tributária. Por isso, o prazo anual a ser considerado é o do ano civil. No que se refere à contagem do prazo decadencial, para os tributos de lançamento por declaração, o prazo inicia-se a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido lançado. O Código Tributário Nacional refere-se ao exercício fiscal, que coincide com o ano calendário, que vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. Daí o equívoco em que incorre, data venia, a corrente jurisprudencial, que determina a contagem do prazo decadencial considerando-se o ano civil, na hipótese de adoção da tese do lançamento por declaração.
5 Conclusão
Há necessidade de a lei complementar melhor disciplinar o instituto da decadência e, também, da prescrição, com precisa definição dos termos inicial e final desses prazos extintivos, de sorte a livrar os intérpretes de dúvidas e incertezas, até hoje, não escoimadas pela doutrina e pela jurisprudência.
