3. Metodologia da Pesquisa
A metodologia está dividida neste estudo em: classificação da pesquisa, instrumentos de coleta de dados, a análise a apresentação de dados e por fim a análise dos resultados.
Segundo Roesch (2009), a metodologia descreve como o estudo é realizado, partindo dos objetivos para definir o método mais apropriado, distinguindo o delineamento da pesquisa e as técnicas de coleta e análise de dados a serem utilizadas, guardando certa coerência entre os métodos e técnicas de coleta e análise de dados para cada paradigma.
3.1 Classificação da Pesquisa
O tipo de pesquisa a ser utilizado neste estudo é a descritiva, com delineamento em pesquisa bibliográfica. De acordo com Barros e Lehfeld (2000), na pesquisa descritiva não há interferência do pesquisador, ele apenas descreve o objeto de pesquisa, descobrindo a freqüência com que o fenômeno ocorre, sua natureza e característica, causa, relações e conexões com outros fenômenos.
A pesquisa documental possui características na fonte de coleta restrita a documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes primárias. Estas podem ser feitas no momento em que o fato ou fenômeno acontecem, ou posteriormente (MARCONI; LAKATOS, 2007).
Conforme Oliveira (2003), o tipo bibliográfico fornece ao pesquisador diversos dados exigindo manipulação e análises diferenciadas, caracterizando como fonte desse tipo imprensa escritas como jornais, revistas e livros.
3.2 Instrumentos de coleta de dados
A coleta de dados se dá através de análise de conteúdo e pesquisa bibliográfica com intuito de fundamentar a parte teórica, validando o objetivo deste estudo, bem como sua conclusão. Conforme Marconi e Lakatos (2007), a coleta de dados é a etapa da pesquisa onde se iniciam as aplicações dos instrumentos elaborados e técnicas selecionadas, efetuando a coleta de dados prevista, seguindo um entrosamento perfeito das tarefas organizacionais e administrativas com as científicas, obedecendo aos prazos estipulados e orçamentos previstos.
Na coleta de dados deste estudo são analisadas informações extraídas pelo autor através da pesquisa de palavras-chave relacionado ao tema, quais sejam: diferencial de alíquotas, consumidor final, não contribuinte, operação interestadual e venda presencial. Foram empregados procedimentos qualitativos na coleta de informações, como a análise de conteúdo das legislações tributárias e regulamentares.
A pesquisa bibliográfica ocorre com autores que trazem entendimentos controversos sobre a matéria, também são realizadas pesquisas em artigos e publicações legais referentes às legislações aplicáveis ao tema.
Em relação à utilização de dados secundários, Roesch (2009) destaca a importância de trabalhar com dados já existentes na forma de arquivos, bancos de dados, índices e relatórios que não são criados pelo pesquisador, diferenciando-se neste quesito dos dados primários.
Os dados são analisados através de comparações constantes entre as legislações tributárias regulamentares, de entendimento de autores sobre a matéria e decisões de órgãos jurídicos superiores.
O quadro 6 demonstra como são aplicadas as técnicas de coleta de dados:
Quadro 6 – Técnica de Coleta de dados:
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Fonte da coleta de dados: |
Legislações analisadas: |
Dados analisados: |
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Constituição Federal/88: Site do governo federal; |
Artigo 146, Inciso I e III, Artigo 155, inciso VII, VIII e XII e Emenda Constitucional 87/15; |
Regulamentação do diferencial de alíquotas do ICMS no plano constitucional; definição de Lei complementar como instrumento necessário para estabelecer normas específicas sobre tributação; |
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Convênio 93 de 2015: Site do governo federal; |
Clausula primeira; clausula segunda e incisos subsequentes; |
Regulamentação do diferencial de alíquotas do ICMS em nível nacional; |
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Decreto 37.699/97 no Estado do RS: Site da Secretaria da Fazenda do RS; |
Livro I, artigos 4, 16 e 27; |
Regulamentação do diferencial de alíquotas no Estado do RS nas operações internas; |
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Lei 10.326/2015 no Estado do Maranhão (alterou a lei 7.799/2002): Site do governo do Maranhão; |
Artigos 5, inciso VI e Artigo 12 inciso XVII; |
Regulamentação do diferencial de alíquotas no Estado do Maranhão nas operações internas, e definindo como fato gerador inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente; |
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Lei 5.446/2015 no Estado do Distrito Federal (altera a lei 1.254/96): Site do governo do Distrito Federal; |
Artigo 1º, inciso IV, Artigo 5º inciso XIV e artigo 20 § 3º; |
Regulamentação do diferencial de alíquotas no Estado do Distrito Federal nas operações internas, e definindo como fato gerador inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente; |
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Embargos declaratórios No agravo regimental no recurso extraordinário 580.903 Paraná: Site do Supremo Tribunal Federal; |
Voto do Ministro Luís Roberto Barroso. |
A instituição de Diferencial de alíquotas depende de Lei Complementar; |
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Consulta 60/2016: site do governo de Santa Catarina; |
Fundamentação utilizada pelo Fisco para responder a consulta do contribuinte; |
Operações internas independem do domicílio do contribuinte; |
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Consulta 64/16: Site do governo do Paraná; |
Fundamentação utilizada pelo Fisco para responder a consulta do contribuinte; |
Na venda presencial para não contribuinte domiciliado em outro Estado, quando o próprio adquirente retira o produto no local, como deve proceder; |
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Parecer 16382/16: Site do governo do Rio Grande do Sul. |
Fundamentação utilizada pelo Fisco para responder a consulta do contribuinte |
Como proceder nas situações, onde não ocorre a circulação física das mercadorias entre os Estados e a operação é interna? Deve recolher o diferencial de alíquotas previsto na Emenda Constitucional n.º 87/15 ou emitir Nota Fiscal como operação interna e destacar o imposto usando a alíquota interna? |
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Decreto 53.200/16: Site do governo do Rio Grande do Sul. |
Livro V, artigo 35 do RICMS/RS - Decreto 37.699/96; |
Regulamentação da cobrança do imposto de softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres. |
Fonte: Elaborado pelo autor.
3.3 Análise e apresentação de dados
Os dados são apresentados através de quadros comparativos entre legislações tributárias, bem como a análise de decisões judiciais e a doutrina aplicada sobre o tema, com o intuito de identificar as divergências ocorridas entre as regulamentações do diferencial de alíquotas por parte dos estados brasileiros.
Baseando-se nos dados expostos neste estudo, adota-se a análise qualitativa para avaliação de suas informações, pois seus dados são avaliados de forma descritiva. Silva (2008) aponta o paradigma qualitativo como o método de não empregar dados estatísticos como centro do processo de análise de um problema, mas sim a preocupação com o significado dos fenômenos e processos sociais, considerando as motivações, crenças, valores, representações sociais e econômicas, que permeiam a rede de relações sociais.
4. Análise dos Resultados
Este capítulo está divido em três partes. A primeira detém-se em comparar o cenário anterior a alteração na CF/88 pela Emenda Constitucional 87/15 com o cenário atual e sua regulamentação por convênio; a segunda demonstra diferentes regulamentações por parte dos Estados Brasileiros da cobrança do diferencial de alíquotas e a terceira parte demonstra posicionamentos do fisco referente a consultas elaboradas pelos contribuintes referente ao diferencial de alíquota de ICMS, e o posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, bem como posicionamento do Estado do Rio Grande do Sul (RS) sobre recolhimento de imposto sobre caso onde a falta de determinação da falta de local da operação para determinação do imposto.
4.1 Alterações trazidas pela Emenda Constitucional 87/15 e Convênio ICMS 93/15
O quadro 7 demonstra o cenário antes e após a alteração trazida pela Emenda Constitucional 87 de 2015 no âmbito do diferencial de alíquotas do ICMS na CF/88 (grifo do autor):
Quadro 7 – Alterações trazidas à CF/88 pela Emenda Constitucional 87 de 2015:
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Redação anterior a EC 87 de 2015: |
Redação posterior a EC 87 de 2015: |
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Art. 155 (...) §2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele. |
Art. 155 (...) §2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do estado destinatário e a alíquota interestadual; a) Revogado; b) revogado. |
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VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente á diferença entre a alíquota interna e interestadual; |
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o Inciso VII: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando destinatário não for contribuinte do imposto. |
O quadro 7 demonstra as alterações trazidas pela Emenda Constitucional 87 de 2015, dentre elas a utilização de alíquota interestadual nas operações destinadas a consumidor final localizado em outro estado, independente deste ser contribuinte ou não do ICMS; bem como a responsabilização pelo recolhimento do diferencial de alíquotas ao destinatário, quando este for contribuinte, e a responsabilização do remetente pelo recolhimento do diferencial de alíquotas, quando o destinatário das operações e prestações não for contribuinte do ICMS.
No quadro 8 indica as regulamentações trazidas pelo convênio ICMS 93/15 que suscitam dúvidas quando a falta de possível regulamentação por Lei Complementar (grifo por parte do autor):
Quadro 8 –: Previsão de necessidade de Lei Complementar nas definições trazidas pelo Convênio 93/15:
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Constituição Federal Art. 146: Cabe a Lei Complementar: |
Constituição Federal Art. 155, §2º, inciso XII: (Previsão especifica para o ICMS): Cabe a Lei Complementar: |
Convênio ICMS 93 de 2015: Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve: |
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(...); III – Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária especialmente sobre: a) Definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; |
a)Definir seus contribuintes; (...)d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas a circulação de mercadorias e das prestações de serviços; (...) i) fixar base de cálculo, de modo que o montante do imposto integre, também na importação do exterior do bem, mercadoria ou serviço. |
I - se remetente do bem: a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação; b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem; b) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. § 1º-A O ICMS devido ás unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas: ICMS origem = BC x ALQ inter ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem Onde: BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º; ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação; ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino. |
Conforme o quadro 8, o convênio 93 de 2015 traz em sua publicação pontos controversos com a forma de regulamentação indicada na Constituição Federal para situações específicas aos impostos, especialmente ao ICMS.
Há dupla indicação da necessidade de Lei Complementar em nossa Carta Magna para solucionar questões fundamentais para a operacionalização deste imposto, como a definição de fato geradora, base de cálculo, contribuinte e principalmente a definição para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços, questão fundamental a ser abordada na seqüência deste estudo.
4.2 Divergência na regulamentação do diferencial de alíquotas nos Estados em função da venda presencial
O quadro 9 apresenta a regulamentação do diferencial de alíquotas por parte de alguns Estados da Federação, com o intuito de demonstrar o conflito de competência, bem como a dificuldade de definir a cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações, em função da interpretação do termo “localizado em outro estado” em razão do contribuinte estar presente no estabelecimento para receber a mercadoria, mas com domicílio em outro Estado, denominado na legislação tributária como venda presencial.
Quadro 9 – Regulamentação do diferencial de alíquotas nos Estados e o conflito em função da venda presencial
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Estados e Legislação tributária aplicável: |
Texto Legal |
Interpretação sobre a venda presencial: |
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Rio Grande do Sul: Livro I, artigo 27, nota do “caput”, Decreto 37.699/97; |
No art. 27 do Livro I, a nota do ''caput'' passa a vigorar com a seguinte redação: ''NOTA - Para fins de aplicação das alíquotas previstas neste inciso, considera-se interna a operação com mercadoria destinada a consumidor final pessoa física não contribuinte do imposto localizado em outra unidade da Federação, quando a entrega da mercadoria ocorrer no momento da sua aquisição. |
Com esta regulamentação, o Estado do Rio Grande do Sul levou em conta que o contribuinte estando presente no estabelecimento, independente de seu domicílio ser em outro Estado, considera-se a operação como interna, com tributação com alíquota interna sem recolhimento de diferencial de alíquotas; |
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Maranhão: Lei 7.799/02, artigo 12, inciso XVII: |
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; XVII - da saída de bens e serviços em operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação, destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado, inclusive quando realizadas diretamente no estabelecimento comercial do remetente |
O Estado do Maranhão não leva em consideração a venda presencial como operação interna, sendo assim, se o consumidor final não contribuinte com domicílio no Maranhão fizer compras em outro estado, de forma presencial, ainda será devido ao Estado do Maranhão o valor de diferencial de alíquotas. |
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Distrito Federal: Lei 1.254/96, art. 20 §1° ao §3°: |
§ 1° O disposto no caput aplica-se também na hipótese de aquisição de bens ou contratação de serviços de forma presencial. (...) § 3° O imposto de que trata o caput é também integralmente devido ao Distrito Federal no caso de o bem adquirido ou de o serviço tomado por destinatário não contribuinte do imposto, domiciliado no Distrito Federal, ser entregue ou prestado em outra unidade federada. |
O Estado do Distrito Federal também não leva em consideração a venda presencial como operação interna, sendo assim, se o consumidor final não contribuinte domiciliado no estado do Distrito Federal fizer compras de forma presencial em outro Estado, será devido o valor do diferencial de alíquotas ao seu Estado de domicílio. |
O quadro 9 apresenta uma das principais divergências trazidas pelo regulamentação do diferencial de alíquotas através de convênio, pois fica evidenciado o conflito de competência entre os Estados Brasileiros, bem como ficou ao alvedrio do legislador estadual a interpretação do termo “localizado em outro estado”, pois o fato do consumidor final não contribuinte estar presente no estabelecimento foi abordado de forma diferente pelos entes da federação, causando insegurança jurídica aos contribuintes e a invasão por parte dos estados em relação ao aspecto espacial da regra matriz de incidência do tributo em análise.
Conforme o Artigo 155, §2°, inciso XII,”d” define-se que cabe a Lei Complementar fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativa à circulação de mercadorias e das prestações de serviços.
Sendo assim fica evidenciado que há necessidade de abordar a definição do estabelecimento responsável e o local da operação para cobrança do referido tributo, a fim de solucionar este conflito de competência que ocorre atualmente entre os Estados, uma vez que também a Lei complementar é a via constitucional para solucionar este quesito, conforme o artigo 146, inciso I da Carta Magna Brasileira.
Esta situação levanta questionamentos junto ao fisco por parte dos contribuintes, os quais alguns destes questionamentos constam na continuidade deste estudo, suscitando a necessidade de solucionar estas questões por parte do legislador público.
4.3 Questionamentos dos contribuintes e posicionamento do Fisco e judiciário sobre o diferencial de alíquotas e cobrança de imposto
O quadro 10 apresenta consultas e questionamentos junto ao fisco por contribuintes junto aos entes da federação sobre o diferencial de alíquotas nas operações com consumidor final não contribuinte, bem como decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre necessidade de Lei Complementar para o diferencial de alíquotas.
Quadro 10 – Consultas tributárias sobre diferencial de alíquotas e posição do STF e RS sobre a questão
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Estado e Número da Consulta; Posição do STF: |
Questionamento: |
Posição do Fisco: |
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Santa Catarina: Consulta 60/2016 |
São consideradas internas as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto em território catarinense, independentemente de seu domicílio ou estabelecimento em outra unidade da federação? |
Pelo exposto, responda-se ao consulente que são internas as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto em território catarinense, independentemente de seu domicílio ou estabelecimento em outra unidade da federação. |
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Paraná: Consulta 64/2016: |
Na venda presencial para não contribuinte domiciliado em outro Estado, quando o próprio adquirente retira o produto no local, como deve proceder? |
Logo, as “vendas no balcão” ou “vendas presenciais” ocorridas no estabelecimento da consulente situado no Paraná são caracterizadas como operações internas, seja qual for o domicílio dos consumidores finais não contribuintes, adquirentes das mercadorias. |
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Rio Grande do Sul: Parecer 16382/2016 |
Como devo proceder onde não ocorre a circulação física das mercadorias entre estados e a operação é interna? Deve recolher o diferencial de alíquotas prevista na EC 87/15? |
Sendo assim, caso a mercadoria seja entregue presencialmente, não havendo trânsito físico para fora do território deste Estado, entendemos indevido o diferencial de alíquotas previsto na Emenda Constitucional n.º 87/15, independentemente de o destinatário da operação ser pessoa física ou jurídica |
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Recurso Extraordinário 580.903/2012 Paraná; Relator Min. Joaquim Barbosa; Recte.(s) :Estado do Paraná |
Sustenta-se, em síntese que: a) não há dispositivo constitucional que imponha a necessidade de lei complementar estabelecer o diferencial entre alíquota interna e interestadual; |
Primeiramente, consigno que a afirmativa do recorrente de não haver nenhum dispositivo constitucional que disponha caber à lei complementar estabelecer o diferencial entre a alíquota interna e a interestadual evidentemente improcede, por tal comando estar presente nos arts. 146, III, e 155, § 2º, XII, da Constituição. |
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Rio Grande do SUL. Decreto nº 53.200, de 19 de setembro de 2016. |
Não será exigido o imposto relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados. |
Não será exigido o imposto relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados, até que haja definição do local da operação para efeitos de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto. |
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Conforme identifica o quadro 10, a regulamentação do diferencial de alíquotas causa grande questionamento por parte dos contribuintes, principalmente sobre o tratamento que deve ser dado nas vendas presenciais para consumidor final não contribuinte domiciliado em Estado diferente do remetente da mercadoria.
As consultas analisadas são provenientes dos Estados da região Sul do Brasil, onde ficou regulamentada a venda presencial como fator determinante para o recolhimento do diferencial de alíquotas, diferentemente de estados do centro-oeste e nordeste brasileiros, como demonstrado anteriormente no quadro 9, sendo assim identifica-se um conflito de competência entre os estados da federação, que invadiram o aspecto espacial da regra matriz da incidência tributária do referido imposto.
Este conflito acontece principalmente em função da falta de definição do local das operações relativas à circulação de mercadorias e prestações, para efeito da cobrança de definição do estabelecimento responsável, previsão esta definida na Constituição Federal, conforme o artigo 155, §2°, XII, alínea “d”, que indicam necessidade de Lei Complementar para solucionar esta questão.
A necessidade de Lei Complementar foi matéria de discussão no Supremo Tribunal Federal onde foi decidido que, conforme quadro anterior, que há dispositivo constitucional para a previsão de diferencial de alíquotas entre alíquota interna e interestadual de edição de Lei Complementar para definição desta cobrança.
O Estado do Rio Grande do Sul também já abordou a questão da falta de definição do local da operação para efeitos de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto, conforme demonstra quadro 10, através do Decreto 53/200/16, no que se refere à cobrança do imposto de programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados.
