Parecer
ISS – NÃO INCLUSÃO DOS VALORES RELATIVOS A SUBEMPREITADAS E AOS MATERIAIS FORNECIDOS PELO PRESTADOR DE SERVIÇOS.
CONSULENTE: CONSTRAMO PAVIMENTAÇÃO E CONSTRUÇÃO EIRELLI - EPP.
PARECERISTA: ELITON CARLOS RAMOS GOMES
INTERESSADO: MUNICÍPIO DE ANAURILÂNDIA – MS
Vem à apreciação desta Assessoria Jurídica consulta/requerimento, formulada pela Empresa CONSTRAMO PAVIMENTAÇÃO E CONSTRUÇÃO EIRELLI - EPP, a respeito da possibilidade de dedução de materiais, para fins de recolhimento de ISSQN com fundamento no art. 7º, §2º, item I, da Lei Complementar 116/03, sobre as notas fiscais emitidas pela CESP Cia Energética de São Paulo nas obras realizadas no Município de Anaurilândia-MS.
É o que interessava relatar.
Ao parecer.
Analisando os fatos acima mencionados, denota-se que não comportam debate delongado.
Para analisar a matéria em um contexto claro e específico, devemos responder os requisitos abaixo:
Sobre tais questões é o seguinte.
Com se vê, o objeto do estudo é simplesmente constitucional. Logo, para resolvê-lo é preciso saber, antes de tudo, em face das normas constitucionais que discriminam as competências tributárias, o arquétipo constitucional da incidência do ISS.
Consequentemente, a solução correta e objetiva de questões como as ora propostas só pode estar na própria Constituição. Qualquer estudo sobre questões da espécie aqui versada exige que, antes (lógica e cronologicamente), sejam desvendados o conteúdo, sentido e alcance dos preceitos constitucionais. Só depois de cumprida essa tarefa é que se pode examinar a norma constitucional, mas na consulta/requerimento em anexo não há necessidade de delongar o debate, pois é algo mais simplificado.
A base de cálculo do ISS, salvo as exceções constituídas pelo trabalho pessoal do próprio contribuinte e pelas sociedades de profissionais, é o preço do serviço, nele (preço) incluído tudo o que for pago pelo tomador (destinatário utente, usuário) ao prestador, desde que provenha da prestação de serviços. Essa proveniência determina-se pela precisa identificação do negócio jurídico desencadeador das receitas.
Vale dizer, a base de cálculo do ISS é a receita auferida pelo prestador como contrapartida pela prestação do serviço tributável pelo Município ou pelo Distrito Federal ao qual cabem os impostos municipais. Havendo preço devidamente estipulado, a título de remuneração pela prestação de serviços de competência dos Municípios, eis a base de cálculo do ISS. Obviamente, onde não houver receita, jamais se poderá cogitar de exigência de ISS, pela singela razão de que, nessa hipótese, preço não há.
Em suma, a via que conduz a formulação de exigência nula (ilegal e inconstitucional) não é somente a que tributa atividade sobre a qual o imposto, claramente, não incide. Muitas e muitas vezes – sobretudo com a complexidade e diversidade crescentes das atividades em nossos dias – a nulidade de exigência de ISS ocorre pela doação de base de cálculo inadequada, incompatível com a materialidade da hipótese de incidência do imposto que se declara exigir.
No caso de serviços de construção, a base de cálculo prossegue sendo o preço, assim entendido o valor da prestação, no qual não incluem as parcelas correspondentes aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e às subempreitadas.
A LC 116/2003, porém, ao disciplinar o Imposto sobre Serviços, só admite, em restrição errônea, a não inclusão na base de cálculo do valor dos materiais, no caso dos serviços previstos nos subitens 7.02 e 7.05, verbis:
“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
...
§2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;"
Por oportuno, há que se fazer, de plano, uma advertência: seja diante de serviços preliminares, como os de elaboração do projeto (sem o qual não se tem obra), de sondagem do solo, de aterro ou desaterro, construção dos barracões, estaqueamento ou outro tipo de fundação, de obras hidráulicas e elétricas, bem assim os serviços auxiliares, como os de andaimes, e os complementares, como os de paisagismo, sempre se têm serviços de construção civil. Cabe, em todos eles, o direito de não inclusão do valor dos materiais.
No que se refere a não inclusão da parcela relativa ao valor das subempreitadas, no caso de serviços de construção civil, a Lei Complementar 116/2003 não autoriza expressamente. Essa circunstância, porém, não implica impossibilidade da não inclusão das subempreitadas já tributadas ou não[1], eis que, o ISS comumente não é tributo de múltipla incidência econômica, impropriamente designado de cumulativo.
Deixamos consignado, linhas acima, que a cumulatividade não se presume, não podendo o intérprete aplicá-la, sem expressa autorização constitucional.
Diante disso, é forçosa a conclusão de que a LC 116/2003, ao não autorizar a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS, no caso de serviços de construção, ofende, às escâncaras, a Constituição Federal e a materialidade da hipótese de incidência do imposto. Com efeito, em todos os casos, o sistema veda a aplicação da múltipla incidência; esta deve ser rechaçada, pena de desnaturação do tributo.
O ISS é um imposto não-cumulativo (ou melhor, em que não cabe a múltipla incidência econômica) não apenas em virtude da base de cálculo, mas, essencialmente, em razão da sua própria materialidade.
Outrossim, a título de esclarecimento, o contrato de empreitada de construção civil com materiais, por exemplo, conhecido como “empreitada de materiais” ou “empreitada global”, caracteriza-se como modalidade em que o dono da obra contrata para receber a obra pronta. O empreiteiro prestará o serviço de construção civil e fornecerá também os materiais imprescindíveis para a execução do serviço. Ou seja, além da obrigação de fazer, prestação-fim, o próprio empreiteiro ficará responsável por fornecer os insumos necessários para a tal obrigação de fazer.
O prestador do serviço, nessas situações, não fornece “mercadoria”; tão somente aplica os insumos necessários para a prestação do serviço de construção civil para o qual foi contratado.
Por conta disto, a legislação infraconstitucional sempre se preocupou em esclarecer que, nas hipóteses de prestação de serviços de construção civil com fornecimento de materiais, o ISS será calculado “deduzindo-se” – melhor seria dizer, não incluindo – as parcelas correspondentes ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador do serviço.
Logo, a LC 116/03 – editada com base no art. 146 da C.F. – ao prever, em seu art. 7º §2º, I, a não inclusão do valor dos materiais fornecidos pelo prestador na base de cálculo do ISS sem qualquer restrição, deve ser obedecida pelos Municípios.
Demais disso, conforme já ressaltado, se a prestação de serviço corresponde à atividade exercida pelo prestador, a base de cálculo deverá dimensionar, quantificar, sopesar tal atividade. Tal conceito – acerca da base de cálculo como a dimensão quantitativa da materialidade do ISS – deve ser aplicado com a mesma importância quer para os contratos de “empreitada de lavor” quer para os contratos de “empreitada global”. Não importa se no contrato de empreitada global consta o valor dos materiais incluído no preço do contrato. A hipótese de incidência do ISS deve se circunscrever à essência do contrato, qual seja, a realização (o “fazer”) da obra. Eis a materialidade do ISS: a prestação do serviço.
Sendo assim, diante dos fundamentos acima descritos, em parecer, OPINO pela não incidência do ISS nos “materiais utilizados nas obras”, com base no artigo 7º, §2º, I da Lei Complementar 116/2003.
Outrossim, OPINO ainda, pela incidência total do ISS sobre a “prestação dos serviços”, não havendo qualquer tipo de dedução.
Remeta-se o parecer ao setor competente para que tome as providências cabíveis, com cópia para empresa CONSTRAMO PAVIMENTAÇÃO E CONSTRUÇÃO EIRELLI – EPP.
S.M.J. É o parecer.
Campo Grande para Anaurilândia-MS, 05 de outubro de 2016.
ELITON CARLOS RAMOS GOMES
OAB/MS Nº 16.061
[1] Aliás, entender que só podem ser deduzidos os valores referentes às subempreitadas já tributadas pelo ISS implicaria agir em detrimento do contribuinte, por eventual inação do fisco correspondente em proceder à fiscalização dos subcontratados.