A aplicação de efeitos ex nunc nas decisões das ações rescisórias no caso da isenção da Cofins pela LC nº 70/1991

1.    CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A discussão envolvendo a desconstituição da coisa julgada sempre gerou e tem ainda gerado debates acalorados, principalmente sob o embate de teorias que de um lado defendem uma maior relativização da coisa julgada e de outro primam pela sua máxima conservação.

Nesta senda, considerando-se todas as especificidades que circundam este tema, o presente trabalho pretende fazer uma análise específica dos efeitos gerados pela ação rescisória proposta pela Fazenda Nacional visando rescindir decisão favorável ao contribuinte. Casuisticamente, estabelece-se um estudo em relação à problemática enfrentada pelas sociedades civis prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentados, as quais durante muito tempo foram agraciadas pela isenção da Cofins prevista na LC nº 70/1991, porém, após a edição da Lei nº 9.430/1996, viram revogada tal isenção, fato que desencadeou uma enxurrada de ações rescisórias propostas pela Fazenda Nacional.

Diante disto, o presente artigo se deterá à análise das possíveis limitações impostas pela legislação tributária quanto aos efeitos retroativos das ações rescisórias, no sentido de impossibilitar a exigência do tributo não recolhido durante a vigência da ordem judicial autorizadora transitada em julgado. Pretende-se elucidar a influência principiológica exercida sobre a modulação dos efeitos em matéria fiscal, especificamente quanto às decisões proferidas nas ações rescisórias em face de decisão favorável a isenção de contribuinte de boa-fé.

Para atingir o objetivo do presente trabalho, quanto ao método de abordagem utilizou-se a pesquisa dialética, em que as informações originaram-se de legislações federais, doutrinas especializadas e pesquisas jurisprudenciais. Quanto aos procedimentos, o método de abordagem foi o dedutivo, partindo de um conflito de leis aparentemente de hierarquias diferentes, passando por uma mudança ríspida do posicionamento jurisprudencial de Tribunal Superior e os efeitos retroativos decorrentes desta mudança nas decisões das ações rescisórias propostas pela Fazenda Nacional, confrontando-os com a doutrina e jurisprudencial, verificando possíveis ofensas às leis tributárias específicas e a princípios constitucionais. Por fim, quanto às técnicas de pesquisa, utilizou-se da pesquisa bibliográfica.

2.    a Isenção da Cofins às sociedades civis prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentados

A coisa julgada material esta amparada pelo manto constitucional das garantias fundamentais, expressamente prevista no artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal. Protegida, neste mesmo diapasão, pelo elevado grau de cláusula pétrea, nos termos do art. 60, § 4º, inciso IV, também da Carta Magna, o que representa dizer que a coisa julgada sequer poderá ser abolida por meio de simples emenda constitucional.

Com isso, passa-se à análise casuística enfrentada pelas sociedades civis prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentados, frente ao posicionamento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal quanto à isenção da Cofins e sua posterior revogação. Especificamente quanto aos efeitos que esta repentina mudança de posicionamento jurisprudencial poderá gerar ao contribuinte de boa-fé, que nutriu uma expectativa diante da coisa julgada e do posicionamento solidificado, inclusive sumulado pelo STJ a respeito da legalidade dessa isenção, para posteriormente ser surpreendido por sua revisão.   

A contribuição para o financiamento da seguridade social – COFINS, originou-se “na Constituição Federal de 1988, cujo artigo 195, inc. I, em sua redação original, previu a cobrança de contribuição social sobre o faturamento, em substituição ao tributo, [...], denominado FINSOCIAL”^[1]. Porém só foi disciplinada em 30 de dezembro de 1991, após a edição da Lei Complementar nº 70, a qual lhe deu a roupagem que se tem hoje.

O sujeito ativo deste tributo é a União Federal e, por outro lado, nos termos dos arts. 1º e 2º da LC 70/1991, definiu-se como contribuintes da COFINS, todas as pessoas jurídicas ou entidades a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, as quais obtenham receita em decorrência da venda de mercadorias, de mercadorias e serviços, ou apenas da prestação de serviços de qualquer natureza. Porém, no inciso II, do artigo 6º da mencionada Lei Complementar, o legislador optou por isentar desta contribuição as sociedades civis de prestação de serviços profissionais legalmente regulamentados.

Nesta senda, por ter sido a Cofins regulada por Lei Complementar, foi levado ao crivo do STF diversas questões atinentes a esse tributo, sendo o julgamento da Ação Direta de Constitucionalidade nº 1/DF o primeiro a versar exclusivamente sobre esta espécie de contribuição. A referida decisão concluiu, em suma, ser integralmente constitucional a LC 70/1991, em que pese a mesma seja apenas formalmente complementar, sendo materialmente ordinária.

Por conseguinte, as discussões envolvendo este tributo se acentuaram com a edição da Lei nº 9.430/1996, a qual em seu art. 56 revogou a isenção concedida inicialmente pela LC 70/1991 às sociedades civis prestadoras de serviços de profissão legalmente regulamentada.

Frente a esta revogação da isenção concedida por uma lei complementar através de uma lei ordinária, o STJ após exaustivos debates assentou o entendimento, após o julgamento dos Recursos Especiais nº 221.710, 260.960 e 227.939, “pela impossibilidade de revogação da isenção às sociedades profissionais regulamentadas”^[2], editando, inclusive, no ano de 2003, a Súmula nº 276, a qual versa que “as sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime de tributação”, vindo assim a pacificar a jurisprudência neste sentido.

Salvaguardados por esta aparente pacificação jurisprudencial, muitos contribuintes obtiveram junto ao Poder Judiciário decisões favoráveis ao reconhecimento da isenção da Cofins às sociedades civis de prestação de serviços profissionais, deixando assim de recolher a afamada contribuição.  

Ocorre que o Supremo Tribunal Federal, no ano de 2006, entendeu por julgar contrariamente a este posicionamento até então assentado pela jurisprudência do STJ, destacando-se o acórdão mais significativo que balizou esta mudança de posicionamento, o Recurso Extraordinário 419.629-8/DF.

No julgamento do referido recurso, o STF utilizou-se como pedra de torque a ADC 1/DF, entendendo-se que a aludida decisão de constitucionalidade teria sedimentado o conflito de leis existente até então, uma vez que fixou entendimento no sentido de ser apenas formalmente complementar a lei criada sob as formalidades de Lei Complementar, mas que não aborde matéria exclusiva dessa espécie legal nos termos do art. 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal, sendo, portanto, materialmente ordinária. Assim, não haveria nenhuma inconstitucionalidade em a LC 70/1991 ser revogada por uma lei ordinária, convalidando, deste modo, a revogação da isenção da Cofins imposta pela Lei Ordinária nº 9.430/1991.

Em suma, “após o julgamento da ADC 1/DF foi consolidada de forma inquestionável a inexistência de hierarquia entre leis complementares e ordinárias”^[3] em casos que a matéria tratada na lei complementar não estiver dentre as previstas na Carta Magna. Porém, tal entendimento não se mostrou pacífico entre os doutrinadores, dentre os quais Hugo de Brito Machado ao salientar que “não é a natureza da matéria contida na espécie legislativa que define a maneira como pode ser revogada ou modificada, mas sim a forma como foi posta no ordenamento jurídico”^[4]. 

Além disso, outro ponto que causou bastante controvérsia foi o fato da ADC 1/DF apenas ter discutido expressamente acerca dos arts. 1º, 2º, 9º, 10 e 13 da LC 70/1991, tendo sido excluído, portanto, o art. 6º, II, relativo à isenção. Com isso, parte da doutrina entendeu que “não fora afastada sua natureza de lei complementar”^[5], ou ao menos caso confirmada a tese de ser materialmente ordinária, esta natureza se limitaria apenas aos dispositivos expressamente analisados e não em relação à integralidade da lei complementar. Por isso, uma parcela doutrinária ainda entende ser impossível à revogação da isenção da Cofins pela Lei 9.430/96, mesmo após o julgamento da aludida Ação Direta de Constitucionalidade.

Não obstante, frente ao novo entendimento trazido pelo STF, a União (Fazenda Nacional) passou a ingressar com Ações Rescisórias fundadas eminentemente nos incisos II e V, do art. 485 do CPC, no intuito de rescindir decisões que anteriormente haviam reconhecido a isenção da Cofins para sociedades civis de prestação de serviços profissionais, sob a alegação de que tais julgados além de terem sido proferidos por autoridade absolutamente incompetente, pois entende que o STJ usurpou competência exclusiva do STF ao proferir decisões envolvendo isenção da Cofins, violavam literal disposição de lei, já que a jurisprudência dominante do STF havia consolidado entendimento de que não haveria hierarquia entre lei complementar materialmente ordinária e lei ordinária stricto sensu.

Além disso, sustenta não haver ofensa à Súmula 343 do STF, que estabelece ser inviável “ação rescisória por ofensa a literal disposição de lei quando a decisão rescindenda se tiver baseado em texto de interpretação controvertida nos tribunais”; uma vez que a suposta matéria controvertida refere-se a lei constitucional, prevalecendo, assim, o princípio da supremacia constitucional.

Diante desta situação controvertida o Superior Tribunal de Justiça entendeu por rever seus julgados, concluindo pela existência de descompasso com jurisprudência do STF. Jurisprudência que à época das decisões rescindendas não existia. Assim sendo, o STJ entendeu por mudar inteiramente seu posicionamento interpretativo, proferindo inúmeras decisões no sentido de admitir e julgar procedente as ações rescisórias propostas pela União, em razão do pronunciamento pelo Tribunal Pleno do STF (Recursos Extraordinários 381.964/MG e 377.457/PR), declarando que o conflito entre lei complementar e lei ordinária não é resolvido pelo princípio da hierarquia, mas sim em função da reserva de competência. Concluiu, portanto, que o STJ não detinha competência para analisar matéria de índole exclusivamente constitucional, bem como que a Cofins poderia ser disciplinada por lei ordinária, reconhecendo a legitimidade da revogação da isenção da Cofins disciplinada pelo art. 56, da Lei nº 9.430/96.

Diante desta proeminente transformação do entendimento jurisprudencial, salta aos olhos que a matéria referente à revogação da isenção da Cofins pela Lei nº 9.430/96, desde o princípio mostrou-se controvertida no âmbito dos Tribunais. De tal modo, restou oportuna a oposição no sentido de em tese não ser possível a rescisão do julgado frente ao princípio da segurança jurídica defendida pela súmula 343 do STF. Contudo, o próprio Superior Tribunal de Justiça se posicionou no sentido de não se aplicar a afamada súmula nos casos em que se verifica controvérsia em relação à interpretação de matéria constitucional, como no julgamento da AR 3.843/PE, sob a relatoria da Ministra Eliana Calmon, da Primeira Seção do STJ, bem como da Ação Rescisória nº 3.964/RS, relator Min. Mauro Campbell Marques, em que o STJ julgou procedente a demanda, rescindindo o acórdão impugnado e atribuindo efeitos ex tunc a decisão.

Neste sentido, após esse breve relato da acentuada alteração de posicionamento jurisprudencial envolvendo a revogação da isenção da COFINS para as sociedades civis, ressalta-se um fato alheio à discussão que envolve o cabimento ou não de Ação Rescisória no presente caso. Infere-se, assim, que, em que pese se entenda mais adequado aos princípios basilares do Estado Democrático de Direito que se prime pela segurança das relações jurídicas, em concreto com a incidência no caso em tela da Súmula nº 343 do STF, principalmente por haver, desde o princípio, uma flagrante controvérsia no âmbito jurisprudencial quanto à possibilidade de lei ordinária revogar lei complementar, verifica-se com os recentes julgados tanto do STJ e STF, que está definitivamente assentado nos tribunais superiores o cabimento de ação rescisória visando rescindir decisões fundadas na impossibilidade da Lei 9.430/96 revogar isenção imposta pela Lei Complementar 70/1991.  

No entanto, os efeitos extremamente lesivos que estas decisões rescisórias poderão causar aos contribuintes de boa-fé ainda não alcançaram uma definição concreta. Portanto, frente à problemática vivenciada por estes contribuintes que repentinamente se viram diante de um débito fiscal que até então sequer existia, já que amparados por uma decisão judicial transitada em julgado que os legitimava a não recolher determinado tributo, é gritante a necessidade de um aprofundamento na análise acerca da viabilidade da modulação dos efeitos retroativos da ação rescisória, a fim de evitar surpresas prejudiciais aos contribuintes de boa-fé, que confiando no judiciário deixaram de recolher a Cofins.

3.    a impossibilidade de a ação rescisória restabelecer O CRÉDITO TRIBUTÁRIO extinto PELA COISA JULGADA frente às limitações da legislação tributária

Com a fixação do posicionamento pelo STF reconhecendo a revogação da isenção da Cofins para as sociedade civis de prestação de serviços profissionais, a Fazenda Pública passou a propor inúmeras ações rescisórias fundadas no art. 485, inc. V, do CPC, das quais o Supremo Tribunal Federal tem firmado o entendimento da inaplicabilidade neste caso da Súmula 343/STF, admitindo a possibilidade de ações rescisórias sobre a referida temática.

Por conseguinte, no que tange ao cabimento da Ação Rescisória no caso em comento, por mais que ainda exista uma parcela da doutrina que entenda incabível este remédio processual para rescindir as decisões que anteriormente reconheciam a isenção da Cofins, é pacífico o entendimento jurisprudencial nos Tribunais Superiores do cabimento desta ação. Somente permanece a divergência, ainda, quanto aos seus efeitos.

Quanto a isto, infere-se, primeiramente, que após a efetiva formação do crédito tributário, no qual se tem a liquidez e certeza da obrigação tributária, o crédito poderá vir a sofrer algumas suspensões durante sua trajetória, em especial quanto a sua exigibilidade, tendo, por fim, como sequência lógica a sua extinção.

No que tange a esta extinção do crédito tributário, tem-se que a forma mais natural é através do pagamento. Contudo, há outras hipóteses de extinção previstas na legislação, especificamente no artigo 156 do CTN. Dentre as possibilidades de se extinguir o crédito tributário dá-se neste estudo maior destaque para a expressa no “inciso X” do mencionado dispositivo legal, qual seja a extinção do crédito por decisão judicial passada em julgado, ou seja, aquela proferida por autoridade competente (seja juiz ou tribunal) e que não cabe mais recursos.

Destarte, a decisão judicial poderá extinguir o crédito tributário de duas formas, são elas:

Pagamento: a decisão judicial entende ser improcedente a ação proposta pelo sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo; Extinção da exigência do crédito: a decisão judicial entende ser improcedente a cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim ao sujeito passivo. Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida a sua exigência. Essa extinção pode ser total ou parcial (indevida a multa, devido o tributo)^[6].   

Neste sentido, dentre as formas de extinção do crédito por decisão judicial elencadas pelo autor, a de maior relevância para o presente estudo é a hipótese de a decisão entender indevida a cobrança do tributo, extinguindo o crédito tributário. Contudo, além das situações em que o contribuinte obtém uma decisão favorável de extinção do crédito tributário previamente constituído pela Fazenda Nacional, poderá ocorrer, do mesmo modo, hipóteses em que o contribuinte por meio de ações ordinárias ou mandados de segurança tanto preventivos como repressivos, também aufiram junto ao Poder Judiciário decisões declarando a inexistência da obrigação tributária, impedindo que o Fisco perfectibilize o lançamento tributário.     

Quanto a isto, sabiamente leciona

A decisão judicial dando pela invalidade do lançamento, extingue o crédito tributário desde que transite em julgado. Diz-se que a decisão passa ou transita em julgado quando contra a mesma não cabe mais qualquer recurso. Na verdade a decisão judicial, como a administrativa, o que faz é anular o lançamento. Já feito, ou em elaboração. É notável a diferença entre a extinção de um crédito tributário sem efetivo suporte legal. No primeiro caso, há extinção da respectiva obrigação tributária. No segundo, extingue-se apenas o crédito, como realidade formal. A obrigação respectiva não existia. E se existia e o anulamento do lançamento se deu em face de vício formal, a obrigação sobrevive, ensejando a feitura de outro lançamento^[7]. 

Com efeito, o que se pode visualizar com o ensinamento do distinto doutrinador é que a decisão judicial anula o lançamento tributário, exigindo-se da Fazenda Pública, caso posteriormente pretenda e tenha legitimidade para tanto, que faça um novo lançamento.

Todavia, não é este o entendimento que o Superior Tribunal de Justiça vem adotando em seus recentes julgados, como se verifica no REsp 826428/MG e no

Foi a partir do julgamento pelo Plenário do STF dos Recursos Extraordinários 377.457/PR e 381.964/MG, sob a relatoria do Ministro Gilmar Mendes, que se consolidou este entendimento no sentido da constitucionalidade da revogação da isenção da Cofins para às sociedades civis prestadoras de serviços profissionais, bem como o de afastar a possibilidade de modulação dos efeitos dessa decisão.

Quanto a estas decisões dos referidos recursos extraordinários, cabe salientar que o Tribunal Pleno do STF, por maioria de votos, julgou no sentido de não acolher o pedido de modulação dos efeitos. Tendo sido vencidos os Senhores Ministros Carlos Alberto Menezes Direito, Eros Grau, Ricardo Lewandowski, Carlos Ayres Britto e Celso de Mello. Dentre os votos vencidos, dá-se destaque ao voto do ilustre Senhor Ministro Celso de Mello, que em sua brilhante explanação corrobora a necessidade em nome da segurança jurídica de se impor a adoção da medida excepcional da modulação dos efeitos da decisão ao caso da revogação da isenção da Cofins, tendo em vista o STJ ter pacificado entendimento reconhecendo a isenção, inclusive consolidando com a Súmula 276/STJ. De modo que não se pode prejudicar os contribuintes de boa-fé pela instabilidade das decisões judiciais.

Nas palavras do Min. Celso de Mello:

Peço vênia para deferir a pretendida modulação dos efeitos da decisão que o Plenário desta Suprema Corte acaba de proferir no julgamento da presente causa. [...] Como se sabe, o E. Superior Tribunal de Justiça, após reiteradas decisões que proferiu sobre a matéria objeto do presente litígio, veio a sumular, em 2003, o entendimento jurisprudencial daquela alta Corte judiciária, [...] Súmula 276/STJ, [...]. Esse dado assume, a meu juízo, Senhor Presidente, extrema importância, pois coloca em pauta a questão relevantíssima da segurança jurídica, que há de prevalecer nas relações entre o Estado e o contribuinte, em ordem a que as justas expectativas deste não sejam frustradas por atuação inesperada do Poder Público, como sucederia em situações, como a ora em exame, em que se registra clara ruptura de paradigmas, com a prolação de decisão que evidentemente onera a esfera jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária. [...] Os cidadãos não podem ser vítimas da instabilidade das decisões proferidas pelas instâncias judiciárias ou das deliberações emanadas dos corpos legislativos. [...] A instabilidade das decisões estatais, motivada pela ruptura abrupta de critérios jurisprudenciais, que, até então, pautavam o comportamento dos contribuintes [...], não pode nem afetar ou comprometer a esfera jurídica daqueles que, confiando em diretriz firmada pelos Tribunais e agindo de acordo com esse entendimento, ajustaram, de boa-fé, a sua condutas aos pronunciamentos reiterados do Superior Tribunal de Justiça a propósito da subsistência, no caso, da isenção da Cofins. [...] É preciso destacar que a Súmula [...] desempenha, na lição desse eminente Magistrado, enquanto método de trabalho, várias e significativas funções, pois, como se sabe, o enunciado sumular (a) confere maior estabilidade à jurisprudência predominante nos Tribunais; (b) atua como instrumento de referência oficial aos precedentes jurisprudenciais nele compendiados; (c) acelera o julgamento das causa e (d) evita julgados contraditórios. [...] Em suma: entendo, senhor Presidente, que se justifica, plenamente, a aplicação analógica do art. 27 da Lei nº 9.868/99, pois se acham delineados, na espécie, os requisitos autorizadores da modulação dos efeitos da decisão que esta Suprema Corte vem de proferir no julgamento da presente controvérsia constitucional.^[8]

Nesse sentido, em que pese os referidos Recursos Extraordinários tenham sido julgados no sentido de não reconhecer a modulação dos efeitos, destaca-se que sem dúvida o voto do aludido ministro soube demonstrar com presteza que o caso em análise se trata de um evento excepcional, já que havia um posicionamento extremamente assentado num Tribunal Superior em favor dos interesses dos contribuintes, e de forma abrupta esse entendimento é revisto, passando-se a julgar de modo totalmente contrário.

Assim, frente a excepcionalidade do caso referente a revogação da isenção da Cofins, entende-se tratar de situação singular a qual gera a possibilidade de que haja uma modulação dos efeitos, atribuindo às decisões rescisórias apenas efeitos “ex nunc”.

Além disso, aplica-se analogicamente à problemática em exame o disposto no art. 27 da Lei 9.868/1999, possibilitando ao STF que quando declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo possa restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que esta tenha eficácia somente a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado. Tudo isto em respeito ao princípio da segurança jurídica e excepcional interesse social, conforme se observa na análise casuística do reconhecimento da constitucionalidade da revogação da isenção da Cofins.

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Quanto à aplicação deste dispositivo legal, Cynara Monteiro Mariano elucida:

Tem-se atribuído à Lei 9.868/99 o feito de haver introduzido no ordenamento jurídico brasileiro a autorização para que o Supremo Tribunal Federal, no exercício do controle de constitucionalidade, possa fixar os efeitos das suas decisões no tempo, de modo a empregar consequências variadas para a declaração de inconstitucionalidade. [...] Nos dias atuais, essas mesmas razões de segurança jurídica e de interesse social, que já constavam da proposta de revisão constitucional de 1986/1988, constituem os pressupostos para o abrandamento dos efeitos da nulidade da lei declarada inconstitucional, conforme se infere do art. 27 da Lei 9.868/99. Parece, portanto, que, com o advento desse artigo 27 o dogma da nulidade permaneceu, no Direito brasileiro, como a regra, sendo a exceção a hipótese de que, mediante quorum qualificado, e por razão de segurança jurídica ou excepcional interesse social, a declaração possa ter seus efeitos suavizados.^[10]

Neste ponto se verifica que o mencionado dispositivo legal refere-se a possibilidade do STF amortizar os efeitos retroativos ao exercer o controle concentrado de constitucionalidade. Entende-se, portanto, que no controle difuso o STF já estava legitimado a delimitar os efeitos de suas declarações. Dessa forma, analogicamente ao caso em análise, verifica-se a possibilidade de modulação dos efeitos já que também abarca evidente interesse social dos contribuintes de boa-fé, primando pela máxima segurança jurídica.

Contudo, as discussões acerca da (im)possibilidade de modulação dos efeitos no caso da isenção da Cofins ainda não são estanques no Supremo, podendo-se ressaltar o Recurso Extraordinário 594.477, o qual discute se uma sentença que isentou o contribuinte de determinada obrigação tributária, extinguindo o crédito existente, venha a ser desconstituída, perderá, da mesma forma, a validade sobre o período anterior a decisão que a invalidou.

A Ministra-Relatora, primeiramente, conheceu o referido recurso extraordinário e o julgou procedente, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, pois entendeu que o acórdão recorrido divergiu da orientação firmada pelo próprio STF no julgamento do RE 377.457/PR e do RE 381.964/MG. Contudo, insatisfeito o contribuinte interpôs Agravo Regimental no Recurso Extraordinário, o qual, da mesma forma, foi negado provimento pela ministra-relatora. Porém, após o voto da relatora, o ex-ministro Eros Grau pediu vista, dando provimento ao recurso do contribuinte no que tange aos efeitos da ação rescisória ser ad futuram, ou seja, só produzirem efeitos para o futuro e não retroativamente.

Diante do aludido voto do ex-ministro Eros Grau, que julgou opostamente ao entendimento anteriormente fixado pelo STF, a ministra-relatora pediu o adiamento do julgado para repensar seu voto, fato este que ainda perdura sem uma resolução definitiva da lide. O que demonstra, sobretudo, ser a temática acerca dos efeitos relativos à ação rescisória, no que tange ao crédito tributário extinto pela coisa julgada, carecedora de uma análise mais criteriosa.

A temática é tão controversa que em razão da ausência de respostas contundentes sobre o assunto, realizou-se um debate acerca desta problemática no Instituto Brasileiro de Direito Tributário, em 18 de março de 2010, dando-se destaque às considerações feitas por

O processo ainda está, o julgamento está em andamento, mas eu tenho aqui um resumo do voto do Ministro Eros Grau, que está muito interessante. Ele diz aqui: “Esclareceu o Ministro que haveria de ser considerada a alegação da agravante, da pré-existência - agravante é o contribuinte - da pré-existência da decisão em mandato de segurança, dado que o CTN define em seu Art. 156, inciso X, que a decisão judicial passada em julgado extingue o crédito tributário. Asseverou que a ação rescisória não teria o condão de fazer renascer o crédito tributário extinto na medida em que o preceito veiculado pelo art. 156, inciso X, do CTN, o impediria. Destacou que o credor, a União, não seria titular do direito a lançar o tributo em relação ao contribuinte até o momento da procedência da ação rescisória e que o objeto da execução fiscal de que se cuida respeitaria a valores exigidos anteriormente a propositura da ação rescisória. Salientou que a desconstituição pela rescisória da decisão transitada em julgado que afirmar a inexistência da obrigação tributária, não conferiria a União o direito de restabelecer créditos tributários que a primeira, a decisão do Mandado de Segurança declarara inexistirem, haja vista que esses créditos tributários, objeto da execução fiscal, porque inexistentes nos termos do que estabelece o CTN seriam irrecuperáveis, afirmou que os créditos tributários, objeto da execução estariam extintos, daí por que a agravante não poderia pois ser imposta sanção alguma.^[11]

Diante desta análise divergente do atual posicionamento jurisprudencial, há de ser considerado o fato de o Código Tributário Nacional ser expresso ao determinar em seu artigo 156, inciso X, que a decisão passada em julgada gera a extinção do crédito tributário. Nesse sentido, uma parcela da doutrina apegada ao princípio da estrita legalidade tributária, defende a inadmissibilidade de a ação rescisória desconstituir decisões transitadas em julgado que extinguiram o crédito tributário, como no caso da isenção da Cofins às sociedades civis prestadoras de serviços profissionais, “sob pena de atribuir-se ao juízo rescisório a capacidade de fazer renascer um crédito tributário já extinto, ou em outras palavras, sob pena de se conferir ao julgado proferido no juízo rescisório a força de lei”^[12].

No entanto, em que pese haja doutrinadores expressivos que reconhecem e defendem à impossibilidade de ajuizamento de ação rescisória no intuito de desconstituir decisão que extinguiu crédito tributário, como Sacha Calmon Navarro Coêlho, Misabel Derzi e Humberto Theodoro Jr.^[13], este não é o posicionamento majoritário do STJ e STF. Além disso, não é o método hermenêutico mais entoado com o sistema jurídico brasileiro efetuar a interpretação estrita e literal dos dispositivos do Código Tributário Nacional, frente à força constitucional em permitir a rescisão de julgados em situações pré-estabelecidas. Consequentemente:

[...] não se pode admitir esse radicalismo de que a posterior declaração de constitucionalidade em nada afetaria as declarações passadas em julgado que entenderam pela inconstitucionalidade de uma exação tributária. A rescisão é cabível, mas há de ser parcial, produzindo efeitos, em princípio, apenas para o futuro. Ao nosso ver, essa parece ser a solução mais justa, porquanto nenhuma das partes restará prejudicada: o Fisco passará a receber o tributo a partir da declaração da constitucionalidade da lei ou do ato normativo, e o contribuinte, por sua vez, somente a partir de então passará a recolhê-lo, não lhe sendo exigível os crédito resultantes de fatos geradores anteriores à declaração de constitucionalidade, porque nesse caso, far-se-á necessário respeitar o disposto no inciso X do art. 156 do CTN, ou seja, a coisa julgada material em extinguiu o crédito tributário.^[14]

Frente a esta explanação, remata-se ser o mais apropriado na resolução da lide envolvendo a temática da revogação da isenção da Cofins às sociedade civis, o reconhecimento da possibilidade de rescindir as decisões que anteriormente reconheciam essa isenção, e consequentemente extinguiram os créditos tributários referentes a este tributo, entretanto somente produzindo efeitos ex nunc - ou melhor - ad futuram.

Compartilha esse mesmo entendimento Cynara Monteiro Mariano:

Concluir-se pelo estabelecimento desta tese é a medida que melhor salvaguarda, inclusive, qualquer afronta ao princípio da irretroatividade no Direito Tributário (art. 150, III, CF), pois a decisão proferida na rescisória, que deve produzir efeitos apenas para o futuro, não implicará a cobrança do tributa em relação a fato gerador ocorrido antes da publicação do acórdão definitivo proferido no juízo rescisório. Na prática, isto significa que a Fazenda Nacional não poderá exigir o valor do tributo, nem a multa ou juros de mora, correspondente aos fatos geradores ocorridos anteriormente à data de publicação do acórdão definitivo proferido no juízo rescisório. O fisco só poderá efetuar lançamento relativo a fatos geradores ocorridos a partir dessa data e não retroativamente. [...]. De fato não é justo nem razoável que os contribuintes que deixaram de recolher determinado tributo porque o Poder Judiciário assim decidiu durante longos anos sejam obrigados a recolhê-lo somente porque o entendimento da matéria mudou, contrariamente à coisa julgada.^[15]

Por conseguinte, esta seria a solução mais apropriada para a problemática em questão, sobretudo pelo fato de que este posicionamento não supervaloriza os interesses de nenhuma das partes, já que o Fisco passaria a receber o tributo, bem como o contribuinte não seria atingido retroativamente no período que estava amparado por uma ordem judicial. Desta forma, também não seria imposta nenhuma sanção como multa ou juros em face do contribuinte, pois o não recolhimento foi justificado pelo amparo da decisão judicial passada em julgado. 

Além do artigo 156, inc. X, do CTN, a legislação tributária apresenta outra limitação aos efeitos retroativos da ação rescisória, especificamente quanto ao artigo 146 do mesmo diploma legal, o qual infere que a modificação introduzida por alteração jurisprudencial dos critérios jurídicos admitidos para o lançamento tributário, somente poderá gerar efeitos aos fatos geradores futuros, nunca aos pretéritos. Ainda que esta limitação não seja tão prestigiada pela doutrina, destaca-se o que elucida Helenilson Cunha Pontes:

A superveniente pronúncia de constitucionalidade, proferida pelo Supremo Tribunal com eficácia geral, opera a alteração no critério jurídico adotado para a aplicação da norma tributária relativamente ao contribuinte até então beneficiado pela declaração incidenter tantum de inconstitucionalidade, de modo que por força do art. 146 do CTN eventual lançamento tributário somente poderá alcançar fato gerador ocorrido posteriormente àquela alteração.^[16]

Com efeito, após a ruptura abrupta do entendimento consolidado pelo STJ em razão do novo posicionamento adotado pelo Supremo, evidentemente se verifica a mutação nos critérios jurídicos avaliados para a aplicação da norma tributária, o que representa dizer que segundo a legislação tributária somente poderão gerar efeitos no caso concreto para o futuro, logo, sem efeitos retroativos.

Em relação à nova inteligência fixada pelo STF quanto ao reconhecimento da revogação da isenção da Cofins às sociedades civis de prestação de serviços profissionais, infere-se que o “princípio da unidade da Constituição exige que a superveniente pronúncia de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal gere feitos apenas ex nunc”^[17].

Em suma, às ações rescisórias ajuizadas pela Fazenda Nacional, conforme as limitações impostas pela legislação tributária, “somente poderão surtir efeitos para o futuro (ex nunc), pois, caso contrário, estar-se-ia fazendo renascer crédito extinto”^[18].

Compartilha esse entendimento Sacha Calmo Navarro Coêlho, o qual difunde a ideia de que “extinto o crédito, [...] toda alteração judicial ou administrativa em sentido contrário ao entendimento anterior, que determinou a extinção do crédito, não o ressuscita; aplica-se ‘para o futuro’”^[19]. Em outras palavras o autor coaduna a tese de que uma vez extinto o crédito tributário, nem mesmo a ação rescisório seria hábil o suficiente para fazê-lo exigível novamente, ou seja, confirma a possibilidade de haver uma modulação dos efeitos da ação rescisória.  

Quanto aos efeitos gerados pela ação rescisória proposta pela Fazenda Nacional, Cynara Monteiro Mariano finaliza lecionando que se deve analisar previamente qual a situação mais benéfica ao contribuinte, ao passo que “os efeitos de eventual rescisória proposta pela Fazenda Nacional deverão ser ex nunc, [...]”.^[20]

Destarte, conforme se vislumbra nas linhas acima, a legislação específica que regulamenta a matéria tributária impõe limitações materiais aos efeitos da ação rescisória proposta pelo Fisco em relação ao crédito tributário extinto pela coisa julgada, admitindo-se, neste contexto, que haja uma modulação desses efeitos.

4.    Efeitos ex nunc  da decisão rescisória face aos Princípios da Boa-fé do Contribuinte e da Segurança Jurídica

Além das limitações impostas pela legislação tributária quanto aos efeitos retroativos da ação rescisória em relação ao crédito extinto pela coisa julgada, não se pode deixar de salientar a forte influência trazida pelos princípios no que tange a modulação dos efeitos em matéria fiscal.

Assim sendo, ainda que as regras impostas pelo Código Tributário Nacional tragam conclusões categóricas acerca da necessidade de se impor apenas efeitos ex nunc às ações rescisórias que pretendam rescindir decisões reconhecedoras de isenção tributária a determinados contribuintes, impõe-se que a sua aplicabilidade ou será aceita em sua totalidade, ou então será desprezada. Diferentemente do que ocorre com os princípios, os quais não se verifica o mesmo tipo de incompatibilidade, uma vez que é possível a aplicação concomitante de vários princípios no mesmo caso concreto.

Acerca da aplicabilidade principiológica no sentido de impossibilitar a retroatividade dos efeitos da ação rescisória, Sacha Calmon Navarro Coêlho, juntamente com Misabel Derzi e Humberto Theodoro Jr, apontam os seguintes termos:

A lei nova ou a decisão judicial posterior, que ao lançamento, quer à extinção do crédito tributário, só possuem eficácia ex nunc – ou melhor – ad futuram. São particularidades do Direito Tributário, que, se é marcado pelos princípios da capacidade contributiva, da justiça e da igualdade no momento da elaboração de suas normas, é igualmente imantado pelos princípios da previsibilidade, da certeza e da segurança do direito concernente à aplicação e aos efeitos dessas mesmas normas fiscais relativamente aos contribuintes. Daí se extrai a força dos princípios da imutabilidade das decisões favoráveis transitadas em julgado, da anterioridade e da irretroatividade material (o que não se pode retroagir, a rigor, não é apenas a lei geral ou a sentença – norma em sentido individual – mas o próprio direito que venha a ser revelado pela lei nova, o ato administrativo e a decisão judicial posteriores a certos fatos ou atos já integralmente realizados).^[21]

Neste sentido, volta-se à análise dos princípios ao caso da revogação da isenção da Cofins às sociedades civis prestadoras de serviços profissionais. Conforme já mencionado, o reconhecimento da constitucionalidade da revogação dessa isenção pelo Supremo Tribunal Federal causou uma inesperada mudança no entendimento até então pacificamente adotado pelo STJ em relação à temática, principalmente por haver uma consolidação por meio da súmula 276/STJ.

Por tal motivo que esta ruptura de paradigmas torna este caso excepcional, clamando, deste modo, pela aplicação de princípios que venham a assegurar os interesses dos contribuintes de boa-fé, que somente deixaram de arrecadar em razão de estarem amparados pela força estatal da coisa julgada.

Com isso, em observância ao princípio da segurança nas relações judiciais, deve-se primar pela manutenção da esfera jurídica do contribuinte que confiando na ordem emanada pelo Poder Judiciário passou a adaptar-se, de boa-fé, a esse entendimento consolidado pela coisa julgada, que por inúmeras vezes foi também corroborado pelo Superior Tribunal de Justiça.

Nesta esteira, Ariane Patrícia Gonçalves ao analisar os efeitos da decisão nos Recursos Extraordinários 377.457/PR e 381.964/MG, ratifica que em nome da segurança jurídica deve-se excepcionalmente modular os efeitos dessa decisão. Veja-se:

Em casos nos quais há ruptura de paradigma consolidado, torna-se imprescindível que, em nome da segurança jurídica e proteção da confiança dos cidadãos, sejam modificados os efeitos revogadores da nova jurisprudência. Não podem os contribuintes ter sua esfera jurídica tangida por terem confiado nas diretrizes traçadas pelo STJ. Os tribunais têm a função de conferir racionalidade à aplicação do direito, e a proteção da confiança advém da fiabilidade que têm os atos do poder. [...] Ademais, a interpretação firmada pelo STF nos leading case 381.964 e 377.457, sem modulação de efeitos, segundo a citada obra de Tathiane Piscielli, não seria uma interpretação possível, por não ter observado o valor implícito segurança jurídica. Ter sido negada a modulação, ignorando-se a existência de súmula do STJ poderia ser taxada de interpretação contra legem: [...]^[22]

Com a fixação dessas premissas, observa-se que a mudança repentina de paradigmas gera uma instabilidade nas relações jurídicas, ao passo que o contribuinte não pode ser afetado pela mutabilidade do próprio Estado representado pelo Poder Judiciário. Para tanto, lança-se mão de princípios de ordem constitucional a fim de propiciarem a modulação dos efeitos da ação rescisória, esta abarcada pelo princípio da supremacia da Constituição Federal, conforme salutarmente elucida Cynara Monteiro Mariano:

De um lado, tem-se o princípio da supremacia da Constituição, que autoriza a rescisão se a coisa julgada se revelar contrária a um pronunciamento ulterior do Supremo Tribunal Federal no exercício do controle abstrato de constitucionalidade, produzindo, consoante entendimento dominante na jurisprudência desse mesmo Tribunal, efeitos ex nunc; e do outro lado, colocam-se vários outros princípios também de estatura constitucional, que poderiam ser atingidos pelos efeitos retroativos da rescisão, como os da boa-fé, da irretroatividade e da segurança jurídica.^[23]

Diante disto, quanto ao princípio da segurança jurídica ressalta-se que este é inerente ao Estado Democrático de Direito, sendo considerado como um de seus princípios basilares. “A segurança jurídica, a despeito de seus limites imanentes, é um importante elemento na edificação e funcionamento de um Estado de Direito”.^[24]

Num verdadeiro Estado de Direito o princípio da segurança jurídica é elevado ao mais alto patamar de zelo, ao passo que o cidadão possa confia no direito emanado pelos Tribunais e aja consciente das implicações dele decorrentes, não vivenciando a insegurança de terem modificadas decisões transitadas em julgada simplesmente por ter havido variação jurisprudencial.

A Constituição Federal de 1988 constituiu a República Federativa do Brasil como um Estado Democrático de Direito, inclusive alocando o princípio da segurança jurídica expressamente em seu preâmbulo e dentre os direitos e garantias fundamentais, nos termos do caput do artigo 5º da Carta Magna. Nesse sentido, Estefânia Maria de Queiroz Barboza elenca salutarmente que o aclamado “princípio da segurança jurídica é estabelecido no sentido de restringir a atuação estatal, que tem seus limites fixados na Constituição Federal e no Direito positivo brasileiro, de forma a garantir-se a estabilidade e a paz social”^[25].

A importância desse princípio para as relações fisco-contribuinte são corroboradas por Ives Gandra da Silva Martins, ao ilustrar que o princípio da segurança jurídica é capaz de tornar respeitáveis e respeitados os demais direitos, “ou seja, é ‘a segurança jurídica o direito fundamental, que alicerça os demais, pois, mais do que um direito, é garantia a ser ofertada pelo Estado para viabilizar a estrutura e o perfil da cidadania’”.^[26]

Visto isto, infere-se que este princípio exerce duas funções primordiais para o desempenho estatal. Nas palavras do autor Edmar Oliveira Andrade Filho o princípio da segurança jurídica exerce a função preceptiva e de resguardo:

No primeiro caso, ele representa a garantia de que as pessoas conheçam as “regras do jogo” antes do seu início, para que possam estimular as consequências de seus atos, isto é, se cumpra o que fora estatuído ou se aceita a sanção respectiva. Na função de resguardo, esse princípio requer que as decisões proferidas em processos regulares, guiados pelo respeito à ampla defesa e ao devido processo legal, sejam respeitadas como medida de estabilidade dos efeitos das decisões que resolvem conflitos de interesse. [...] A segurança jurídica prestigia a certeza do direito e visa a proteção da confiança no direito, de modo que as pessoas possam conhecer as “regras do jogo” e estimularem as consequências de suas ações ou omissões. A certeza do direito é valor de grande importância para vida em sociedade, [...].^[27]

Como se pode observar o referido princípio atua, sobretudo, como um garantidor da efetividade das decisões judiciais proferidas regularmente, em especial sobre aquelas transitadas em julgado. Desta forma, quando proferidas decisões que reconheciam a isenção da Cofins às sociedades civis prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentadas, se estava devidamente amparado por um assentado entendimento jurisprudencial do STJ, tornando as decisões proferidas nesta época devidamente regulares. Tão logo, ainda que posteriormente tenha se alterado a interpretação jurisprudencial, as decisões proferidas anteriormente, em respeito ao princípio da segurança jurídica, devem ter respeitadas, ao menos, os efeitos da decisão até o trânsito em julgado da ação que as rescindiu.

Assim, a ausência de modulação dos efeitos das ações rescisórias propostas pela Fazenda Nacional gera flagrante ofensa à segurança jurídica, como precisamente destaca o autor Helenilson Cunha Pontes:

O princípio da segurança jurídica seria violentado, caso a pronúncia de constitucionalidade pudesse fazer nascer, retroativamente, obrigações tributárias já extintas por força da eficácia da coisa julgada individual que estabelecesse a invalidade da norma tributária que as fundamenta. O princípio da segurança jurídica em matéria tributária apoia-se no tripé: legalidade, tipicidade e previsibilidade da ação estatal.^[28]

Em outras palavras, ajuizada a ação rescisória pelo Fisco em face de decisão favorável ao contribuinte, fundamentando a rescisória em entendimento contrário fixado posteriormente pelo STF, entende-se que restando procedente a rescisão e atribuindo a esta efeitos ex tunc, a autoridade da coisa julgada material seria gravemente afetada, o que fere o princípio da segurança jurídica.

Humberto Theodoro Júnior conclui esse raciocínio apresentando a proposta mais prudente, e em consonância com os ditames principiológicos da segurança jurídica:

Enfim: para que não sejam alvitadas a segurança jurídica e o princípio do não-confisco – este último no campo tributário -, imperioso é que se adote a técnica que vem sendo aplicada no âmbito das ações de controle de constitucionalidade, qual seja, a atribuição de eficácia ex nunc à deliberação que reconhece a existência de coisa julgada inconstitucional. A decisão invalidante apenas irradiará seus efeitos, neste contexto, para atingir os atos supervenientes, jamais os pretéritos.^[29]

Além do princípio da segurança jurídica, que conforme visualizado nas linhas acima é essencial para os alicerces de um Estado Democrático de Direito, e por tal razão não se pode cogitar o seu afastamento em situações como no caso da revogação da isenção da Cofins, destaca-se, ainda, a influência direta de diversos outros princípios constitucionais, como o da boa-fé do contribuinte, que visam proteger as garantias dos cidadãos, exigindo que haja uma modulação dos efeitos das ações rescisórias propostas pelo Fisco em face de decisões favoráveis aos contribuintes.

Antes de se adentrar na análise do princípio da boa-fé do contribuinte, que ocupa lugar de tanta importância quanto o princípio da segurança jurídica, é oportuno tecer alguns comentários acerca do princípio da irretroatividade da lei tributária.

Este princípio está expressamente elencado na Constituição Federal de 1988, no art. 150, inc. III, alínea “a”, impossibilitando que sejam exigidos tributos em relação a fatos geradores anteriores à vigência da lei instituidora. Analogicamente a isto, entende-se por entrada em vigor da lei instituidora no caso objeto de análise deste monográfico, o trânsito em julgado da ação rescisória, ao passo que é constitucionalmente impossível exigir-se do contribuinte os tributos retroativamente ao período em que este estava amparado pela coisa julgada.

Elucida a aplicação deste princípio Helenilson Cunha Pontes, principalmente no que tange a irretroatividade da lei tributária:

O princípio da irretroatividade da lei tributária seria ofendido caso se permitisse o total desfazimento da coisa julgada individual, fundada na inconstitucionalidade da norma tributária, já que o tributo que não tivesse sido recolhido com fulcro na decisão judicial individual que autorizou tal comportamento poderia ser exigido retroativamente pela Administração Tributária, o que afrontaria a vedação constitucional à tributação retroativa, expressão, ademais, de segurança jurídica. A decisão transitada em julgado representa a norma jurídica que deve reger os fatos jurídicos tributários praticados sob sua égide, como autêntica lex specialis. A posterior decisão do Supremo Tribunal que tenha o condão de fazer cessar a eficácia dessa norma, não permite fazer incidir retroativamente, sobre fatos pretéritos, mas que individualmente havia sido afastada por decisão judicial final. A única retroatividade admitida pela Carta Política é aquela destinada a beneficiar o indivíduo.^[30]

Nesta senda, conclui-se que apenas em hipóteses que venham a beneficiar o contribuinte será possível flexibilizar o princípio da irretroatividade da lei tributária. Aliás, esse princípio está diretamente ligado ao princípio da boa-fé do contribuinte, “pelo qual se torna inadmissível a penalização do contribuinte que se conduziu estritamente em consonância com a sentença rescindenda, antes de conhecer sua superveniente inconstitucionalidade”^[31].

Inclusive, caso não se aceite a modulação dos efeitos retroativos da ação rescisória onerando o contribuinte de boa-fé, estar-se-á aplicando uma “autêntica penalidade para aquele que confiando no Poder Judiciário comportou-se na forma determinada por esse Poder por meio de decisão transitada em julgado”^[32]. Além disso, esta imputação de penalidade ao contribuinte de boa-fé que agiu adstrito aos limites da ordem judicial abarcada pela coisa julgada fere flagrantemente o princípio da moralidade administrativa.

Em relação a isto, Cynara Monteiro Mariano leciona que,

Dessa forma, é intolerável admitir que a Fazenda Nacional, que é órgão desse mesmo Poder Estatal, possa pretender apenas o contribuinte que se comportou em conformidade com a decisão proferida pelo Judiciário. Do contrário, ter-se-á flagrante ofensa ao princípio da moralidade administrativa, pois quem teria dado causa ao comportamento do contribuinte reputado inconstitucional seria o próprio Poder Estatal e não o contribuinte, haja vista que a lei reputada inconstitucional foi editada pelo Estado, no exercício da função legislativa.^[33]

Não obstante, considera-se legítima a atuação do contribuinte em deixar de recolher a Cofins, já que além da legislação o desincumbir deste encargo, tal isenção foi ratificada pelo Superior Tribunal de Justiça, o qual fez as vezes do próprio Estado. Destarte, o direito brasileiro não admite que o Estado beneficie-se de sua própria torpeza.

     Diretamente ligado a isto está o exercício regular de direito, concedido ao contribuinte vitorioso em processo judicial transitado em julgado que lhe reconheceu uma isenção tributária, de modo que não pode o Estado posteriormente, após o Supremo Tribunal posicionar-se contrariamente, exigir retroativamente a restituição desses tributos não recolhidos. De tal modo, Helenilson Cunha Pontes soube demonstrar com presteza como se apresenta a aplicabilidade deste princípio: “[...] o contribuinte não pode ver desfeita a eficácia retroativa da coisa julgada e ver-se obrigado a recolher tributo que não tenha sido recolhido no passado em exercício regular do direito que lhe foi definido pelo Poder Judiciário.”^[34]

Ainda, não se pode deixar de fazer alusão aos pronunciamentos que o STF já oportunamente perpetrou, reconhecendo a importância e aplicabilidade dos princípios da boa-fé e da segurança jurídica. Verifica-se este entendimento por parte do Supremo Tribunal Federal, quando autorizou a aplicação de efeitos ex nunc nas decisões envolvendo “funcionários de fato”, em respeito aos princípios da boa-fé e da segurança jurídica, conforme se observa no julgado do RE 442.683/RS, sob a relatoria do ministro Carlos Velloso.

Sobre o tema Cynama Monteiro Mariano esclarece:

Não temos dúvida de que a sentença que, após o pronunciamento definitivo do Supremo Tribunal Federal, a ele se mostrou contrária merece ser rescindida em observância do princípio da supremacia constitucional, todavia, os efeitos da rescisão não devem ser retroativos, desconsiderando todas as situações jurídicas pretéritas que se constituíram de boa-fé. Por isso é que a teoria da nulidade não deve ser aplicada sem sopesamentos. Enquanto a sentença rescindenda for válida (e ela o é até o trânsito em julgado do juízo rescisório), ela produz efeitos que não podem ser destruídos, sob pena de grave ofensa aos princípios da boa-fé e da segurança jurídica. Andou bem, portanto, o Supremo Tribunal Federal quando, em algumas oportunidades, reconheceu a necessidade de atenuação ao dogma da nulidade, como, por exemplo, no caso já citado em que adotou a teoria do “funcionário de fato”, do Direito administrativo, em que apesar de declarar a inconstitucionalidade de lei de investidura de pessoas em cargos públicos, decidiu o STF que seriam válidos e eficazes os atos por essas pessoas praticados, resguardando, desta forma, a situação dos administrados de boa-fé.^[35]    

Em suma, diante desta análise principiológica incidente no caso em estudo, verifica-se a necessidade de uma maior cautela ao se referir à relativização dos direitos fundamentais do contribuinte, principalmente quando este se encontra numa situação de hipossuficiência, como a observada na relação Fazenda Pública versos contribuinte.

Por conseguinte, resta cristalino que com o trânsito em julgado da decisão haverá a extinção do crédito, ou ainda, a anulação do lançamento tributário. Ao passo que para haver uma nova cobrança do tributo referente ao mesmo fato gerador, exige-se da Fazenda Pública que realize um novo lançamento, já que conforme leciona os supramencionados doutrinadores, o primeiro lançamento deixou de existir com a sentença definitiva. 

 Desse modo,de serviços profissionais legalmente regulamentadas se mostra imprescindível. Por conseguinte, infere-se que a “modulação, no presente caso, não é uma ‘segunda chance’ para aqueles que teriam agido em desconformidade com a lei”^[36], mas sim reconhecer o direito daqueles que agiram em perfeita consonância com a lei, nos termos do que autoriza tanto a legislação tributária vigente, como toda a base principiológica incidente no direito tributário.

Em singelas palavras, mas com sentido profundo e não menos importante, a douta Cynara Monteiro Mariano ratifica que,

[...] as rescisórias propostas pela Fazenda Nacional devam ter apenas efeitos ex nunc, sob pena de se converterem em fator de desestabilização da relação fisco-contribuinte. Basta considerarmos, por exemplo, que muitas das empresas não terão como sobreviver à cobrança retroativa dos tributos em definitivo pelo Poder Judiciário, caso à ação rescisória da Fazenda seja atribuído o efeito ex tunc.[37]

Com essas precisas palavras da nobre doutrinadora, somadas a todo o estudo trilhado, impõe-se a modulação dos efeitos das ações rescisórias proposta pela Fazenda, sob pena de se estar aplicando penalidade desmedida em contribuinte que apenas deixou de arrecadar por estar amparado pela coisa julgada. Nesse sentido, espera-se que o egrégio Supremo Tribunal Federal, assim como já sinalizou em outras oportunidades, admita a produção de efeitos ex nunc para preservar situações devidamente consolidadas sob o amparo do Poder Judiciário, em respeito à legislação tributária e aos princípios constitucionais, especialmente o da boa-fé, da segurança e estabilidade nas relações jurídicas.

5.    CONSIDERAÇÕES FINAIS

Com esta análise das limitações conferidas pela legislação tributária e a imposição estabelecida pelos princípios constitucionais, é facilmente perceptível a necessidade de se impor efeitos ex nunc às decisões proferidas nas ações rescisórias propostas pela Fazenda Pública, que visam desconstituir decisões que reconheceram a isenção da Cofins às sociedades civis prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentados.

Quanto a isto, primeiramente não se pode negar que a situação casuística em estudo trata-se de situação excepcional, haja vista a grave ofensa a confiabilidade e a segurança jurídica depositada pelos cidadãos de boa-fé no Poder Judiciário, quando amparados pela coisa julgada deixaram de contribuir e, posteriormente, após uma dissolução de paradigmas são surpreendidos por decisões rescisórias com efeitos retroativos.

Com efeito, foi quebrada a confiança entre Estado e cidadão, pois por ato inesperado e imprevisível do próprio Poder Estatal onerou-se excessivamente o contribuinte de boa-fé. Uma vez que antes da ruptura abrupta de paradigmas havia uma situação extremamente assentada pelo Superior Tribunal de Justiça, inclusive com entendimento sumulado (Súmula 276/STJ), o que até então pautava o comportamento dos contribuintes em seu planejamento fiscal. Logo, essa instabilidade nas decisões estatais geradas pela mudança de critérios jurisprudenciais não pode gerar efeitos nocivos aos contribuintes de boa-fé, nem tampouco beneficiar o Estado por sua própria torpeza.

Ainda nesta seara, a legislação tributária, em especial pelo art. 156, inc. X, do CTN, impossibilita que o crédito tributário extinto com a coisa julgada possa ser restabelecido pela ação rescisória, já que a decisão dela proferida teria unicamente o condão de possibilitar ao Fisco que passasse a exigir o tributo a partir do trânsito em julgado da decisão proferida na ação rescisória, e não de efetuar seu lançamento tributário retroativamente.

Além disso, o princípio da segurança jurídica, inerente do próprio Estado Democrático de Direito, prima pela máxima garantia da estabilidade e previsibilidade dos atos judiciais. Tão logo as decisões proferidas regularmente à época de sua prolação, e que posteriormente venham a ser desconstituídas por meio de ação rescisória sob o argumento de dissonância jurisprudencial, devem, sobretudo em respeito ao princípio da segurança jurídica, prevalecer seus efeitos até o trânsito em julgado da ação rescisória.

Em consonância a isto se apresenta também o princípio da boa-fé do contribuinte, o qual garante a inaplicação de qualquer penalidade ou efeitos que venham a onerar excessivamente o contribuinte conduzido estritamente pelos ditames da decisão rescindenda.

Outrossim, em que pese às recentes decisões dos Tribunais Superiores sejam no sentido de impor efeitos retroativos às decisões proferidas nas ações rescisórias, a discussão acerca da impossibilidade de modulação dos efeitos no caso da isenção da Cofins ainda não se encontra pacificada no STF, uma vez que pende de julgamento o Ag. Reg. no Recurso Extraordinário nº 594.477, no qual se discute exatamente a aplicação de efeitos ex nunc às decisões rescisórias no caso da isenção da Cofins.

Destarte, a questão em análise enseja ainda diversas manifestações doutrinárias e jurisprudenciais, motivo pelo qual se instigou o desenvolvimento deste estudo. No entanto, neste momento conclui-se que às decisões proferidas nas ações rescisórias propostas pela Fazenda Nacional em face de decisões reconhecedoras da isenção da Cofins às sociedade civis prestadoras de serviços profissionais deve se dar apenas sob os efeitos ex nunc, ou melhor, ad futuram, conforme se evidenciou ao longo da disposição dos temas pesquisados.

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