Os crimes contra a ordem tributária estão dispostos nos três primeiros artigos da lei 8.137/90. Os artigos 1º [01] e 2º [02] tratam dos crimes comuns enquanto o artigo 3º [03] dispõe sobre as condutas praticadas pelos funcionários públicos, neste caso, notadamente, os fazendários.
Os crimes previstos no artigo 1º, segundo posição doutrinária e jurisprudencial majoritária, são de resultado ou materiais, nos quais há a necessidade da demonstração do resultado naturalístico para que o mesmo seja considerado consumado.
A consumação neste caso, de acordo com posição pacífica do STF (HC 81.611-8-DF), se dá com o lançamento definitivo do tributo, que nada mais é do que o exaurimento do processo administrativo (com a constituição do crédito fiscal), começando, a partir desta data, a contagem do prazo prescricional para a propositura da ação penal.
Frise-se, para o STF, o exaurimento da instância administrativa deve ser considerada como um elemento normativo do tipo (HC 83414-RS e PETQO. 3593-3/SP). Sendo assim, sem tal elemento, não há crime a ser punido, ou seja, a conduta é atípica.
Com relação ao artigo 2º, o mesmo traz tipos penais formais ou mais propriamente de mera conduta, não precisando, portanto, do exaurimento da instância administrativa para que o crime seja considerado consumado, bastando, para tanto, a realização do núcleo verbal.
Já o artigo 3º trata dos delicta in officio, trazendo em seus incisos crimes funcionais próprios, bem semelhantes aos constantes nos artigos 314, 316, 317 e 321 do CP, havendo distinção apenas com relação às penas, bem mais severas do que as que se apresentam no CP, posto que as infrações do artigo 3º inserem-se no âmbito específico da administração tributária.
Após essa pequena introdução, a questão a saber é: pode haver denúncia pela tentativa de crime tributário?
Apesar da doutrina entender ser possível a tentativa nesses crimes, tendo em vista que, da leitura dos núcleos verbais constantes de cada inciso, chega-se à conclusão que o iter criminis é fracionável, não parece ser essa a posição mais adequada, principalmente após um análise das decisões do STF.
Doravante, teceremos comentários sobre a decisão prolatada na Questão de Ordem em Petição nº 3.593-3/ SP, que restou assim ementada:
E M E N T A: "NOTITIA CRIMINIS" – PREMATURA INSTAURAÇÃO DE INVESTIGAÇÃO PENAL POR CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - IMPOSSIBILIDADE – AUSÊNCIA DE TIPICIDADE PENAL – CRÉDITO TRIBUTÁRIO AINDA NÃO CONSTITUÍDO DEFINITIVAMENTE – PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL AINDA EM CURSO - RECONHECIMENTO DA CONFIGURAÇÃO DE CONDUTA TÍPICA SOMENTE POSSÍVEL APÓS A DEFINITIVA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – INVIABILIDADE DA INSTAURAÇÃO DA PERSECUÇÃO PENAL, MESMO EM SEDE DE INQUÉRITO POLICIAL, ENQUANTO A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO SE REVESTIR DE DEFINITIVIDADE – AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A "PERSECUTIO CRIMINIS", SE INSTAURADO INQUÉRITO POLICIAL OU AJUIZADA AÇÃO PENAL ANTES DE ENCERRADO, EM CARÁTER DEFINITIVO, O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL – OCORRÊNCIA, EM TAL SITUAÇÃO, DE INJUSTO CONSTRANGIMENTO, PORQUE DESTITUÍDA DE TIPICIDADE PENAL A CONDUTA OBJETO DE INVESTIGAÇÃO PELO PODER PÚBLICO – CONSEQÜENTE IMPOSSIBILIDADE DE PROSSEGUIMENTO DOS ATOS PERSECUTÓRIOS – INVALIDAÇÃO, DESDE A ORIGEM, POR AUSÊNCIA DE FATO TÍPICO, DO PROCEDIMENTO DE PERSECUÇÃO PENAL – PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – QUESTÃO DE ORDEM QUE SE RESOLVE PELA CONCESSÃO, DE OFÍCIO, DE "HABEAS CORPUS".
- Enquanto o crédito tributário não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90. É que, até então, não havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crédito tributário ("an debeatur") e determinado o respectivo valor ("quantum debeatur"), estar-se-á diante de conduta absolutamente desvestida de tipicidade penal.
- A instauração de persecução penal, desse modo, nos crimes contra a ordem tributária definidos no art. 1º da Lei nº 8.137/90 somente se legitimará, mesmo em sede de investigação policial, após a definitiva constituição do crédito tributário, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente será penalmente irrelevante, porque manifestamente atípico. Precedentes.
- Conseqüente impossibilidade de se ordenar o mero sobrestamento dos atos de investigação, para que se aguarde a ulterior e definitiva constituição do crédito tributário. Não-acolhimento, no ponto, da proposta formulada pelo Ministério Público Federal.
- Se o Ministério Público, no entanto, independentemente da "representação fiscal para fins penais" a que se refere o art. 83 da Lei nº 9.430/96, dispuser, por outros meios, de elementos que lhe permitam comprovar a definitividade da constituição do crédito tributário, poderá, então, de modo legítimo, fazer instaurar os pertinentes atos de persecução penal por delitos contra a ordem tributária.
- A questão do início da prescrição penal nos delitos contra a ordem tributária. Precedentes. [04]
Lendo este acórdão, chega-se à conclusão de que o crime previsto no artigo 1º da lei 8.137/90, para subsistir, necessita da constituição definitiva da exação tributária, sem a qual a conduta fica "desvestida de tipicidade penal". Sendo assim, a tentativa nesses casos fica impossível de acontecer, já que, por ser o lançamento definitivo elemento normativo do tipo penal, o crime só existirá com o advento do mesmo. Ora, com a ocorrência do lançamento, a supressão ou redução (sonegação) do tributo evidentemente já restará caracterizada, e o crime, portanto, consumado, razão pela qual a capitulação legal de uma denúncia neste caso só poderá ser com base no crime consumado e nunca em uma tentativa.
Imagine a seguinte hipótese: um empresário resolve vender suas mercadorias sem a emissão de nota fiscal e consequentemente omite em sua escrita fiscal essas operações; contudo, as mesmas são apreendidas no posto fiscal e é lavrado um auto de infração contra a empresa por conta da comercialização de produtos tributáveis sem a emissão da respectiva nota fiscal. O empresário apresenta defesa administrativa; perde e seu débito é inscrito em dívida ativa. Neste caso, poderia o empresário ser denunciado pela tentativa de sonegação fiscal, já que a operação comercial sequer se efetivou? A resposta, de acordo com o entendimento esposado pela Suprema Corte, deve ser negativa, tendo em vista que o crime se consuma com o lançamento definitivo; logo, deve o mesmo ser denunciado pela prática do crime consumado e não pela tentativa, podendo o agente ter extinta a sua punibilidade, a qualquer tempo, se efetuar o pagamento dos valores devidos (Lei n° 10.684, de 30 de maio de 2003 e HC 81.929-0-RJ ).
Frise-se: segundo a Excelsa Corte, até a investigação policial fica condicionada ao lançamento definitivo, posto que a conduta do agente "será penalmente irrelevante, porque manifestamente atípico".
Por fim, a tentativa nas condutas criminosas, previstas em alguns dos incisos dos artigos 2º e 3º, é plenamente possível, posto que não há a necessidade da constituição definitiva do crédito tributário para a deflagração da ação penal nestes casos.
REFERÊNCIAS:
MACHADO, Ivan Carlos Novaes e MEIRA, Matheus Brito. Manual Prático de Combate aos Crimes Contra a Ordem Tributária. 1ªed., Salvador: Ministério Público do Estado da Bahia, 2007.
EISELE, Andreas, Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo, Dialética, 1998.
FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes Contra a Ordem Tributária, 2ª ed., São Paulo: Malheiros, 2002.
SANTANA, Rafael de Sá e FOPPEL El Hireche, Gamil. Crimes Tributários, 1ª ed., Salvador: Jus Podivm, 2005.
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. PET-QO 35933/SP. Tribunal Pleno, rel. Min. Celso de Mello. Disponível em: < www.stf.gov.br >.Acesso em: 20 ago. 2007.
Notas
01. Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I- Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II- fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.
III- falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável.
IV- elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato
V- negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
02. Art. 2º Constitui crime da mesma natureza
I- fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II- deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III- exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV- deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal, ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V- utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
03. Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940- Código Penal (Título XI, Capítulo I):
I- extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
II- exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente.
III- patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
04. BRASIL, Supremo Tribunal Federal. PET-QO 35933/SP. Tribunal Pleno, rel. Min. Celso de Mello. Disponível em: < www.stf.gov.br >.Acesso em: 20 ago. 2007.