1. Introdução.
No âmbito do direito tributário brasileiro, a isenção fiscal desempenha um papel fundamental para estimular o desenvolvimento de atividades de interesse social. Nesse contexto, as associações sem fins lucrativos ocupam uma posição de destaque, uma vez que suas atividades possuem um caráter voltado para o bem comum e o benefício coletivo.
Dentre as isenções tributárias concedidas a essas entidades, destaca-se a isenção da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) sobre suas receitas próprias.
Importante destacar que a isenção objeto do presente artigo versará sobre a tributação da COFINS sobre as receitas próprias da associação, destacando que existe, ainda, outro fato gerador da COFINS para associações sem fins lucrativos, decorrente da receita de aplicações financeiras, o que não será objeto do presente artigo
2. A Isenção da COFINS para Associações Sem Fins Lucrativos
A COFINS é um tributo federal que tem como objetivo financiar a Seguridade Social, composta pela Previdência Social, Saúde e Assistência Social. No entanto, as associações sem fins lucrativos que atendem a determinados requisitos legais são beneficiadas com a isenção desse tributo sobre as receitas próprias que auferem.
A definição de instituições isentas, pode ser extraída do art. 15 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997:
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, observado o disposto no parágrafo subsequente.
§ 2º Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 3º Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2°, alíneas "a" a "e" e § 3° e dos arts. 13 e 14.
§ 4º O disposto na alínea "g" do § 2º do art. 12 se aplica, também, às instituições a que se refere este artigo. (Revogado pela Lei nº 9.718, de 1998)
§ 5o O disposto no § 2o não se aplica aos rendimentos e ganhos de capital auferidos pela Academia Brasileira de Letras, pela Associação Brasileira de Imprensa e pelo Instituto Histórico e Geográfico Brasileiro. (Incluído pela Lei nº 13.353, de 2016) (Produção de efeito)
Importante destacar que a legislação mencionada é clara no sentido de que a referida isenção seria aplicável somente ao Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, o que por si só, não pode ser utilizado como único fundamento para a isenção sobre a COFINS.
Não obstante, a compreensão do referido artigo será de fundamental importância para a correta interpretação sistemática da legislação, na medida que os demais normativos aplicáveis sobre a COFINS farão remissão à regra acima exposta.
3. Condições para a Concessão da Isenção:
De início, cumpre frisar que não se discute a "imunidade" das associações sem fins lucrativos, a qual se refere tão somente aos impostos, nos exatos termos do artigo 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - Instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
O objeto de análise no presente é, portanto, a extensão da isenção(benese fiscal concedido pelo legislador e que pode ser revogado) relativa à COFINS, o qual se refere às receitas relativas às atividades próprias das associações pelo art. 12 da Lei n. 9.532/97.
Assim, e em breve incursão doutrinária, tributo é gênero que pode ser entendido como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (art.3º CTN).
Dentro desse gênero, partindo do corte proposto por Geraldo Ataliba, os impostos seriam espécie dos tributos não vinculados, enquanto as contribuições, seriam tributos do tipo vinculados.
Por outro lado, imunidade, nos dizeres de Aliomar Baleeiro, advém do texto constitucional "disposição da lei maior que vedam ao legislador ordinário decretar impostos sobre certas pessoas, matérias ou fatos, enfim, situações que define. Será inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais” enquanto as isenções, advém da legislação infraconstitucional.
Daí porque a compreensão de que a terminologia “isenção” de COFINS é o termo técnico aplicável, na medida o art. 150 da VI da CR/88, institui a imunidade relativa aos impostos e não sobre contribuições.
Assim, para que uma associação sem fins lucrativos possa usufruir da isenção da COFINS sobre suas receitas próprias, é necessário que ela atenda a alguns requisitos estabelecidos pela legislação tributária. Dentre as condições mais relevantes, podemos citar as seguintes.
Finalidade Social: A associação deve ter como objetivo principal a promoção de atividades de caráter filantrópico, assistencial, educacional, cultural, científico, religioso, recreativo ou de defesa de direitos.
Não Distribuição de Lucros: A entidade não pode distribuir lucros, dividendos ou qualquer outra forma de remuneração a seus dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma hipótese.
Utilização dos Recursos: Os recursos obtidos pela associação devem ser integralmente aplicados na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos sociais, sendo vedada sua destinação para fins particulares.
Tais requisitos podem ser extraídos do §2º do Art. da Lei: 9532/1997
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos
§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o e 16 da Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei nº 13.204, de 2015)
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; (Vide ADIN Nº 1802)
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Assim, conforme previsão expressa instituída pela MP 2.158-35/2001, as receitas próprias das associações sem fins lucrativos, são isentas da COFINS, conforme exegese abaixo:
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13
Por sua vez o art. 13 da MP 2.158-35/2001 assim prevê:
Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
I - templos de qualquer culto;
II - partidos políticos;
III - instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532, de 1997;
Sobre esse assunto, a própria Receita Federal possui Solução de Consulta Cosit de nº 58 de março de 2021, com o seguinte teor:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
ISENÇÃO. ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. RECEITAS DERIVADAS DAS ATIVIDADES PRÓPRIAS. CARÁTER CONTRAPRESTACIONAL. DEFINIÇÃO DE FINALIDADE PRECÍPUA DA ENTIDADE.
São isentas da Cofins as receitas decorrentes das atividades próprias desenvolvidas por associação civil sem fins lucrativos que preencha os requisitos do art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997.
A expressão "atividades próprias" denota o conjunto de serviços ou ações desempenhados pela pessoa jurídica no seu âmbito de atuação. No entanto, é imperativo haver coerência entre a finalidade do ente e a atividade por ele desenvolvida. A previsão, no estatuto ou ato constitutivo da entidade, do exercício de determinada atividade deve guardar coerência com os objetivos da instituição, sob pena de desvio de finalidade.
Consideram-se também receitas derivadas das atividades próprias da entidade aquelas decorrentes do exercício da sua finalidade precípua, ainda que auferidas em caráter contraprestacional. A finalidade precípua da entidade confunde-se com seus objetivos institucionais, previstos no respectivo estatuto ou ato constitutivo, ou seja, é sua razão de existir, o núcleo de suas atividades, o próprio serviço para o qual foi instituída (cf. acórdão do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial Representativo de Controvérsia Repetitiva nº 1.353.111-RS, objeto da Nota PGFN/CRJ nº 333, de 2016).
Os rendimentos auferidos pela entidade em razão da locação ou comercialização de bens e prestação de serviços, ainda que em caráter contraprestacional, uma vez que sejam aportados à consecução da finalidade precípua, podem constituir meios eficazes para o cumprimento dos seus objetivos e inserir-se entre as atividades próprias daquela, se a realização de tais atos guardar pertinência com as atividades descritas no respectivo ato institucional e desde que a entidade favorecida não se sirva da exceção tributária para, em condições privilegiadas, concorrer com pessoas jurídicas que não gozem da isenção.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.430, de 1996, art. 32; Lei nº 9.532, de 1997, arts. 12 a 15; Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, arts. 13, IV, e 14, X; Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 2019, arts. 7º, IV, 23, §§ 1º e 2º; 151, I e § 1º, e 765, II; Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1, de 2014; Nota PGFN/CRJ nº 333, de 2016.
A RFB reitera esse entendimento junto da Instrução Normativa de nº 2121, editada em dezembro de 2022 e que veio a substituir a Instrução Normativa 1911/2019, externaliza a referida isenção:
Art. 23. São isentas da Cofins as receitas decorrentes das atividades próprias das entidades relacionadas nos incisos do caput do art. 8º, exceto as receitas das entidades beneficentes de assistência social (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 14, inciso X).
§ 1º Consideram-se receitas decorrentes das atividades próprias somente aquelas provenientes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
§ 2º Consideram-se também receitas derivadas das atividades próprias aquelas decorrentes do exercício da finalidade precípua da entidade, ainda que auferidas em caráter contraprestacional.
Esse assunto também já foi pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça, em julgamento repetitivo (aplica para todo o país), com seguinte tese:
Tese Firmada – TEMA 624
As receitas auferidas a título de mensalidades dos alunos de instituições de ensino sem fins lucrativos são decorrentes de "atividades próprias da entidade", conforme o exige a isenção estabelecida no art. 14, X, da Medida Provisória n. 1.858/99 (atual MP n. 2.158-35/2001), sendo flagrante a ilicitude do art. 47, § 2º, da IN/SRF n. 247/2002, nessa extensão
Assim, a isenção da COFINS para as associações sem fins lucrativos possui uma importância significativa, pois permite que essas entidades utilizem os recursos obtidos em suas atividades sociais sem a incidência do referido tributo. Isso contribui para fortalecer o desenvolvimento dessas organizações e a realização de seus propósitos, ao garantir que uma maior parcela dos recursos financeiros seja direcionada para suas ações de interesse coletivo.
4. Conclusão
Pelo exposto, a isenção da COFINS sobre as receitas próprias das associações sem fins lucrativos é um reconhecimento do valor dessas entidades na construção de uma sociedade mais justa e solidária. Ao isentar essas organizações do pagamento desse tributo, o Estado incentiva e reconhece o trabalho desenvolvido por elas, estimulando a participação ativa da sociedade civil no enfrentamento de questões sociais e na busca por soluções coletivas.
Com todo arcabouço normativo exposto, emanados tanto do poder legislativo, executivo e judiciário, dúvidas não restam acerca da isenção da COFINS sobre as receitas próprias das associações sem fins lucrativos, observado os requisitos legais expostos.
Imperioso destacar que o principal instrumento e mecanismo legal para aferição da isenção em referência será o próprio Estatuto Social da Associação, que deverá conter de forma expressa e detalhada, não somente as atividades a serem desenvolvidas e que farão parte do seu objeto social, mas também as fontes de custeio, de forma que tais receitas possam estar previstas em seu instrumento constitutivo.
Assim, a isenção da COFINS para associações sem fins lucrativos é um importante benefício fiscal que visa fomentar a atuação dessas entidades em prol da sociedade. Ao incentivar o desenvolvimento de atividades filantrópicas, assistenciais, educacionais, culturais, científicas, religiosas, recreativas ou de defesa de direitos, a isenção tributária permite que essas organizações possam direcionar seus recursos para a consecução de seus objetivos sociais, ampliando seu impacto positivo na comunidade.
BIBLIOGRAFIA.
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de Incidência Tributária. 6ª Edição. São Paulo, Malheiros Editora. 2006.
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 14ª ed. Rio de Janeiro, Forense, 1990. P. 283
BRASIL. Constituição[1988]. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em 15.05.2023
BRASIL Lei Ordinária 9532 (1997) https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9532.htm. Acesso em 15.05.2023.
BRASIL Lei Ordinária 10.833 (1997) https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm
RECEITA FEDERAL DO BRASIL – Solução de Consulta Cosit nº 58. http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=116390 Acesso em 15.05.2023.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa Rfb Nº 2121, de 15 de dezembro de 2022 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=127905. Acesso em 15.05.2023
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Tema 624. https://processo.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp. Acesso em 15.05.2023