Tratar da sucessão em vida sempre representou um enorme tabu, o que torna o tema um tanto indigesto, comumente postergado para o infinito da existência da pessoa humana, a qual, infelizmente, não dispõe deste tempo eterno.
Nesse caminho, é direito de todo ser humano planificar o destino de seus bens e da sua atividade econômica tanto durante a sua vida como para depois da sua morte, parafraseando Leonardo J. Glikin, nossos pertences acumulados durante nossa vida, seja qual for o seu valor material ou afetivo, um dia serão transmitidos aos nossos herdeiros, lembrando que também na nossa vizinha Argentina são poucas as pessoas que, sem padecerem de alguma enfermidade crônica, consultam profissionais sobre questões relacionadas à sua sucessão.1
Diante disso, o planejamento sucessório permite às pessoas preverem quem, quando, como e com quais propósitos serão utilizados os bens destinados a seus herdeiros legítimos e testamentários, minimizando conflitos, fortalecendo vínculos, identificando lideranças, atuando na preservação dos interesses familiares, bem como fazendo valer a autonomia da vontade.
Conforme ensina o eminente professor Rolf Madaleno:2
“É essencial pensar que no futuro, quando não mais se está fisicamente presente entre as pessoas amadas e admiradas, que seja possível planificar a transferência do patrimônio pessoal de uma forma racional e segura, respeitados os comandos da legislação vigente. Com um adequado planejamento patrimonial é factível reduzir desacertos pessoais, e afastar desinteligências e dissensões sucessórias, não só para minimizar conflitos familiares com suas inevitáveis perdas materiais, tão comuns em um cenário de desordem sucessória, como buscar evitar uma descontrolada subversão emocional.”
Destarte, Moacir César Pena Jr tece alguns comentários sobre o planejamento sucessório:3
“em caráter preventivo, o planejamento sucessório permite ao titular do patrimônio definir, ainda em vida, o modo como deve ocorrer a transferência dos bens (imóveis, móveis, ações, aeronaves, fazendas, empresas, controles dos negócios, etc.) aos seus sucessores após sua morte, evitando, assim, eventuais conflitos, cujos reflexos negativos possam recair sobre o patrimônio deixado”.
Por último, acerca das noções introdutórias sobre o planejamento sucessório, pode-se afirmar que se trata de um conjunto de providências interdisciplinares as quais tem por finalidade organizar o patrimônio ou a atividade empresária para a futura sucessão, ou a sucessão antecipada em vida, estruturando-se nos princípios da manutenção do poder político do conjunto de bens móveis e imóveis e a obtenção dos seus frutos, bem como da economia tributária e da segurança jurídica.
Após a compreensão inicial das noções acerca do planejamento sucessório, deve-se mencionar que existem inúmeros instrumentos jurídicos para realizá-lo, a saber: a) Testamento; b) Doação; c) PGBL e VGBL; d) Seguro de Vida; e) Diretivas Antecipadas em Vida; f) Codicilo; g) Holding Familiar etc.
Assim, enquanto muitos investidores e grandes patrimonialistas seguem a tradicional partilha de bens após o falecimento do titular, um dos métodos de planejamento sucessório que tem se tornado alternativa à voracidade tributária do Estado, bem como forma de manutenção do poder político familiar, organização e estruturação patrimonial e familiar é a holding familiar – procedimento realizado pelo titular dos bens em vida, garantindo uma menor tributação com segurança jurídica e a desnecessidade de realização do inventário, a depender da situação, bem como proteção patrimonial e familiar.
A doutrina define a holding familiar como:4
“Trata-se, em suma, da formação de uma sociedade para a qual são transferidos bens de determinada(s) pessoa(s) (mediante integralização do capital social), que, em contrapartida, se torna(m) titular(es) de quotas ou ações da referida sociedade. Posteriormente, através de um ato inter vivos, ou por força do falecimento do titular da participação societária, as respectivas quotas ou ações são transmitidas aos herdeiros. Como resultado, em vez de os herdeiros receberem uma fração de diversos bens, recebem as quotas ou ações de uma sociedade (com personalidade jurídica própria) que, por sua vez, é a titular dos referidos bens.”
Nesse passo, a constituição da sociedade empresária dependerá da escolha de um dos tipos societários previstos em lei, sendo, usualmente, adotados a sociedade limitada, sociedade limitada unipessoal e a sociedade anônima de capital fechado.
Ainda, a sociedade limitada é regulamentada, em grande parte, pelo Código Civil que, em seu artigo 1.052, prevê que na referida sociedade empresária, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social.
No âmbito das sociedades limitadas, o Código Civil dita regras sobre: as quotas sociais (artigos 1.055 a 1.059), a administração (artigos 1.060 a 1.065), o conselho fiscal (artigos 1.066 a 1.070), as deliberações dos sócios (artigos 1.071 a 1.080-A), o aumento e a redução do capital (artigos 1.081 a 1.084), a resolução da sociedade em relação a sócios minoritários (artigos 1.085 a 1.087) e a dissolução (artigo 1.087).
Especificamente sobre as decisões tomadas no âmbito da sociedade, prevê o artigo 1.071 que dependem de deliberação dos sócios: a aprovação das contas da administração (inciso I); a designação dos administradores, quando feita em ato separado (inciso II); a destituição dos administradores (inciso III); o modo de sua remuneração, quando não estabelecido no contrato (inciso IV); a modificação do contrato social (inciso V); a incorporação, a fusão e a dissolução da sociedade, ou a cessação do estado de liquidação (inciso VI); a nomeação e destituição dos liquidantes e o julgamento das suas contas (inciso VII); e o pedido de concordata (inciso VIII).
Além do mais, assim como qualquer outra “empresa”, a holding familiar precisa ser devidamente inscrita na Junta Comercial por meio do registro do seu CNPJ, elegendo, portanto, o seu regime de tributação, oferecendo a legislação brasileira três opções, ou seja, Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real.
Ocorre que a holding familiar não pode ser enquadrada no regime de tributação denominado Simples Nacional, embora tal regime envolva pessoas jurídicas com o faturamento anual de até R$ 4,8 milhões de reais, a referia sociedade não tem permissão para apurar valores relacionados a aluguéis, transações de compra e venda de imóveis, ou seja, não pode ter a função principal de gerenciamento de imóveis, devido ao teor do art. 17, inciso XV, da Lei n. 123/2006.
Outra consideração importante sobre a constituição da holding familiar é o exercício de atividade econômica, isto é, tal sociedade não pode ser constituída sem nenhuma finalidade, objetivando, apenas, obter a imunidade do ITBI (Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis), quando da integralização do seu capital social com bens imóveis, junto ao Município, haja vista tal imposto ser de competência deste ente federativo.
A corroborar o exposto acima, a Lei n. 9.430/96, a qual trata da legislação tributária federal, no seu artigo 81, estabelece:
Art. 81. As inscrições no CNPJ serão declaradas inaptas, nos termos e nas condições definidos pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, quando a pessoa jurídica:
I - deixar de apresentar obrigações acessórias, por, no mínimo, 90 (noventa) dias a contar da omissão;
III - for inexistente de fato, assim considerada a entidade que:
a) não dispuser de patrimônio ou de capacidade operacional necessários à realização de seu objeto, inclusive a que não comprovar o capital social integralizado;
e) encontrar-se com as atividades paralisadas, salvo quando a paralisação for comunicada;
VI - tiver sido constituída, segundo evidências, para a prática de fraude fiscal estruturada, inclusive em proveito de terceiras empresas;
Portanto, valer-se da artimanha da inatividade da pessoa jurídica, a fim de obter junto ao Município a imunidade do imposto referido é combatida pelos Tribunais Superiores, e, inclusive, pelo próprio Superior Tribunal de Justiça, a saber:
Cuida-se de agravo apresentado por BFCORP ADMINISTRADORA DE BENS EIRELI contra a decisão que não admitiu seu recurso especial. O apelo nobre fundamentado no artigo 105, inciso III, alínea a, da CF/88, visa reformar acórdão proferido pelo TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARANÁ, assim resumido: APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA IX) ITBI (ARTIGO 156, § 2º, INCISO I. DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL). SENTENÇA QUE CONCEDEU A SEGURANÇA À IMPETRANTE, ORA APELADA, DETERMINANDO Â AUTORIDADE COATORA QUE EXPEÇA ATESTADO DE ITBI EM FAVOR DA IMPETRANTE, COM RELAÇÃO AOS IMÓVEIS INTEGRALIZADOS EM 08/05/2018 POR MEIO DA 1ª ALTERAÇÃO DE SEU CONTRATO SOCIAL. IRRESIGNAÇÁO. PLEITO QUE COMPORTA PROVIMENTO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. SENTENÇA DESCONSTITUÍDA. REEXAME NECESSÁRIO PREJUDICADO. Alega o recorrente violação dos arts. 35, I, 36, I e 37, § 2º, do CTN, no que concerne à impossibilidade de afastar a concessão de imunidade tributária quando há incorporação de bens imóveis ao capital social da pessoa jurídica sem levar em conta a verificação da preponderância da atividade imobiliária nos 3 (três) anos posteriores à aquisição dos bens por empresas constituídas há menos de 2 (dois) anos, trazendo o (s) seguinte (s) argumento (s): Como é cediço, o art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal ao definir a competência para instituição do imposto de transmissão de bens imóveis (ITBI), prevê, também, as hipóteses de imunidade tributária. O referido dispositivo constitucional é claro em estabelecer regra de imunidade, impedindo a cobrança do ITBI sobre a transmissão de imóveis feita em integralização de capital social de pessoa jurídica (fls. 319). Ao final do dispositivo, encontra-se uma exceção, quando se estabelece que a imunidade não protegerá o ato de integralização quando a pessoa jurídica tiver, como atividade preponderante, alguma das seguintes: i) compra e venda de imóveis; ii) locação de bens imóveis; ou iii) arrendamento mercantil (fls. 319/320) ...
(AgInt no AREsp 1.227.134/SP, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, DJe de 9/10/2019.) AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 2.079.789 - PR (2022/0061622-5)
Ademais, quando o único objetivo da criação da sociedade empresária, aparentemente, for o planejamento tributário, sucessório ou a blindagem patrimonial dos sócios tal circunstância não se encaixa no preceito imunizante (art. 156, § 2º, inciso I, da CRFB/88) tendo em vista que a “empresa” não foi criada para fomentar o mercado com a geração de empregos e riquezas, conforme o entendimento do Supremo Tribunal Federal, in verbis:
3. Nessa perspectiva, examinando-se os fatos aduzidos na inicial, considero que agiu com acerto o magistrado sentenciante ao denegar a segurança. Com efeito, a impetrante é empresa constituída sob a forma de holding não financeira, “criada única e exclusivamente com o objetivo de centralizar os bens dos seus sócios”, conforme afirma em sua inicial. Veja-se que para integralização do capital social os sócios, aparentemente marido e mulher, transferiram apartamentos, vagas de garagem, depósitos em edifício residencial, casas residenciais e automóveis. A sede da empresa está localizada num apartamento na cidade de Novo Hamburgo, enquanto a residência de seus administradores é nesta cidade de Curitiba. Logo, o único objetivo da criação da empresa, aparentemente, é o planejamento tributário, sucessório ou a blindagem patrimonial dos sócios. Obviamente esta é uma medida legal, a priori. Contudo, tal objetivo não se encaixa no preceito imunizante esclarecido anteriormente, haja vista que a empresa não foi criada para fomentar o mercado com a geração de empregos e riquezas.
(ARE 1378663 / PR – Min. LUIZ FUX. Julgamento: 29/04/2022. Publicação: 02/05/2022)
Assim, o que se extrai é que a atividade da sociedade empresária pode ter qualquer objeto, inclusive, aluguéis de bens móveis e imóveis, o que esbarraria no impedimento da imunidade tributária consoante artigo 37, caput, Código Tributário Nacional.
Outra questão envolvendo a exigibilidade do mencionado imposto (ITBI) por parte dos Municípios é o julgamento do Tema 796 do STF, no regime de repercussão geral.
No julgamento do RE 796.376/SC, que possui repercussão geral, discutiu-se, à luz dos artigos 1º, IV, 5º, II e XXXVI, 37, caput, 156, §2º, I e 170 da Constituição Federal, o alcance da imunidade tributária do Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI), prevista no artigo 156, §2º, I, da Lei Maior, em relação à incorporação de bens de imóveis do capital a ser integralizado.
Fixou-se, findo o processo no Supremo, a seguinte tese: "A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do §2º do artigo 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado", e, por esta razão, polarizou, sobretudo no âmbito da hermenêutica tributária, opiniões acerca de tal decisão. Por conseguinte, Municípios encontraram, a partir disso, margem para tributar ITBI excedente do capital a ser integralizado, gerando importante discussão sobre a legitimidade e constitucionalidade de tal ato.
A integralização do capital por meio de bens imóveis é constitucionalmente imune de tributação, ou seja, não incide o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica, em razão do §2º, artigo 156, da Constituição Federal vigente.
A controvérsia origina-se na lacuna deixada pela norma a respeito da diferença do valor dos bens imóveis que superam o capital subscrito a ser integralizado, cabendo à hermenêutica da legislação decidir se há incidência ou não da tributação pelo ITBI nestas situações.
Destarte, não cabe aqui ingressar na discussão da hermenêutica tributária, abordando aspectos da interpretação teleológica, literal ou histórico-evolutiva da norma levada a cabo pelo Ministro Marco Aurélio e pelo Ministro Alexandre de Moraes, quando do proferimento dos seus respectivos votos.
Sobre esse mesmo assunto, o Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios (TJDFT), em julgamento do incidente de arguição de inconstitucionalidade cível, no processo n. 0705115-03.2021.8.07.0018, firmou a orientação para a inconstitucionalidade parcial do § 1º, do art. 3º, da Lei 3.830/2006 e do § 1º, do art. 2º, do Decreto Distrital n. 27.576/2006, procedendo à imunidade tributária do ITBI em operações de transferência de bens imóveis para fins de integralização de capital subscrito pelos sócios, mesmo que sua atividade preponderante seja imobiliária.
Dessa forma, o Imposto Sobre Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóveis - tributo municipal que incide quando há uma transação onerosa, a qualquer título, de um imóvel – no âmbito do Distrito Federal, é disciplinado pela Lei n. 3.830/2006 e pelo Decreto Distrital n. 27.576/2006. A alíquota é aplicada de forma proporcional ao valor de aquisição do bem e o não pagamento enseja a impossibilidade de transferência do imóvel.
Nesse viés, no Acórdão, o Ministro Relator César Loyola proferiu voto no mesmo sentido do julgamento do Recurso Especial 796.376/SC, pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, sob o regime de repercussão geral – Tema 796, que discutiu o alcance da imunidade tributária do ITBI, prevista no art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal. Logo, as ressalvas previstas na segunda parte do citado inciso aplicam-se única e restritivamente à hipótese de incorporação de bens decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, não abrangendo a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, como indicam os artigos da legislação distrital.
De forma favorável às sociedades empresárias do ramo, a modulação dos efeitos evocada pela declaração de inconstitucionalidade faz com que a incidência do referido imposto em todas as operações realizadas nos 5 (cinco) anos anteriores à decisão, prazo estipulado pelo art. 168 do Código Tributário Nacional, devam ser restituídas aos contribuintes.
Por conseguinte, observa-se uma interdisciplinaridade entre o Direito Empresarial e o Direito Tributário, quando o planejamento sucessório é concretizado mediante a holding familiar, correlacionando conceitos, estratégias e formulações, conforme as questões aqui demonstradas: a) tipo societário e as regras aplicadas; b) sociedade inativa e suas consequências; e c) imunidade do ITBI, receita preponderante, Tema 796 do STF e julgamento do incidente de arguição de inconstitucionalidade cível no TJDFT.
Nesse diapasão, o planejamento sucessório para ficar de pé, tendo em vista que o papel aceita tudo, conquanto o Poder Judiciário não, deve estruturar-se em vários ramos das Ciências Jurídicas, por exemplo, Sucessões; Famílias; Societário; Tributário; Contratual; Teoria Geral do Direito; e, até mesmo, Contabilidade.
Por derradeiro, como base da estrutura constitucional e democrática da República Federativa do Brasil, a inafastabilidade da jurisdição (acesso à Justiça), previsto no art. 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal, garante a todo aquele que se sentir lesado ou ameaçado em seus direitos (com a realização do planejamento sucessório) o ingresso aos órgão judiciais, cabendo ao Poder Judiciário o monopólio da jurisdição.
Notas
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GLIKIN. Leonardo J. Pensar la herencia. Buenos Aires: Caps-Consejo Argentino de Planificación Sucesoria Asociación Civil Ediciones, 1995, p. 19.
MADELENO, Rolf. Planejamento Sucessório. Disponível em: https://ibdfam.org.br/assets/upload/anais/299.pdf Acesso em: 23 de julho de 2023.
PENA JR., Moacir César. Curso completo de direito das sucessões. Doutrina e jurisprudência. São Paulo: Método, 2009, p.21.
FLEISCHMANN, Simone Tassinari Cardoso; GRAEFF, Fernando René. Contornos jurídicos da holding familiar como instrumento de planejamento sucessório. In: TEIXEIRA, Daniele Chaves. Arquitetura do Planejamento Sucessório. Tomo II. Belo Horizonte: Fórum, 2021, p. 675-712, p. 675.