O presente artigo tem como objetivo trazer, em linhas gerais, uma análise sobre a imunidade tributária para os templos religiosos frente a realização de atividade comercial, o limite trazido nos artigos 1142 e 50 do Código Civil
Introdução
A proteção contra a tributação para os templos de qualquer culto se encontra estabelecida no ordenamento jurídico brasileiro. O dispositivo que respalda essa imunidade está presente no artigo 150, inciso VI, alínea “b”, da Constituição Federal, bem como no artigo 9, inciso IV, alínea “b”, do Código Tributário Nacional. Essa legislação claramente assegura a imunidade tributária sobre a renda e o patrimônio dos locais de culto religioso.
No entanto, a complexidade surge quando tais templos envolvem-se em atividades comerciais. Quando essas atividades comerciais são realizadas, seja com o propósito de sustentar o próprio templo ou apenas para viabilizar a troca de materiais essenciais, emerge a questão de se essa movimentação de recursos deve ser tributada ou não.
Adicionalmente, o presente estudo explora os limites estabelecidos pelo artigo 1142 e pelo artigo 50 do Código Civil. Estes limites delineiam as atividades comerciais que os templos religiosos podem realizar sem comprometer sua imunidade tributária, como garantida na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, bem como examina diferentes cenários, incluindo atividades comerciais específicas e possíveis situações de mistura de patrimônio entre os administradores dos templos, que podem resultar na dissolução da pessoa jurídica.
Dentro do cenário legislativo, houve debates substanciais sobre a imunidade tributária dos templos religiosos. Com quase seis décadas de vigência, alguns parlamentares argumentam que essa imunidade impacta negativamente as finanças públicas. Por outro lado, os templos religiosos possuem uma representação sólida no parlamento e contam com o apoio de seus aliados políticos, o que tem garantido a continuidade da isenção tributária para essas instituições religiosas.
Da Imunidade Tributária
A imunidade tributária constitui uma salvaguarda prevista na Constituição, concedida aos contribuintes como uma medida que proíbe os diferentes níveis de governo (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) de instituírem e exigirem tributos em relação a certos bens e direitos.
A imunidade tributária encontra-se disciplinada no art. 150, VI da Constituição Federal, a saber:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
A imunidade tributária já se encontrava disciplinada no Código Tributário Nacional, sendo que foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, vejamos:
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;
II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;
III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 2001)
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.
Dito isto, passaremos a explorar a Imunidade tributária para os templos de qualquer culto.
Da Imunidade Tributária aos templos de qualquer culto
A Constituição Federal brasileira, em seu artigo 150, inciso VI, alínea "b", estabelece que templos de qualquer culto são imunes a impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados a suas finalidades essenciais e, como dito alhures o Código Tributário Nacional em seu artigo 9º, IV também disciplina a matéria. A imunidade é uma forma de incentivar a liberdade religiosa, garantindo que as instituições religiosas possam exercer suas atividades sem entraves financeiros.
Essa imunidade está diretamente ligada ao princípio da laicidade do Estado, que visa à neutralidade do governo em relação às religiões, evitando a interferência direta ou o favorecimento de uma fé específica. Ela visa garantir a liberdade religiosa consagrada na Constituição Federal, permitindo que os templos religiosos exerçam suas atividades sem a intervenção do Estado, uma vez que a carga tributária poderia representar um ônus financeiro que afetaria a autonomia das práticas religiosas.
A imunidade tributária concedida aos templos religiosos é uma imunidade genérica, explícita e sujeita à condições. Nesse contexto, o templo religioso deve apresentar ao órgão responsável pela tributação evidências de que suas atividades principais atendem aos requisitos legais e fiscais necessários para desfrutar da proteção tributária estabelecida na Constituição Federal.
As instituições religiosas desfrutam de imunidade tributária em relação ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) sobre seus patrimônios, sendo que a Emenda Constitucional 116/2022 incluiu na imunidade aos imóveis em que sejam apenas locatárias, vejamos:
"Art. 156 ...........................................................................................
§ 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea "b" do inciso VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel.
As instituições religiosas são beneficiárias de imunidade no que diz respeito à renda gerada por suas atividades. No entanto, para atender aos requisitos legais, essas instituições devem ser estruturadas como entidades sem fins lucrativos. Uma entidade sem fins lucrativos é obrigada a direcionar integralmente sua receita para a manutenção das atividades principais da instituição.
Quanto aos veículos adquiridos pela pessoa jurídica das instituições religiosas, a imunidade tributária é aplicada ao Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). Para alcançar essa isenção do IPVA, a instituição religiosa em São Paulo, por exemplo, deve requerer a isenção por meio de um processo administrativo. Outros estados podem estabelecer procedimentos distintos para garantir a isenção do IPVA aos veículos adquiridos por instituições religiosas.
A fonte primordial de renda das instituições religiosas provém principalmente das contribuições de seus membros, que ocorrem frequentemente na forma de doações, incluindo dízimos e ofertas.
As doações feitas pelos membros das instituições religiosas derivam das atividades desses membros e, por conseguinte, é presumível que essas doações já tenham sido sujeitas a tributação em algum momento, uma vez que se baseiam nos valores declarados pelos próprios membros das organizações religiosas.
Essas receitas são indispensáveis para cobrir todas as despesas relacionadas à manutenção dos templos religiosos. Portanto, tais recursos são utilizados para suportar os gastos essenciais, tais como contas de água, eletricidade, conectividade à internet e salários dos funcionários empregados nos templos religiosos.
Com efeito, para usufruir da imunidade tributária, as instituições religiosas devem satisfazer todos os critérios delineados no artigo 12 da Lei 9.532 de 1997:
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o e 16 da Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações;
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
§ 4º A exigência a que se refere a alínea “a” do § 2º não impede:
- A remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício;
- A remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.
§ 5º A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 4º deverá obedecer às seguintes condições:
- Nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo;
- O total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.
§ 6º O disposto nos §§ 4º e 5º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.
Resta evidente que a condição fundamental para que uma instituição religiosa seja beneficiada pela imunidade tributária estabelecida na Constituição Federal é que ela seja uma entidade sem fins lucrativos.
Consequentemente, as instituições religiosas precisam gerar receita para sustentar suas atividades principais, e todo o montante arrecadado deve ser direcionado à manutenção do próprio local de culto.
As doações dos membros, conhecidas principalmente como dízimos e ofertas, representam a principal fonte de renda das instituições religiosas. No entanto, muitas vezes as doações dos membros não são suficientes para cobrir os custos de manutenção dos templos religiosos. Por isso, muitas instituições religiosas recorrem a outras fontes de renda, como aluguel dos espaços para casamentos e eventos, aluguel de salas para reuniões, venda de itens religiosos e atividades comerciais relacionadas a alimentos, vestuário e outros produtos.
Atividades Comerciais e Limites
A discussão sobre a imunidade tributária nos templos religiosos ganha relevância quando essas instituições se envolvem em atividades comerciais. Muitos templos realizam locações de espaços para eventos, vendas de produtos religiosos e outros empreendimentos para gerar renda e financiar suas operações. No entanto, a imunidade tributária não abrange atividades comerciais, uma vez que essas atividades visam obter lucro e não se enquadram no escopo da imunidade.
A confusão patrimonial é um risco associado às atividades comerciais realizadas por templos religiosos. Isso ocorre quando não há uma clara separação entre os recursos e bens destinados à atividade religiosa e aqueles ligados às atividades comerciais. Isso pode levar a questionamentos sobre a verdadeira finalidade das operações e colocar em xeque a imunidade tributária.
O art. 1142 do Código Civil define estabelecimento comercial:
Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.
Quando uma instituição religiosa se vê obrigada a empreender atividades comerciais para sustentar seu templo, de acordo com as disposições do Código Civil, tanto o templo quanto todos os ativos tangíveis empregados na atividade podem ser considerados estabelecimentos comerciais, inclusive plataformas online e redes sociais utilizadas para esse propósito.
Uma vez que as atividades comerciais são conduzidas por meio de empresas, a imunidade tributária das instituições religiosas proporciona uma vantagem competitiva significativa. Isso ocorre porque as instituições religiosas são isentas de tributação, enquanto outras entidades que não gozam dessa imunidade teriam que incluir os impostos em seus preços ao comercializar produtos semelhantes.
Assim, essa imunidade pode levar a abusos, onde entidades religiosas podem utilizar a isenção tributária para fins comerciais ou lucrativos, desvirtuando o propósito original da imunidade, o que levanta a necessidade de um equilíbrio cuidadoso entre o reconhecimento das atividades benéficas dos templos e a garantia de que a imunidade não seja explorada indevidamente.
Da confusão Patrimonial nas instituições religiosas
Todas as pessoas jurídicas são obrigadas a prestar informações ao órgão fiscal correspondente sobre suas operações. Isso também se aplica às instituições religiosas, que têm a mesma obrigação que outras empresas nesse sentido.
As instituições religiosas devem cumprir todas as condições estipuladas no artigo 12 da Lei 9.532 de 1997 e ao contrário das empresas, as instituições religiosas são estabelecidas com base no princípio constitucional da liberdade religiosa, e suas atividades devem ser sem fins lucrativos.
Portanto, quando uma instituição religiosa se vale da imunidade tributária para se envolver em atividades comerciais, o que significa que não está cumprindo as regras estabelecidas no artigo 12 da Lei 9.532 de 1997, o parágrafo 2º do artigo 50 do Código Civil entra em vigor que dispõe:
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial, pode o juiz, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, desconsiderá-la para que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares de administradores ou de sócios da pessoa jurídica beneficiados direta ou indiretamente pelo abuso. (Redação dada pela Lei nº 13.874, de 2019)
§ 2º Entende-se por confusão patrimonial a ausência de separação de fato entre os patrimônios, caracterizada por: (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019)
I - cumprimento repetitivo pela sociedade de obrigações do sócio ou do administrador ou vice-versa; (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019)
II - transferência de ativos ou de passivos sem efetivas contraprestações, exceto os de valor proporcionalmente insignificante; e (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019)
III - outros atos de descumprimento da autonomia patrimonial. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019)
Deste modo, uma instituição religiosa não está autorizada a desempenhar atividades comerciais e simultaneamente se beneficiar da imunidade tributária em relação aos lucros gerados por essas atividades. Isso abrange diversas atividades como locação do templo para casamentos, eventos e reuniões, além de vendas de artigos religiosos e produtos como alimentos e vestuário.
O responsável pela administração da instituição religiosa deve destinar os ganhos do templo exclusivamente para sua manutenção. É essencial manter registros detalhados de todas as receitas e despesas da instituição religiosa, de modo que, ao final do período fiscal, seja possível verificar perante as autoridades de fiscalização que toda a renda do templo foi empregada para sua conservação e que não houve desvio das atividades para as quais a instituição religiosa foi estabelecida, porque se constatado eventual desvio não há que se falar em concessão de imunidade tributária.
Conclusão
A imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "b" da Constituição Federal abrange a isenção de tributos sobre a renda, patrimônio e serviços prestados pelas instituições religiosas.
Para se beneficiarem da imunidade tributária, as instituições religiosas devem cumprir os critérios delineados no artigo 12 da Lei 9.532 de 1997. No entanto, assim que uma instituição religiosa passa a exercer atividades comerciais, ela deixa de satisfazer os requisitos estabelecidos pelo artigo 12 dessa lei. Nesse caso, conforme estipulado no parágrafo 2º do artigo 50 do Código Civil, ocorre um abuso da personalidade jurídica, caracterizado por desvio de finalidade ou confusão patrimonial.
O desvio de finalidade por parte das instituições religiosas pode se manifestar tanto na aquisição de recursos para a manutenção do templo quanto no aumento do patrimônio do administrador do templo.
A imunidade tributária nos templos religiosos é um tema multifacetado que envolve fundamentos jurídicos, liberdade religiosa e implicações sociais. Ela reconhece o papel desempenhado por essas instituições na sociedade, enquanto levanta questões sobre abusos e equidade fiscal. A compreensão e aplicação equitativa da imunidade tributária são fundamentais para garantir a harmonia entre o Estado laico, as instituições religiosas e as necessidades financeiras da sociedade como um todo.
Referências:
BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 06/08/2023
BRASIL. Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm. Acesso em: 06/08/2023
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponívelhttps://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em> 06/08/2023
Lei 9.532 de 1997. Disponível https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9532.htm. Acesso em 06/08/2023
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EC 116/2022. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc116.htm. Acesso em 06/08/2023