1. Introdução
A situação das entidades fechadas de previdência complementar, tais como Petros, Funcef, Eletros, Portus e Postalis, não é nova. Os chamados “fundos de pensão” apresentam rotineiramente resultados deficitários, pelos mais diversos motivos, o que obriga os participantes a custearem os prejuízos.
Uma das formas para amortizar o déficit financeiro existente é a cobrança de contribuições extraordinárias de seus assistidos. Nesse caso, o participante é obrigado por lei a promover aportes para equacionar o saldo negativo.
Assim, tem-se observado, nos últimos anos, empregados de empresas públicas e sociedades de economia mista sendo obrigados a pagar vultosos valores a título de contribuições extraordinárias para suprir rombos de seus fundos de pensão. Essas quantias, diga-se de passagem, são retidas na fonte, não havendo qualquer discricionariedade no pagamento.
A legislação que rege a matéria estabelece que as contribuições destinadas à previdência privada são dedutíveis da base de cálculo do Imposto de Renda, sem estabelecer qualquer diferenciação entre as espécies de contribuições vertidas pelos participantes.
No entanto, a Receita Federal do Brasil veda a dedução das contribuições extraordinárias no ajuste final do imposto de renda, por entender que as contribuições adicionais destinadas ao equacionamento do déficit possuem tratamento diverso das contribuições normais.
Como será demonstrado adiante, o posicionamento da Receita Federal é manifestamente ilegal e está em dissonância com o entendimento consolidado dos Tribunais Regionais Federais do País, bem como do Superior Tribunal de Justiça. Além disso, contraria as teses fixadas nos Temas nº 171 e 311, ambas da Turma Nacional de Uniformização dos Juizados Especiais Federais.
2. Análise a respeito do entendimento da Receita Federal e o posicionamento da jurisprudência.
A Lei Complementar 109/2001, que disciplina o funcionamento das Entidades de Previdência Privada, prevê que o resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será equacionado por patrocinadores, participantes e assistidos, na proporção existente entre as suas contribuições1.
Uma das formas para amortizar o déficit financeiro existente é a cobrança de contribuições extraordinárias. Nesse caso, o participante é obrigado por lei a promover aportes para equacionar o saldo negativo.
De acordo com os artigos 4º e 8º, da Lei 9.250/1995, as contribuições destinadas à previdência privada são dedutíveis da base de cálculo do Imposto de Renda, conforme transcrito abaixo:
Art. 4º. Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda poderão ser deduzidas: (...)
V - as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social;
(...)
§ 1º. A dedução permitida pelo inciso V aplica-se exclusivamente à base de cálculo relativa aos seguintes rendimentos, assegurada, nos demais casos, a dedução dos valores pagos a esse título, por ocasião da apuração da base de cálculo do imposto devido no ano-calendário, conforme disposto na alínea e do inciso II do art. 8º desta Lei:
I - do trabalho com vínculo empregatício ou de administradores; e (Incluído pela Lei nº 13.202, de 2015)
II - proventos de aposentados e pensionistas, quando a fonte pagadora for responsável pelo desconto e respectivo pagamento das contribuições previdenciárias.
Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
II - das deduções relativas:
(...)
e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social;
Por sua vez, o artigo 11 da Lei nº 9.532/97 dispõe que as deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada devem ser limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração:
Art. 11. As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei nº 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos.
Dessa forma, de acordo com a legislação vigente, todas as contribuições (normais e extraordinárias) devem ser consideradas como despesas dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda.
No entanto, a Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta Cosit nº 354/2017, estabeleceu que os dispêndios realizados a título de contribuições extraordinárias para planos de previdência complementar não são dedutíveis da base de cálculo para fins de apuração do Imposto de Renda2.
Em resumo, o Fisco entende que as contribuições adicionais destinadas ao equacionamento do déficit possuem tratamento diverso das contribuições normais, de forma a impedir a dedução no ajuste final do imposto de renda.
Por conta da injustificada resistência da Receita Federal em permitir que estas deduções sejam feitas administrativamente, milhares de contribuintes são impedidos de deduzir estas despesas em suas declarações, sob o risco de cair em “malha fina”, com a glosa das referidas despesas e consequentes cobranças de imposto de renda, acrescido de multa e juros.
Nesse cenário, o participante é duplamente prejudicado: além de ser obrigado por lei a promover aportes para suprir os rombos de seus planos, ainda é proibido de deduzir tais valores do seu imposto de renda.
Sucede que o posicionamento da Receita Federal contraria frontalmente a Lei e o entendimento consolidado da jurisprudência.
Como mencionado anteriormente, a legislação não faz distinção entre as espécies de contribuições (normais e extraordinárias) vertidas pelos participantes para fins de dedução de imposto de renda.
As contribuições normais visam à constituição de reservas que garantam o custeio dos benefícios previstos no respectivo plano de previdência privada. De outra parte, as contribuições extraordinárias são aquelas destinadas ao custeio de déficits3.
Assim, como princípio de hermenêutica, não compete ao intérprete distinguir onde o legislador, podendo, não o fez, sob pena de violação do postulado da separação dos poderes.
No caso, ao impedir a dedução das contribuições extraordinárias da base de cálculo do imposto sobre a renda, a Receita Federal limitou o sentido da norma, não obstante a amplitude de sua expressão literal.
Para efeitos tributários, não há distinção entre os valores recolhidos a título de contribuição normal ou extraordinária pelo participante. Ainda que esta última seja instituída para saneamento de déficits nas contas do fundo, sua finalidade também consiste em garantir o pagamento do benefício de caráter previdenciário.
Portanto, não é o caso de utilizar interpretação extensiva ou mesmo analogia, pois a literalidade da legislação pertinente é suficiente para embasar a pretensão dos participantes.
Dessa forma, diante da interpretação equivocada da Receita Federal, o único meio viável é a seara judicial.
O ajuizamento de ação judicial, nessas situações, é uma forma de amenizar os prejuízos e atenuar o desgaste financeiro sofrido pelos contribuintes que, vale lembrar, não colaboraram e tampouco deram causa à situação deficitária de seus fundos de pensão.
Sobre o tema, é possível identificar vasto entendimento jurisprudencial no sentido de reconhecer que o valor pago a título de contribuição extraordinária - instituída em razão de déficit dos planos de entidades de previdência privada - pode ser deduzido da base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa física.
No âmbito dos Juizados Especial Federais, a Turma Nacional de Uniformização, no julgamento do Tema nº 1714, representativo da controvérsia, reconheceu que as contribuições do assistido destinadas ao saneamento das finanças da entidade fechada de previdência privada podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto sobre a renda, mas dentro do limite legalmente previsto.
Recentemente, a TNU ratificou o entendimento no julgamento do Tema n° 3115, pelo qual consignou que a repetição do indébito tributário oriundo da dedução das contribuições da base de cálculo do imposto sobre a renda do assistido, destinadas a entidade de previdência privada, é devida independentemente do modelo de declaração (completo ou simplificado) apresentado pelo contribuinte nos exercícios anteriores, sempre observado o limite de 12% sobre o total de rendimentos recebidos no exercício respectivo.
É importante esclarecer que o posicionamento da Turma Nacional de Uniformização, criada com supedâneo no art. 14, da Lei 10.259/2001, deve ser observado no âmbito dos Juizados Especiais Federais.
Nesse sentido, o enunciado 549 do Fórum Permanente de Processualistas Civis dispõe que: “O rol do art. 927 e os precedentes da Turma Nacional de Uniformização dos Juizados Especiais Federais deverão ser observados no âmbito dos Juizados Especiais”.
Por conta disso, as teses fixadas pela TNU, nos julgamentos dos Temas 171 e 311, têm sido reproduzidas nas Turmas Recursais dos Juizados Especiais Federais, sem maiores questionamentos.
Nesse sentido, cite-se, à título de exemplo, o posicionamento das Turmas Recursais do Rio de Janeiro6, merecendo destaque o recente julgado abaixo:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO DO TRIBUTO SOBRE CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS VERTIDAS AO FUNDO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA LIMITADA A 12%. TEMA 171 DA TNU. POSSIBILIDADE DE AS CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS PREVISTAS NO ART. 19, ii DA LC 109/2001 SEREM DEDUZIDAS DA BASE DO IMPOSTO DE RENDA, DESDE QUE LIMITADAS AO PERCENTUAL LEGAL DE 12%, INDEPENDENTE DO MODELO DE DECLARAÇÃO APRESENTADA NOS TERMOS DO TEMA 311 DA TNU. RECURSO DA PARTE AUTORA CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA REFORMADA.
(Recurso Cível n° 5063268-65.2023.4.02.5101/RJ, 8ª Turma Recursal do Rio de Janeiro, Relatora Juíza Federal Daniella Rocha Santos Ferreira de Souza Motta, julgado em 14/07/2023)
Este entendimento, inclusive, tem sido acolhido em todos os Tribunais Regionais Federais do País7.
Em linhas gerais, as Cortes Regionais têm reconhecido que o valor pago a título de contribuição para entidades de previdência privada, aí incluídas as normais e as extraordinárias destinadas a cobrir déficit atuarial, pode ser deduzido da base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa física, observando-se a limitação de 12% do total dos rendimentos tributáveis, consoante determina o artigo 11 da Lei nº 9.532/97.
A este respeito, é oportuno colacionar, à título exemplificativo, os seguintes julgados:
(i) “A Lei 9.250/1995, que regula o imposto de renda, não faz distinção entre contribuições normais e extraordinárias, permitindo a dedução da base de cálculo do tributo. - É a lei específica (9.250/1995) que permite deduzir a contribuição da base de cálculo do tributo, não havendo, assim, ofensa ao art. 150, § 6º, da Constituição. A dedução, todavia, está limitada a 12%, conforme previsto no art. 11 da Lei 9.532/1997”8;
(ii) “diante do fato de a contribuição extraordinária destinada a equacionar o deficit existente na entidade fechada de previdência privada não ter natureza de acréscimo patrimonial, há de se reconhecer o direito à dedução do valor relacionado da base de cálculo do IRPF, com observância ao limite legalmente previsto de 12%, nos termos do art. 11 da Lei 9.532/1997”9;
(iii) “é forçoso reconhecer que uma contribuição extraordinária que esteja voltada a repor prejuízos de reservas é, a toda vista, prestação voltada à manutenção do custeio de planos de benefícios. Logo, há subsunção plena à regra de dedutibilidade. A conclusão que se alcança é que a diferenciação entre contribuições normais e extraordinárias é irrelevante para a definição da dedutibilidade de tais pagamentos do imposto de renda” 10;
(iv) “é cabível a dedução da base cálculo do imposto sobre a renda das contribuições extraordinárias para entidades de previdência privada, porém limitadas ao total de 12% do total dos rendimentos tributáveis (também consideradas no cálculo o total das contribuições ordinárias), conforme o art. 11 da Lei 9.532/97”11; e
(v) “apesar dessa distinção entre as parcelas, a LC 109/2001 não faz qualquer diferença quanto ao objetivo da contribuição vertida pelo participante para fins de dedução de imposto de renda, não configurando, ainda, os valores pagos, a título de contribuição extraordinária, qualquer acréscimo patrimonial, de modo que todos os recursos vertidos, seja a contribuição ordinária ou extraordinária, devem integrar a base dedutível do imposto de renda da pessoa física no percentual previsto pela legislação pertinente”12.
Como se observa, a diretriz jurisprudencial dos Tribunais Regionais Federais firmou-se no sentido de admitir a dedução da base cálculo do imposto sobre a renda das contribuições extraordinárias para entidades de previdência privada, porém limitadas ao total de 12% do total dos rendimentos tributáveis.
É oportuno destacar que esse entendimento também tem sido acolhido no âmbito do Superior Tribunal de Justiça.
Em recente julgado sobre o tema, a Primeira Turma do STJ, nos autos do ARESP nº 1.890.367-RJ, firmou a compreensão de que as contribuições extraordinárias pagas para equacionar o resultado deficitário nos planos de previdência privada podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda, observado o limite de 12% do total dos rendimentos tributáveis 13.
O Ministro Gurgel de Faria, relator do caso, negou provimento ao recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional, sob o entendimento de que a legislação não prevê qualquer diferenciação entre as espécies de contribuições vertidas pelos participantes ao plano de previdência privada - normais ou extraordinária - e, portanto, podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda.
Importa transcrever, pela sua importância, os seguintes trechos do voto proferido pelo Ministro Gurgel de Faria, relator do caso:
“De acordo com o art. 44 do CTN, a base de cálculo do imposto de renda será "o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis".
Ocorre que os arts. 8º, II, "e" da Lei n. 9.250/1995 e 11 da Lei n. 9.532/1997 explicitam as regras para dedução das contribuições feitas aos planos de previdência privada, aportes que são considerados despesas dedutíveis até o limite de 12% do total dos rendimentos computados da base de incidência do Imposto de Renda.
(...)
De fato, esses dispositivos não preveem qualquer diferenciação entre as espécies de contribuições vertidas pelos participantes ao plano de previdência privada – normais ou extraordinárias. Aliás, a única exigência legal é de que essas sejam "destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social", sendo certo que essa redação revela-se bastante similar àquela adotada no caput do art. 19 da Lei Complementar n. 109/2001.
Não é demais reiterar que as contribuições pagas pelo participante para custear déficit do plano de previdência privada também servem para garantir o cumprimento do objetivo principal almejado por quem adere ao plano, ou seja, de manter o recebimento dos benefícios acordados, na forma como estipulado à época da inscrição.
Assim, as contribuições extraordinárias pagas para equacionar o resultado deficitário nos planos de previdência privada podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda, observado o limite de 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos.
Cabe registrar, por oportuno, que não há falar em utilização de interpretação extensiva ou de aplicação de analogia na hipótese, pois, da literalidade da legislação pertinente, chegou-se ao entendimento ora adotado, em atenção ao disposto nos arts. 111 e 176, caput, do CTN”
(AREsp n. 1.890.367/RJ, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 13/9/2023)
Esse posicionamento, inclusive, já havia sido acolhido por diversos Ministros do STJ em decisões monocráticas14. No entanto, por se tratar de julgado colegiado da Corte, é um importante marco na jurisprudência sobre o tema.
Por fim, é importante mencionar que, no último dia 21/09/2023, a Ministra Assusette Magalhães proferiu decisão monocrática no RESP 2.051.367/PR, definindo que este processo, juntamente com outros 5 (cinco) processos, estão aptos para serem julgados sob a sistemática dos recursos repetitivos.
Esta sugestão aponta, portanto, a tendência - já esperada por muitos juristas - de que o tema seja afetado ao regime de recursos repetitivos. No entanto, deve-se ressaltar que esta proposta ainda está pendente de análise pelo Superior Tribunal de Justiça.
Assim, caso o pedido de afetação seja acolhido, o tema será julgado pelo STJ sob o regime de representação de controvérsias, cuja decisão será vinculante a todos os processos em trâmite no País. Busca-se, com isso, conferir uniformidade nas decisões do país e, por consequência, maior segurança jurídica aos contribuintes.
3. Conclusão
A Receita Federal do Brasil veda a dedução das contribuições extraordinárias no ajuste final do imposto de renda, por entender que as contribuições adicionais destinadas ao equacionamento do déficit possuem tratamento diverso das contribuições normais.
Por conta da injustificada resistência do Fisco, milhares de contribuintes são impedidos de deduzir estas despesas em suas declarações, sob o risco de cair em “malha fina”, com a glosa das referidas despesas e consequentes cobranças de imposto de renda, acrescido de multa e juros.
Nesse passo, diante da interpretação equivocada da Receita Federal, a única opção é o ajuizamento de ação judicial. Existem, atualmente, mais de 4.000 (quatro mil) ações tramitando no país sobre o tema15.
Conforme visto, há robusto respaldo legal e jurisprudencial para garantir aos contribuintes, judicialmente, o direito de deduzir os valores pagos a título de contribuição extraordinária, bem como pleitear a restituição do imposto de renda pago a maior nos últimos anos.
Assim, o panorama na seara judicial tem se demonstrado favorável à tese dos contribuintes, o que já traz segurança para aqueles que estão avaliando prosseguir com o assunto perante o Poder Judiciário.