Tramita no Congresso Nacional projeto de lei (PL 2/2024) cujo teor é “Autoriza a concessão de quotas diferenciadas de depreciação acelerada para máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos destinados ao ativo imobilizado e empregados em determinadas atividades econômicas”. Trata-se da depreciação acelerada incentivada, visando modernizar o parque industrial brasileiro, através de incentivos fiscal na área do IRPJ e da CSLL..
Como funciona a Depreciação Acelerada Incentivada?
Não se pode conversar sobre o tema sem, entretanto, dar umas leves pinceladas sobre o que é e como funciona o fenômeno contábil conhecido como depreciação - que é parecido com a Exaustão e a Amortização. Vamos nos deter apenas na depreciação.
1. DEPRECIAÇÃO
Para a legislação do Imposto de Renda - consolidada pela última vez em 2018 1 - DEPRECIAÇÃO é o valor dos encargos suportados pelo contribuinte pessoa jurídica em função das perdas de valor Ativo Não Circulante, decorrente do uso dos bens constantes de seu Ativo Imobilizado, no decorrer de determinado tempo, tendo como objetivo a formação de uma espécie de fundo (representado pela conta credora depreciação acumulada), cuja finalidade é a recuperação contábil do capital aplicado em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração.
Na prática é como se a empresa estivesse vendendo partículas de seu Ativo Imobilizado, decorrentes do planejamento que resultou na formação do preço de venda de seus produtos, mercadorias ou serviços, para cada cliente e, utilizando do mecanismo contábil que debita como depreciação um percentual (listado pela RFB através de Instruções Normativas 3 , textos ainda no século passado) aplicado sobre o valor do bem que se considerou depreciado e, em contrapartida, credita a conta depreciação acumulada como o nome do mesmo bem. Ou seja, vende partículas do bem e o resultado fica retido pela contabilização na conta credora Depreciação Acumulada, cujo objetivo maior é formar um fundo de caixa capaz de repor aquele bem, quando ocorrer a necessidade de sua substituição, tanto por deficiência no funcionamento pelo uso durante certo período de tempo como também pelo surgimento de equipamentos similares, mas com tecnologia mais avançada.
Como os textos da RFB têm mais de 20 anos e dado a velocidade com que os avanços tecnológicos ocorrem e, obviamente, levam os empresários a tomarem decisões no sentido de substituir equipamentos "ultrapassados" pelos mais modernos, atendendo às necessidades do mercado onde a competitividade é cada vez mais acirrada, alguns itens listados naqueles textos das IN's da RFB estão desatualizados, ora ao considerar o tempo de vida útil do bem, ora pelo percentual admitido como válido para aceitar como dedutível os lançamentos de seus encargos de depreciação.
Esta operação contábil da depreciação consegue diluir o valor do Ativo Imobilizado, ao longo do tempo, e com a conta credora depreciação acumulada não permite que o resultado da fictícia "venda de partículas" do ativo NÃO seja submetida à tributação do IRPJ e da CSLL nem distribuídos dividendos ou lucros dela resultantes.
Retomando o tema, é lógico que, para saber fazer os cálculos e contabilizar a depreciação, não é necessário "ensinar" novamente, pois é sabido por todos os profissionais de contabilidade e auditoria o "modus operandi" do sistema e, na Bibliografia constante ao final do texto existe excelente material que praticamente esgota o assunto.
A depreciação deve ser contabilizada trimestral ou anualmente, dependendo da forma de tributação sobre lucro real escolhida por cada contribuinte/empresário. Aqui valem dois lembretes:
1º) Prazo de Vida Útil Inferior ao Estimado pelas Instruções Normativas citadas:
Quando o bem integrante do Ativo Imobilizado se tornar imprestável antes do prazo estimado para a sua vida útil, em virtude de fatores não previsíveis, como, por exemplo, obsolescência excepcional ou ocorrência de caso fortuito ou de força maior, as perdas extraordinárias decorrentes desse fato podem ser computadas como despesas operacionais, com exceção daquelas que sejam recuperáveis através de seguro ou de indenização de terceiros. Porém, enquanto não ocorrida a baixa física, o bem deve continuar registrado pelo seu valor contábil, ainda que o mesmo esteja totalmente depreciado (100%). A baixa do bem deve ser provada por documentação hábil de idoneidade indiscutível, admitida pelas legislações comercial e fiscal.
2º) Prazo de Vida Útil Superior ao Estimado pelos citados textos legais:
Se o prazo de duração da vida útil de um bem integrante do Ativo Imobilizado for superior ao estimado, a empresa pode manter o bem em uso até que seja necessária a sua reforma, recuperação, substituição ou baixa. O valor de aquisição e a respectiva depreciação acumulada permanecerão registradas no Ativo, enquanto não ocorrer a efetiva baixa física do bem.
2. A DEPRECIAÇÃO ACELERADA
Existem dois tipos de depreciações aceleradas.
A depreciação acelerada normal, pelo uso do bem por elevado número de horas diárias, cujos reflexos são vistos somente na contabilidade comercial e, consequentemente, na apuração do Lucro Real e suas tributações dele derivadas - CSLL e IRPJ.
E a depreciação acelerada incentivada, criada por leis incentivadoras de renovação dos ativos imobilizados das empresas, porém com reflexos na apuração do lucro real e no lucro líquido final - que se submete às normas estatutárias ou contratuais das empresas - podendo influir nas distribuições dos dividendos e lucros, apesar dos benefícios fiscais imediatos vistos nos valores do IRPJ e CSLL devidos, tanto nos anos-base da utilização do incentivo como nos subsequentes, quando os valores dos ajustes no LALUR voltarem a interferir de forma inversa aos dos períodos da utilização dos citados incentivos.
2.1. DEPRECIAÇÕES ACELERADA NORMAL
Quando as empresas utilizam seus equipamentos constantes de seu Ativo Imobilizado com aumentos de horas e turnos diários - sujeitando-os aos desgastes normais em menor quantidade de tempo - a legislação do IRPJ autoriza utilização de percentuais maiores para cálculo dos encargos de depreciação e os denomina de depreciação acelerada.
Então a contabilidade da empresa reconhece registra esse fenômeno com os percentuais permitidos pela legislação fiscal, que autoriza a utilização de maior percentual proporcionalmente ao número maior de horas/dia de utilização dos referidos bens. Eis como funciona:
Se utilizar os bens em apenas um turno de trabalho: Coeficiente = 1,00, ou seja, depreciação normal. Não aconteceu o fenômeno que autorizou o uso do sistema acelerado, porque aplicando o coeficiente 1,0 X o percentual a ser utilizado como depreciação (exemplo: 10%) o resultado é o mesmo.
Porém, se os bens forem utilizados em dois turnos de trabalho: Coeficiente = 1,50
Finalmente, no caso de utilização dos equipamentos nos 3 turnos de trabalho (normalmente empresas do ramo da siderurgia, que opera no regime de 24 horas para os altos-fornos): Coeficiente = 2,0.
Exemplo: Taxa de depreciação permitida do maquinário = 10% x 2,0 = 20% de depreciação.
Nos três casos a contabilização é idêntica à depreciação normal e não há qualquer necessidade de se utilizar o Lalur, uma vez que os efeitos contábeis e fiscais são idênticos: diminuição do lucro líquido, lucro real, lucro líquido após o IRPJ e CSLL e, finalizando, diminuição nos dividendos ou distribuição de lucros.
2.2. A DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA
É neste tópico que vamos trabalhar o objetivo deste texto, porém, como de nosso costume, não vamos nos estender no foco doutrinário - função muito bem executada em nosso país pelos ilustres Doutores e Mestres em Direito Tributário em suas valiosas publicações.
A diferença fundamental entre a Depreciação Acelerada Incentiva e as outras duas já comentadas acima é a seguinte:
Registro Contábil: No caso da depreciação acelerada não é registrada na escrituração comercial do contribuinte, uma vez que não representa perda do valor de bens do Ativo Imobilizado.
Assim, as quotas de depreciação acelerada incentivada devem ser excluídas do lucro líquido do período, no Lalur - parte "A" do livro. Deste modo, a parcela assim excluída deve ser controlada no mesmo livro, na parte "B".
O Lalur Eletrônico
A Receita Federal, através da Instrução Normativa 989 RFB/2009, alterada pelas Instruções Normativas RFB 1.139/2011 e 1.249/2012, criou o e-Lalur (Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real). A escrituração do e-Lalur, que abrange a apuração do IRPJ e da CSLL, é obrigatória, a partir de 2013, para as pessoas jurídicas sujeitas ao regime do lucro real.
Podemos asseverar que existem várias hipóteses de depreciações aceleradas incentivadas. Não vamos comentar uma a uma (na bibliografia citada ao final do texto existe trabalho completo onde cada item é comentado e exemplificado, não sendo necessário estender o artigo.
3. O "MODUS OPERANDI" DA DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA
Trata-se de matéria composta por vasta fundamentação legal, desde a CF de 5-10-88, em seu ADCT, art. 41, § 2º e vários textos legais, tais como Leis, Decreto-lei, várias MPs e Decretos, Ato Declaratório, várias Instruções Normativas e ainda vários Pareceres Normativos (ainda vigentes), todo esse cipoal legislativo consta no final de uma das fontes citadas na bibliografia, o que assusta aos novos profissionais que operam contabilidade, gestões financeiras e tributárias 5.
Do mesmo modo é a apuração do lucro real, o Lalur, a DIPJ, para os profissionais de contabilidade. Primeiro precisam ler, aprender o conteúdo da legislação, estudar, participar dos Cursos de IRPJ Lucro Real, para terem um conhecimento teórico sobre o tema. Entretanto, é preciso começar a fazer lucro real, para colocar em prática todo o conhecimento que acumulou sobre o tema.
Quanto ao "modus operandi" é muito simples entendê-lo e realizá-lo. A depreciação acelerada é calculada, extracontábil, observadas todas as regras contidas nas Leis específicas que criaram os respectivos incentivos e suas regulamentações (Instruções Normativas, por exemplo).
O valor encontrado é excluído do Lalur (parte "A") e aberto uma Conta Corrente, na parte "B" do mesmo livro.
Consequentemente temos a seguinte equação, ao utilizarmos a Depreciação Acelerada Incentivada:
FASE UM: - Lucro líquido Antes dos Tributos (CSLL e IRPJ) = Não sofre influência nenhuma, pois a depreciação contabilizada foi de 10% como encargos.
- Valores da CSLL e IRPJ a pagar: Diminuem em decorrência da aplicação das alíquotas dos tributos e, em alguns casos, seus adicionais.
Resultado: Lucro Líquido Após a Tributação = AUMENTO DO VALOR FINAL, decorrente do benefício do incentivo fiscal da depreciação acelerada incentivada.
Nota: Nos casos das S/As, sujeitas à distribuição de dividendos, logicamente que eles serão maiores (diminuindo o Caixa das empresas de valor idêntico aos benefícios fiscais inclusos proporcionalmente nos dividendos). Resultado prático: SOBRA UM POUCO MAIS DE LUCRO (CAIXA). A pergunta é: No caso de bens com taxa de depreciação de 10% e a Depreciação Acelerada Incentivada tiver previsão de 3 anos, o que acontecerá com as finanças da empresa?
Simples: Nos três anos seguidos, em decorrência da "sobra" de caixa oriunda dos incentivos fiscais, a empresa poderá utilizar-se desses recursos para quitar as máquinas ou equipamentos (bens do Ativo Imobilizado) adquiridos em decorrência da motivação proporcionada pela criação daqueles benefícios. O problema para o financeiro da empresa é saber como gerenciar bem a sobra e não se arriscar em financiamentos longos, com juros altos, para aquisição dos equipamentos.
Esgotada a depreciação acelerada (3 anos), o que pode ser vista na Parte "B" do Lalur onde 100% dos valores já foram utilizados, é feito o caminho de volta.
Consequentemente a equação será diferente:
FASE 2: No exemplo dado (bens com 10% de taxa de depreciação e incentivo de 3 anos), a partir do 4º ano-base contados da aquisição dos bens a operação será invertida, ou seja, vai ocorrer inteiramente o oposto da fase um.
- Lucro Líquido Antes dos Tributos (CSLL e IRPJ) = Não sofre influência de igual modo, pois foi o 4º ano que se utilizou a depreciação de 10% como encargos.
- Valores da CSLL e IRPJ a pagar: Aumentam, em decorrência da adição na Parte "A" do Lalur dos 10% contabilizados como encargos de depreciação, mas que, segundo a os valores da parte "B", o contribuinte já tinha sido beneficiado 100% com a depreciação acelerada incentivada.
- Resultado: Lucro Líquido Após a Tributação = DIMINUE O VALOR FINAL, decorrente do estorno do excesso de depreciação que foi adicionado na parte "A" do Lalur (e baixados na Parte "B" do mesmo livro) uma vez que já não existe mais o benefício. Dividendos (nos casos das S/As) menores, tendo em vista que os tributos - CSLL e IRPJ - foram aumentados pelo "estorno dos 10%" de excesso de depreciação contabilizada, entre o quarto e o décimo ano após o esgotamento da utilização do benefício fiscal e sua obrigatória restituição à RFB.
Diante das explicações contidas nas alíneas ''a" e "b" retro podemos concluir que os benefícios das depreciações acelerada nada mais são que uma espécie de empréstimo do governo, aos empresários que necessitam renovar e modernizar seu ativo não circulante (ativo imobilizado), com prazo de utilização previsto em lei (no exemplo dado foi de 3 anos) e depois PAGA ao governo, em 7 parcelas (a operação "b" acima vai do 4º ao 10º ano-base) e, o que é melhor, sem juros, sem garantias, sem burocracia bancária, etc...
Cabe aos gestores administrativos e financeiros das empresas aprenderem com os contabilistas e auditores o mecanismo dos benefícios das depreciações aceleradas incentivadas, visando obter orientações como operacionalizar as aquisições dos bens a serem substituídos com a utilização dos incentivos fiscais e qual o prazo ideal de financiamento,
Como a contabilidade atual está toda eletrônica e virtual – Sped (6) - os sistemas de apuração das demonstrações financeiras e Lalur já estão integrados, facilitando em muito a tarefa dos contabilistas.
BIBLIOGRAFIA
DIVERSOS AUTORES, Regulamento do Imposto de Renda 2022, SP, Revista dos Tribunais.
Equipe Técnica COAD, Curso Prático IRPJ 2012, 12 Volumes, COAD, RJ Um os Temas específicos do Volume 3.
HIGUCHI, Hiromi, Imposto de Renda das Empresas, SP, APET, 37ª Ed., 2012.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 23ª Ed., SP, Malheiros Editora, 2003.
PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e Jurisprudência, 6ª ED., Porto Alegre, Livraria do Advogado, ESMAFE, 2004
ZAPATEIRO, José Alexandre - Manual Prático de Direito Tributário e Execução Fiscal, 1ª Ed., AM 2 Editora e Distribuidora de Livros, 2012.
NOTAS
Decreto de nº. 9.580/2.018,
Instruções Normativas RFB de nºs. 162/1998 e 130/1999.
O Livro de Apuração do Lucro Real, também conhecido pela sigla Lalur, é um livro de escrituração de natureza eminentemente fiscal, criado pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, em obediência ao § 2o do art. 177. da Lei no 6.404, de 1976, e destinado à apuração extra contábil do lucro real sujeito à tributação para o imposto de renda em cada período de apuração, contendo, ainda, elementos que poderão afetar o resultado de períodos de apuração futuros (RIR/1999, art. 262). https://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2004/pergresp2004/pr268a285.htm
https://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/rir/L2Parte1.htm
https://www1.receita.fazenda.gov.br/sped-contabil/PlanoContasRef/