O presente artigo visa a proporcionar ao leitor uma visão panorâmica acerca dos diferentes regimes de compensação tributária, bem como acerca da lei aplicável na hora em que o Juiz vai decidir se há ou não o vindicado direito à compensação.
1. Histórico das leis sobre compensação tributária.
Inicialmente, a disciplina da compensação tributária dos tributos sujeitos administrados tanto pela Secretaria da Receita Federal (SRF) quanto pela Secretaria da Receita Previdenciária (SRP) foi disciplinada pela Lei n.º 8.383/91. Reza o seu art. 66, § 1º:
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.199)
§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. – grifei.
Nesse diapasão, a compensação tributária circunscrevia-se aos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, desde que se referissem a prestações vincendas e que os tributos fossem da mesma espécie. Por exemplo, não era possível a uma empresa compensar o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) pago a maior com a contribuição social sobre o lucro (CSLL) devida pelo empregador sobre a folha de salários e rendimentos do empregado (art. 195, I, "c", Constituição Federal).
Era permitida, apenas, a compensação de tributos e contribuições da mesma espécie, como a CSLL com a própria CSLL e o IRPJ com o IRPJ.
Posteriormente, sobreveio a art. 74 da Lei 9.430/96, que disciplinou a compensação nestes termos:
Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração.
O diploma aludido possibilitou que a Secretaria da Receita Federal autorizasse a utilização de créditos a serem restituídos ou ressarcidos para compensação com quaisquer tributos quaisquer espécies de tributos e contribuições administrados pela SRF, desde que houvesse requerimento do sujeito passivo neste sentido. Assim, operou-se uma mudança na sistemática, relativamente aos tributos sujeitos à SRF. Se antes a compensação era restrita aos tributos da mesma espécie, com o advento da Lei 9.430/96 alargou-se a esfera de cabimento a quaisquer tributos e contribuições a cargo da SRF.
Além disto, havia necessidade de requerimento administrativo, sendo que a autorização da Receita Federal facultava ao contribuinte a realização do encontro de contas no âmbito da sua escrituração contábil, sendo um procedimento efetuado pelo sujeito passivo, diferindo da sistemática adotada pela Lei n.º 8.383/91, na qual a compensação era atribuição da autoridade fazendária.
O regime de compensação tributária foi alterado mais uma vez com o advento da Lei n.º 10.637/2002, que deu redação nova ao art. 74 da Lei n.º 9.430/96. Dispõe o mencionado artigo, com a nova redação:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
A Lei 10.637/2002 manteve a autorização já contida na revogada redação do art. 74 da Lei n.º 9.430/96, permitindo a compensação entre quaisquer espécies tributárias, indo mais além, possibilitando que o procedimento de encontro de contas fosse efetuado pelo próprio contribuinte independentemente de requerimento, ficando a atividade do contribuinte sujeita a posterior verificação da administração quanto à sua correção.
Impende ressaltar que o regime das contribuições previdenciárias nunca foi alterado com o advento das Leis 9.430/96 e 10.637/2002, pois essas alterações apenas se aplicam aos tributos administrados pela SRF. No que tange às contribuições previdenciárias, aplica-se a Lei n.º 8.383/91, com os limites previstos no art. 89 da Lei n.º 8.212/91, proíbe a compensação em percentual superior a trinta por cento do valor a ser recolhido em cada competência pelo sujeito passivo. Confira-se:
Art. 89. Somente poderá ser restituída ou compensada contribuição para a Seguridade Social arrecadada pelo Instituto Nacional do Seguro Social-INSS na hipótese de pagamento ou recolhimento indevido. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
1ºAdmitir-se-á apenas a restituição ou a compensação de contribuição a cargo da empresa, recolhida ao INSS, que, por sua natureza, não tenha sido transferida ao custo de bem ou serviço oferecido à sociedade. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
§2ºSomente poderá ser restituído ou compensado, nas contribuições arrecadadas pelo INSS, o valor decorrente das parcelas referidas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
§ 3º Em qualquer caso, a compensação não poderá ser superior a trinta por cento do valor a ser recolhido em cada competência. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
§4ºNa hipótese de recolhimento indevido, as contribuições serão restituídas ou compensadas atualizadas monetariamente. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
5ºObservado o disposto no § 3º, o saldo remanescente em favor do contribuinte, que não comporte compensação de uma só vez, será atualizado monetariamente. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
§6º A atualização monetária de que tratam os §§ 4º e 5º deste artigo observará os mesmos critérios utilizados na cobrança da própria contribuição. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
§7º Não será permitida ao beneficiário a antecipação do pagamento de contribuições para efeito de recebimento de benefícios.(Redação dada pela Lei nº 9.129, de 20.11.1995)
§8º Verificada a existência de débito em nome do sujeito passivo, o valor da restituição será utilizado para extingui-lo, total ou parcialmente, mediante compensação. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) – grifei.
Nesse sentido, veja o seguinte precedente do STJ:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. LEI 8.383/91. RESTRIÇÃO A TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES DA MESMA ESPÉCIE.
1. No que diz respeito à compensação das contribuições recolhidas ao INSS, segue vigente a sistemática do art. 66 da Lei 8.383/91, aplicável a tributos pagos tanto à Receita Federal quanto ao INSS (caput), acrescida apenas da fixação de limites percentuais para a compensação, em cada competência, pelo art. 89 da Lei 8.212/91, alterado pelas Leis 9.032 e 9.129, ambas de 1995. Não há, portanto, autorização legal para a realização da compensação senão entre contribuições da mesma espécie.
2. Recurso especial parcialmente provido.
(STJ, REsp 492072/RJ, Primeira Turma, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, DJ 24.05.2004) – grifei.
A unificação da arrecadação de tributos da União, operada com o advento da Secretaria da Receita Federal do Brasil, que englobou as funções da Secretaria da Receita Federal e da Secretaria da Receita Previdenciária, não alterou o regime de compensação previsto para as contribuições previdenciárias, pois a Lei 11.457/2007 ressalvou, no seu art. 25, § 2º, que a legislação sobre compensação pertinente a esta espécie continua sendo aplicável.
Existe, ainda, a possibilidade de compensação de tributo com multa, conforme ficou assentado no julgamento do EREsp 831278/PR, da Relatoria do Ministro Humberto Martins. Eis a ementa do julgado:
TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - COMPENSAÇÃO DE MULTA COBRADA INDEVIDAMENTE COM TRIBUTOS - POSSIBILIDADE.
1. A Primeira Seção desta Corte, julgando o EREsp 760.290/PR, de relatoria do Min. Castro Meira, em 13.6.2007, decidiu pela possibilidade de compensação do valor da multa, pago indevidamente com tributos.
2. Entendeu-se que, de acordo com os artigos 139 e 113, §§ 1º e 3º do CTN c/c 43 da Lei n. 9.430/96, o crédito tributário, por abranger a multa, autoriza a utilização dos valores pagos indevidamente para hipótese já reconhecida também pelas autoridades fazendárias.
Embargos de divergência improvidos.
(STJ, EREsp 831278, Primeira Seção, Rel. Ministro Humberto Martins, DJ 03.12.2007) – grifei.
2. Lei aplicável ao pedido judicial de compensação.
A sucessão de leis tributárias sobre compensação rendeu ensejo a celeuma acerca de qual a lei aplicável ao pedido de compensação, pois o longo trâmite das ações acabava resultando em situação na qual a lei vigente no momento do ajuizamento da ação, e com base na qual o pedido foi denegado, não estava mais vigente na hora da prolação da sentença;
O Superior Tribunal de Justiça, num primeiro momento, pronunciou-se no sentido de que a lei aplicável era aquela que estava vigente no momento de encontro das contas:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. PRESCRIÇÃO. PRECLUSÃO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. FINSOCIAL. COMPENSAÇÃO. LEI VIGENTE AO TEMPO DO ENCONTRO DE CONTAS.
1. Não é omisso o acórdão que, à luz da legislação anterior, deixa de se pronunciar acerca da prescrição alegada pela primeira vez nos autos por meio de embargos de declaração. O momento hábil para tal exercício se esgota com o julgamento do feito pelo Tribunal de recurso.
2. Ausência de prequestionamento dos artigos 150, §§ 1º e 4º, 156, VII, e 168, todos do CTN, incidindo na espécie o óbice da Súmula 211/STJ.
3. A lei que rege a compensação tributária é a vigente à época do encontro de contas, e não aquela em vigor na data da propositura da ação.
4. Recurso especial improvido
(STJ, Resp 887063/SP, Segunda Turma, Rel. Ministro Castro Meira, DJ 08.11.2006) – grifei.
TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO – LEI APLICÁVEL.
1. A legislação sobre compensação foi, ao longo do tempo, sofrendo mutações e ampliando as possibilidades em favor do contribuinte.
2. Dificuldade do STJ de admitir aplicação de diploma legislativo não prequestionado.
3. Posicionamento da Seção no sentido de aplicar a legislação vigente quando do encontro de contas, se devidamente prequestionada.
4. A ausência de prequestionamento constitui óbice incontornável, sendo possível ao STJ somente apreciar a demanda à luz da legislação examinada nas instâncias ordinárias.
5. Embargos de divergência conhecidos e improvidos
(STJ, EREsp 739036/PE, Primeira Seção, Rel. Ministro José Delgado, Rel. p/ o acórdão: Ministra Eliana Calmon, DJ 20.11.2006) –grifei
A jurisprudência consolidada da Corte sofreu mudança no julgamento do EREsp n.º 448.992, da Relatoria do Ministro Teori Albino Zavaski, firmando-se a orientação de que a causa de pedir vincula o Juiz, que só pode decidir de acordo com os limites do pedido e do regime jurídico vigente da época da propositura da ação.
Como salientou o Relator do acórdão, "É inviável, na hipótese, apreciar o pedido à luz do direito superveniente, porque os novos preceitos normativos, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies tributárias compensáveis, condicionaram a realização da compensação a outros requisitos, cuja existência não constou da causa de pedir e nem foi objeto de exame nas instâncias ordinárias".
O acórdão restou ementado nestes termos:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. PIS E TRIBUTOS DE DIFERENTE ESPÉCIE. SUCESSIVOS REGIMES DE COMPENSAÇÃO. APLICAÇÃO DO DIREITO SUPERVENIENTE. INVIABILIDADE EM RAZÃO DA INCOMPATIBILIDADE COM A CAUSA DE PEDIR.
1. A compensação, modalidade excepcional de extinção do crédito tributário, foi introduzida no ordenamento pelo art. 66 da Lei 8.383/91, limitada a tributos e contribuições da mesma espécie.
2. A Lei 9.430/96 trouxe a possibilidade de compensação entre tributos de espécies distintas, a ser autorizada e realizada pela Secretaria da Receita Federal, após a análise de cada caso, a requerimento do contribuinte ou de ofício (Decreto 2.138/97), com relação aos tributos sob administração daquele órgão.
3. Essa situação somente foi modificada com a edição da Lei 10.637/02, que deu nova redação ao art. 74 da Lei 9.430/96, autorizando, para os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, a compensação de iniciativa do contribuinte, mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
4. Além disso, desde 10.01.2001, com o advento da Lei Complementar 104, que introduziu no Código Tributário o art. 170-A, segundo o qual "é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial", agregou-se novo requisito para a realização da compensação tributária: a inexistência de discussão judicial sobre os créditos a serem utilizados pelo contribuinte na compensação.
5. Atualmente, portanto, a compensação será viável apenas após o trânsito em julgado da decisão, devendo ocorrer, de acordo com o regime previsto na Lei 10.637/02, isto é, (a) por iniciativa do contribuinte, (b) entre quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, (c) mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
6. É inviável, na hipótese, apreciar o pedido à luz do direito superveniente, porque os novos preceitos normativos, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies tributárias compensáveis, condicionaram a realização da compensação a outros requisitos, cuja existência não constou da causa de pedir e nem foi objeto de exame nas instâncias ordinárias.
7. Assim, tendo em vista a causa de pedir posta na inicial e o regime normativo vigente à época da postulação (1995), é de se julgar improcedente o pedido, o que não impede que a compensação seja realizada nos termos atualmente admitidos, desde que presentes os requisitos próprios.
Atualmente, a jurisprudência majoritária da Corte converge no sentido de admitir a compensação de acordo com a lei vigente na época do aforamento da ação. Leia-se:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COMPENSAÇÃO OU RESTITUIÇÃO. LEI 9.430/96. LEGISLAÇÃO VIGENTE À ÉPOCA DO AJUIZAMENTO DA AÇÃO. SÚMULA 168/STJ. INCIDÊNCIA.
1. Hipótese em que, configurada, à época, a divergência entre o acórdão embargado (entendendo que a apreciação da compensação, pelo Judiciário, dá-se nos termos da legislação vigente à data do ajuizamento da ação) e o acórdão paradigma (pela análise nos termos da norma vigente na data do encontro de contas), aplica-se o entendimento pacificado pela Primeira Seção, no sentido da decisão recorrida.
2. "Firmou-se, na 1ª Seção, a partir do julgamento do ERESP 488.992/MG (DJ de 07.06.2004), o entendimento segundo o qual é incabível (a) a aplicação retroativa da nova legislação sobre compensação tributária, bem como (b) a apreciação do recurso especial à luz do direito superveniente, não prequestionado no tribunal de origem" (EREsp 463.167/SP, DJ 02.05.2005).
3. "Todavia, ressalva-se o direito da autora de proceder à compensação dos créditos em conformidade com as normas supervenientes, caso atenda os requisitos nelas previstos" (AgRg nos EREsp 709.898/SE, DJ 01.08.2006).
4. Incidência da Súmula 168/STJ.
5. Agravo Regimental não provido.
(STJ, AgRg nos EREsp 701850/PE, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJ 08.10.2007) – grifei.
TRIBUTÁRIO – PIS – COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS DECLARADOS INCONSTITUCIONAIS – TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SRF – INCIDÊNCIA DA LEI N. 9.430/96 – PROPOSITURA DA AÇÃO POSTERIOR À VIGÊNCIA DO ART. 170-A DO CTN.
1. A controvérsia essencial dos autos restringe-se ao direito de se pleitear a compensação de tributos recolhidos indevidamente, tendo em vista a declaração de inconstitucionalidade do STF.
2. Quanto à forma de compensação, a legislação que rege o direito à restituição dos tributos indevidamente recolhidos, in casu, fundamenta-se na norma vigente no momento do ajuizamento da ação (22.3.2004), ou seja, a Lei n. 9.430/96, com as alterações da Lei n. 10.637/02.
3. Consoante se observa da leitura dos autos, a propositura da ação ocorreu posteriormente à vigência do art. 170-A do CTN, inserido por força da Lei Complementar n. 104/01, portanto, a compensação tributária deve aguardar o trânsito em julgado da decisão que a autorizou.
Agravo regimental provido, para reformar a decisão agravada e reconhecer a incidência do disposto no art. 170-A do CTN, com as alterações oriundas da Lei Complementar n. 104/01
(STJ, AgRg no REsp 739039/PR, Segunda Turma, Rel. Ministro Humberto Martins, DJ 06.12.2007) – grifei.
O efeito prático desta mudança de entendimento é isentar a Fazenda do pagamento da verba sucumbencial sempre que ela não der causa à instauração do processo por não contrariar a lei vigente na época da propositura da ação, já que, de acordo com a orientação do encontro de contas, a Fazenda poderia se ver obrigada a pagar honorários e custas por uma pretensão, que, na época do ajuizamento da ação, não era amparada pelo direito, mas que, em razão da legislação posterior, tornou-se jurídica, sendo que o autor, que não tinha o direito originariamente à compensação, passaria a ter com a superveniência da lei nova, prejudicando a Fazenda, que denegou a pretensão corretamente por ela não encontrar respaldo na lei vigente no momento do pedido.
3. Conclusão
Em síntese, a jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça com relação à lei aplicável ao pedido de compensação tributária, que era no sentido de aplicar a lei vigente na data do encontro de contas, evoluiu para caminhar no sentido de que se deve aplicar, em respeito ao princípio da adstrição à causa de pedir, a lei vigente na data de propositura da ação.