O Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB 20/07 determinou que, "para fins da apuração do IRPJ e da base de cálculo da CSLL, considera-se prestação de serviço as operações de industrialização por encomenda quando na composição do custo total dos insumos do produto industrializado por encomenda houver a preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante." (grifamos).
O ADI RFB 20/07 revogou o ADI COSIT 18/00 que estabelecia que a atividade gráfica poderia configurar-se como industrial, comercial ou de prestação de serviços. Quando a gráfica atuava nas áreas comercial e industrial, o percentual do lucro presumido aplicável seria o de 8% sobre a receita bruta. Quando se tratava de prestação de serviços (com ou sem fornecimento de material) [01], o percentual seria o de 32% [02].
As disposições do referido ADI RFB 20/07 impactam diretamente no cálculo do lucro presumido, já que o artigo 15 da Lei nº 9249/95 determina que:
"Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981 de 20 de janeiro de 1995.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
...
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares..."
A mesma situação ocorrera em relação à CSLL, pois o artigo 20 da Lei nº 9.249/95 também manda que o percentual de 32% seja aplicado no cálculo do lucro presumido das atividades de prestação de serviço.
Se, portanto, o valor dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante for superior a 50% do custo total do produto industrializado por encomenda, a operação, segundo o ADI RFB 20/07, seria considerada uma prestação de serviços, sujeitando a receita dela advinda, para fins de cálculo do lucro presumido, ao percentual de 32% [03]. Sendo assim, caso o valor dos insumos fornecidos pelo encomendante seja inferior a 50% do custo total do produto industrializado por encomenda, as empresas podem adotar o percentual de 8% no cálculo do lucro presumido. A regra, porém, não leva em consideração o que a legislação, a jurisprudência e a doutrina pátrias definiram como sendo prestação de serviços e industrialização para fins de cálculo do IPI, ICMS e ISS.
Independente do disposto no ADI RFB 20/07, é necessário analisar o que se consubstancia efetivamente prestação de serviços e industrialização, já que um simples ato normativo da Receita Federal não tem o condão de contrariar o que está previsto em lei, sob pena de violação do princípio constitucional da legalidade [04], bem como infringir dispositivo do CTN (artigo 110), segundo o qual a "lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".
Luciano Amaro, utilizando-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, é incisivo ao afirmar que:
"A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preeminência da lei, mas a reserva absoluta da lei, vale dizer, ''a necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa’." [05]
Na mesma linha, Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece que é:
"Indispensável que a tributação decorra da lei (em sentido formal e material). Ao Executivo cabe apenas acatar submissão ao texto legal, cumpri-lo, aplicá-lo, expedindo os atos administrativos que se fizerem necessários, sob a fiscalização do Judiciário, controlador da legalidade de seus atos funcionais." [06]
Para uma melhor compreensão e distinção entre os institutos da industrialização e da prestação de serviços, é mister recorrermos à legislação, doutrina e jurisprudência que tratam do IPI, do ICMS e do ISS, por haver uma área de intersecção de incidência desses impostos.
No âmbito do IPI, por exemplo, considera-se industrializado, segundo o parágrafo único do artigo 46 do CTN, o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
O parágrafo único da Lei nº 4.502/64, por sua vez, considera industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo: (i) o conserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros; (ii) o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto; (iii) o preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita médica; e (iv) a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas [07].
O ICMS, por outro lado, tem como fato gerador a circulação de mercadorias e a prestação de determinados serviços [08]. Já o ISS incide sobre a prestação de serviços constantes de uma lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, incluindo o serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país [09].
Os itens da lista de serviços que nos interessam para fins de análise são aqueles constantes do item 14 – Serviços Relativos a Bens de Terceiros, destacando-se os seguintes:
"14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
...
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido..."
Como existem situações concretas que geram dúvidas quanto à incidência, em uma mesma operação, do IPI ou do ISS ou do ICMS ou do ISS, a doutrina e os tribunais pátrios passaram a adotar como critério de distinção a ocorrência de uma "obrigação de dar" ou de uma "obrigação de fazer", distinguindo também as atividades meio das atividades fim.
Kiyoshi Harada assim distinguiu entre obrigações de dar e de fazer para a identificação das hipóteses de incidência dos três impostos:
"a) o ISS pode incidir sobre prestação de serviço, assim entendida o produto de esforço humano que se apresenta sob forma de bem imaterial, ou no caso de implicar utilização de material preserve a sua natureza no sentido de expressar uma obrigação de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria atividade;
b) o ICMS incide sobre circulação de bens corpóreos e incorpóreos, mas a que expressa uma obrigação de dar, cujo objeto da prestação é uma coisa ou direito, algo já existente;
c) o IPI, apesar de a industrialização envolver um ‘fazer’, só pode ter por fundamento uma obrigação de dar, porque, por expressa definição legal, é um imposto sobre venda, importação ou arrematação de produto industrializado." (ISS doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p. 39).
Pérsio de Oliveira Lima, ao analisar a hipótese de incidência do IPI levando em consideração os ensinamentos de Rubens Gomes de Sousa e Geraldo Ataliba, concluiu que ele é um imposto sobre circulação de mercadorias, semelhante ao antigo ICM, sendo que este incide sobre qualquer bem em circulação, enquanto aquele só incide se esta circulação for de produto industrializado [10]. Cabe aqui mencionar as três características principais do IPI apontadas por Geraldo Ataliba: a existência de um produto, a saída de um produto de estabelecimento produtor e que esta saída seja causada por um negócio jurídico. Em que pese haver algo de fazer na industrialização, especialmente nas operações por encomenda, há que se observar a hipótese de incidência do IPI sem desconfigurar a obrigação de dar estabelecida pela legislação em vigor (saída/circulação de produto industrializado).
Geraldo Ataliba e Aires Barreto, analisando o ISS antes mesmo da promulgação da Constituição de 1988, referindo-se aos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, diziam claramente que o núcleo da hipótese de incidência ou o fato gerador do imposto era a prestação de serviço e não simplesmente o serviço em si [11].
Não há como ser diferente do entendimento de Geraldo Ataliba e Aires Barreto, pois, como muito bem lembrado pelo Ministro Celso de Mello ao analisar a questão da tributação da locação de bem móvel, o ISS somente pode incidir sobre as obrigações de fazer (conduta humana) e não sobre as obrigações de dar. Destacamos, a seguir, trechos do voto do Ministro no Recurso Extraordinário 116.121-3-SP (DJ 25.05.2001, p. 17), que afastou a tributação da locação de bens móveis pelo ISS:
"Tenho para mim, na mesma linha de entendimento exposta por AIRES FERNANDINO BARRETO (‘Revista de Direito Tributário’ vol 38/192) e por CLÉBER GIARDINO (‘Revista de Direito Tributário’ vol. 38/196), que a qualificação da ‘locação de bens móveis’, como serviço, para efeito de tributação municipal mediante incidência do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.
Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.
Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 1.188 do Código Civil: ‘Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição’ (grifei).
Esse entendimento – que identifica, na figura contratual da locação de bens móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na cessão de coisa não fungível – encontra apoio em autorizado magistério doutrinário (SILVIO RODRIGUES, ‘Direito Civil’, vol. 3/209-211, itens ns. 88/90, 23ª ed., 1995, Saraiva; CAIO MÁRIO DA SILVA PREIRA, ‘Instituições de Direito Civil’, vol. III/250-254, item n. 238, 5ª ed., 1981, Forense; ORLANDO GOMES, ‘Contratos’, p. 328,330/332 e 335, itens ns. 209/210 e 214, 7ª ed., Forense, v.g.)." [12].
Merece destaque, outrossim, o seguinte trecho do voto do Ministro Marco Aurélio no mesmo Recurso Extraordinário 116.121-3-SP:
"Em síntese, há que prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesse do Estado, embora não enquadráveis como primários."
Aires Barreto, após a promulgação da atual Constituição Federal, reforçou o entendimento supra nos dias atuais, ao afirmar que:
" O ISS, à luz da Constituição, não pode incidir onde não haja prestação de serviço. E essa impossibilidade conduz, inexoravelmente, à inconstitucionalidade da instituição e exigência desse tributo em casos de atividades que se traduzem em obrigações de dar, que são com ele incompatíveis. Já consignamos que o ISS só pode abranger obrigações de fazer, contidas em contrato em que uma pessoa (física ou jurídica) presta e outra recebe serviços; só há ISS debaixo de uma relação jurídica instaurada entre prestador e tomador de serviço." [13].
Se assim não o fosse, estar-se-ia violando dispositivo do próprio CTN (artigo 110), visto que "a legislação tributária, emanada de qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias." [14].
Ainda sobre o ISS, Bernardo Ribeiro de Moraes, em sua obra clássica sobre a exação, esclarece a respeito na incidência de IPI e ICMS na etapa intermediária de industrialização e de ISS na prestação de serviço ao usuário final:
"Devemos ver que não ocorre a incidência do ISS quando os serviços de recondicionamento de motores for prestado para empresas fabricantes de virabrequins e motores, pois tal conserto faz parte da etapa intermediária de industrialização. Da mesma forma o ISS não será devido quando o serviço for prestado para empresas que exploram o ramo de retífica ou recondicionamento de motores, por constituir etapa intermediária à comercialização. Em um ou outro caso poderá ser exigido, respectivamente, o IPI e o ICM.
...
O serviço alcançado pelo ISS é o prestado ao usuário final do serviço. Se a confecção feita é para outra pessoa, como etapa do processo de industrialização ou comercialização, estaremos diante de uma atividade não incidente no tributo municipal." [15]
Na mês linha de raciocínio, Aires Barreto defende que:
"Alvo da tributação é o esforço humano prestado a terceiros com fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. ...somente podem ser tomadas, para compreensão do ISS, as atividades entendidas como fim correspondentes a prestação de um serviço integralmente considerado em cada item. Não se pode decompor um serviço - porque previsto, em sua integridade, no respectivo item específico da lista de lei municipal - nas várias ações-meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas corresponde-se a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de construir-se em desconsideração à hipótese de incidência do ISS." [16]
A propósito, ainda sobre a incidência de IPI ou de ISS na industrialização por encomenda, o STJ, no REsp 395.633 (DJ 17.03.2003 p. 212), decidiu pela não incidência do tributo municipal sobre produção de móveis por encomenda, entendendo a Ministra Eliana Calmon, relatora do processo, "que o simples atendimento a um modelo ou mesmo a uma técnica sugerida ou fornecida pelo destinatário do produto, não pode descaracterizar a operação que sofre a madeira, transformada em um produto final com características inteiramente novas". O Tribunal então optou pela incidência do IPI, "porque o conjunto da atividade comporta a efetiva industrialização, que é a transformação da madeira e outros insumos nos móveis fornecidos, o que constitui fato gerador do IPI".
Especificamente em relação à indústria gráfica, onde há impressos que são encomendados e personalizados conforme especificação dos clientes, o STJ pacificou o entendimento, através da Súmula nº 156 [17], que rótulos, embalagens e etiquetas são considerados serviços de composição gráfica, razão pela qual estão sujeitos ao ISS, e não ao ICMS (REsp nº 578466 / SP, DJ 19.03.07, p. 303).
Frise-se, inclusive, que, após a edição do ADI RFB 20/07, a Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF da 8ª Região Fiscal, no processo de consulta nº 33/08 (DOU 11.02.08), manifestou o entendimento, para fins de IPI, de que não havendo a revenda de pneus recauchutados, a operação não será considerada industrialização, conforme ementa abaixo reproduzida:
"Ementa: INDUSTRIALIZAÇÃO. RECAUCHUTAGEM DE PNEUS. OPERAÇÕES EXCLUÍDAS DO CONCEITO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. ALÍQUOTA APLICÁVEL. ISS. IRRELEVÂNCIA.
A operação de recauchutagem de pneus usados, destinados a venda, caracteriza-se industrialização, na modalidade de recondicionamento, uma vez que restitui ao produto usado condições de ser novamente utilizado, sujeitando-se à incidência do IPI na saída do estabelecimento.
A operação de recauchutagem de pneus não será considerada industrialização, quando executada em pneus usados, por encomenda direta de terceiros, não estabelecidos com o comércio de tais produtos, ou seja, sem o intuito de revenda. Nessa hipótese e em conseqüência, a saída dos pneus recauchutados não obriga ao pagamento do IPI." (grifamos).
Não há como tratar a industrialização por encomenda de uma maneira quando se fala de IPI e, para fins de IRPJ e CSLL, o entendimento do Fisco ser totalmente distinto. Inaplicável é o "dois pesos e duas medidas" para fins de interpretação e aplicação de normas tributárias.
Diante do que foi exposto, é possível concluir que a industrialização por encomenda é uma atividade-meio e consubstancia uma obrigação de dar. A prestação de serviços, no entanto, é uma atividade fim e consubstancia uma obrigação de fazer. Assim, haverá incidência do IPI na industrialização por encomenda (exceto na situação prevista no artigo 5º, V, c/c artigo 7º, II, do Regulamento do IPI) e do ICMS por conta da circulação das mercadorias. O ISS incidirá sobre as atividades prevista no item 14 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, quando se tratar de uma prestação de serviço ao usuário final do produto.
Em consonância com as conclusões do parágrafo anterior, o ADI RFB 20/07 não pode considerar prestação de serviço, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, as operações de industrialização por encomenda simplesmente por haver preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante. O critério a ser utilizado deveria levar em consideração o que está definido para a incidência do IPI, ICMS e ISS. Na industrialização por encomenda, onde existe uma obrigação de dar na etapa intermediária de industrialização, não há prestação de serviços e, portanto, o percentual da receita bruta a ser adotado, para fins de cálculo do lucro presumido, deveria ser o de 8%. Na prestação de serviços, onde existe uma obrigação de fazer a ser prestada ao usuário final, sem o intuito de revenda, o percentual da receita bruta a ser adotado, para fins de cálculo do lucro presumido, deveria ser o de 32%. Caso, todavia, não prevaleça esse entendimento, o princípio constitucional da legalidade tributária e o artigo 110 do CTN estarão sendo infringidos pelo ADN RBF 20/07.
Havendo, portanto, alguma autuação por parte das autoridades fiscais com base no ADI RFB 20/07, existem bons argumentos para a discussão, especialmente porque a jurisprudência do STJ é inequívoca em relação à observância do princípio da legalidade tributária na exigência ou aumento de tributo [18].