Inicialmente, é preciso lembrar que existem dois tipos de arbitramento: o arbitramento realizado pelo Fisco e o arbitramento realizado pelos próprios contribuintes, que também é chamado de auto-arbitramento [01]. Os incisos do artigo 47 da Lei nº 8.981/95 trazem as situações em que seria possível o arbitramento do lucro, tanto pelo Fisco quanto pelos contribuintes.
Já os §§ 1º e 2º do referido artigo 47 prevêem a figura do auto-arbitramento:
"§ 1º Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base nas regras previstas nesta Seção.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior:
a) a apuração do imposto de renda com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela modalidade de tributação, observado o disposto no § 5º do art. 37 [02];
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de encerramento do referido período." (g.n.).
Os §§ 1º e 2º supra complementam o caput do artigo 47, possibilitando que, na ocorrência de alguma das situações previstas nos incisos anteriores do mesmo artigo, os contribuintes possam efetuar o recolhimento do imposto de renda pelo lucro arbitrado, quando a receita bruta for conhecida (auto-arbitramento) [03]. Resta assegurada a ele, contribuinte, a possibilidade de tributação com base no lucro real nos períodos não abrangidos pelo arbitramento, caso disponha de escrituração e documentação previstas na legislação em vigor para esse tipo de sistemática de tributação.
O Manual de Redação da Presidência da República, elaborado por Gilmar Ferreira Mendes e Nestor José Forster Júnior [04], estabelece que:
"Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, a imediata divisão de um artigo, ou, como anotado por Arthur Marinho, ‘(...) parágrafo sempre foi, numa lei, disposição secundária de um artigo em que se explica ou modifica a disposição principal’.
(..)
Na elaboração dos artigos devem ser observadas algumas regras básicas, tal como recomendado por Hesio Fernandes Pinheiro:
a) cada artigo deve tratar de um único assunto;
b) o artigo conterá, exclusivamente, a norma geral, o princípio. As medidas complementares e as exceções deverão ser expressas em parágrafos;
c) quando o assunto requerer discriminações, o enunciado comporá o caput do artigo, e os elementos de discriminação serão apresentados sob a forma de incisos..." (g.n.).
Sendo assim, o § 2º do artigo 47 não pode ser lido de forma isolada, pois ele é um complemento do § 1º, que permite o auto-arbitramento quando conhecida a receita bruta da pessoa jurídica, desde que a situação se enquadre em um dos incisos anteriores. Não nos parece lógico, portanto, outro tipo de interpretação, especialmente aquela no sentido de que, se as autoridades fiscais tiverem acesso a toda a escrituração comercial/fiscal e a todos os documentos que possibilitem a efetiva apuração do lucro real [05], a diferença a maior poderia ser objeto de tributação.
Corroborando esse entendimento, quando a Lei nº 9.430/96 estabeleceu a impossibilidade de alteração da sistemática de tributação durante o ano (artigos 1º a 3), não caberia a adoção do lucro real durante aquele ano em que ocorrer o arbitramento, visto que a incompatibilidade do § 2º, do artigo 47 da Lei nº 8.981/95 (lei anterior) com a Lei nº 9.430/96 (lei posterior) faria com que a primeira norma fosse revogada pela segunda, nos termos do § 1º, do artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei nº 4.657/42) [06].
Em que pese nosso entendimento, Eurico Marcos Diniz de Santi, ao analisar a possibilidade de opção do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte, defende que "nada impede que a autoridade tribute o lucro real maior que o arbitrado, desde que exista contabilidade do contribuinte" [07]. Ele embasa sua argumentação: (i) na orientação de Ricardo Mariz de Oliveira, no sentido de que forçar o lucro arbitrado seria jogar a contabilidade fora o que impediria a distribuição de lucros aos sócios com a isenção do artigo 10 da Lei nº 9.249, em valor superior ao lucro arbitrado, posto que o reconhecimento de tal isenção exige prova contábil; e (ii) na legislação que define os crimes contra a ordem tributária, pois a omissão de informações no auto-arbitramento o qualificaria como um crime.
Lembramos, no entanto, que o artigo 48 da Instrução Normativa SRF 93/97 afastaria o primeiro ponto levantado por De Santi, pois há previsão expressa de isenção na distribuição de lucro em caso de opção pelo lucro arbitrado:
"Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
§1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto:
I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica;
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado." (g.n.)
Quanto ao suposto crime tributário, o tipo penal previsto no artigo 2º da Lei nº 8.137/90 [08] não subsiste, já que não se trata de se fazer declaração falsa ou omitir declaração, visto que o auto-arbitramento é uma opção prevista na legislação para os casos apontados no artigo 47 da Lei nº 8.981/95. Cabe ao contribuinte exercê-la nas situações em que a lei lhe permite. Não há qualquer declaração falsa ou omissão de declaração no auto-arbitramento.
Parece-nos, portanto, que a regra do auto-arbitramento é dirigida aos contribuintes e não ao Fisco, não havendo que se falar na possibilidade de utilização do lucro real pelas autoridades fiscais diante do auto-arbitramento.
Voltando ao cerne da questão, estabelece o inciso IV do artigo 47 da Lei nº 8.981/95 que o lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido [09].
No âmbito do Poder Judiciário, é mister destacar que o Tribunal Regional Federal da 4ª Região decidiu que a opção indevida pelo lucro presumido seria uma das situações de arbitramento do lucro, conforme ementa abaixo transcrita:
"... Ordinariamente, a pessoa jurídica submete-se à tributação do lucro calculado com base em parâmetros reais ou no lucro presumido, podendo ainda ser tributada com base no lucro arbitrado. A opção pelo lucro presumido é realizada pelo próprio contribuinte, que, em razão dela, fica dispensado da apuração do lucro real e das formalidades que lhe são inerentes. Conseqüentemente, a migração para o regime do lucro real - no qual, aí sim, é relevante o resultado efetivamente obtido pela empresa no exercício fiscal - encontra óbice fático e jurídico na circunstância de que essa forma de tributação pressupõe maiores rigores formais para a aferição do lucro (ou prejuízo) da pessoa jurídica, mediante o confronto de receitas e deduções cabíveis. Já o lucro arbitrado constitui modalidade excepcional de tributação, que se caracteriza pela adoção, por lei, de uma base de cálculo substitutiva, quando a pessoa jurídica tributada pelo lucro real não cumpre corretamente as respectivas obrigações acessórias (tais como, manter escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, elaborar e apresentar as demonstrações exigidas, etc.), houver fraude ou vícios que comprometem a idoneidade da apuração realizada, ou, ainda, a opção indevida pelo lucro presumido..." (Apelação Cível 200370050010818. D.E. 19.01.2007, g.n.) [10].
Em relação à jurisprudência administrativa, o Conselho de Contribuintes entende ordinariamente que o arbitramento do lucro somente é aplicável quando não for possível a apuração pelo lucro real. Transcrevemos, a seguir, algumas ementas que tratam da matéria:
"ARBITRAMENTO - PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL - ATIVIDADE RURAL - ESCRITURAÇÃO - Tendo em vista que o arbitramento é forma de se apurar resultado e não penalidade, sua aplicação não subsiste quando os comprovantes de receitas e despesas possibilitam conhecer o resultado da atividade, mormente se não informado previamente o contribuinte acerca das razões do arbitramento." (ACÓRDÃO CSRF/01-04.881/04, DOU 16.08.2005).
"LUCRO PRESUMIDO X LUCRO ARBITRADO - A opção pela tributação com base no lucro presumido é sempre de iniciativa do contribuinte. Em ação fiscal, jamais pode o fisco apurar o imposto por esta sistemática se o contribuinte por ela não optou tempestivamente. Sendo impossível apurar o lucro real, não resta outra alternativa que não o arbitramento do lucro." (1º CC./7ª Câmara/ACÓRDÃO 107-08.045/05. DOU 20.12.2005).
"ARBITRAMENTO DE LUCROS - OPÇÃO DO FISCO - EXCEPCIONALIDADE DA MEDIDA - Tem o Fisco à faculdade de arbitrar o lucro do sujeito passivo quando a sua escrita fiscal se mostra imprestável. Ao reverso não cabe ao sujeito passivo argüir a necessidade do arbitramento para a constituição de créditos tributários decorrentes de ilícitos verificados pelo Fisco ao exame da escrita fiscal, ainda que esta, eventualmente, possa conter equívocos. De resto a figura do arbitramento é meio extremo para apuração do lucro real e só deve ser utilizado em casos de evidente excepcionalidade." (1º CC./3a Câmara/ACÓRDÃO 103-21.371/03. DOU 24.12.2003, g.n.).
Frise-se, todavia, que as decisões do Conselho de Contribuintes supra analisaram a situação sob a ótica dos contribuintes clamando pela utilização do lucro quando as autoridades fiscais, sob a alegação que não tiveram acesso à documentação e/ou escrituração contábil, utilizaram o arbitramento do lucro. Não houve, na realidade, uma análise do arbitramento por conta de opção indevida pelo lucro presumido, de acordo com o que foi estabelecido no artigo 47, IV, da Lei nº 8.981/95, nem do auto-arbitramento, que é assunto previsto em lei.
O Fisco, em processos de consulta, tem aceitado, inclusive, que o contribuinte efetue o arbitramento do lucro, desde que os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal não sejam confiáveis ou inexistam e a receita bruta seja conhecida:
"Arbitramento. Auto-arbitramento. Receita bruta conhecida. Percentuais de arbitramento. Omissão de receita. O arbitramento dos lucros é aplicável diante da inexistência de escrituração confiável. Nessa situação, sendo conhecida a receita bruta, é possível o arbitramento pelo próprio contribuinte..." (Processo de Consulta nº 47/07. SRRF/1ª Região Fiscal. DOU 11.07.07).
"ARBITRAMENTO PELO CONTRIBUINTE - Quando conhecida a receita bruta, na hipótese de deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado Dispositivos Legais: Arts. 530, III, e 531 do RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 1999)." (Processo de Consulta nº 207/05. SRRF/10ª Região Fiscal. D.O.U.: 05.12.2005).
"AUTO-ARBITRAMENTO - Quando conhecida a receita bruta da empresa e ela não mantiver a escrituração de livro fiscal obrigatório será possível efetuar o pagamento do imposto de renda da pessoa jurídica com base no lucro arbitrado pelo próprio contribuinte. Dispositivos Legais: RIR, de 1999, arts. 530, inciso I, e 531." (Processo de Consulta nº 53/05. SRRF/10ª Região Fiscal. D.O.U.: 06.06.2005).
Vê-se, portanto, que o artigo 47 da Lei nº 8.981 é claro no sentido de que o lucro da pessoa jurídica será (e não poderá ser) arbitrado quando o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido, podendo ele, desde que conhecida a receita bruta, efetuar o pagamento do imposto de renda.
Diante disso, e até mesmo por força do princípio constitucional da legalidade tributária [11], entendemos como obrigatória a utilização do lucro arbitrado para os casos em que haja opção indevida pelo lucro presumido (inclusive nos casos de auto-arbitramento), não cabendo ao Fisco tributar eventuais diferenças apuradas com base no lucro real, malgrado existirem posições divergentes a respeito do assunto.
Notas
01 Eurico Marcos Diniz de Santi, ao analisar a possibilidade de opção do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte, também defende que, estando ele enquadrado em um dos incisos do artigo 47 da Lei nº 8.981/95, e desde que seja conhecida a receita bruta, o contribuinte pode efetuar o pagamento do imposto de renda com base no lucro arbitrado: "... Desde que o contribuinte se encontre enquadrado num dos incisos do artigo 47 da Lei 8.981 e seja conhecida a receita bruta, poderá efetuar o pagamento antecipado do imposto apurado com base no lucro arbitrado. Sendo assim, os requisitos legais são dois: (i) enquadramento nas hipóteses de sujeição ao lucro arbitrado, previstas no art. 47 da Lei 8.981 e (ii) conhecimento da receita bruta." ("Imposto sobre a Renda: Análise da Possibilidade da Opção do Lucro Arbitrado por Iniciativa do Contribuinte e Reflexos Penais". Revista Dialética de Direito Tributário nº 137, p. 36, g.n.). Segundo Ricardo Mariz de Oliveira, "O que a lei permite, portanto, é o pagamento espontaneamente feito pelo contribuinte com base no lucro arbitrado, quando estiver numa situação em que esse regime deva ser aplicado e quando for conhecida a receita bruta." (Guia IOB de Imposto de Renda - Pessoa Jurídica – Atualizável. São Paulo: IOB, vol. 1, Procedimento II, p. 17).
02 "Art. 37. Sem prejuízo dos pagamentos mensais do imposto, as pessoas jurídicas obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real (art. 36) e as pessoas jurídicas que não optarem pelo regime de tributação com base no lucro presumido (art. 44) deverão, para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano-calendário ou na data da extinção.
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido com observância das disposições das leis comerciais.
§ 2º Sobre o lucro real será aplicada a alíquota de 25%, sem prejuízo do disposto no art. 39.
§ 3º Para efeito de determinação do saldo do imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
a) dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 2º do art. 39. ;
b) dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração;
c) do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidentes sobre receitas computadas na determinação do lucro real;
d) do imposto de renda calculado na forma dos arts. 27 a 35 desta Lei, pago mensalmente.
§ 4º - REVOGADO
§ 5º O disposto no caput somente alcança as pessoas jurídicas que:
a) efetuaram o pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, devidos no curso do ano-calendário, com base nas regras previstas nos arts. 27 a 34;
b) demonstrarem através de balanços ou balancetes mensais (art. 35):
b1) que o valor pago a menor decorreu da apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, na forma da legislação comercial e fiscal;ou
b2) a existência de prejuízos fiscais, a partir do mês de janeiro do referido ano-calendário.
§ 6º As pessoas jurídicas não enquadradas nas disposições contidas no § 5º deverão determinar, mensalmente, o lucro real e a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, de acordo a legislação comercial e fiscal.
§ 7º Na hipótese do parágrafo anterior o imposto e a contribuição social sobre o lucro devidos terão por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de encerramento do período mensal." (g.n.).
03 O serviço "Perguntas e Respostas – IRPJ – 2007" da Receita Federal do Brasil, na resposta à pergunta 4 do capítulo XV prevê que "A tributação com base no lucro arbitrado será manifestada mediante o pagamento da primeira quota ou da quota única do imposto devido, correspondente ao período de apuração trimestral em que o contribuinte, pelas razões determinantes na legislação, se encontrar em condições de proceder ao arbitramento do seu lucro".
04 2. ed. rev. e atual. Brasília:Presidência da República, 2002.
05"... IRPJ - BASE DE CÁLCULO - LUCRO REAL - A tributação com base no lucro real somente é cabível quando observadas todas as normas pertinentes a esse regime de tributação, especialmente no que tange à apuração dos resultados (mensal, trimestral, semestral ou anual), e aos pertinentes ajustes no lucro líquido..." (1º CC./ 1ª Câmara/ACÓRDÃO 101-93916/02, DOU 20.11.02).
"IPRJ - TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL. - Como base de cálculo da exação, o lucro real deve ser apurado em estrita obediência ao disposto no art. 60 e seus parágrafos do Decreto-lei n.º 1.598, de 1977, e alterações posteriores..." (1º CC./ 1ª Câmara/ACÓRDÃO 101-93671/01, DOU 07.01.02).
06 "Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
§ 1º - A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior."
07"Imposto sobre a Renda: Análise da Possibilidade da Opção do Lucro Arbitrado por Iniciativa do Contribuinte e Reflexos Penais". Revista Dialética de Direito Tributário nº 137, p. 37.
08 "Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo...".
09 O artigo 530 do RIR/99 e o artigo 35 da Instrução Normativa SRF 51/95 dispõem no mesmo sentido. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro arbitrado está disciplinada pelo artigo 29 da Lei nº 9.430/96 e artigo 20 da Lei nº 9.249/95.
10 No mesmo sentido as Apelações Cíveis 200304010128403 (DJU 08.02.2006, p. 324) e 200104010114572 (DJU 01.02,2006, p. 349) do mesmo Tribunal.
11 Luciano Amaro, utilizando-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, é incisivo ao afirmar que "A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preeminência da lei, mas a reserva absoluta da lei, vale dizer, ''a necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa’." (Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 110 - grifos do autor). Na mesma linha, Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece que é "Indispensável que a tributação decorra da lei (em sentido formal e material). Ao Executivo cabe apenas acatar submissão ao texto legal, cumpri-lo, aplicá-lo, expedindo os atos administrativos que se fizerem necessários, sob a fiscalização do Judiciário, controlador da legalidade de seus atos funcionais." (Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 276).
A jurisprudência do STJ é inequívoca em relação à observância do princípio da legalidade tributária na exigência ou aumento de tributos:
"... O art. 3º do Decreto n. 1.035/93, ao regulamentar a Lei n. 8.630/93, que instituiu o Adicional de Indenização do Trabalhador Portuário, extrapolou os seus limites, ao incluir como sujeitos passivos da obrigação tributária os importadores, exportadores, ou consignatários de mercadorias, afrontando, em conseqüência, o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no art. 97, inciso III, do CTN..." (REsp nº 911014 / SP, DJ 29.03.2007 p. 244).
"... Impossível, em nosso regime legal tributário, a criação de obrigação tributária por interpretação jurisprudencial.
5. Só há tributo exigível quando existe lei que expressamente o declare, impondo os elementos do seu fato gerador, da sua base imponível e da alíquota devida, expressando, ainda, quem são os sujeitos ativos e passivos." (REsp nº 432.839/SC, DJ 23.09.2002 p. 281).