Trata-se de questão controvertida envolvendo a possibilidade de que a Administração Fiscal Federal possa tributar os valores recuperados a título de créditos tributários recolhidos de forma indevida ou a maior que o devido.
Ressalta-se, a princípio, a existência de poucas disposições legais a respeito do tema, sendo o art. 53 da Lei nº 9.430/96 a principal delas. Vejamos:
Lei nº 9.430/96:
Art. 53. Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para determinação do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado. (grifos nossos)
A restituição de tributos pagos indevidamente – gênero do qual são espécies a compensação e a própria restituição strictu sensu – traz consigo, conforme o disposto no art. 156 do CTN, a idéia de devolução de prestação pecuniária recolhida às margens da legalidade. Em outras palavras, a restituição tributária revela-se na prática como um instrumento de recuperação de ativos para as empresas.
Nesse sentido, não há como escapar da noção corrente de que, se o tributo não deveria ter sido recolhido aos cofres públicos, certamente tal quantia estaria incluída nas receitas da empresa, úteis para a compra de mercadorias, realização de investimentos em bens de capital, em aplicações financeiras ou mesmo para acúmulo em reservas de capital.
Assim, certamente, essa parte do capital que foi indevidamente revertida para o pagamento de tributos, em caso de permanência nos cofres da empresa, certamente integraria sua receita e, conseqüentemente, seu lucro líquido para fins de incidência do IRPJ e da CSLL.
Portanto, quando da recuperação de tributos pagos indevidamente por meio de decisão judicial transitada em julgado ou administrativa final, tais entradas representam verdadeiro reajuste de lucro para as empresas e submetem-se ao pagamento do IRPJ e CSLL. Isto é decorrência natural do conceito de lucro real ou lucro líquido ajustado, pois se a despesa foi deduzida por competência, a receita decorrente da restituição do tributo deve ser normalmente tributada.
Esse é o sentido do disposto no Ato Declaratório Interpretativo nº 25/03 que, em seu art. 2º, para surpresa dos contribuintes, estabelece a não-incidência de PIS/COFINS sobre esses valores recuperados e, no art. 3º, determina a incidência das quatro exações (PIS/COFINS, IRPJ e CSLL) sobre os juros decorrentes do pagamento indevido, pois estes, considerados isoladamente, representam receita nova para a empresa:
Art. 1
ºOs valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.Art. 2º. Não há incidência da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente.
Art. 3º. Os juros incidentes sobre o indébito tributário recuperado é receita nova e, sobre ela, incidem o IRPJ, a CSLL, a Cofins e a Contribuição para o PIS/Pasep.
(...)
Art. 5º. Pelo regime de competência, o indébito passa a ser receita tributável do IRPJ e da CSLL no trânsito em julgado da sentença judicial que já define o valor a ser restituído.
§ 1
ºNo caso de a sentença condenatória não definir o valor a ser restituído, o indébito passa a ser receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL:I - na data do trânsito em julgado da sentença que julgar os embargos à execução, fundamentados no excesso de execução (art. 741, inciso V, do CPC); ou
II - na data da expedição do precatório, quando a Fazenda Pública deixar de oferecer embargos à execução.
§ 2
ºA receita decorrente dos juros de mora devidos sobre o indébito deve compor as bases tributáveis do IRPJ, da CSLL, da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, observado o seguinte:I - se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito já definir o valor a ser restituído, é, no seu trânsito em julgado, que passam a ser receita tributável os juros de mora incorridos até aquela data e, a partir dali, os juros incorridos em cada mês deverão ser reconhecidos pelo regime de competência como receita tributável do respectivo mês;
II - se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito não definir o valor a ser restituído, é, no trânsito em julgado da sentença dos embargos à execução fundamentados em excesso de execução (art. 741, inciso V, do Código de Processo Civil), que passam a ser receita tributável os juros de mora incorridos até aquela data e, a partir dali, os juros incorridos em cada mês deverão ser reconhecidos pelo regime de competência como receita tributável do respectivo mês;
III - se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito não definir o valor a ser restituído e a Fazenda Pública não apresentar embargos à execução, os juros de mora sobre o indébito passam a ser receita tributável na data da expedição do precatório.
Vale ressaltar que um aspecto positivo deste Ato Declaratório é aquele disposto no art. 2º que determina a não incidência de PIS/COFINS sobre os créditos tributários recuperados. Com esse entendimento, a Receita Federal admite que o ressarcimento é recuperação de custo e não uma receita nova.
Por outro lado, é de se notar que o referido ADI nº 25/03 refere-se, única e exclusivamente, à restituição de tributos pagos indevidamente por força de decisão final, administrativa ou judicial, para a qual não cabe mais nenhum tipo de recurso. Em síntese, trata-se da hipótese de restituição mediante precatórios, conforme claramente dispõe o §1º, II do art. 5º do ADI nº 25/03.
No entanto, com base no entendimento exposto nesse ADI e na Solução de Divergência nº 20/03 [01], presume-se como seria o procedimento a ser adotado em casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN) ou compensações (art. 156 e 170 do CTN) fundamentadas em decisões transitórias.
Nessas situações, o que ocorre de fato é a restituição indireta e transitória – que eventualmente pode vir a se tornar definitiva – dos tributos pagos, o que acarreta, para a empresa, a entrada contábil como passivo exigível a longo prazo, retirando-a, provisoriamente, do passivo circulante.
Conseqüentemente, as entradas contábeis a título de tributos pagos e posteriormente compensados por força de decisão judicial ou administrativa transitória – enquanto estas não se tornarem definitivas, seja em razão do trânsito em julgado do processo, seja em razão da homologação das compensações – não são aptas a gerar a ocorrência do fato gerador do IRPJ e CSLL e, portanto, a princípio, sobre essas entradas não há incidência desses tributos.
Por outro lado, definido em última instância o processo judicial ou administrativo ou homologada a compensação, surge a obrigação de recolher o IRPJ e a CSLL sobre esse lucro reajustado (e não mais meras entradas), conforme disposto no art. 1º do ADI nº 25/03 e art. 53 da Lei nº 9.430/96.
Assim, para fins de incidência do IRPJ e CSLL nos tributos recuperados mediante compensação com fundamento em decisões transitórias, o momento do reconhecimento da receita, ou seja, o critério temporal da hipótese de incidência é o momento da extinção do crédito tributário, qual seja, a ocorrência do trânsito em julgado da ação ou a homologação da compensação, o que ocorrer primeiro (art. 156, II, VII, IX e X do CTN).
Vale frisar, ainda, que, especificamente em caso de compensações realizadas com base em decisões judiciais ou administrativas de cunho transitório, a Administração Fiscal possui o prazo de 5 (cinco) anos, em razão do disposto no art. 156, VII c/c art. 150, §§1º e 4º do CTN, para homologá-las, quando então ocorrerá a homologação tácita daquilo que foi compensado.
Como, na prática, o Fisco dificilmente procede à homologação de todas as compensações realizadas pelos contribuintes, estes têm, no mínimo, o prazo de 5 (cinco anos), contados a partir da competência em que ocorreu a compensação, para integralizar essas entradas como recuperação de custos, adicionando-as ao lucro presumido ou arbitrado e, assim, proceder ao recolhimento do IRPJ e da CSLL incidente sobre elas, lembrando-se sempre de que sobre essa recuperação de custo não incidem as contribuições ao PIS/COFINS.
Notas
01 EMENTA: Tributação do valor restituído. Aspecto ma terial das hipóteses de incidência. Os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo IRPJ e pela CSLL, somente se, em períodos anterior es, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL, seja qual for o fundamento para a repetição do indébito. Não há que se falar em incidência da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago a maior, já que tais valores, no período em que foram reconhecidos como despesas, não influenciaram a base tributável dessas contribuições.