Apropriação de créditos do ICMS com base em benefício fiscal

Praticamente todos os Estados das regiões norte, nordeste e Espírito Santo concedem Crédito Presumido na saída interestadual de produtos. Por seu turno, os Estados de Minas Gerais (Resolução 3.166, de 11 de julho de 2001) e São Paulo (Comunicado CAT nº 36, de 29 de julho de 2004) vedam a apropriação do crédito do ICMS nas entradas decorrentes dessas operações cujos remetentes estejam beneficiados com incentivos fiscais concedidos em desacordo com a legislação de regência do Imposto, que tem origem na Constituição Federal de 1988:

Art. 155Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2ºO imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

IIa isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

bacarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

VIsalvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

XIIcabe à lei complementar:

gregular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

O Estado de São Paulo, com base no parágrafo 3º do artigo 36 da Lei nº 6.374, de 01 de março de 1989, editou o Comunicado CAT nº 36, de 29 de julho de 2004, vedando a apropriação de créditos do ICMS que tenham gozado de benefício fiscal na origem:

E, o Estado de Minas Gerais, com base no artigo 62 do Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002 ^[01], editou a Resolução nº 3.166, de 11 de julho de 2001, vedando a apropriação de créditos do ICMS que tenham gozado de benefício fiscal na origem:

Art.62Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução de base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal;

A Legislação de Regência do ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, trata-se atualmente da Lei Complementar nº 33/96, assim como a Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, recepcionada ^[02] pela Carta Magna:

Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:

Ià redução da base de cálculo;

(...)

IIIà concessão de créditos presumidos;

IVà quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

§ 2ºA concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.

Art. 8ºA inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

Ia nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

IIa exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos item IX do art. 21 da Constituição federal.

A Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, recepcionada pela Constituição de 1988 no que dispõe ao art. 1º, caput, "as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelo pelos Estados e pelo Distrito Federal", decerto obedece ao disposto na letra "g", do inciso XII, do § 2º, do artigo 155 da Constituição Federal, mas, esta recepção não pode ser estendida às imposições da lei que tornam ineficaz o crédito legalmente recebido de empresa que tenha gozado de qualquer benefício fiscal ou financeiro.

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Por seu turno, a não-cumulatividade do imposto é regra constitucional nos termos do inciso I, do§ 2º, do artigo 155 da Constituição Federal, não podendo a lei limitar o princípio da não-cumulatividade do imposto, sendo esta a lição de Paulo de Barros Carvalho:

Portanto nascem da interpretação do equivocado artigo 8º, da Lei nº 24/1975 as vedações impostas no Comunicado CAT nº 36, de 29 de julho de 2004, de São Paulo e, na Resolução 3.166, de 11 de julho de 2001, de Minas Gerais, que já nasceram sem possibilidade de produzir efeito jurídico como na visão dos próprios tribunais de Justiça dos citados estados, senão vejamos:

Tribunal de Justiça de São Paulo:

Ementa - ICMS - Pretensão objetivando o reconhecimento do direito ao aproveitamento e utilização integral dos créditos de ICMS oriundos de operações interestaduais de compra e venda de gado bovino em pé e de carne bovina junto a contribuintes de outras unidades da federação, sem as restrições impostas pela Fazenda Estadual, constantes do Comunicado CAT n° 36/2004 e do art. 36, § 3°, da Lei n° 6.374/89 - Procedência do pedido decretada corretamente em primeiro grau – Contribuinte que, fundado em documentos formalmente em ordem adquire mercadorias ou toma serviços em outros Estados, não pode ter negado o direito ao crédito de ICMS pela pessoa política que se julgue prejudicada, pois restrições normativas locais não podem sobrepor-se ao princípio da não-cumulatividade insculpido no art. 155, § 2C\ I, da CF - Reexame necessário e apelo da Fazenda Estadual não providos (Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo – AC nº 5292185/0-00 – Rel. Paulo D. Mascaretti – 22/10/2007).

Tribunal de Justiça de Minas Gerais:

Aqui, em respeito ao primado da não-cumulatividade, importa considerar a relevância de parte do voto do senhor Relator, Des. Alvim Soares:

"Esta Câmara Julgadora, em reiteradas vezes, decidiu que as limitações impostas ao princípio da não-cumulatividade pelas leis complementares, convênios e regulamentos são inconstitucionais; da Carta Magna constam apenas como exceção a tal princípio a isenção e a não-incidência, não podendo a legislação infraconstitucionais criar outras; a redução da base de cálculo não se confunde com a isenção, conforme precedentes do STJ, por isso que é direito subjetivo do contribuinte efetivar a compensação e que somente poderá ser restringido à luz da própria Constituição."

Decisões dessa natureza ensejaram a consolidação do entendimento de que somente nos casos de isenção e não-incidência é que não se admite o lançamento do crédito destacado no documento fiscal idôneo:

Lei estadual. Benefício fiscal outorgado ao contribuinte. Crédito decorrente da redução da base de cálculo do tributo. Vedação. Impossibilidade. A Constituição Federal somente não admite o lançamento do crédito nas hipóteses de isenção ou não-incidência. Precedente do Tribunal Pleno. (Supremo Tribunal Federal – STF - Agr. no Recurso Extraordinário n. 240.395-0/RS).

A não-cumulatividade do imposto está disposta no art. 155, §2º, I, da Constituição Federal de 1988, sendo inerente ao ICMS e determinando que ele será compensado com o que for devido em cada operação envolvendo mercadorias ou prestações de serviço tributadas por este imposto, com o montante cobrado nas etapas anteriores. A técnica da não-cumulatividade e o modo pelo qual se efetiva o princípio da não-cumulatividade, é abordada pela Lei Complementar nº 87/96, nos seguintes termos:

"Art. 20Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicações".

Com efeito, o princípio constitucional da não-cumulatividade, destaca-se, na devida exegese da referida lei complementar, a possibilidade do creditamento global e irrestrito do imposto cobrado nas operações anteriores, para ser abatido nas operações posteriores através das quais gerará a ocorrência de débitos, sendo este o entendimento prolatado em diversos julgamentos do Tribunal de Justiça de Minas Gerais ^[03]:

"O princípio da não-cumulatividade, um dos traços característicos do ICMS, possui sistemática que determina o surgimento de uma relação de créditos para os contribuintes, vale dizer, este têm o direito, de índole constitucional, de abater o montante devido nas operações anteriores, não comportando, portanto, qualquer restrição, salvo aquelas previstas na própria Carta Magna."

Portanto, dúvidas não restam, pois da Carta Magna constam apenas como exceção ao princípio da não-cumulatividade, a isenção e a não-incidência, não podendo a legislação infraconstitucional criar outras; a redução da base de cálculo e o crédito presumido não se confundem com a isenção, por isso que é direito subjetivo do contribuinte efetivar a compensação, que somente poderá ser restringida à luz da própria Constituição, conforme o entendimento do Superior Tribunal de Justiça – STJ:

De todo o exposto, esclarecemos que a Administração Tributária tem a sua atividade totalmente vinculada, portanto, o contribuinte paulista ou mineiro pode ser autuado pelo Estado com base no Comunicado CAT nº 36, no caso de São Paulo, ou com base na Resolução 3.166, no caso de Minas Gerais. O Auditor fiscal não pode se furtar ao cumprimento das determinações da legislação tributária, por ser a sua função vinculada, assim como a atividade Administrativa não pode ser impedida:

Para a Administração Pública, a constitucionalidade das leis deve ser presumida e apenas quando pacífica a jurisprudência, consolidada pelo STF, será merecida consideração da esfera administrativa, sendo que o Estado tem o Poder-Dever de exercitar sua função estatal:

O STF já se posicionou reiteradas vezes sobre a possibilidade de o Estado que se sentir prejudicado por concessão de benefícios fiscais concedidos unilateralmente, adotar o remédio viável contra o Estado outorgante, mas, não tem o direito de responsabilizar o comprador, adquirente de boa-fé, sem previsão legal, tornando cumulativo o que a Carta Magna previu como não-cumulativo:

Notas

1. Trata-se da mesma disposição do Decreto 38.104, de 28 de junho de 1996 – antigo RICMS/96.
2. "Recepção consiste no acolhimento que uma nova constituição posta em vigor dá às leis e atos normativos editados sob a égide da Carta anterior, desde que compatíveis consigo (grifei). O fenômeno da recepção, além de receber materialmente as leis e atos normativos compatíveis com a nova Carta, também garante a sua adequação à nova sistemática legal" (Moraes, Alexandre de – in Direito Constitucional – 19ª Edição – Atlas – 2006).
3. Apelação Cível nº 160.146-7 – TJMG – Relator: Dês. Reynaldo Ximenes.