A extrafiscalidade, o princípio da capacidade contributiva e suas efetivações pela progressividade e pela seletividade

1. Introdução

No conceito atual de Estado Democrático de Direito, o Estado não é mais mero garantidor dos direitos individuais de primeira geração (liberdade, segurança, entre outros), mas também tem a função de assegurar acesso aos direitos sociais, coletivos e difusos, que necessitam de uma atuação positiva do Estado. Como nos ensina o conceituado Ministro do Supremo Tribunal Federal, GILMAR FERREIRA MENDES:

"Em que pesem pequenas variações semânticas em torno desse núcleo essencial, entende-se como Estado Democrático de Direito a organização política em que o poder emana do povo, que o exerce diretamente ou através de representantes, escolhidos em eleições livre e periódicas, mediante sufrágio universal e voto direto e secreto, para o exercício de mandatos periódicos, como proclama, entre outras, a Constituição Brasileira. Mais ainda, já agora no plano das relações concretas entre o Poder e o individuo, considera-se democrático aquele Estado de Direito que se empenha em assegurar aos seus cidadãos o exercício efetivo não somente dos direitos civis e políticos, mas também e sobretudo direitos econômicos, sociais e culturais, sem os quais de nada valeria a solene proclamação daqueles direitos."1

Dentro deste conceito, a Carta Magna coloca diversos meios de atuação para a satisfação destes direitos e garantias constitucionais à disposição do Poder Público. No ramo do Direito Tributário, o principal instituto do Estado para o alcance destes fins é a Extrafiscalidade.

2. Extrafiscalidade

A extrafiscalidade, como define o douto ROQUE ANTONIO CARRAZZA2, consiste no uso de instrumentos do Direito Tributário – cuja finalidade principal é a arrecadação para os cofres públicos (a que se chama de finalidade fiscal) – com fins diversos, ou seja, com fins não-fiscais ou extrafiscais. No caso, o uso extrafiscal dos tributos tem por objetivo disciplinar, favorecer ou desestimular os contribuintes a realizar determinadas ações, por considerá-las convenientes ou nocivas ao interesse público.

A doutrina tem caracterizado a extrafiscalidade com alguma divergência. Para alguns autores, como RUY BARBOSA NOGUEIRA3 e FÁBIO FANUCCHI4, ela se caracteriza, de forma restritiva, pelo incentivo ou desincentivo da prática de condutas. Outros autores têm uma conceituação mais abrangente, como RICARDO LOBO TORRES, que sustenta que a extrafiscalidade se caracteriza pela "categoria autônoma de ingressos públicos, a gerar prestações não tributárias".5

A distinção se faz presente, sobretudo, no âmbito de incidência da extrafiscalidade. Enquanto a primeira corrente é restritiva, por entender como extrafiscal apenas as atuações do Estado no âmbito tributário que objetivarem disciplinar condutas de contribuintes, a segunda corrente se apresenta mais ampla e caracteriza como extrafiscal todas as características dos tributos que diferem da sua característica principal, de arrecadar fundos aos cofres públicos.

Analisando-as, verifica-se que a primeira corrente se mostra mais adequada para conceituar este instituto, visto que a extrafiscalidade se presta para a intervenção estatal na economia, através da disciplina de condutas, não se confundindo com demais institutos que, através da utilização dos mesmos meios usados pela extrafiscalidade (tal qual a progressividade, a seletividade e outros, como a isenção, as contribuições de intervenção no domínio econômico (CF/88, art. 149), etc.), mas que não tem caráter de influenciar as ações dos contribuintes.

Um conceituado adepto desta corrente é o douto já citado ROQUE ANTONIO CARRAZZA, que assim a define: "Extrafiscalidade é o emprego dos meios tributários para fins não-fiscais, mas ordinatórios (isto é, para disciplinar comportamentos de virtuais contribuintes, induzindo-os a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa)".6

Esta intenção, de disciplinar condutas, se faz evidente no ITR, no IPI e no ICMS. A progressividade das alíquotas do ITR nas propriedades com baixo grau de utilização deixa clara a intenção do legislador de efetivar o princípio constitucional da função social da propriedade. De forma análoga, ao fixar alíquotas mais elevadas (ao menos em tese) do ICMS e do IPI para produtos nocivos a sociedade como bebidas alcoólicas e cigarros, se objetiva desestimular a produção e consumo destes produtos.

Não se deve esquecer, contudo, que embora presente o caráter extrafiscal, todos os tributos também mantêm a sua função arrecadadora, indispensável para permitir a atuação estatal.

Portanto, como se verificou, a extrafiscalidade tem como função intervir nas atividades dos particulares, através do incentivo ou desestímulo à prática de condutas conforme os valores constitucionais.

2.1. Extrafiscalidade e capacidade contributiva

Muito se discute a respeito da possibilidade de aplicação do princípio da Capacidade Contributiva a tributos extrafiscais, por vezes implementados através da progressividade e da seletividade.

CARRAZA professa no sentido de que tributos de natureza extrafiscal atentam para os fins a que se propõem - assegurar a função social da propriedade, por exemplo – enquanto os tributos fiscais devem – "na medida do possível" – se vincular ao princípio da capacidade contributiva.7

Diferentemente, SACHA CALMON NAVARRO COELHO, numa concepção que entendemos perfazer com mais perfeição os ditames constitucionais, defende que, em que pese tributos seletivos como o IPI e o ICMS e progressivos – quando de natureza extrafiscal – como IPTU e ITR não se prestarem "a realizar o princípio com perfeição" dele não desvinculam completamente.

É que o princípio da capacidade contributiva, em conjunto com o da igualdade e da vedação ao confisco, deve-se fazer presente como meio de "controle político e jurisdicional da tributação pervertida ou das perversões da extrafiscalidade" nas sábias palavras do professor NAVARRO COELHO.

Assim sendo, se faz necessário o reconhecimento de que a capacidade contributiva não se afina com as finalidades extrafiscais dos tributos (por vezes implementada pelos mecanismos da seletividade e da progressividade). Contudo, a capacidade contributiva não pode ser deixada de lado quando da concretização da extrafiscalidade sob pena de se permitir excessos por parte do Estado.

Os tributos extrafiscais não podem se furtar ao controle jurisdicional de sua adequação. É neste momento que deve se buscar compatibilidade com o princípio da capacidade contributiva, mais especificamente traduzida na vedação ao confisco ou desigualdades injustificáveis.

Portanto, em que pese o princípio da capacidade contributiva não ser o norte da tributação de natureza extrafiscal, deve ser utilizado para controlar perversões na aplicação desta modalidade de tributo.

3. Efetividade da Extrafiscalidade e da capacidade contributiva pela Progressividade e Seletividade

Como se verificou, no conceito atual de Estado Democrático de Direito, este tem o dever jurídico de assegurar os direitos e garantias fundamentais, e o faz, também, através da extrafiscalidade, na qual a finalidade do tributo extrapola a necessidade de arrecadação do Poder Público. Dois importantes instrumentos por meio dos quais este Estado intervém na economia com o propósito de imprimir eficácia aos fins a que se propõe (como, por exemplo, garantir a função social da propriedade, estruturar o desenvolvimento das cidades e assegurar o acesso da população aos bens de consumo essenciais) são a Progressividade e a Seletividade. Também se mostra importante a análise da aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva nestas situações em que o tributo, através da seletividade e da progressividade, é utilizado com finalidade extrafiscal.

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3.1. Progressividade

A progressividade, como a próprio vocábulo sugere, verifica-se através do aumento progressivo das alíquotas de certos tributos sobre um mesmo bem à razão de um determinado vínculo, podendo ser este a base de cálculo ou outro condão determinado pela norma (subutilização de imóvel rural, por exemplo).

Este instituto – da progressividade - tem previsão constitucional atribuída a três impostos, quais sejam, o Imposto de Renda – IR – (no inciso II do §2º do art. 153); o Imposto Territorial Rural – ITR – (no inciso I do §4º do art. 153) e o Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU – (inciso I do §1º do art. 156).

No Brasil, a conceituação do instituto da progressividade já está bastante consolidada, como nos explica Hugo de Brito Machado: "Consubstancia-se pela aplicação, no cálculo do imposto a ser pago por um mesmo contribuinte, de várias alíquotas, crescentes na medida em que aumenta o fato tributável, ou a base de cálculo do imposto"8. No mesmo sentido, Sacha Calmon Navarro Coêlho nos ensina que "A progressividade é instrumento técnico e também princípio, na dicção constitucional, que conduz à elevação das alíquotas à medida que cresce o montante tributável, indicativo de capacidade econômica do contribuinte"9.

Verifica-se, portanto, que a progressividade é um princípio através do qual se permite a aplicação de alíquotas cada vez maiores em função do crescimento da base de cálculo prevista na hipótese de incidência do imposto, ou de fato tributável diverso, conforme veremos mais adiante.

A progressividade traduz-se em importante instrumento, capaz conferir maior efetividade a princípios constitucionais como o da capacidade contributiva (CF/88, art. 145, §1º), a redução das desigualdades sociais (CF/88, art. 3º, inciso III) e a função social da propriedade (CF/88, art. 5º, inciso XXIII).

No IR, as alíquotas são progressivas com base no valor da renda auferida. Desta forma, os contribuintes sob os quais incide presunção objetiva de maior riqueza arcam com uma parcela maior do ônus do Estado. É um mecanismo de efetivação do princípio da capacidade econômica do contribuinte na busca da justiça fiscal. É a progressividade fiscal.

No ITR há uma dupla progressividade. Tanto em razão do tamanho da propriedade, como em relação ao seu "grau de utilização" (GU), que se verifica, na prática, como a porcentagem de aproveitamento da área. A progressividade em função da área do imóvel tem o mesmo objetivo fiscal da progressividade presente no IR, na medida em que o proprietário de área maior de imóvel demonstra condições objetivas de suportar uma carga econômica maior, com alíquota mais elevada.

A segunda progressividade presente no ITR, que diz respeito ao seu grau de utilização, tem por base o princípio da função social da propriedade. Neste caso, a alíquota é progressiva quanto menor a utilização da área. Esta prática torna-se um explícito incentivo do Estado para que ele dê a sua propriedade uma utilização – para que ela possa, através do instrumento da progressividade extrafiscal – atingir a sua função social. Como nos explica o douto Sacha Calmon Navarro Coêlho: "O que se quer não são proprietários, mas proprietários assíduos e produtivos, em prol da nação. O ITR progressivo, sem dúvida, é um poderoso instrumento de política fundiária, a ser utilizado com transparência, boa-fé, firmeza e determinação" 10.

No caso do IPTU, a partir da Emenda Constitucional 29/2000, também se verifica a dupla progressividade, em função do tempo (grau de utilização ou destinação do imóvel) e do valor do imóvel. Na progressividade em função do valor do imóvel, está em jogo a obediência ao princípio constitucional da capacidade econômica do contribuinte, por se considerar que quem possui imóvel de maior valor demonstra maior capacidade econômica objetiva, devendo arcar com parcela maior da carga tributária (tratando-se, portanto, de uma progressividade fiscal).

No caso do IPTU, a partir da Emenda Constitucional 29/2000, também se verifica a dupla progressividade, em função do tempo (grau de utilização ou destinação do imóvel) e do valor do imóvel, além da seletividade. Na progressividade em função do valor do imóvel, está em jogo a obediência ao princípio constitucional da capacidade econômica do contribuinte, por se considerar que quem possui imóvel de maior valor demonstra maior capacidade econômica objetiva, devendo arcar com parcela maior da carga tributária (tratando-se, portanto, de uma progressividade fiscal).

Por outro lado, a progressividade em razão do tempo (assim denominada na CF/88 (art. 156, § 1º, conjugado com art. 182, § 4º, inciso II)) leva em consideração o grau de utilização: não edificado, subutilizado ou não utilizado e têm nítido caráter extrafiscal. Na medida em que a manutenção de imóveis urbanos sem a devida utilização causará aumento da alíquota a cada ano. Além disso, a Constituição também permite outra extrafiscalidade, a ser realizada por meio da seletividade (a qual será tratada adiante).

Assim, o que se vê no ITR e no IPTU, onde se podem verificar duas progressividades (em regra), na qual uma progressividade decorrente do princípio da capacidade contributiva (denominada progressividade fiscal) e outra decorrente da intervenção estatal com função de estimular a função social da propriedade (portanto, progressividade extrafiscal). Como nos esclarece o pós-doutor HUMBERTO ÁVILA:

"A progressão fiscal diz respeito ao princípio da capacidade contributiva (art. 156, §1º). Nesse sentido, a progressividade do IPTU seria uma conseqüência do princípio da capacidade contributiva enquanto princípio geral da tributação. Esse princípio geral seria tão-só concretizado especificamente por meio de alíquotas progressivas de IPTU. A progressividade extrafiscal, em vez disso, diz respeito à função social da propriedade, no sentido de que as alíquotas devem variar de acordo com a adequada utilização do imóvel (art. 156, § 1º e art. 182. § 4º)". 11

Na prática, o instituto da progressividade mostra-se como um dos mais adequados a efetivar a justiça fiscal, traduzido no princípio da capacidade contributiva, desdobramento, no campo tributário, do princípio fundamental da isonomia. Aquele que demonstra maior riqueza arca com parcela maior da carga tributária. Soma-se a isso, e ao que importa ao presente estudo, sua função extrafiscal, no caso do ITR e do IPTU, ao incentivar os contribuintes à imprimirem finalidade social aos imóveis.

Muito se discute a respeito da possibilidade da instituição da progressividade em tributos não expressamente previstos na Constituição Federal.

O debate acerca da constitucionalidade de alíquotas progressivas do IPTU sem previsão constitucional - que se deu somente com a Emenda Constitucional 29/2000, a qual alterou a redação do §1º do art. 156. da Carta Magna – provocou o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal (STF), o qual editou a Súmula nº 668. In verbis:

"É inconstitucional a Lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana."

Assim, o STF entende que as medidas de aplicação da progressividade devem ter prévia e expressa permissão constitucional.

Há, entretanto, respeitável corrente doutrinária, encabeçada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA 12, defendendo que, sendo a progressividade instrumento de concretização de princípios constitucionais como a igualdade e capacidade contributiva, deveria ter a mais ampla aplicação. Portanto, ainda de acordo com o esposado por esse destacado tributarista pátrio, restringir a aplicação da progressividade aos casos expressamente previstos na Carta Magna é prestar um desserviço àqueles princípios.

De qualquer forma, resta indubitável que o instituto da progressividade é importante meio de justiça fiscal (alíquotas maiores para aqueles com maior capacidade contributiva), além de, quando usado para fins extrafiscais, ser instrumento para efetivar outros objetivos constitucionais, como por exemplo, a função social da propriedade.

A título de conclusão desta parcela do estudo, fica o elogio do douto ROQUE ANTONIO CARRAZZA ao princípio da progressividade.

"A progressividade das alíquotas tributárias, longe de atritar com o sistema jurídico, é o melhor meio de se afastarem, no campo dos impostos, as injustiças tributárias, vedadas pela Carta Magna. (...) Impostos com alíquotas crescentes em função do aumento de suas bases tributáveis (base de cálculo in concreto) levam corretamente em conta que o sacrifício suportado pelo contribuinte para concorrer às despesas é tanto maior quanto menor a riqueza que possui (e vice-versa). Ademais, permitem que o Estado remova, pelo menos em parte, as desigualdades econômicas existentes entre as pessoas." 13

3.2. Seletividade

Consoante com a função atribuída por vezes aos tributos progressivos, outro instrumento tributário utilizado para fins de extrafiscalidade é o da seletividade.

Tributo seletivo, como a própria designação sugere, é aquele que seleciona, diferencia, na sua forma de incidência. E, em nosso sistema tributário, de índole eminentemente constitucional, encontramos na Constituição os critérios para a seletividade.

Assim, vemos previsão expressa da natureza seletiva do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), respectivamente nos artigos 153, § 3º, I, e 155, § 2º, III, da C.F. Para ambos os impostos, o critério de seletividade é a essencialidade, dos produtos industrializados, para o IPI, das mercadorias e serviços, para o ICMS.

Por último, pode-se ver que a seletividade presente no Imposto sobre Propriedade Predial Urbana (IPTU), quando considerado a localização e/ou o uso do imóvel (residencial, não-residencial, etc.), conforme autoriza a Constituição (CF/88, art. 156,§ 1º, inciso II). A legislação de Curitiba 14 ilustra esta situação: por exemplo, o proprietário de uma residência de R$ 150.000,00 pagará uma alíquota de 1% (ou seja, R$ 1.500,00); enquanto o proprietário de um terreno de mesmo valor pagará um alíquota de 3% (ou R$ 4.500,00).

A seletividade, conforme brevemente esboçado acima, ultrapassa a função primordial dos tributos, qual seja, a arrecadatória (fiscal), para buscar finalidade estranhas ao direito tributário.

O IPI e no ICMS são utilizados como meios de regulação econômica, uma vez que, fazendo incidir alíquotas menores quanto maior o caráter essencial do bem estimula-se as operações de industrialização de produtos e comercialização de mercadorias e serviços que possuam esse caráter de essencialidade.

Assim, interfere na economia estimulando os produtores e comerciantes, os contribuintes de iure do IPI e do ICMS, em relação às atividades que envolvam produtos e mercadorias essenciais, bem como facilita o acesso a esses bens de consumo por parte da população em geral. Isso porque, não se deve esquecer, que são os consumidores, os contribuintes de fato destes impostos chamados indiretos. Como nos ensina CARRAZZA: "Evidentemente, o princípio da seletividade tem por escopo favorecer os consumidores finais, que, no final das contas, são os que suportam a carga econômica do ICMS". 15

Nota-se, portanto, a utilização dos tributos para fins que ultrapassam a necessidade arrecadatória, para ter, diferentemente, natureza extrafiscal. A seletividade do IPI e ICMS possui o condão de intervir na atividade econômica e estimular e industrialização e circulação de bens e serviços essenciais à população, assegurando-se que esse determinado tipo de bem (essencial) será mais largamente fornecido à população e a preços mais acessíveis. É a atuação do Estado Social através de instrumentos tributários.

Nota-se, contudo, que por vezes o legislador infraconstitucional deixa de aplicar corretamente a essencialidade. Como bem salienta o Professor CARRAZZA:

"Nem sempre, no entanto, isto se dá. Com efeito, notamos que a alíquota do ICMS, para operações com energia elétrica (que é essencial para o progresso do País), chega a 25% (quando o consumo mensal supera a marca dos 200 Kilowatts/hora), enquanto que, para operações com arma de fogo, fica na casa dos 18%." 16

Quanto ao IPTU, por outro lado, a seletividade referida à localização e uso de imóvel, presta-se a fins urbanísticos de ordenar o desenvolvimento das cidades, adequando-se aos objetivos e exigências expressas no plano diretor. Neste ponto o tributo possui, igualmente, natureza extrafiscal.

Desta forma, constata-se a natureza extrafiscal da qual é imbuído o instituto da seletividade, em paralelo com o que ocorre com a progressividade, tratada acima, do ITR e do IPTU, quando usada para desestimular o absentismo e improdutividade nos imóveis rurais e a especulação imobiliária e disfunção social nas propriedades urbanas, respectivamente.

Posto que ambos os institutos, seletividade e progressividade, se aproximam na sua função extrafiscal, mister traçar, ainda que em breves linhas, o marco diferenciador destes instrumentos 17.

Ora, a progressividade é forma de graduação de tributo. Quanto maior a base de cálculo, maior a alíquota, ou, a que nos interessa, quanto menos adequado aos fins do Estado estiver o bem (imóvel) maior a alíquota. Ou seja, sobre o mesmo fato tributável, o contribuinte pode ser onerado de forma gradativamente diferente para serviço da justiça fiscal (capacidade contributiva) ou social (adequada utilização do bem imóvel).

Diferentemente, na seletividade não há graduação de alíquota (ou outra espécie de quantificação do valor do tributo) sobre o mesmo fato tributável, que onera distintamente o mesmo contribuinte conforme critérios fiscais ou extrafiscais. A seletividade implica na aplicação de diferentes alíquotas (ou "de quaisquer técnicas de alteração quantitativa da carga tributária", como bem lembrou o professor CARRAZA 18) sobre diferentes objetos. Se o produto industrializado, mercadorias ou serviços têm natureza de essencialidade e em que medida, a quantificação dos tributos será diferente. Igualmente, dependerá da finalidade do imóvel (residencial, não-residencial – alterando-se a finalidade do imóvel, altera-se também a sua natureza, tendo-se outro bem) a aplicação da alíquota.

4. Conclusões

A partir deste breve estudo, pode-se concluir que o Estado atual tem o dever jurídico de atuar positivamente para atingir os fins a que se propõe por meio da Constituição Federal. No ramo do direito tributário, esta intervenção na economia para satisfação de valores constitucionais se denomina extrafiscalidade, que se realiza pela disciplina de condutas de eventuais contribuintes para a efetivação dos demais valores constitucionais.

Ainda se verificou a importância de se destacar que a capacidade contributiva apenas em primeiro momento desvincula-se da exação de natureza extrafiscal – aquela se coaduna, "sempre que possível", a tributos de natureza fiscal. O desligamento não é completo, e nem poderia deixar de ser, sob pena de grave ofensa aos princípios constitucionais, como a isonomia e a razoabilidade. A tributação, mesmo nesses casos, encontra limite, passível de controle jurisdicional, no princípio da capacidade contributiva, a fim de evitar sua aplicação deturpada ou injustificada.

Para a efetividade real da extrafiscalidade e da progressividade, o Estado dispõe de dois importantes institutos, a progressividade e a seletividade, que são formas de se controlar as alíquotas de determinados impostos. O primeiro se caracteriza por um aumento progressivo de alíquotas em função do aumento da base ou do fato tributável de um mesmo bem. O segundo é realizado através da seleção de alíquotas para produtos diversos destinados a contribuintes também diversos com base no critério da essencialidade.

Veja-se, portanto, que, em que pese serem instrumentos que podem ser igualmente utilizados para fins estranhos ao de apenas carrear dinheiro aos cofres estatais, a sua incidência se dá de forma manifestamente diversa. A progressividade gradua a alíquota do mesmo bem conforme critérios internos (valor da renda, função social do imóvel) podendo onerar diferentemente o mesmo contribuinte se alterarem as condições do mesmo fato tributável, enquanto a seletividade onera diferentemente diferentes bens (alíquota menor para o arroz, devido a sua essencialidade, outra maior para o vinho).

Notas

1. MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 149

2. CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada - ICMS. p. 374-380.

3. NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1986. p. 197. e seguintes.

4. FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. São Paulo: Resenha Tributária, 1976. p. 54. e seguintes.

5. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 167.

6. CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada - ICMS. p. 374. Nota de rodapé nº1 do capítulo VI.

7. Ver em CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada – Curso . p. 82-83.

8. MACHADO, Hugo de Brito. IPTU. Ausência de Progressividade. Distinção entre Progressividade e Seletividade. In: Revista Dialética de Direito Tributário. nº. 31. p. 85.

9. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2.006. p. 411.

10. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Obra citada - Comentários. p. 395

11. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 384.

12. A esse respeito, veja-se: CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2.006. p. 86-88.

13. CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada - Curso. p. 88.

14. Lei Complementar Municipal nº 40/2001, art. 40. e Anexo II.

15. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2.006. p. 376.

16. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 06. ed. São Paulo: Malheiros, 2.000. p. 257.

17. No tocante à distinção destes dois institutos, HUGO DE BRITO MACHADO elaborou esclarecedor parecer, já mencionado neste estudo, publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 31, p. 82, com o título . IPTU. Ausência de progressividade. Distinção entre progressividade e seletividade.

18. CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada - Curso. p. 73.