Prolegômenos
Os Municípios foram instados a tratarem benignamente Microempresas (ME) – nestas também compreendidos os pequenos empresários ou microempreendedores individuais (MEI) – e Empresas de Pequeno Porte (EPP), precipuamente desde a promulgação da Lei Complemenar nacinal nº 123, de 2006. Consabido, porém, que o favorecimento em testilha decorreu inicialmente da própria Constituição da República:
Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
Na parte tributária, acha-se, inclusive, dispositivo específico para um tratamento simplificado: art. 146, III, "d", da Constituição da República de 1988.
Não foi noutro sentido, de imediato, que nosso próprio Código Civil proclamou, no âmbito das relações que regula:
Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes.
Daí porque surgiu e está sendo aprimorado o programa "Simples Nacional", voltado, em tese, a facilitar ME, MEI e EPP, não como uma imposição, todavia. Deveras, o Simples Nacional é uma metodologia opcional: art. 16 e 18-A, caput, da LC 123.
Quanto à sistemática do Simples Nacional, cada Municipalidade já havia se preparado, tanto quanto possível, reformulando o Código Tributário Municipal, inclusive no tocante ao ISS Eletrônico. Todavia, sobrevindo a LC 127 e 128, ambas de 2008, que alteraram substancialmente a LC 123, impõe-se o enfrentamento de alguns temas.
Competência por Pessoa
Tem-se elucubrado o pensamento de que, embora ICMS, de competência dos Estados, e ISS, de competência dos municípios, não pudessem ser regulados por lei federal, havendo inconstitucionalidade formal nisso, pode ser que as regras do Super Simples prevaleçam. Embora pareça mesmo que os Estados e Municípios tiveram sua autonomia política suprimida, eis que o sistema não lhes é opcional, pode-se dizer como tese contrária o seguinte: ex personae tem a União legislado em âmbito tributário para ME, EPP e MEI. Se estes forem optantes do Simples Nacional, seguirão suas regras e a legislação local somente quando a federal os remeterem. De certo modo, tal ideologia quase uniformizará tratamento da ME, EPP e MEI em todo o Brasil.
Valor Zero para Taxas
O art. 4º, § 3º, da Lei Geral reformada, assegura valor zero para taxas, emolumentos, custas de registro de microempreendedor individual. Todavia, pode-se defender que somente no âmbito da União, administração direta e indireta, referentes à abertura, inscrição, registro, alvará etc.
Em sentido contrário, ver-se-á que, sendo a competência, diga-se, quase "ex personae", se o interessado for optante do Simples, seguirá as disposições da legislação federal, a qual nada pretende cobrar para o registro, há direito líquido e certo, público subjetivo, do contribuinte. Como esta interpretação é mais benigna, deverá prevalecer, sendo de bom alvitre, porém, que a legislação local também o repita, a fim de haver amparo legal. E haverá renúncia de receita? Cada Municipalidade deverá trabalhar este aspecto, contudo a princípio poderia parecer que sim. As medidas de compensação é que deverão ser alavancadas, estimuladas, a partir, quiçá, de uma fiscalização mais intensa.
Far-se-á mais adiante um raciocínio que servirá para explicar melhor a tese de porque o valor zero por lei federal da União não atinge, ou não deveria atingir, a competência municipal.
Norma federal que conceda isenção
As isenções, segundo a classificação de alguns autores, podem ser divididas em: a) autônomas, concedidas por norma da própria pessoa política tributante; b) heretônomas, concedidas por norma federal.
A doutrina, contudo, chama esta segundo hipótese de "imunidade", quando alocada no Texto Maior, e explica: a isenção é regulada por lei, e, se certa isenção está na Constituição, deve ser tida por imunidade. Daí porque têm sido aceitas isenções constitucionais sobre ICMS (art. 155, § 2º, X, CF/88, ao que se sabe em debate no STF), ITBI (art. 156, § 2º, I,. CF/88) e ISS (art. 156, § 3º, II, CF/88).
Já uma isenção tributária por norma federal, que não a Carta Magna, pode ser questionada em vista do princípio republicano, bem assim da competência privativa, esmiuçada pela mesma Letra, quanto à instituição e arrecadação tributárias, lembrando:
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Daí porque, se a isenção de ISS, por exemplo, vir diretamente do Texto Constitucional, tem-se como "imunidade" e norma local não pode dispor diferente. Ao contrário, se lei federal conceder isenções, entendemos que prevalece, pela regra de competência, as disposições de norma municipal para seus tributos: aplicação singela do princípio da territorialidade tributária.
Sobreleva notar, por outro lado, que o Senado, à guisa de exemplo, pode fixar as alíquotas máximas do ITCMD, imposto estadual, consoante o CTN, art. 39. Mas, no caso, acha-se também previsão constitucional para tanto (art. 155, § 1º, IV). E o Senado, como representa os Estados no Parlamento (e o ICMS é estadual - repita-se), não se confunde com a União.
Destarte, se o Comitê Gestor do Simples quiser fazer prevalecer eventual isenção da lei federal sobre regra municipal, a Municipalidade que manter legislação em sentido contrário e estiver disso convencida deverá estudar uma medida jurídica para obstar tanto, e desde logo ir acompanhando as orientações de agentes específicos sobre o tema, como as das entidades representativas dos municípios.
O ISS para ME, MEI e EPP
A princípio, deve-se fazer uma distinção entre ser a ME, MEI e EPP optante ou não do Simples Nacional. E desde logo chega-se à premissa. s.m.j., de que nosso CTM será o que ditará regras para as não-optantes, prevalecendo a legislação federal para as optantes.
Os Códigos Tributários Municipais, se assim a política econômico-financeira e fiscal local o deseja, poderiam ter a seguinte regra para o ISS:
Seção
Do Contribuinte
(...)
Art. X. O contribuinte do imposto é o prestador dos serviços especificados na Lista constante do Anexo I desta Lei Complementar, e responsável solidário o tomador de serviços nas hipóteses determinadas neste Código.
Parágrafo único. A microempresa (ME), o microempreendedor individual (MEI) ou a empresa de pequeno porte (EPP), que forem optantes do Simples Nacional, cingir-se-ão às disposições peculiares definidas na legislação federal quanto ao ISS, especialmente as fixadas pela Lei Complementar federal nº 123, de 2006, e suas alterações, observando, quanto ao mais, ou por expressa disposição da norma federal, as regras deste Código e de demais normas locais.
E como define a lei federal o tratamento do ISS? Certamente, com alíquotas diferenciadas, distintas da legislação municipal, no que se torna muito importante a definição das hipóteses de aplicação do Direito. Pode ser que as alíquotas do Simples, para alguns municípios, representem elevação da percentagem, e pode ser que noutros não.
Primeiramente, o art. 13, § 1º, XIV, dispõe, pela alínea "a", não se excluir ME, MEI e EPP, optantes do regime unificado de arrecadação do Simples, à retenção do ISS na fonte; e pela alínea "b" não se excluir ISS de importação. Porém, este dispositivo não manifesta qual norma regerá tais casos: a federal ou a local. Só quer dizer que ME, MEI e EPP sujeitar-se-ão à retenção de ISS na fonte e pagamento de ISS de importação.
Já o art. 18, § 5º-B, define que para ME, MEI e EPP de prestação de serviços ali elencados (creche, pré-escola, agência de viagem etc.), optantes do Simples, a tributação dar-se-á sempre pela regência da lei federal (Anexo III da LC 123).
O art. 18, § 5º-C, insiste em que ME, MEI e EPP, optantes do Simples, serão regidas pela norma federal, especificamente a construção de imóveis – Anexo IV.
Pelo art. 18, § 6º - hipótese do responsável tributário – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; ou a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da Lista de Serviços, deverá reter o ISS da ME, MEI ou EPP prestadora de serviços nos ditames da norma local.
Decorre do mesmo comando uma referência ao art. 21, § 4º, da LC 123, em sentido totalmente inverso, ou seja, pontuando a tributação pelos anexos da norma federal nos casos de retenção na fonte do ISS devido por ME, MEI ou EPP.
Como solucionar a questio iuris, pois?
Por uma primeira impressão, verifica-se que o art. 18, § 6º, faz referência à legislação local da retenção do ISS, mas somente quanto à mecânica, ao procedimento a ser adotado, enquanto que o art. 21, § 4º, faz expressa previsão de adoção da alíquota fixada pela norma federal. Conclusão: na retenção do ISS, observar-se-á a metodologia da norma local, aplicando-se as alíquotas da lei federal.
Enfim, o art. 21, § 4º, IV, determina que se a ME, MEI ou EPP seguirem o regime de ISS fixo mensal, não sofrerão retenção de ISS na fonte. Pode-se dizer que, apesar desta disposição, se o Fisco lograr algum recolhimento a menor, poderá tomar as providências necessárias, o que, de todo, não está excluído pelo artigo.
E há mais uma consideração a ser feita. Nosso CTM incumbe ao tomador de serviços, pessoa física ou jurídica, a responsabilidade tributária pelo pagamento do ISS, que deverá ser retido na fonte, enquanto que a LC 116, art. 6º, § 2º, II, só prevê esta responsabilidade se o tomador do serviço for pessoa jurídica.
Visualiza-se, aí, a opção local pela substituição tributária de que cuida o CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A princípio, pois, consideramos válida a estipulação local, merecedora, todavia, de adequação redacional, sugerindo que o CTM passe a ditar, quanto ao caput:
Art. 180. Nos ditames do art. 128 do CTN, fica obrigado a reter o ISSQN na fonte o tomador de serviço ou o empreiteiro da obra, pessoa física ou jurídica, em relação aos serviços de subitens 7.02, 7.04 e 7.05 do anexo I, desta Lei Complementar que lhe forem prestados.
(...)
Em suma: quer parecer que a ideologia, a mens legis, seja a seguinte: ME, MEI e EPP optantes do Simples Nacional observarão as disposições locais sobre procedimentos, mas quanto às alíquotas da hipótese de incidência tributária, seguirão as da lei federal. Por esta razão, elucubrou-se da alteração de nosso CTM, como acima proposto, especialmente pela dicção: "Art. 152. [omissis] § 1º A microempresa (ME), o microempreendedor individual (MEI) ou a empresa de pequeno porte (EPP), que forem optantes do Simples Nacional, cingir-se-ão às disposições peculiares definidas na legislação federal quanto ao ISS, especialmente as fixadas pela Lei Complementar federal nº 123, de 2006, e suas alterações, observando, quanto ao mais, ou por expressa disposição da norma federal, as regras deste Código e de demais normas locais.
ISS Construção Civil e Valor do Material
O entendimento que se sufraga até o momento, smj, é o seguinte: a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais, salvo se fornecidos pelo prestador. Com efeito, prescreve a Lei Complementar nº 116/2003 (g.n.):
Art. 1º o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte interestadual e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria.
(...)
Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos meterias fornecidos pelo prestador de serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei complementar.
Como o tema é sempre polêmico, permite-se uma extensão. Em virtude da redação da lei, os materiais devem ter sido fornecidos pelo prestador de serviços para que haja abatimento de seu preço da base de cálculo do ISS da construção civil. O fornecimento pelo prestador de serviços seria comprovado por nota fiscal de fornecimento de materiais. Assim, ainda que se trate da aquisição de mercadorias de terceiros para a utilização em execução de construções civis por administração, empreitada ou subempreitada, o ISS é devido sobre o total dos valores apresentados. Nesse sentido, a propósito, iterativa a jurisprudência do STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - CONSTRUÇÃO CIVIL – ISS – BASE DE CÁLCULO0 – DEDUÇÃO DOS MATERIAS EMPREGADOS – IMPOSSIBILIDADE – OMISSÃO INEXISTENTE.
(...)
2. A jurisprudência uniforme nesta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Precedentes.
3. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 – é circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a dedução de materiais empregados, por prescrição dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação do serviço.
4. Os referidos itens criaram, em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406/68, uma regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS.
5. Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003, porque os serviços discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora imposta.
(Recurso especial improvido." (REsp 926.339/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, 2ª Turma, DJ 11/05/2007)
RECURSO ESPECIAL – TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO – OCORRÊNCIA – ISS – BASE DE CÁLCULO – PREÇO TOTAL DO SERVIÇO.
(...)
2. Nada obstante a preliminar de inadmissibilidade do recurso pela alínea a" do inciso III, do art. 105 da Constituição Federal de 1988, observo que houve demonstração da contrariedade ao art. 7º, § 2º, inciso I, da LC n. 116/03, pois o recorrente exibe, em suas razões recursais, a sua interpretação do precitado dispositivo de lei. Entender se tal exegese irá encontrar guarida ou não é questão meritória.
3. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça teve a oportunidade de apreciar situação análoga à dos presentes autos e chegou à conclusão de que "há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que ''as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual'' (José Eduardo Soares de Melo, in "Construção Civil - ISS ou ICMS?", in RDT 69, pg. 253, Malheiros)" (REsp 149.946/MS, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. p/ Acórdão Min. José Delgado, DJ 20.3.2000). Recurso especial parcialmente conhecido e provido.
(REsp nº 864619/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, 2ª Turma, DJ 07/11/2006)
Já agora, todavia, há uma confirmação do entendimento supra, pois o art. 18, § 23, da LC 123, prevê o abatimento do valor do material "fornecido pelo prestador dos serviços" que for ME, MEI ou EPP. Nada há a realçar, lembrando que se deve acompanhar os entendimento do E. STJ.
Mercadoria, para fins do ICMS, é o bem tangível destinado à mercancia. Não ocorre isto para o material de construção, que mais propriamente tem natureza de insumo, de algo destinado a integrar a entrega de um serviço certo e determinado que foi contratado.
Demais destaques
Talvez nossa legislação mereça uma atualização diante da previsão do art. 7º, parágrafo único, II, que permite o funcionamento de estabelecimento comercial em residência. Na minuta de LC municipal sobre ME, MEI e EPP já ficou consignada esta possibilidade.
O art. 9º, § 5º, esculpe a responsabilidade solidária de sócios na baixa da ME, MEI ou EPP inativa há três anos. Melhor incluir isto no CTM.
O art. 18, § 15, prevê a disponibilização de sistema eletrônico para cálculo do Simples.
O art. 18, § 20, diz prevalecer a legislação local mais favorável à ME, MEI ou EPP.
A previsão do art. 18, § 22-A, é de que o escritório de contabilidade pague ISS com valor fixo. Segue-se o raciocínio geral de que os optantes do Simples Nacional serão regidos, nas alíquotas e montantes, pela norma federal.
Pelo art. 18-A, § 3º, V, "a", são R$ 5,00 a.m. de ISS para o MEI optante do Simples Nacional. Se é optante, seguirá as disposições da lei federal.
Art. 21, III: vencimento de tributos: dia 15 do mês subseqüente. Verificar-se necessidade de adequação do CTM ou outras normas locais.
Art. 24: não pode a ME, MEI ou EPP se valerem de incentivos fiscais.
Art. 26, § 4º: obrigações acessórias uniformes. Talvez seja necessário aguardar pronunciamento do Comitê Gestor do Simples.
Art. 36 e 36-A: multa por falta de comunicação da exclusão do Simples. Entende-se que tais multas são do Tesouro Nacional, em razão do que permanecem as estipulações e valores de nossa legislação de regência integralmente vigentes. Todavia, pelo critério que surge da competência quase "ex personae", em que à União seria se incumbiria os ditames tributários para ME, MEI e EPP, dever-se-á definir em lei municipal qual possibilidade a unidade política assume: seguir a federal ou manter regra própria, ainda que correndo o risco de pronunciamento judicial assegurar direito à menor multa.
Vigência das alterações
As regras tributárias, como foram alteradas pelos arts. 2º e 3º da LC 128/2008, têm vigência já para a data de publicação da norma, 22 de dezembro de 2008, e para 1º de janeiro de 2009, respectivamente (art. 14, caput e inciso nº II da LC 128). Isto é, já estão vigentes desde o início do corrente exercício de 2009.
O chamado "princípio da anualidade" hoje acha-se melhor remodelado. Não só a Carta Magna pugna pela impossibilidade de cobrança no mesmo ano da instituição ou majoração do tributo (art. 150, III, "b"), como antes de decorridos 90 dias destas hipóteses (art. 150, III, "c"), o que passou a ser denominado "princípio da anterioridade" (cf. Luciano AMARO, Direito Tributário Brasileiro, 12ª ed. revista e atualizada, São Paulo: Ed. Saraiva, 2006, p. 124).
Assim, pode-se visualizar que a maior parte das disposições, salvo engano, são pró ME, MEI e EPP, reduzindo valor de tributos. Deste modo, vigente já a partir de 1º de janeiro de 2009; no caso de haver alguma regra que onere mais tais contribuintes e interessados, deve-se observar a vacatio nonagesimal. E o texto final com as alterações é o compilado, disponível em www.planalto.gov.br.
Encerramento
Eis os principais tópicos, considerando a originalidade da LC 123, e as modificações da LC 127 e 128. Por ora, verificamos a necessidade imperiosa de duas alterações no CTM, todavia são estas são as considerações preliminares sobre o tema, para inicial debate.