Legislações municipais têm introduzido a figura do "contribuinte substituto legal tributário" para a cobrança do ISS, atribuindo aos tomadores de serviço sujeito ao tributo, quando pessoa jurídica, a responsabilidade pelo seu pagamento.
No que respeita às pessoas jurídicas de direito privado, problemas de ordem jurídica não há, para a aplicação de norma nesse sentido, no âmbito territorial do município legisferante, uma vez que existe a previsão constitucional constante do art. 150, § 7º, da CF, e a de norma geral de direito tributário, do art. 128, do CTN (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), reguladores da matéria.
O problema toma feições extremamente discutíveis, porém, nos casos em que órgãos e entidades públicas federais são postas no polo passivo da relação tributária, sob aquela designação (substituto legal tributário) ou mesmo como "responsáveis tributários", nos termos do art. 128, do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966). Na fundamentação jurídica de uma dessas legislações municipais, chega-se a fazer, inclusive, despropositada confusão entre a delegação de competência para cobrar e fiscalizar tributos prevista no art. 7º, do CTN, com a responsabilidade tributária de que trata o art. 128 do mesmo diploma legal.
Para melhor compreender o propósito e o alcance de tais legislações e a sua eficácia face às normas constitucionais e às da lei complementar reguladora da matéria, convém que se iniciem essas considerações com uma prévia análise daqueles dois dispositivos legais, e da figura da substituição tributária implícita no art. 128 do CTN e explicitada no art. 150, § 7º, da Constituição
Ao estabelecer a Constituição:
"Art. 150. ...
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido" (destaque em negrito não constante do original),
tornou bem evidenciado que a aplicação do instituto da substituição tributária fica, desde logo, posta sob a égide de lei ordinária (pois, desse modo deve entender-se a aplicação do termo "lei" desacompanhado de adjetivo que a insira em uma das outras categorias: "complementar" ou "delegada"), e condicionada a que o substituto tributário já se encontre, previamente, no polo passivo da relação tributária, na condição de sujeito passivo de obrigação tributária que se relacione com fato gerador que venha a ocorrer em fase subseqüente. Desnecessário relembrar aqui que, a teor do Código Tributário Nacional (art. 121, parágrafo único, " O sujeito passivo da obrigação principal, diz-se: I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei".
No que respeita, porém, especificamente ao ICMS, a Constituição colocou a matéria sob a égide de lei complementar (art. 155, § 2º, XII, b), diferentemente do que dispõe a norma de caráter geral do art. 150, § 7º, aplicável aos demais tributos, restringindo-a, portanto, e excepcionando nessa hipótese.
Ao reverso, em relação aos tributos municipais (art. 156) nada especificamente dispõe a Carta, quanto ao instituo da substituição tributária, pelo que, nessa esfera há que se entender que prevalecem as normas do art. 150, § 7º, subsidiadas, no que não lhe forem contrárias, pelas disposições já anteriormente vigentes, do art. 128 do CTN, que dispõe:
"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoas, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação." (O destaque em negrito não é do original).
Tem-se, então, em primeiro passo, o entendimento de que: a) a matéria "substituição tributária", no âmbito federal e municipal é regulada por lei ordinária (que essa é a interpretação prevalecente para o termo lei, quando desacompanhada de adjetivo, como já visto); b) tratando-se, porém, do ICMS, a matéria é posta sob regência de lei complementar.
Essa cautela do constituinte quanto à substituição tributária no âmbito do ICMS é fácil de ser compreendida: é que se trata de tributo de natureza não-cumulativa, em cuja apuração se compensa, em uma fase da cadeia de operações, o tributo pago na fase anterior e, nessa cadeia, freqüentemente as inter-relações obrigacionais tributárias ocorrem entre sujeitos passivos domiciliados em áreas geográficas de entes políticos diferentes, figurando no polo ativo daquelas relações.
O ponto central de interesse, porém, é encontrar reposta à dúvida que desponta, concernentemente à possibilidade de um ente político tributante poder, pelo atalho da substituição tributária ou da responsabilidade tributária supletiva ou solidária, colocar no polo passivo da relação tributária outro ente político que seja titular de imunidade tributária recíproca.
Cabe, aqui, outra observação de caráter preliminar, no sentido de ressalvar que a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, se refere, apenas, aos impostos, não alcançando, pois, a incidência de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico.
Feita essa ressalva, pergunta-se, então: podem aqueles entes políticos, detentores da competência tributária, contornar, pela via da substituição tributária ou da responsabilidade tributária solidária ou supletiva, a vedação constitucional que favorece os demais entes integrantes da Federação, atribuindo-lhes responsabilidade pela obrigação principal, em substituição a de terceiros que com estes efetuem operações ou atos sujeitos à incidência dos impostos a que se refere o dispositivo da Lei Superior?
Admitir que isso possa vir a acontecer, seria atribuir à norma constitucional de imunidade recíproca uma feição puramente formal, com alcance restrito apenas às hipóteses em que os entes políticos envolvidos figurassem primariamente na situação que correspondesse à de contribuinte originário.
Uma interpretação sistemática, porém, do instituto da imunidade recíproca, parece levar, inevitavelmente, à conclusão de que, se União, Estados, Distrito Federal e Municípios estão impedidos de usarem o seu poder constitucional tributante para colocarem os demais entes políticos no polo passivo da relação tributária, como contribuinte originário, não poderão fazê-lo, também, pelo atalho da substituição tributária ou da responsabilidade tributária .
Veja-se que o § 7º, do art. 150, da CF, estabelece, como condição preliminar para a atribuição da substituição tributária, que o responsável a quem deva ser atribuída esse encargo já esteja na situação de sujeito passivo da respectiva obrigação, enquanto que o art. 128, do CTN, prescreve que a terceira pessoa a quem se pretende atribuir a responsabilidade substitutiva, seja "vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação".
Ora, tanto em uma como na outra hipótese, não se vê modo de inserir o ente político que esteja ao resguardo da imunidade recíproca. Nem a União, nem os Estados, nem o Distrito Federal, nem os Municípios, podem ser tidos, no contexto da legislação dos tributos que incidam sobre o patrimônio, a renda e os serviços, como sujeitos passivos da relação tributária, ou como estando vinculados aos respectivos fatos geradores.
Argumentar-se-á, talvez, em tentativa de contradizer o que se tem afirmado até aqui, com a atribuição que a lei confere aos órgãos e entidades da administração pública para a retenção do imposto de renda incidente na fonte, sobre salários, vencimentos, remunerações de seus servidores ou nos pagamentos a terceiros em determinadas operações. E aqui se encontra, com efeito, o grande divisor de águas que tem levado muitos a se confundir e sucumbir, na análise desse problema.
.É que, em realidade, a responsabilidade ou atribuição conferida pela lei, para esse fim (retenção do imposto de renda, na fonte, e seu recolhimento ao Tesouro Nacional), se na esfera privada opera em termos de responsabilidade tributária, de acordo com o disposto nos arts. 45, parágrafo único, do CTN, e 7º, da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, assumindo, ora o aspecto de substituição tributária plena, ora a de substituição supletiva, na esfera das relações intergovernamentais, não poderia ter a mesma natureza e eficácia, quando, então, ao nosso entender, essa obrigação converte-se em responsabilidade de natureza administrativa.
Para que se demonstre a razoabilidade desse entendimento, basta que se mencione, no caso do imposto de renda devido na fonte pagadora dos rendimentos tributáveis, que a obrigação de efetuar a retenção e recolher o tributo alcança todas as repartições federais que são expressão organizacional do próprio ente tributante a União.
Ora, se a obrigação das repartições federais em reter o imposto de renda na fonte se configurasse como substituição tributária passiva, teríamos o fenômeno jurídico da confusão entre a pessoa do credor (no polo ativo, a União) com a do devedor (a própria União, pelas suas agências pagadoras, como contribuinte substituto tributário, no polo passivo). Este só argumento já põe por terra a pretensão de se equiparar a retenção do imposto de renda na fonte por órgãos e entidades públicas com a figura da substituição tributária.
Como que para afastar perplexidades que a matéria pudesse vir a suscitar nas relações intergovernamentais foi que o constituinte, muito acertada e prudentemente, já dispôs que pertencem aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, o produto da arrecadação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem (arts. 157, I, e 158, I, da CF).
Vê-se, desse modo, quanto ao imposto de renda retido na fonte por entes políticos beneficiários da imunidade recíproca, que a norma legal não pretende equiparar essa atribuição/responsabilidade de reter e recolher o tributo à substituição legal tributária de que tratam o art. 128, do CTN, e o art. 150, § 7º, da CF.
De outra parte, não existe norma constitucional que permita venha a ser afastada ou restringida a imunidade recíproca, pelo subterfúgio da substituição tributária de contribuintes pelos entes políticos protegidos por aquela imunidade, sendo, assim frontalmente contrários à Constituição qualquer lei ou ato que vise impor essa condição aos referidos entes políticos.
Dito isso, restam as conclusões de que:
1º) a responsabilidade tributária prevista no art. 128, do CTN, e a substituição tributária de que trata o art. 150, § 7º, da Constituição, são atribuíveis, apenas a quem já se encontre no polo passivo da relação tributária, vinculado ao fato gerador do tributo como sujeito passivo, não o podendo ser, portanto, a entes políticos detentores da imunidade tributária;
2º) a norma legal que institua, para determinadas operações ou atos tributados, a figura do substituto legal tributário ou do responsável tributário em caráter solidário ou supletivo, opera, em relação àqueles entes políticos, detentores de imunidade tributária recíproca, apenas como norma de responsabilidade administrativa dos respectivos servidores, ordenadores ou processadores de pagamentos.