Há pouco mais de um ano, a ação movida pela CERES Fundação de Seguridade Social dos Sistemas Embrapa Embraer, contra a União Federal, em que se discute a extensão da imunidade constitucional do art. 150, VI, c, para aquelas entidades, encontra-se estacionada no Supremo Tribunal Federal, após um pedido de vistas do Ministro Sepúlveda Pertence. Até aquele momento, quatro votos haviam sido proferidos: dois a favor da imunidade, e dois contra.
De acordo com o divulgado pela imprensa à época,(1) a depender da decisão proferida pelo STF neste leading case, que deverá influenciar todas as deciões posteriores acerca do tema, o governo pode vir a arrecadar, pelo menos, R$ 1,238 bilhão devidos a título de Imposto de Renda (IR), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), e o Imposto de Renda retido na Fonte (IRRF). Nesse cálculo, não estariam computados valores referentes a eventuais autuações municipais tendentes a cobrar valores ao Imposto sobre Serviços (ISS) e ao Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) dos últimos cinco anos, o que majoraria consideravelmente o por si só expressivo valor assinalado acima.
Estes números servem para, de imediato, demonstrar a importância do estudo deste caso, que poderá definitivamente afetar todo o sistema de previdência complementar no Brasil, tornando-se uma ferida grave para os fundos de pensão nacionais, cujo patrimônio, hoje, remonta a R$ 144 bilhões, repartidos entre 360 fundos, 95 originados de empresas públicas e 265 privados, com 1,688 milhão de participantes, conforme informações fornecidas pela Secretaria de Previdência Complementar do Ministério da Previdência Social. (2)
Apesar desses números impressionantes, que podem levar à idéia de que entidades possuidoras de um patrimônio tão expressivo deveriam contribuir com a manutenção da sociedade através do pagamento de tributos, outros aspectos, jurídicos, sociais e econômicos, igualmente relevantes, devem ser analisados ao se tratar do assunto.
Neste estudo, apreciaremos os aspectos jurídicos concernentes à matéria, expondo as questões que ora são discutidas com relação à imunidade tributária das entidades fechadas de previdência privada (fundos de pensão), bem como com relação à cobrança de impostos sobre as aplicações financeiras das entidades imunes, a teor do disposto no art. 28 da lei no. 9.532/97.
I. Imunidade tributária das entidades fechadas de previdência privada
I.1. Conceito de entidades "abertas" e "fechadas" de previdência privada:
Paulo Mente(3) nos explica que o surgimento dos programas de previdência paralela, em decorrência da inépcia do Estado em garantir as finalidades básicas da previdência oficial, quais sejam, a proteção à velhice e à inépcia para o trabalho, constitui uma evolução histórica das organizações criadas pelas empresas para seus empregados, como forma de remuneração indireta, e que, a partir da década de 70, evoluíram de forma a alguns fundos de pensão de empresas ligadas ao setor público, como a Petros (Petrobrás), com patrimônio de R$ 6,1 bilhões e a Previ (Banco do Brasil), com patrimônio de R$ 30 bilhões(4) tornarem-se grandes fundos de investimento, administrando cifras impressionantes e participando, inclusive, de consórcios participantes de recentes privatizações.
A primeira tentativa de normatização do setor ocorreu em 1977, com a edição da lei nº. 6.435, a qual cindiu as instituições de previdência privada em dois grupos, a saber: a) entidades abertas as criadas como sociedades anônimas, de fins lucrativos, cujos planos são destinados ao público em geral, com características individualistas, e; b) entidades fechadas as criadas sem finalidades lucrativas, no âmbito de empresas, voltadas a seus trabalhadores, e organizadas sob a forma de sociedades civis ou fundações, as quais seriam subordinadas ao Ministério da Previdência e Assistência Social.
I.2. Natureza assistencial das entidades fechadas de previdência privada sob a Constituição de 1967 e 1988:
As entidades fechadas de previdência privada, de acordo com o art. 34 da supramencionada lei, seriam "complementares do sistema oficial de previdência e assistência social" e seriam consideradas como instituições de assistência social, para os efeitos do disposto no art. 19, II, c, da Constituição Federal de 1967 (art. 39, §3º), a qual consagrava a imunidade destes entes sob a égide daquela ordem constitucional. De resto, a própria Constituição de 1967, no capítulo em que trata da Ordem Econômica e Social, não conferia às instituições de assistência e previdência um tratamento diferenciado.
A Constituição de 1988, ao tratar das imunidades constitucionais, manteve entre estas a vedação, endereçada à União, Estados e Municípios, à instituição de impostos sobre a renda, patrimônio e serviços das instituições de assistência social, consoante o disposto no art. 150, VI, c, abaixo transcrito:
"Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:( )
VI - instituir impostos sobre:
( )
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
( )
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas".
O advento da Constituição de 1988 trouxe à baila certos problemas de fundo terminológico que devem ser observados pelo intérprete da norma: delimitando a Carta vigente o alcance das expressões "previdência" e "assistência" social, considerando-as como instituições autônomas e integrantes do sistema da Seguridade Social, será que a Constituição vigente, ao reiterar a imunidade tributária das instituições de "assistência social", não estaria excluindo logicamente as entidades fechadas de previdência privada?
A Constituição Federal de 1988 traz, em seu art. 194, a seguinte redação:
"A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social".
Tendo em vista que a Constituição evidentemente confere à saúde, assistência e previdência social um tratamento diferenciado, tratando das medidas a serem adotadas pelo Poder Público de forma a garantir os direitos da Sociedade em seções apartadas e, inclusive, conferindo-lhes princípios próprios, é inegável que ambos gozam de autonomia conceitual. No entanto, é indispensável interpretar o art. 150, VI, c, da Constituição, atentando para o alcance da expressão "assistência". Incorreria o legislador em uma atecnia? Seria possível falar-se em "assistência" latu sensu e "assistência" stricto sensu?
Cumpre analisar se a distinção feita pela Constituição de 1988 entre saúde, assistência e previdência social, classificando-os como partes integrantes da Seguridade Social, foi feita com mero intuito delimitatório ou revela uma tentativa de sistematizar e organizar de forma autônoma essas três funções estatais.
Mesmo no âmbito infraconstitucional, a delimitação entre as três partes da seguridade social é extremamente tênue. Analisemos os conceitos legais de "assistência"e "previdência": a primeira seria "a política social que provê o atendimento das necessidades básicas, traduzidas em proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência, à velhice e à pessoa portdora de deficiência, independentemente de contribuição à Seguridade Social" (lei no. 8.212/91, art. 4º), enquanto a última "teria por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente"(lei no. 8.212/91, art. 3º).
Dos conceitos apresentados pela legislação, depreende-se que, enquanto a assistência seria uma política, o que pressupõe um caráter mais geral, programático até, a previdência seria um fim a ser alcançado, tanto que boa parte dos seus objetos pode ser considerada comum à assistência social. A assistência seria um direito do cidadão, e que lhe seria garantido independentemente de contribuições, enquanto a previdência seria um instrumento através do qual parte das finalidades assistenciais seria cumprida, aí sim, mediante contribuição.
O elemento diferenciador entre ambas é o elemento contributividade, ausente das entidades assistenciais e presente nas de natureza previdenciária. É nesse ponto que se aferrra a União Federal em suas tentativas de cobrar os tributos supostamente devidos pelos fundos de pensão, mas que encontra seu calcanhar-de-aquiles no art. 149 da Constituição, como exporemos adiante.
A doutrina tampouco é bem sucedida no intento de formular uma distinção eficaz entre ambos os conceitos. Wladimir Novaes Martinez(5) define a assistência como "um conjunto de atividades particulares e estatais diecionadas para o atendimento dos hipossuficientes, consistindo os bens oferecidos em pequenos benefícios em dinheiro, assistência à saúde, fornecimento de alimentos e outras pequenas prestações. Não só complementa os serviços da Previdência Social, como a amplia, em razão da natureza da clientela e das necessidades providas".
O mesmo doutrinador apresenta para a previdência social a seguinte conceituação: "a técnica de proteção social que visa propiciar os meios indispensáveis à subsistência da pessoa humana quando esta não pode obtê-los ou não é socialmente desejável que os aufira pessoalmente através do trabalho, por motivo de maternidade, nascimento, incapacidade, invalidez, desemprego, prisão, idade avançada, tempo de serviço ou morte".
Diante da lição e da legislação acima transcritas, podemos afirmar sem receio que a assistência se apresenta como uma diretriz, bastante próxima da própria finalidade da seguridade social, da qual a previdência, em certa instância, apresenta-se como meio que a concretiza. Dessa forma, entendemos ser possível falar-se em uma assistência social latu sensu e uma assistência social stricto sensu no bojo da Constituição Federal.
Essa idéia é reforçada pelo emprego que é dado ao termo "assistência"pelo art. 149, parágrafo único, da Constituição, o qual dispõe:
"Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social".
Evidentemente, o legislador constitucional, tecnicamente falando, não foi muito preciso no emprego do conceito ou, pelo menos, ofereceu-nos uma "assistência social"que se confunde com a previdência. Misabel Derzi(6), a este respeito, escreve:
"Ora, o sentido do dispositivo apontado é obscuro. Dentro da técnica adotada pela Constituição, que distingue adequadamente entre previdência e assistência social no Capítulo II da Seguridade Social, parece incoerente a autorização para instituir e cobrar contribuição de servidores, para o custeio de sistemas de previdência e de assistência social, uma vez que o serviço de assistência se caracteriza, exatamente, pela gratuidade ou não pagamento de seguro. Não se poderia pressupor o desemprego, a incapacidade ou a carência dos servidores públicos em geral, em sítios diferentes da Constituição?"
Tendo em vista a lição da professora mineira, podemos concluir que, tendo o legislador utilizado a expressão de forma abrangente em uma ocasião, chegando inclusive a conferir a entidade assistencial forma de custeio mediante contribuição, o que não se coaduna com as linhas gerais do instituto definidas pelo art. 203 da Constituição, está claro que poderia conferir à imunidade constitucional do art. 150, VI, c, o mesmo sentido conferido pelo legislador constitucional de 1967, que conferia às entidades fechadas de previdência complementar (fundos de pensão) o status de entes assistenciais, situação explicitada pela lei no. 6.435/77, a qual não teria sido parcialmente revogada, por incompatibilidade lógica com os preceitos da ordem vigente, mas continuaria plenamente vigente, devendo os dispositivos que as enquadram como entes assistenciais ser observados.
Admitindo o caráter polissêmico do termo "assistência social"na ordem constitucional de 1988, Sacha Calmon (7) vislumbra quatro diferentes acepções da expressão seguridade social, quais sejam:
- designa as atividades de instituições privadas, tais como o SESI, SENAI e SENAC, que cumprem funções assistenciais nos moldes do art. 203 da Constituição de 1988, sustentadas mediante desvio de parte contribuição social sobre a folha de salários;
- as atividades das entidades fechadas de previdência privada, sem fins lucrativos, financiadas mediante contribuição dos seus assistidos;
- funções das instituições estatais criadas para assistir os funcionários públicos e seus familiares;
- designar os sistemas de previdência e assistência social que podem ser criados pelos estados e municípios, a teor do disposto no art. 149, parágrafo único, da Constituição vigente, em prol de seus funcionários.
O ex-Ministro do STF, Oscar Dias Corrêa, em ação movida pela ABRAPP Associação Brasileira das Entidades Fechadas de Previdência Privada, elaborou parecer em que afirmou que "a distinção entre seguridade e assistência social (no sentido amplo), na Constituição de 1988, é meramente vocabular; no fundo, a Constituição trata igualmente seguridade e assistência, expressões que se equivalem, são citadas uma pela outra (art. 203) e têm o mesmo orçamento (art. 204)". O insigne jurista argüíu também que:
"Mesmo porque a existência da contribuição dos beneficiários (que era expressamente prevista no texto constitucional para a Seguridade Social (arts. 195 e par. 6º) e mesmo para a assistência social, quando se refere à participação da população nas ações assistenciais (art. 204, II); e não era pressuposto do reconhecimento da imunidade, conforme a doutrina, a jurisprudência e o texto da lei (CTN); passou a ser prevista, expressamente, no novo texto da EC 20/98. A assistência social imune, pois, como largamente demonstrado no parecer, é no sentido amplo, incluindo saúde, previdência e assistência social (sentido estrito), ou seja, equivalendo à seguridade social do art. 194, amplamente".
Diante de todo o exposto, é impossível argumentar que a Constituição confira à assistência social de que fala o art. 203 um sentido único, de forma que é perfeitamente cabível interpretar o art. 150, VI, c, dentro do espírito do texto, o qual quis incentivar a organização privada nesse campo, de modo a aliviar o fardo do Estado de prover a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, e a assistência aos desamparados, como enumera o art 6º, caput, da Carta, e a garantir aos cidadãos meios alternativos que pudessem garantir seu bem-estar.
I.3. A existência de fins lucrativos por parte das entidades fechadas de previdência privada:
O gozo da imunidade tributária, de acordo com o próprio texto constitucional, é condicionado à inexistência de fins lucrativos. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 14, consolidou o entendimento de que essa expressão, a qual já constava do texto de 1967, deveria ser interpretada da seguinte forma: elas não deveriam distribuir os seus lucros, ou enviá-los para o exterior, o que deixa claro que a supernorma não tinha por intenção que as entidades de cunho assistencial não tivessem animus lucrandi, mas sim, que elas reaplicassem todos os ganhos obtidos na realização de suas atividades na própria instituição.
Adicionalmente, o parágrafo 2º. deste artigo ainda esclarece que os serviços imunes seriam unicamente aqueles relacionados com os objetivos intitucionais das entidades albergadas pela imunidade, tais como previstos nos seus atos constitutivos, no que repete o dispositivo constitucional.
Seria, inclusive, ingenuidade creditar ao legislador a ilusão de que as instituições poderiam sobreviver unicamente de caridade, não auferindo lucros de suas atividades; pelo contrário, a existência de ganhos que permitissem à instituição crescer seria um elemento que facilitaria a colimação do objetivo constitucional, qual seja: o que essas entidades cumprissem da melhor e mais efetiva forma o serviço social para que foram criadas. Essa interpretação é mais válida ainda quando a vemos pela ótica do dispositivo do Código Tributário Nacional: ao determinar que os lucros não poderiam ser distribuídos e, portanto, reinvestidos, o legislador ratificou seu desejo de que os entes albergados pela imunidade vicejassem.
Sacha Calmon Navarro Coelho(8) interpreta da seguinte forma o dispositivo retro descrito:
"Por "sem fins lucrativos"deve-se entender aquelas que não se apropriam dos resultados operacionais, ou seja, que não distribuem resultados entre sócios ou mantenedores ou associados, reinvestindo tudo o que ganham e, cada vez mais, em atividades-meio capazes de sustentar os planos educacionais e assistenciais próprios dessas entidades. Caso contrário, a imunidade em tela ficaria reduzida a caridade e a filantropia, o que não esteve nos cálculos do contribuinte que dá à sociedade a possibilidade de cooperar com o governo nas esferas da educação e da assistência e previdência sociais (paraestatalidade) com organismos fortes, auto-suficientes e progressistas, certo que sem atividade econômica própria não poderia tais entes desenvolver as funções educacionais e assistenciais a que se propuseram".
Hugo de Brito Machado(9) também define a questão de forma lapidar:
"Não ter fins lucrativos não significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que não podem é distribuir lucros. São obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus objetivos institucionais".
Entendemos ser igualmente pertinente investigar qual foi a intenção do legislador do CTN ao instituir a necessidade da aplicação integral dos recursos dos fundos de pensão no país, prevista no art. 14, II e em que casos esta regra seria válida.
É perfeitamente claro que, ao vedar a possibilidade de remessa de recursos da entidade imune para o exterior, teve em mente o legislador que a imunidade fosse plenamente eficaz dentro dos objetivos sociais para os quais foi instituída, não sendo uma condição que certas instituições pudessem pretender gozar para que tivessem vantagens de natureza tributária, utilizando o Brasil como paraíso fiscal e depois distribuindo os lucros para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior. Trata-se, em última instância, de evitar que os recursos da entidade imune escapem da competência territorial do Brasil, dada a impossibilidade do país de agir extraterritorialmente.
No entanto, cumpre refletirmos acerca da forma pela qual deve ser interpretado este dispositivo nos tempos atuais, onde a revolução tecnológica representada pela Internet possibilita a aplicação imediata de recursos em qualquer parte do mundo com apenas um comando no computador, através de sites de corretoras virtuais que podem estar sediadas em outro país, sem que o investidor necessariamente tenha conhecimento disso.
Por exemplo: caso um fundo de pensão aplique seus recursos em fundos de renda variável, compostos de ações de empresas nacionais, por meio de um site na Internet que esteja sediado em outro país, deixará por isso de gozar da condição de imune? E se a entidade aplicar em empresas estrangeiras? O seu capital poderia estar aplicado no âmbito nacional, porém estaria sendo administrado por empresa localizada fora do território brasileiro.
Outra possibilidade seria a de um fundo de pensão adquirir participação acionária em uma empresa transnacional, ou que fosse coligada a uma empresa sediada no exterior. Sendo este um investimento indiretamente ligado ao exterior, haveria aí alguma violação do dispositivo legal?
Evidentemente, o CTN, datado de 1965, não poderia prever que a tecnologia possibilitaria tamanho intercâmbio entre os países da comunidade internacional, facilitando de tal forma a movimentação financeira interpaíses. Cumpre, pois, interpretá-lo dentro do espírito da época: o que o comando legal visava assegurar é a impossibilidade de distribuição de lucros para residentes no exterior, o que configuraria um desvirtuamento do objetivo constitucional da imunidade; estaria vedando a aplicação de seus recursos em títulos mobiliários estrangeiros?
O objetivo deste estudo não é o de aprofundar-se no tema, que decerto mereceria uma reflexão mais demorada. Devemos indagar, porém, até que ponto deve ser estendida a exigência da lei sem que tal implique, agora ou em um futuro próximo, uma desvantagem para o fundo.
I.4. A capacidade contributiva dos fundos de pensão:
Tampouco acreditamos que o argumento de que os fundos de pensão, administrando um patrimônio expressivo, teriam capacidade contributiva e, portanto, deveriam colaborar para a manutenção da sociedade através do pagamento de impostos, seria válido.
Para evitar equívocos, é imprescindível que diferenciemos "capacidade contributiva" de "capacidade econômica": a primeira como escreve Ives Gandra da Silva Martins(10), capacidade contributiva é "a capacidade do contribuinte relacionada com a imposição específica ou global, sendo, portanto, dimensão econômica particular de sua vinculação ao poder tributante, nos termos da lei", enquanto a capacidade econômica, para o mesmo autor, seria "a exteriorização da potencialidade econômica de alguém, independente de sua vinculação ao referido poder (tributante)".
Partindo dessa mesma conceituação, José Maurício Conti(11) entende que só cabe falar-se em capacidade contributiva quando da existência de uma relação jurídica obrigacional entre Fisco e contribuinte.
Ora, se a imunidade tributária retira do legislador a competência para instituir determinados impostos sobre pessoas reconhecidas pela Constituição como revestidas de qualidades especiais, não há como alegar a existência de relação jurídico-tributária entre as entidades imunes e o ente tributante, pois sequer chega a existir a lei que criaria qualquer obrigação dessa natureza. Ou seja: os fundos de pensão, apesar de possuírem capacidade econômica, não possuem capacidade contributiva, pois esta só existe em função de lei que preveja a hipótese de incidência de tributos sobre certas pessoas e suas atividades, o que não ocorre aqui.