RESUMO
É objetivo do presente trabalho demonstrar a inconstitucionalidade da norma contida no § 2º do art. 51 da Instrução Normativa SRF nº 11/96, que dispõe sobre a não incidência de imposto de renda sobre a parcela de lucros ou dividendos que excede a base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que está sujeita a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido.
1. INTRODUÇÃO
A legislação tributária é uma das áreas do Direito que mais suscita discussões acerca da inconstitucionalidade de suas normas. Entretanto, a norma do § 2º do art. 51 da IN SRF nº 11/96, apesar de vigente há cerca de doze anos, nunca teve sua constitucionalidade contestada, embora contenha inúmeros vícios de origem, não só no plano material, colidindo frontalmente com vários princípios constitucionais, mas também no plano formal, uma vez que a autoridade que editou tal ato extrapolou sua órbita de competência, criando isenção de tributo por meio de instrução normativa, quando a Constituição Federal exige lei específica. Procura-se demonstrar, a seguir, estes vícios de inconstitucionalidade.
2. OS DIREITOS E DEVERES FUNDAMENTAIS
A Declaração Universal dos Direitos Humanos deixa clara a correlação necessária que se impõe entre os direitos e os deveres fundamentais, em seu artigo 29, nº 1:
"O indivíduo tem deveres para com a comunidade, fora da qual não é possível o livre e pleno desenvolvimento da sua personalidade."
Se o homem é titular de direitos fundamentais, inalienáveis e irrenunciáveis, ele só pode exercer a titularidade desses direitos, se prestar a sua parcela de colaboração para a manutenção da comunidade da qual faz parte, sem o que esta comunidade não subsistirá.
Segundo Nabais [01], "o imposto não pode ser encarado, nem como um mero poder para o estado, nem simplesmente como um mero sacrifício para os cidadãos, mas antes como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado".
Constata-se que, dentre os deveres fundamentais positivos, encontra-se o dever dos contribuintes pagarem os tributos instituídos legalmente, que tornarão possível o atendimento das necessidades públicas. De acordo com Mendonça [02], "o tributo constitui uma contrapartida indispensável exigida do indivíduo para financiar a existência e o funcionamento da comunidade estatal brasileira dentro da qual ele pode exercer os seus direitos fundamentais. O tributo é [...] o preço que o indivíduo paga pela manutenção da sua liberdade, esta só passível de ser gozada dentro da comunidade politicamente organizada".
3. OS CONCEITOS DE LUCRO E DE RENDA
A Constituição Federal atribui à União a competência para instituir o imposto de renda em seu art. 153, inciso III:
"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
....
III - renda e proventos de qualquer natureza;"
A Constituição não estabelece o conceito de renda, o que fica a cargo da legislação infraconstitucional. O conceito de renda dado pelo Código Tributário Nacional (CTN) está disposto no art. 43, inciso I:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção." (grifei)
A renda, que está sujeita ao pagamento do imposto, provém do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. O imposto também incide sobre os proventos, que seria um conceito residual, procurando englobar qualquer manifestação de riqueza nova, não proveniente do trabalho nem do capital.
Mais específico quanto ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, o art. 44 do CTN prevê que o imposto deve incidir sobre os lucros, qualquer que seja a forma de tributação escolhida pela empresa:
"Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis."
De acordo com Greco [03], "renda, na feição que hoje conhecemos, é fundamentalmente um conceito que se refere a resultado, ou seja, o fruto da reunião de receitas e despesas dentro de um determinado período [.....] em singelas palavras, renda corresponderá ao saldo positivo, ao acréscimo patrimonial apurado". Ou seja, renda corresponde ao resultado em determinado período de tempo (receitas menos despesas), logo a renda a ser tributada é o lucro, é o resultado.
Quanto à distribuição dos lucros, assim dispõe a Lei nº 9.249/95:
"Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior."
A Lei nº 9.249/95 não cria qualquer nova isenção para a renda (e, se assim o fizesse, seria materialmente inconstitucional, por conflitar com os princípios constitucionais da isonomia, capacidade contributiva, generalidade e progressividade). O que a lei define é o momento da tributação da renda, ou seja, o imposto já é pago, pela empresa, quando da apuração do lucro, e não quando da sua distribuição ao sócio. Trata-se, simplesmente, da escolha do momento em que se dará a tributação da renda, e não de uma isenção stricto sensu.
Foge ao escopo do presente trabalho discutir se este sistema, escolhido pelo legislador da Lei nº 9.249/95, é ou não justo. O sistema tributário deve, além de ter base legal, ser lógico. O sistema tributário vigente (Lei nº 9.249/95), no que diz respeito à distribuição dos lucros, mostra-se lógico: se a empresa já pagou imposto de renda incidente sobre os lucros, sua distribuição aos sócios pode ser isenta de tributação, ou esta renda estaria sendo tributada duas vezes. Ou seja, a isenção para o sócio que recebe os lucros pressupõe que estes já tenham sido tributados na empresa.
4. DA INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL DA NORMA QUE PREVÊ A NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA
O Congresso Nacional recebeu da Constituição Federal a atribuição para dispor sobre todas as matérias de competência da União, inclusive quanto ao sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas. A ele cabe a elaboração das leis, mas este poder encontra limitação na própria Constituição.
Preocupada com o equilíbrio fiscal, em algumas situações de desoneração tributária, a Constituição é mais restritiva, e impõe, quanto às isenções, necessidade de sua concessão por lei específica, que regule exclusivamente tais matérias (art. 150, § 6º):
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
....
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g." (grifei)
A Constituição Federal é expressa quando dispensa a lei para aumento ou redução de tributos, e somente nestes casos expressos é permitida a alteração por norma infralegal. É o caso da possibilidade de alteração, por decreto, das alíquotas de determinados impostos federais (art. 153, § 1º) e da CIDE combustíveis (art. 177, § 4º, inciso I, alínea "b"). Na concessão de isenção, não há tal autorização constitucional, cabendo sempre à lei específica dispor sobre o tema.
A parcela dos lucros apurados, excedente ao Lucro Presumido, e distribuída aos sócios como rendimento isento, por determinação do § 2º do art. 51 da IN SRF nº 11/96, é caso de exclusão do crédito tributário, e deveria ser instituída por lei. Assim dispõe a IN SRF n° 11/96, em seu art. 51:
Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual."Art. 51.
....
§ 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado." (grifei)
Constata-se que não há imunidade constitucional nem isenção legal sobre a parcela dos lucros apurados, excedente ao Lucro Presumido, e que é distribuída aos sócios. A Lei nº 9.249/95 não tem previsão de isenção para tal parcela de lucros distribuídos, uma vez que a isenção na distribuição aos sócios é decorrência lógica de anterior tributação do lucro, na empresa.
A IN SRF nº 11/96 inovou no mundo jurídico, criando norma cuja competência era do Congresso Nacional. As instruções normativas são normas complementares, expedidas por autoridade administrativa, e não podem usurpar a competência do Congresso Nacional; devem tão somente explicitar assuntos já previstos nas leis e decretos, jamais inovando no mundo jurídico sobre matérias sujeitas a reserva de lei. Além disso, a legislação que outorga isenção deve ser interpretada literalmente. Não poderia, assim, a autoridade administrativa ampliar o sentido da Lei nº 9.249/95.
A IN SRF nº 11/96 contrariou não só o CTN, mas também a Constituição Federal, introduzindo norma jurídica criadora de isenção, sem lei instituidora, estando eivada de inconstitucionalidade formal.
5. DA INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL DA NORMA QUE PREVÊ A NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA
Os princípios constitucionais são postulados fundamentais de nossa ordem político-jurídica. Possuem força normativa plena, com grau máximo de juridicidade, ou seja, com normatividade potencializada.
5.1. Da Inconstitucionalidade por Falta de Isonomia
A isonomia é princípio constitucional geral: "todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza". Também é princípio constitucional tributário, expresso no art. 150:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
....
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;"(grifei)
A própria Constituição cuidou de explicitar parâmetros que não justificam tratamento diferenciado, tais como "ocupação profissional", "função exercida", ou "denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos", ficando vedado ao legislador infraconstitucional fazer tal distinção.
Isenções não gerais, para serem legítimas, devem encontrar fundamento em normas constitucionais explícitas ou implícitas, tornando necessária a interpretação constitucional sistemática para aferição da validade do benefício fiscal. A possibilidade de concessão de incentivos fiscais para promover o desenvolvimento sócio-econômico entre diferentes regiões do País é exemplo típico.
Por força do § 2º do art. 51 da IN SRF nº 11/96, parte do lucro contabilizado pelas empresas que apuram Lucro Presumido é distribuído aos sócios sem pagamento do imposto de renda. Conclui-se que tal norma é inconstitucional, por tratar-se de privilégio odioso, colidindo com o princípio constitucional da isonomia.
5.2. Da Inconstitucionalidade por não Atender à Capacidade Contributiva
Princípio constitucional que permeia todos os impostos, a capacidade contributiva está prevista no seu art. 145:
"Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
....
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."
De acordo com Torres [04], "No plano legislativo, o princípio da capacidade contributiva tem a função de servir como limite à escolha da matéria factual para compor a hipótese de incidência de normas tributárias, porquanto o fato escolhido deverá ser revelador, com certa precisão, da capacidade econômica do sujeito passivo para suportar o encargo fiscal". E acrescenta que "a seleção dos fatos passíveis de serem alcançados por normas gerais e abstratas constitutivas de obrigações tributárias [...]somente poderá recair sobre fatos que tenham alguma relevância econômica, o suficiente para demonstrar capacidade de suportar o encargo da prestação do tributo".
Ao permitir a distribuição de parte dos lucros sem a incidência do imposto de renda, incorre-se em inconstitucionalidade material, uma vez que o descrime colide frontalmente com o princípio da capacidade contributiva.
5.3. Da Inconstitucionalidade por Ofender os Princípios da Progressividade e Generalidade
São princípios constitucionais expressos, previstos no art. 153, § 2º, inciso I, a generalidade, a universalidade e a progressividade:
"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
....
III - renda e proventos de qualquer natureza;
....
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;"
O princípio da progressividade não deixa de ser um corolário do princípio da capacidade contributiva, na medida em que as maiores rendas serão oneradas por alíquotas mais gravosas. São exemplos de tal progressividade a tabela progressiva do imposto de renda das pessoas físicas, e o adicional do imposto de renda das pessoas jurídicas.
Pelo princípio da generalidade, o imposto deve incidir sobre todos os cidadãos e residentes no País que aufiram rendimentos e possuam capacidade econômica, independente de sexo, nacionalidade, atividade desenvolvida etc. Segundo Lobo Torres [05], "As exceções à generalidade estão sob suspeita de ilegitimidade e só se justificarão nos casos de isenções e incentivos razoáveis, ditados pela necessidade de desenvolvimento econômico e de equilíbrio entre as regiões do País (art. 151, I, da CF)".
Constata-se que, ao permitir a distribuição de parte dos lucros sem a incidência do imposto de renda, incorre-se em inconstitucionalidade material, já que desconsiderados também os princípios da progressividade e da generalidade.
6. A FALTA DE NEUTRALIDADE FISCAL
O tratamento diferenciado estabelecido pela IN SRF nº 11/96, art. 51, § 2º, afronta o princípio da neutralidade fiscal, uma vez que, dependendo da forma de exercício da atividade, resultará tributação em montantes totalmente diversos (não acessível a todos os contribuintes).
7. DO CABIMENTO DE AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIO-NALIDADE
Nos itens precedentes, foi demonstrada a inconstitucionalidade formal e material da norma contida no art. 51, § 2º, da IN SRF nº 11/96. Resta discutir quanto à possibilidade de recorrer-se ao controle concentrado de constitucionalidade, através de Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI.
A doutrina e jurisprudência convergem no entendimento de que, em regra, a legislação infralegal não se submete ao controle concentrado de constitucionalidade, mas sim a um controle de legalidade. Já decidiu o STF, quanto aos decretos executivos que configurem insubordinação executiva, que não cabe ADI, por tratar-se de inconstitucionalidade reflexa, ou oblíqua:
"Se a interpretação administrativa da lei, que vier a consubstanciar-se em decreto executivo, divergir do sentido e do conteúdo da norma legal que o ato secundário pretendeu regulamentar, quer porque tenha este se projetado ultra legem, quer porque tenha permanecido citra legem, quer, ainda, porque tenha investido contra legem, a questão caracterizará, sempre, típica crise de legalidade, e não de inconstitucionalidade, a inviabilizar, em conseqüência, a utilização do mecanismo processual da fiscalização normativa abstrata. O eventual extravasamento, pelo ato regulamentar, dos limites a que materialmente deve estar adstrito poderá configurar insubordinação executiva aos comandos da lei. Mesmo que, a partir desse vício jurídico, se possa vislumbrar, num desdobramento ulterior, uma potencial violação da Carta Magna, ainda assim estar-se-á em face de uma situação de inconstitucionalidade reflexa ou oblíqua, cuja apreciação não se revela possível em sede jurisdicional concentrada." (ADI 996-MC, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 11-3-04, DJ de 6-5-94). No mesmo sentido: ADI 365-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 7-11-90, DJ de 15-3-91. (grifei)
Tal entendimento não se aplica ao caso presente, uma vez que a instrução normativa sob análise não buscou regulamentar lei ou decreto. Invadiu a esfera de competência do Congresso Nacional, fundamentando-se diretamente na Constituição Federal, legislando sobre matéria reservada a lei específica, implicando inconstitucionalidade formal, como exposto acima. Além disso, o próprio conteúdo material do ato normativo confronta diretamente princípios fundamentais expressos na Constituição Federal, implicando também em inconstitucionalidade material. De acordo com Mendes [06], atos do Poder Executivo que assumam perfil autônomo ou exorbitem flagrantemente do âmbito do Poder Regulamentar, podem ser impugnados por Ação Direta de Inconstitucionalidade. Assim também já decidiu o STF, ante diploma legislativo autônomo, dotado de abstração e generalidade, e que institui novo regime jurídico, pois se caracteriza situação que transcende a mera ilegalidade, para ingressar no campo da inconstitucionalidade direta e manifesta, e não apenas reflexa:
"Decretos existem para assegurar a fiel execução das leis (artigo 84, IV da CF/88). A Emenda Constitucional n. 8, de 1995 — que alterou o inciso XI e alínea a do inciso XII do artigo 21 da CF — é expressa ao dizer que compete à União explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei. Não havendo lei anterior que possa ser regulamentada, qualquer disposição sobre o assunto tende a ser adotada em lei formal. O decreto seria nulo, não por ilegalidade, mas por inconstitucionalidade, já que supriu a lei onde a Constituição a exige. A Lei 9.295/96 não sana a deficiência do ato impugnado, já que ela é posterior ao decreto." (ADI 1.435-MC, Rel. Min. Francisco Resek, julgamento em 27-11-96, DJ de 06-08-99) (grifei)
É cabível, portanto, a impetração de Ação Direta de Inconstitucionalidade em face do disposto na IN SRF nº 11/96, art. 51, § 2º.
8. CONCLUSÃO
Trata-se de comando normativo que, além de formal e materialmente inconstitucional, é absolutamente INJUSTO e DESARRAZOADO, uma vez que desonera uns em detrimento dos demais contribuintes. No caso, desonera os sócios cujas empresas apuram Lucro Presumido, discriminando os assalariados, por não lhes dar igual tratamento. Desonera exatamente aqueles que possuem maior capacidade contributiva, afrontando os princípios constitucionais tributários aplicáveis aos impostos, contrapondo-se aos princípios solidários preconizados na Magna Carta de 1988.
Tal isenção acarreta grave prejuízo, não só à Fazenda Nacional, mas também à sociedade em geral, uma vez que os impostos, desvinculados que são de qualquer atividade estatal específica em face do contribuinte, mostram-se adequados a financiar os programas sociais do Governo, tão carentes de recursos.
Cabe aos legitimados para a Ação Direta de Inconstitucionalidade propor tal medida junto ao Supremo Tribunal Federal, com base no art. 102, I, "a" da Constituição Federal.
Notas
- Nabais, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos – Contributo para a Compreensão Constitucional do Estado Fiscal Contemporâneo. Coimbra: Almedina, 1998.
- Mendonça, Maria Luiza Vianna Pessoa. Por uma visão jusfundamental do tributo. In: Princípios de Direito Financeiro e Tributário - Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.
- Greco, Marco Aurélio. Crise do imposto sobre a renda na sua feição tradicional. In: Estudos Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.
- Torres, Heleno. Direito Tributário e Direito Privado: Autonomia privada, Simulação, Elusão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
- Torres, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV, Os Tributos na Constituição. Rio de Janeiro: Renovar, 2007.
- Mendes, Gilmar Ferreira; Coelho, Inocêncio Mártires; Branco, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2ª edição, 2008.