A questão gira em torno da obrigatoriedade de a Administração Pública, objetivando evitar imposição legal de responsabilidade solidária, proceder à retenção de valores a título de Contribuição Previdenciária nos contratos de construção civil sob o regime de empreitada total (mista).
O ponto de discussão é o entendimento consignado no Parecer n.º AGU/MS n.º 08/2006, da Advocacia Geral da União, adotado pelo Parecer n.º AC n.º 055-AGU, o qual recebeu aprovação do Presidente da República, para gerar efeitos vinculantes para toda a Administração Federal, ficando todos os órgãos e entidades obrigados a lhe dar fiel cumprimento, nos termos do art. 40, da Lei Complementar n.º 73/93.
O citado Parecer, a par de promover uma análise histórica dos dispositivos em comento, elaborou o seguinte raciocínio:
"26. Assim, ainda que a realização de obras de construção civil demande a utilização de mão-de-obra da empresa contratada, a legislação previdenciária distingue essa situação, em que o contratado assume a responsabilidade direta e total pela obra ou repassa o contrato integralmente (Lei nº 8.212/91, art. 30, VI), daquela outra em que são realizados meros serviços de construção civil, nesse caso sim mediante a efetiva cessão de mão-de-obra à Administração Pública (Lei nº 8.212/91, art. 31). E, diante do que prevê o artigo 71, § 2º da Lei nº 8.666/93, com a redação dada pela Lei nº 9.032/95, somente neste último caso a Administração passou a responder solidariamente com o contratado pelas contribuições previdenciárias por ele devidas.
27. Essa distinção, diga-se ainda, é extremamente razoável, pois reserva a responsabilidade solidária da Administração Pública pelos débitos previdenciários de terceiros apenas àqueles contratos em que há a efetiva cessão de mão-de-obra em seu favor, não sendo ela onerada, no entanto, na contratação de obra em que esse elemento (cessão de mão-de-obra) não esteja presente.
(...)
31. Logo, atualmente, a Lei nº 8.212/91 apresenta duas situações absolutamente distintas em relação às responsabilidades tributárias dos contratantes de obras de engenharia civil, mais ainda que quando de sua veiculação inicial: nos contratos de construção, reforma ou acréscimo, o dono da obra é solidariamente responsável com o contratado pelas contribuições previdenciárias por este devidas (art. 30, VI), enquanto que, nos contratos de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, o contratante deve reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida à Previdência Social (art. 31).
32. Outrossim, ainda diante dessa alteração havida no artigo 31 da Lei nº 8.212/91, resta definitivamente afastada qualquer interpretação do previsto no artigo 71, § 2º da Lei nº 8.666/93, com a redação dada pela Lei nº 9.032/95, que admitisse a responsabilização solidária da Administração Pública pelo pagamento de contribuições previdenciárias devidas por terceiros em relação aos contratos definidos no artigo 30, VI da Lei nº 8.212/91.
33. Nesse sentido, vale lembrar que a citada norma constante da Lei de Licitações previu que a Administração Pública responde solidariamente com o contratado pelos encargos previdenciários resultantes da execução do contrato, nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212, e que a única possibilidade de aplicar-se essa determinação também ao disposto no artigo 30, VI da Lei nº 8.212/91 exigiria entender-se que a menção expressa ao artigo 31 desta Lei definiria apenas que o procedimento nele previsto deveria ser seguido em todos os casos, fixando assim a forma de incidência geral da responsabilidade solidária da Administração Pública pelo pagamento de contribuições previdenciárias devidas originalmente por empresas por ela contratadas. Apenas a título de argumentação, partindo da premissa de que essa seria a interpretação correta do alterado artigo 71, § 2º da Lei nº 8.666/93, como ficaria agora sua aplicação aos contratos definidos no artigo 30, VI da Lei nº 8.212/91, se o artigo 31 da Lei nº 8.212/91, então suposto paradigma procedimental da responsabilidade solidária, agora trata de retenção, e não mais da solidariedade?"
E concluiu asseverando:
"36. Portanto, atualmente, e desde 1º.02.1999 (Lei nº 9.711/98, art. 29), o quadro em relação à contratação de obras de engenharia civil pela Administração Pública, quanto à responsabilidade pelo pagamento das contribuições previdenciárias decorrentes do contrato, é o seguinte:
- a Administração Pública não responde, nem solidariamente, pelas obrigações para com a Seguridade Social devidas pelo construtor ou subempreiteira contratados para a realização de obras de construção, reforma ou acréscimo, qualquer que seja a forma de contratação, desde que não envolvam a cessão de mão-de-obra, ou seja, desde que a empresa construtora assuma a responsabilidade direta e total pela obra ou repasse o contrato integralmente (Lei nº 8.212/91, art. 30, VI e Decreto nº 3.048/99, art. 220, § 1º c/c Lei nº 8.666/93, art. 71);
- a Administração Pública contratante de serviços de construção civil executados mediante cessão de mão-de-obra deve reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa contratada, cedente da mão-de-obra (Lei nº 8.212/91, art. 31)."
Embora seja esse o entendimento forçosamente imposto em razão de sua aprovação pelo Presidente da República, não nos parece que essa seja a mais adequada interpretação dos dispositivos constitucionais e legais em comento.
Sabe-se que, não obstante o Código Tributário Nacional classificar as espécies de tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria, o Supremo Tribunal Federal, consolidou o entendimento de que, em verdade, são cinco as espécies tributárias [01]: impostos; taxas; contribuições de melhoria; contribuições sociais, em sentido amplo; e empréstimos compulsórios. A doutrina especializada, porém, ainda discute essa classificação [02].
À margem dessa discussão, importante é compreender que as contribuições sociais são espécies autônomas de tributo, cuja função não é custear as funções gerais e indivisíveis do Estado (impostos), tampouco fazer as vezes de utilidade divisível produzida pelo Estado e fruível pelo indivíduo (taxa, pedágio, contribuição de melhoria). A característica peculiar do regime jurídico desse grupo de exação está na destinação a determinada atividade, exercitável por entidade estatal ou paraestatal, ou por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como necessária ou útil à realização de uma função de interesse público [03].
Cabe registrar também que, na forma do art. 149, da CF, é de competência exclusiva da União a instituição das contribuições sociais. O mesmo dispositivo tratou de classificá-las: a) contribuições sociais em sentido estrito, as que se destinam à seguridade social e,portanto, nos interessam no momento; incidem, como se verá adiante, sobre a folha de salários de pagamento, o lucro, a receita/faturamento das empresas, sobre a remuneração dos trabalhadores, sobre concursos prognósticos e sobre a importação de bens e serviços; b) contribuições de intervenção no domínio econômico, aquelas instituídas com finalidade regulatória de um mercado determinado; c) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, as que atendem ao financiamento de entidades como a OAB, o SESI, o SENAI, etc; e d) contribuição destinada ao custeio do serviço de iluminação pública.
A seguridade social é conceito abrangente e se encontra determinado na forma do art.194, da Constituição Federal, compreendendo o conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
No que tange às bases da previdência social, foram consolidadas segundo o art. 201 da CF, o qual estabeleceu que a dita exação atenderá, nos termos da lei, a cobertura dos eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada; proteção à maternidade, especialmente à gestante; proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário; salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos segurados de baixa renda; e pensão por morte do segurado, ao conjugue ou companheiro e dependentes. Como se vê, a previdência social visa à cobertura dos riscos sociais e, na forma do art. 201, da CF, o faz por meio da filiação obrigatória e contribuição para o chamado Regime Geral de Previdência Social-RGPS.
Por seu turno, os incisos I, "a" e II, do art. 195, da CF especificam as contribuições sociais de natureza previdenciária, destinadas, portanto, exclusivamente ao custeio dos benefícios previdenciários. São arrecadadas, fiscalizadas, lançadas e regulamentadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos da Lei n.º 11.457/2007.
E aqui uma peculiaridade merece destaque. Conforme regramento expresso do inciso VIII, art. 114, da CF, compete à Justiça do Trabalho, processar e julgar a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, "a", e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir. Isso quer dizer, em síntese, que, em uma eventual condenação do empregador em reclamação trabalhista, o Juiz do Trabalho está autorizado, independentemente de provocação da parte contrária, a exigir o pagamento, não só da parcela devida ao empregado, mas também da quota de contribuição previdenciária incidente. E a Lei n.º 8.212/91 foi mais enfática ao determinar:
"Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social".
As demais contribuições sociais instituídas na forma do art. 195 são denominadas não previdenciárias, mas também são arrecadadas, fiscalizadas e cobradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. São elas: a) das empresas sobre a receita ou o faturamento, quais sejam PIS-Programa de Integração Social e COFINS- Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ("b", I, art. 195, CF); b) das empresas sobre o lucro, CSLL-Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ("c", I, art. 195, CF); c) da receita de concursos prognósticos (III, art. 195, CF); e d) do importador de bens e serviços do exterior (PIS importação e COFINS Importação) (IV, art. 195, CF). Veja-se:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade , de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I- do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar."
A lógica do sistema aponta para o disposto no art. 3º, I, da CF e resgata a redação do caput, do art. 195, da Carta Política, para, à luz do princípio da solidariedade, obrigar os contribuintes a oferecerem parte de seu patrimônio objetivando o sustento do regime protetivo, ainda que jamais tenham a oportunidade de usufruir dos benefícios e serviços oferecidos.
Nessa linha de raciocínio, a Lei n.º 8.212/91 (dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio, e dá outras providências) estabeleceu diversas alíquotas e respectivos fatos geradores, a fim de obrigar o recolhimento a cargo das empresas. E o fez por meio dos artigos 22 e 23 (entre outros). Mas também obrigou os empregados, na forma do art. 20. A saber:
"Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-contribuição mensal, de forma não cumulativa, observado o disposto no art. 28, de acordo com a seguinte tabela:
Salário-de-contribuição Alíquota em %
Até 249,80
de 249,81 até 416,33 9,00
de 416,34 até 832,66 11,00
(...)
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços , destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n
o8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio; c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho. (...)§ 13. Não se considera como remuneração direta ou indireta, para os efeitos desta Lei, os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de ensino vocacional com ministro de confissão religiosa, membros de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face do seu mister religioso ou para sua subsistência desde que fornecidos em condições que independam da natureza e da quantidade do trabalho executado.
Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de: I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade.
§ 1º (VETADO) (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica às operações relativas à prestação de serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo devidas na forma do art. 22 desta Lei.
§ 3º Na hipótese do § 2º, a receita bruta correspondente aos serviços prestados a terceiros será excluída da base de cálculo da contribuição de que trata o caput.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica às sociedades cooperativas e às agroindústrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura.
§ 5º O disposto no inciso I do art. 3º da Lei nº 8.315, de 23 de dezembro de 1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR).
§ 6º Não se aplica o regime substitutivo de que trata este artigo à pessoa jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para industrialização própria mediante a utilização de processo industrial que modifique a natureza química da madeira ou a transforme em pasta celulósica.
§ 7º Aplica-se o disposto no § 6º ainda que a pessoa jurídica comercialize resíduos vegetais ou sobras ou partes da produção, desde que a receita bruta decorrente dessa comercialização represente menos de um por cento de sua receita bruta proveniente da comercialização da produção.
Art. 22B. As contribuições de que tratam os incisos I e II do art. 22 desta Lei são substituídas, em relação à remuneração paga, devida ou creditada ao trabalhador rural contratado pelo consórcio simplificado de produtores rurais de que trata o art. 25A, pela contribuição dos respectivos produtores rurais, calculada na forma do art. 25 desta Lei. (...)
Art. 23. As contribuições a cargo da empresa provenientes do faturamento e do lucro, destinadas à Seguridade Social, além do disposto no art. 22, são calculadas mediante a aplicação das seguintes alíquotas: I - 2% (dois por cento) sobre sua receita bruta, estabelecida segundo o disposto no § 1º do art. 1º do Decreto-lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, com a redação dada pelo art. 22, do Decreto-lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, e alterações posteriores; II - 10% (dez por cento) sobre o lucro líquido do período-base, antes da provisão para o Imposto de Renda, ajustado na forma do art. 2º da Lei nº 8.034, de 12 de abril de 1990.
§ 1º No caso das instituições citadas no § 1º do art. 22 desta Lei, a alíquota da contribuição prevista no inciso II é de 15% (quinze por cento).
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica às pessoas de que trata o art. 25."
O art. 31, da Lei n.º 8.212/91 [04], por sua vez, estipula:
"Art.31.A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra , inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão-de-obra , a importância retida até o dia vinte do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33.
§1oO valor retido de que trata o caput, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, será compensado pelo respectivo estabelecimento da empresa cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço.
§2oNa impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição.
§3oPara os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.
§4oEnquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: I-limpeza, conservação e zeladoria; II-vigilância e segurança; III-empreitada de mão-de-obra ; IV-contratação de trabalho temporário na forma da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974.
§5oO cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de pagamento distintas para cada contratante." (destacou-se).
Lançando mão de interpretação autêntica, a Lei 8.212/91 definiu empresa como a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional (art. 15, I). Além disso, equiparou à empresa o contribuinte individual em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeiras (art. 15, parágrafo único).
Seguindo a mesma lógica, tratou de definir cessão de mão-de-obra como a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação (art. 31, §3º) (no mesmo sentido vide art. 143, caput, da IN MPS/SRP n.º 03/2005).
Esclarecendo o dispositivo, Ivan Kertzman, in Curso Prático de Direito Previdenciário, ed. Podivm, 3ª edição, registra:
"Para caracterizar, então, cessão de mão-de-obra é necessário contratação de serviço, no qual a contratada mantenha, integralmente, funcionário à disposição da empresa contratante para executarem tarefas de seu interesse. Este tipo de contratação é bastante conhecido como ‘terceirização de pessoal’".
Já a empreitada de mão-de-obra , embora esteja qualificada em lei como um tipo de serviço (§4º, III, art. 31, da Lei 8.212/91), trata-se, na verdade, de modalidade contratual, espécie do gênero empreitada.
Segundo Caio Mário da Silva Pereira, in Instituições de Direito Civil, vol. III, Forense: 1998, define-se empreitada como o contrato em que uma das partes se obriga, sem subordinação ou dependência, a realizar certo trabalho para a outra, com material próprio ou por este fornecido, mediante remuneração global ou proporcional ao trabalho executado. Na empreitada o que importa, como objeto da relação contratual é a obra a ser executada, para que haja a retribuição correspondente, valor este conhecido simplesmente como preço da empreitada.
Na lição do Professor Pablo Stolze Gagliano, in Novo Curso de Direito Civil, tomo 2, Saraiva: 2008, é a relação contratual básica e de mais freqüente utilização na atividade de construção civil, embora não se limite a ela, podendo ser utilizada também para o desenvolvimento de um trabalho, seja manual ou intelectual, como uma criação técnica (elaboração de um projeto científico), artística (redação de um livro ou uma peça teatral) ou artesanal (feitura de vasos de argila para decoração) (§2º, art. 610, do CC).
Gagliano [05] define empreitada de mão-de-obra (empreitada de lavor) como aquela em que o empreiteiro simplesmente entrega a sua força de trabalho para a realização da obra contratada, diferenciando-a da empreitada de materiais (empreitada mista), aquela em que o empreiteiro se obriga não somente a realizar a obra, mas também, em fornecer os materiais necessários para o seu desenvolvimento, correndo por sua conta os riscos até o momento da entrega da obra, a contento de quem a encomendou (art. 611, do CC).
Para melhor esclarecer, trazemos à colação o disposto na Instrução Normativa n.º 03/2005-MPS/SRP, que define (art. 413):
"Art. 413. Considera-se: (...) XXVIII - contrato de construção civil ou contrato de empreitada (também conhecido como contrato de execução de obra, contrato de obra ou contrato de edificação), aquele celebrado entre o proprietário do imóvel, o incorporador, o dono da obra ou o condômino e uma empresa, para a execução de obra ou serviço de construção civil, no todo ou em parte, podendo ser : a) total , quando celebrado exclusivamente com empresa construtora, definida no inciso XX, que assume a responsabilidade direta pela execução de todos os serviços necessários à realização da obra, compreendidos em todos os projetos a ela inerentes , com ou sem fornecimento de material; b) parcial , quando celebrado com empresa construtora ou prestadora de serviços na área de construção civil, para execução de parte da obra , com ou sem fornecimento de material;" (destacou-se).
Cotejando sistematicamente os conceitos trazidos do direito civil e o inciso III, art. 4º, do art. 31, da Lei n.º 8.212/91, com os dispositivos acima citados, percebe-se que, para a legislação previdenciária, a empreitada de mão-de-obra, assim entendida aquela em que o empreiteiro entra apenas com o trabalho, poderá ser total, quando, assumindo a responsabilidade direta pela execução de todos os serviços necessários à realização da obra, não houver fornecimento de materiais, ou parcial quando, para a execução de apenas parte da obra, também não houver fornecimento de material. Ainda que pareça tarefa hercúlea, nos atrevemos a ampliar esse cotejo, para relacioná-los com os conceitos lançados pela Lei n.º 8.666/93 (art. 6º). Assim, tem-se:
EMPREITADA PARCIAL [06] = EXECUÇÃO DE PARTE DA OBRA (C/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA PARCIAL = EXECUÇÃO DE PARTE DA OBRA (S/FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA TOTAL [07] = EXECUÇÃO DE TODA A OBRA (C/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA TOTAL = EXECUÇÃO DE TODA A OBRA (S/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA DE MATERIAIS [08] (MISTA) = EMPREITADA PARCIAL/EMPREITADA TOTAL (C/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA DE MÃO-DE-OBRA [09] = EMPREITADA PARCIAL ou EMPREITADA TOTAL (ambos S/FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA POR PREÇO GLOBAL [10] = EMPREITADA TOTAL (C/ ou S/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA POR PREÇO GLOBAL = EMPREITADA PARCIAL (C/ ou S/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA INTEGRAL [11] = EMPREITADA POR PREÇO GLOBAL (C/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
EMPREITADA INTEGRAL = EMPREITADA TOTAL (C/ FORNECIMENTO DE MATERIAIS)
No que tange à obrigação de retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura da prestação de serviço, conforme caput, do art. 31 da Lei n.º 8.212/91, recebeu severas críticas da doutrina especializada, sob o argumento de malferir inúmeros dispositivos constitucionais, em especial por caracterizar, segundo se argumentou:
"nova contribuição, não sendo hipótese de substituição tributária e/ou antecipação de arrecadação prevista no art. 150, §7º, da CF, dado que ‘não há qualquer vinculação entre o substituto tributário e o fato gerador (...), isso porque o tomador do serviço não é contribuinte originário das contribuições devidas pelo cedente de mão-de-obra e não tem qualquer controle sobre a elaboração e o pagamento da folha de salários deste último, eventos esses que sequer podem ser considerados como posteriores ao pagamento do serviço’. (excerto do RE n.º 393.946-7/MG)
Entretanto, o Supremo Tribunal Federal, incidentalmente, no RE n.º 393.946-7/MG, considerou constitucional a exação, nos seguintes termos:
"EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PREVIDENCIÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL: SEGURIDADE. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU DA FATURA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. Lei 8.212/91, art. 31, com a redação da Lei 9.711/98. I. - Empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra: obrigação de reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia 2 do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-obra: inocorrência de ofensa ao disposto no art. 150, § 7º, art. 150, IV, art. 195, § 4º, art. 154, I, e art. 148 da CF. II. - R.E. conhecido e improvido."
Como explicar, então, a utilização da alíquota de 11% sobre o valor bruto da Nota Fiscal ou da Fatura, que parece discrepar das alíquotas especificadas no art. 20, caput e art. 22, I e II, "a", "b" e "c", todos da Lei n.º 8.212/91 (vide item 24, retro), essas sim, incidente sobre a remuneração do trabalhador?
Reforçando a visão do STF, para explicar a origem e a composição da alíquota de 11% a que se refere o dispositivo legal, recorremos aos lúcidos argumentos de Fernando Osório de Almeida, in Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 45:
"Afinal, qual a lógica da fixação do montante de 11% sobre o faturamento das empresas cedentes de mão-de-obra? Para respondermos a esta questão basta sabermos que o lançamento por arbitramento de contribuições sociais com base na remuneração dos trabalhadores, que no âmbito do INSS é chamado de aferição indireta(art. 33, parágrafo 6o, da Lei 8.212/91), se faz quando, ante a impossibilidade de se calcular dita contribuição por ausência, insuficiência ou inidoneidade de documentos pertinentes ao montante de remuneração paga ou devida aos trabalhadores, a fiscalização arbitra, em regra, esse montante de rendimentos em, no mínimo, 40% do valor dos serviços prestados constantes das faturas emitidas pela empresa cedente de mão-de-obra. Trata-se da presunção – decorrente de experiência – de que tal percentual de faturamento representa em média a parcela de receita da empresa que presta serviços mediante cessão de mão-de-obra e a qual costuma ser absorvida pelo pagamento dos trabalhadores a seu serviço. Sobre essa base de cálculo arbitrada, incidirá a alíquota de 20% devida pela empresa (art. 22,I, da Lei 8212/01), mais 1%, 2% ou 3% (art. 22, II da citada Lei) a título de adicional do SAT (Seguro de Acidente do Trabalho), de acordo com o grau de risco e a atividade preponderante da empresa, e, por fim, a contribuição dos trabalhadores, que será finalmente calculada mediante a aplicação da alíquota mínima (no caso, 8%). Tomando-se em consideração a alíquota mínima do SAT (1%), em consonância com o fato de que para a contribuição dos trabalhadores também se considera a alíquota mínima (8%), além do percentual da parte patronal (20%), temos uma alíquota global de 29% (20+8+1) que incidirá sobre a base de cálculo arbitrada correspondente a 40% do faturamento, pelo que o montante arbitrado a título de contribuições devidas ao INSS sobre os rendimentos dos trabalhadores (29% x 40% do faturamento) representa 11,6% do faturamento. Ou seja, eliminando-se os décimos, encontramos 11% do faturamento". (vide também MS n.º 2003.5101004940-9 , 12ª Vara da JF/RJ).
Esclarecidos os meandros da art. 31, da Lei n.º 8.212/91, parece que não há dúvidas de que a Administração Pública a ele deve observância, quando contratar mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada de mão-de-obra, estando obrigada a promover a retenção de 11%, sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura, bem como efetuar o recolhimento, observada a legislação de regência.
O art. 219, do Decreto n.º 3.048/99 (Regulamento da Previdência Social) arremata:
"Art.219.A empresa contratante de serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços e recolher a importância retida em nome da empresa contratada, observado o disposto no § 5
ºdo art. 216. §1ºExclusivamente para os fins deste Regulamento, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade fim da empresa, independentemente da natureza e da forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº6.019, de 3 de janeiro de 1974, entre outros. §2ºEnquadram-se na situação prevista no caput os seguintes serviços realizados mediante cessão de mão-de-obra: (...) III-construção civil ; (...) §3ºOs serviços relacionados nos incisos I a V também estão sujeitos à retenção de que trata o caput quando contratados mediante empreitada de mão-de-obra. " (destacou-se)
Essa postura interpretativa se confirma em sede de direito público, uma vez que a própria Lei n.º 8.666/93, em seu art. 71, §2º, assenta:
"Art.71.O contratado é responsável pelos encargos trabalhistas, previdenciários, fiscais e comerciais resultantes da execução do contrato.
§1º A inadimplência do contratado, com referência aos encargos trabalhistas, fiscais e comerciais não transfere à Administração Pública a responsabilidade por seu pagamento, nem poderá onerar o objeto do contrato ou restringir a regularização e o uso das obras e edificações, inclusive perante o Registro de Imóveis.
§2º A Administração Pública responde solidariamente com o contratado pelos encargos previdenciários resultantes da execução do contrato, nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 ." (destacou-se)
O dispositivo da Lei de Licitações e Contratos, a primeira vista, parece perfeitamente ajustado ao que dispõe o art. 124, do Código Tributário Nacional quando registra que:
"Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. " (destacou-se).
Entretanto, no entendimento de Marçal Justen Filho, in Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos, Dialética: 2008, 12ª ed., a responsabilidade prevista no §2º apresenta cunho solidário, mas tem natureza subsidiária, ou seja, somente é possível pretender a responsabilização da Administração Pública se e quando o pagamento não tiver ocorrido devidamente por parte do sujeito passivo direto (dito contribuinte). O autor, com precisão, alerta ainda que:
"Não se argumente que o texto legislativo utilizou a expressão ‘responsabilidade solidária’. Existem diversas modalidades de configuração da solidariedade. Assim, por exemplo, os sócios das sociedades em nome coletivo respondem solidariamente pelas dívidas da sociedade, mas sua responsabilidade é subsidiária. Vale dizer, somente é possível deles exigir o pagamento, pelo valor integral, a partir da constatação da ausência de pagamento espontâneo do devedor principal e da impossibilidade de promover a cobrança. Muito mais relevante do que a expressão solidariedade é o vocábulo responsabilidade . A expressão apresenta cunho técnico jurídico, indicando as situações em que alguém pode ser afetado pelo inadimplemento alheio. O tema foi objeto de aprofundamento por parte da chamada teoria dualista da obrigação. Distinguem-se, então, as hipóteses de obrigação solidária e de responsabilidade solidária. No primeiro caso, há uma pluralidade de co-obrigados, em situação de equivalência. O credor pode exigir o pagamento total ou parcial de todos, alguns ou um dos co-devedores. Diversa é a responsabilidade solidária, em que a dívida é de titularidade de um ou mais sujeitos, atribuindo-se a responsabilidade solidária a terceiro. Isso significa que o adimplemento é imposto a determinados sujeitos, somente se tornando efetiva a responsabilidade em caso de inadimplemento do devedor principal."
Na medida em que o art. 31, da Lei n.º 8.212/91 obriga a retenção (vide item 25, retro), parece-nos adequado o pensamento do autor. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça dá guarita nesse sentido:
"PREVIDENCIÁRIO - CONTRIBUIÇÃO - SERVIÇO DE MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADO. 1. Na relação jurídica examinada, o tomador da mão-de-obra contrata com o corretor do trabalho, chamado de executor. 2. A Lei 8.212/91 impôs a obrigação de recolhimento da contribuição previdenciária para ambos, solidariamente (art. 31, § 1º). 3. A solidariedade tratada é subsidiária, o que a distingue da solidariedade do Código Civil. 4. Figura do contribuinte de fato que funciona como uma espécie de garante. 5. Recurso especial improvido." (REsp 392.597/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, unânime, DJ 23/09/2002, pág. 337) (destacou-se);
"Em princípio, pode-se dizer que é subsidiária, e não solidária, a responsabilidade do tomador da mão-de-obra, porque a solidariedade não admite benefício de quem quer que seja, como o faz a lei previdenciária. A Lei 8.212/91, no art. 31, § 1º, outorgou ao tomador de serviço o direito de regresso, contra o executor, permitindo-lhe, inclusive, a retenção de importâncias a ele devidas para fazer face às obrigações. A solidariedade de que fala o art. 31 da Lei 8.212/91 não se apresenta com a forma tecnicamente identificadora de uma obrigação solidária, como disciplinada no Código Civil. Observe-se que a solidariedade do Código Civil não admite recusa alguma por parte de um dos devedores solidários que, sem maiores indagações, paga para só depois acertar a sua relação jurídica com o(s) outro(s) devedor(es) solidário(s). E isso ocorre porque a solidariedade faz surgir duas relações jurídicas: uma externa, entre o credor e o devedor solidário, este representado por dois ou mais obrigados; e uma interna, que se estabelece entre o devedor que paga e os demais devedores. Se interpretado o art. 31, da Lei 8.212/91, tem-se como deformada a solidariedade imposta, que, na verdade, de solidária só tem a nomenclatura. Afinal, estabelece o "caput" do artigo exceção à solidariedade ao ressalvar o direito adquirido, permitindo resguardarem-se os devedores solidários, um contra o outro. O § 3º do mesmo art. 31 elide a solidariedade se o executor comprovar o recolhimento prévio das contribuições. Temos, na espécie, sem dúvida, não um devedor solidário e sim um garante a quem permite a lei exercer uma ampla defesa no sentido de escusar-se da responsabilidade. Dentro desse contexto interpretativo, em que se identifica a obrigação com pluralidade de devedores, o principal (tomador) e o garante (contratante), não se pode subtrair do garante o direito de examinar os documentos originários da obrigação que assume por força da inadimplência do tomador. A solidariedade criada pelo Direito Previdenciário objetivou resguardar a Previdência dos contribuintes que atuam na área dos serviços. Iniciada a imposição quanto aos serviços da construção civil, ampliou-se posteriormente para outras áreas." (destacou-se) (excerto do voto do Min. Relator no RE n.º 477.109/CE).
Mas agora, delineados tais contornos, sabendo-se que a Administração Pública (administração direta e indireta) deve promover a retenção das obrigações previdenciárias nos contratos de construção civil firmados mediante cessão de mão-de-obra e empreitada de mão-de-obra, podendo sujeitar-se, se não o fizer, ao pagamento da exação, nos termos do §2º, do art. 71, da Lei n.º 8.666/93; resta-nos investigar se esse dispositivo restringiu a responsabilidade da Administração Pública exclusivamente a essas duas formas de contratação ou se, ao contrário, apenas pretendeu reforçar a regra do art. 31, da Lei n.º 8.212/91, deixando inalteradas as demais regras instrumentais de arrecadação da referida Lei.
Esse é o foco principal da presente análise.
De pronto, recorremos ao art. 30, da Lei n.º 8.212/91 que se refere especificamente às regras aplicáveis à contratação de construção civil e determina:
"Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (...) VI - o proprietário , o incorporador definido na Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964, o dono da obra ou condômino da unidade imobiliária , qualquer que seja a forma de contratação da construção, reforma ou acréscimo, são solidários com o construtor, e estes com a subempreiteira, pelo cumprimento das obrigações para com a Seguridade Social, ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante da obra e admitida a retenção de importância a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigações, não se aplicando, em qualquer hipótese, o benefício de ordem; " (destacou-se).
Aqui, o dispositivo, ao comando do inciso II, art. 124, do CTN (vide item 42, retro), erigiu expressamente a solidariedade entre o proprietário, o incorporador, o dono da obra, ou o condomínio da unidade imobiliária, com o construtor pelas obrigações para com a Seguridade Social.
E reforçando a existência de obrigação solidária, a Lei expurgou completamente o benefício de ordem.
Fábio Zambitte Ibrahim, in A Retenção de 11% sobre a Mão-Obra, LTR. São Paulo: 2000, estudando a solidariedade fiscal e, por conseqüência, o art. 124, do CTN, esclarece:
"No caso do inciso I, não se trata verdadeiramente de um caso de responsabilidade de outrem por um fato imponível provocado pelo contribuinte. Neste inciso, tem-se a situação em que mais de uma pessoa realizou o fato gerador in concreto, são, portanto, contribuintes. Situação distinta é encontrada no inciso seguinte, onde um terceiro, o qual não participou da conduta no mundo fenomênico realizadora da obrigação tributária ou previdenciária, mas assume a responsabilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição devido a comando legal expresso. Obviamente, este responsável deve estar, de alguma forma, inequivocamente vinculado ao fato imponível, como prevê o art. 128 do mesmo CTN. Portanto, a solidariedade, com transferência da responsabilidade, que é a encontrada no inciso II, deve ser, sempre, oriunda de lei. (...) Também há dispositivo, no parágrafo único do art. 124, fazendo menção à inexistência do benefício de ordem. Desta Maneira, o fisco poderá coagir qualquer dos solidários ao pagamento do tributo ou contribuição. Tal dispositivo deve ser entendido cum grano salis , isto é, o fisco certamente não precisará chegar às últimas instâncias administrativas ou judiciais para atingir o patrimônio do contribuinte, aquele com relação pessoal e direta com o fato gerador; mas devido ao Princípio da Moralidade Administrativa, torna-se mister ao fisco um mínimo de esforço na localização do sujeito passivo." Ivan Kertzman, in Curso Prático de Direito Previdenciário, Podivm: 2007, analisando o art. 30, da Lei n.º 8.212/91, registra: "Para as atividades de prestação de serviços de cessão de mão-de-obra e empreitada, a retenção de 11% sobre o valor da nota fiscal de prestação de serviços elide a responsabilidade solidária. A responsabilidade solidária, entretanto, persiste para as obras de construção civil contratadas por empreitada total, ou seja, quando toda a obra é executada por apenas um prestador. Neste caso, o contratante pode optar pela retenção, elidindo-se da responsabilidade, ou escolher o instituto da solidariedade." Nos termos da legislação previdenciária entende-se por proprietário a pessoa física ou jurídica detentora legal da titularidade do imóvel (inciso XXXIII, art. 13, da IN n.º 03/2005-MPS/SPR [12]). Por dono da obra compreende-se a pessoa física ou jurídica, não proprietária do imóvel, investida na sua posse, na qualidade de promitente-comprador, cessionário ou promitente-cessionário de direitos, locatário, comodatário, arrendatário, enfiteuta, usufrutuário, ou de outra forma definida em lei, no qual executa obra de construção civil diretamente ou por meio de terceiros (inc. XXXIV, art. 13, da IN n.º 03/2005-MPS/SPR).
Além disso, a Instrução Normativa n.º 03/2005-MPS/SPR define:
"I - obra de construção civil , a construção, a demolição, a reforma, a ampliação de edificação ou qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo, conforme discriminação no Anexo XIII; (...) X - serviço de construção civil , aquele prestado no ramo da construção civil, tais como os discriminados no Anexo XIII; (...) XX - empresa construtora , a pessoa jurídica legalmente constituída, cujo objeto social seja a indústria de construção civil, com registro no CREA, na forma do art. 59 da Lei nº 5.194, de 1966;" (destacou-se).
Não há dúvidas, portanto, de que a regra do art. 30, da Lei n.º 8.212/91, gramaticalmente interpretada, aplica-se à Administração Pública [13], como contratante no ramo da construção civil, uma vez que, potencialmente, se enquadra na descrição do citado artigo, no mais das vezes como proprietária ou dona da obra.
Sabe-se, porém, que as obras e serviços na Administração Pública devem ser executados segundo art. 10, da Lei n.º 8.666/93, sob a forma de execução direta ou indireta; sendo esta última subdividida em empreitada por preço global, empreitada por preço unitário, tarefa e empreitada integral.
Nos termos da alínea "e", VIII, art. 6º, da Lei n.º 8.666/93, a Administração Pública deverá utilizar a empreitada integral:
"quando se contrata um empreendimento em sua integralidade, compreendendo todas as etapas das obras, serviços e instalações necessárias, sob inteira responsabilidade da contratada até a sua entrega ao contratante em condições de entrada em operação , atendidos os requisitos técnicos e legais para sua utilização em condições de segurança estrutural e operacional e com as características adequadas às finalidades para que foi contratada." (destacou-se)
Segundo Marçal Justen Filho [14] trata-se de uma variação da empreitada por preço global. O que a peculiariza é a abrangência da prestação imposta ao contratado, que tem o dever de executar e entregar um "empreendimento" em sua integralidade, pronto, acabado e em condições de funcionamento.
Assim, o conceito (empreitada integral), afora as peculiaridades da norma de direito público, equivale à empreitada total, com fornecimento de materiais (empreitada integral), assim definida na forma da alínea "a", inciso XXVIII, do art. 413, da Instrução Normativa n.º 03/2005-MPS/SPR (vide item 32, retro). Donde se observa que a empreitada integral, que recebe tratamento específico da Lei de Licitações e Contratos (alínea "e", VIII, art. 6º) e, portanto aplicável às contrações de construção civil feitas pela Administração Pública, encontra-se abrangida pelo inciso VI, art. 30, da Lei n.º 8.212/91.
O mesmo se diga em relação à empreitada por preço global, (alínea "a", VIII, art. 6º, do Estatuto de Licitações), desde que envolva o fornecimento de mão-de-obra e materiais. Ambos equivalem ao conceito de empreitada total, com fornecimento de mão-de-obra (inciso XVIII, art. 413, da IN n.º 03/2005-MPS/SRP).
E isso se dá, ao nosso sentir, de maneira completamente independente do disposto no art. 31, da mesma norma, que, como se viu (vide item 39, retro), também é aplicável à Administração Pública. Neste, utiliza-se a técnica da substituição tributária, atribuindo-se ao ente público a obrigação de efetuar a retenção e o recolhimento, atingindo subsidiariamente, se for o caso, seu patrimônio. Naquele, tem-se a obrigação solidária mesma, facultando-se a retenção dos valores devidos como forma de elisão. No caso específico da Administração Pública, porém, tal "faculdade", enunciada pela expressão "admitida a retenção", deve ser interpretada com tempero.
Os princípios da eficiência e do interesse público (art. 37, caput, da CF c/c art. 19, da LODF) direcionam para a atuação profilática e tempestiva, impedindo que o administrador público tangencie o risco. Assim, se há possibilidade de atração de responsabilidade solidária da Administração Pública e discricionariedade de retenção, a opção deve ser a melhor, a mais adequada, a mais segura. Nessa hipótese, a retenção afigura-se a opção ideal, portanto, não há faculdade, há, ao contrário, obrigatoriedade.
Celso Antônio Bandeira de Mello, in Discricionariedade e Controle Jurisdicional, 2ª ed. Malheiros, bem pondera e esclarece:
"Mas, caberia perguntar: quando a lei regula uma dada situação em termos dos quais resulta discricionariedade, terá ela aberto mão do propósito e da imposição de que seja adotado o comportamento plenamente adequado à satisfação de sua finalidade? Muito pelo contrário. A discrição, como ser espera a breve trecho comprovar, é a mais completa prova de que a lei sempre impõe comportamento ótimo. Procurar-se-á demonstrar que quando a lei regula discricionariamente uma dada situação, ela o faz deste modo exatamente porque não aceita do administrador outra conduta que não seja aquela capaz de satisfazer excelentemente a finalidade legal. Em primeiro lugar, isso é postulado por uma idéia simplicíssima. Deveras, não teria sentido que a lei, podendo fixar uma solução por ela reputada ótima para atender o interesse público, e uma solução apenas sofrível ou relativamente ruim, fosse indiferente perante estas alternativas. É de presumir que, não sendo a lei um ato meramente aleatório, só pode pretender, tanto nos casos de vinculação, quando nos casos de discrição, que a conduta do administrador atenda excelentemente, à perfeição, a finalidade que a animou. Em outras palavras, a lei só quer aquele específico ato que venha a calhar à fiveleta para o atendimento do interesse público. (...) Com efeito, se a lei comporta a possibilidade de soluções diferentes, só pode ser porque pretende que se dê uma certa solução para um dado tipo de casos e outra solução pra outra espécie de casos, de modo a que sempre seja adotada a decisão pertinente, adequada à fisionomia própria de cada situação, tendo em vista atender a finalidade que inspirou a regra de direito aplicanda. A existência de uma variedade de soluções comportadas em lei outorgadora de discrição evidentemente não significa que esta considere que todas estas soluções são igual e indiferentemente adequadas para todos os casos de sua aplicação. Significa, pelo contrário, que a lei considera que algumas delas são adequadas para alguns casos e que outras delas são adequadas para outros casos. " (destacou-se).
Com agudez, Francisco Valdíleme Ribeiro Mota, in A Solidariedade Passiva da Administração Pública em Relação à Contribuição para a Previdência Social e o Parecer 055/2006 da AGUI, publicado pela Fundação ANFIPE de Estudo da Seguridade Social [15], alerta:
"Porém, em relação à Administração Pública, na forma pretendida por MARTINS, não desapareceu a responsabilidade solidária. Ela sobrevive nos moldes do que afirma JORGE (2005, p. 425) "Em outras palavras, quando se tratar de empreitada total, o único regime possível será o da responsabilidade solidária". À guisa de conclusão, fechando este tópico, como elementos concordes pontuamos: Primeiro, o fato de a própria Lei de Licitações prever expressamente não ser a Administração responsável pelo descumprimento de obrigações trabalhistas, fiscais e comerciais do contratado e, em parágrafo apartado, determinar a responsabilidade solidária da mesma em relação aos créditos previdenciários oriundos da execução contratual; ou seja, não é por acidente de interpretação, é vontade da lei que o crédito previdenciário goze de tais privilégios. Segundo, esta solidariedade aplicada à Administração em decorrência da inadimplência de seus contratados não decorre de ação isolada e impensada; a verificar o histórico da regulação do procedimento licitatório, veremos que tal comportamento se dá desde antes do atual sistema constitucional. Apenas para ficar com a legislação estudada, tivemos o Decreto-Lei 2.300/86, portanto anterior à vigência da atual Constituição, e, após esta, a Lei 8.666/93 que, embora num primeiro momento acomodasse pensamento diverso, teve a posição da responsabilização restabelecida. Portanto, por muito pouco tempo vigorou em nosso ordenamento a exclusão da desta responsabilidade.(...)"
Nesse caso, considerando a sistemática descrita no item 38, retro e considerando que o STF, ainda que se referindo ao art. 31, da Lei n.º 8.212/91, no RE n.º 393946/MG, decidiu pela legitimidade da retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços, uma vez que a citada retenção objetivou facilitar a arrecadação e a fiscalização do recolhimento das contribuições para a Previdência Social, bem como prevenir a sonegação, sendo certo que ela não institui empréstimo compulsório, aumento de alíquota ou confisco, tampouco viola a capacidade contributiva ou qualquer princípio constitucional; não vemos nenhum empecilho para que a retenção se efetive com base na alíquota de 11%, nos mesmos moldes do art. 31.
Até porque, é assim que a norma define, como regra geral, nos casos em que a contratante é entidade privada ou entidade pública com personalidade jurídica de direito privado, quais sejam as empresas públicas e as sociedades de economia mista, hipóteses em que, na forma do art. 173, §1º, II, da CF c/c art. 30, da Lei n.º 8.212/91 e art. 220, §3º, III, do Decreto n.º 3.048/99, permanece a obrigatoriedade de retenção.
Para tanto, o art. 220, do Regulamento da Previdência Social harmoniza (Decreto n.º 3.048/99):
"Art.219.A empresa contratante de serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal , fatura ou recibo de prestação de serviços e recolher a importância retida em nome da empresa contratada, observado o disposto no § 5º do art. 216. (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de 2003) (...)
Art.220. O proprietário, o incorporador definido na Lei n
º4.591, de 1964, o dono da obra ou condômino da unidade imobiliária cuja contratação da construção, reforma ou acréscimo não envolva cessão de mão-de-obra , são solidários com o construtor, e este e aqueles com a subempreiteira, pelo cumprimento das obrigações para com a seguridade social, ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante da obra e admitida a retenção de importância a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigações, não se aplicando, em qualquer hipótese, o benefício de ordem.§1
ºNão se considera cessão de mão-de-obra, para os fins deste artigo, a contratação de construção civil em que a empresa construtora assuma a responsabilidade direta e total pela obra ou repasse o contrato integralmente.§2
ºO executor da obra deverá elaborar, distintamente para cada estabelecimento ou obra de construção civil da empresa contratante, folha de pagamento, Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social e Guia da Previdência Social, cujas cópias deverão ser exigidas pela empresa contratante quando da quitação da nota fiscal ou fatura, juntamente com o comprovante de entrega daquela Guia.§3
ºA responsabilidade solidária de que trata o caput será elidida: I-pela comprovação, na forma do parágrafo anterior, do recolhimento das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados, incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando corroborada por escrituração contábil; e II-pela comprovação do recolhimento das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados, aferidas indiretamente nos termos, forma e percentuais previstos pelo Instituto Nacional do Seguro Social. III-pela comprovação do recolhimento da retenção permitida no caput deste artigo, efetivada nos termos do art. 219.§4
ºConsidera-se construtor, para os efeitos deste Regulamento, a pessoa física ou jurídica que executa obra sob sua responsabilidade, no todo ou em parte." (destacou-se)
Por sua vez, a Instrução Normativa n.º 03/2005-MPS/SPR consolida e autoriza:
"Art. 190. Na contratação de obra de construção civil mediante empreitada total, a partir de fevereiro de 1999, observado o disposto no art. 184, a responsabilidade solidária do proprietário do imóvel, do dono da obra, do incorporador ou do condômino da unidade imobiliária, com a empresa construtora, será elidida com a comprovação do recolhimento, conforme o caso: (...) III - das retenções efetuadas pela empresa contratante, no uso da faculdade prevista no art. 191, com base nas notas fiscais, faturas ou recibos de prestação de serviços emitidos pela construtora contratada mediante empreitada total; (...)
Art. 191. A contratante de empreitada total poderá elidir-se da responsabilidade solidária mediante a retenção de onze por cento do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços contra ela emitido pela contratada , a comprovação do recolhimento do valor retido, na forma prevista no Capítulo IX do Título II, e a apresentação da documentação comprobatória do gerenciamento dos riscos ocupacionais, na forma prevista no art. 381, observado o disposto no art. 172.
§ 1º A contratante efetuará o recolhimento do valor retido em documento de arrecadação identificado com a matrícula CEI da obra de construção civil e a denominação social da contratada.
§ 2º O valor retido poderá ser compensado pela empresa contratada, ou ser objeto de restituição, observadas as regras definidas no Capítulo II do Título III." (destacou-se).
Nessa hipótese, compreendemos que os dispositivos em contrário da Instrução Normativa n.º 03/2005-MPS/SPR, em especial o seu art. 184, com nova redação dada pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007, ultrapassam os estreitos limites de sua função regulamentar. Eis a redação atual e a original: - Redação atual:
"Art. 184. O órgão público da administração direta, a autarquia e a fundação de direito público, na contratação de obra de construção civil por empreitada total, não respondem solidariamente pelas contribuições sociais previdenciárias decorrentes da execução do contrato, ressalvado o disposto no inciso VII do art. 179. "nova redação dada pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)(destacou-se)
- Redação original: "Art. 184. A Administração Pública, na contratação de obra de construção civil por empreitada total, responde solidariamente pelas contribuições sociais previdenciárias decorrentes da execução do contrato, ressalvado o disposto no inciso II do § 2º e no § 3º, ambos do art. 178. "
Francisco Valdíleme Ribeiro Mota [16] assevera:
"(...) há de se considerar que antes da vigência da Lei 9.711/98 havia um leque de situações que propiciavam a ocorrência da responsabilidade solidária que, a rigor, a lei não tinha a intenção de reduzir; de tal leque, ela excluiu aquelas abrangidas pelo art. 31 da Lei 8.212/91 e impôs mecânica diferente. Na nova metodologia, o contratante, ao invés de solidário, passava a contribuinte direto se não fizesse a retenção, já que a mesma se presume feita. A finalidade da lei é melhorar o controle e não se desfazer dele ." (destacou-se)
Essa é, ao nosso sentir, a interpretação que melhor se amolda aos objetivos constitucionais e legais que norteiam a sistemática previdenciária vigente, devendo-se afastar os textos regulamentares em sentido contrário, por desbordarem de sua natureza meramente regulamentar.
Notas
vide RREE 138.284-8; 146.733 e ADC-1/DF
Na lição de Luciano Amaro, in Direito Tributário Brasileiro, 2005, são quatro as espécies tributárias: a) impostos; b) taxas (taxas de serviços, taxas de polícia, o pedágio e a contribuição de melhoria); c)contribuições; e d) empréstimos compulsórios.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
Redação atual dada pela Lei n.º 9.711/98 e pela Medida Provisória n.º 447/2008.
op cit.
IN MPS/SRP n.º 03/2005, art. 413.
IN MPS/SRP n.º 03/2005, art. 413.
Código Civil, art. 610.
Código Civil, art. 610 e art. 31, §4º, III, da Lei n.º 8.212/91.
Lei n.º 8.666/93, art. 6º, VIII, "a"e art. 10, II, "a".
Lei n.º 8.666/93, art. 6º, VIII, "e"e art. 10, II, "e".
Dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais administradas pela Secretaria da Receita Previdenciária - SRP e dá outras providências.
Entenda-se o Distrito Federal e suas entidades com personalidade jurídica de direito privado e patrimônio próprio.
op. cit.
disponível em www.fundacaoanfip.org.br/arquivos/publicacoes/trabalhos/FranciscoValdileme_21JUL08.pdf
op. cit.