Conforme se depreende do seu título, o presente artigo propõe-se a expor as principais polêmicas que envolvem a decadência dos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Diz-se polêmicas porque doutrina e jurisprudência nacionais não apresentam absolutamente qualquer uniformidade quanto ao assunto, divergindo inclusive acerca da sujeição de tais tributos ao instituto da decadência.
Ditas controvérsias, a par do inegável prejuízo para a segurança dos contribuintes e para a estabilidade das relações jurídicas, dificultam seriamente a compreensão do direito tributário e a aplicação das suas leis aos casos submetidos ao Poder Judiciário. Daí a importância de um estudo que procure sintetizar as principais correntes de pensamento que tratam do tema.
Antes, porém, de apresentá-las, importa expor alguns poucos conceitos essenciais. É o que se passa a fazer desde já.
2. NOTAS SOBRE O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
O instituto do lançamento é um dos mais controvertidos do direito tributário, sendo difícil, até mesmo pela limitação deste espaço, propor aqui um conceito definitivo. Cumpre, entretanto, discorrer sobre a sua natureza jurídica que, conforme o posicionamento doutrinário adotado, será declaratória ou constitutiva do crédito tributário.
Para aqueles que advogam a tese de que o crédito tributário nasce com a ocorrência do fato gerador, independentemente de qualquer atividade administrativa, o lançamento teria natureza simplesmente declaratória deste crédito e da respectiva obrigação tributária, sendo ato essencial para a configuração da sua exigibilidade judicial. É esse o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coêlho (2006, p. 751), segundo o qual
[...] é erro rotundo dizer que o lançamento institui o crédito. O erro continua redondo para aqueles que querem conciliar teses inconciliáveis e proclamam que o lançamento declara a obrigação e constitui o crédito. A obrigação nem sempre necessita ser declarada, e o crédito nasce sempre com ela. Portanto, o lançamento apenas confere exigibilidade ao crédito – quando isto for necessário – ao individualizar o comando impessoal da norma (como é de sua natureza de ato tipicamente administrativo). O lançamento prepara o título executivo da Fazenda Pública, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade.
Por outro lado, os que defendem a natureza constitutiva do lançamento afirmam que este ato dá vida ao crédito tributário. Com a ocorrência do fato gerador, surgiria apenas a obrigação tributária, ficando a existência do crédito a depender da atividade administrativa consubstanciada no lançamento (ALEXANDRE, 2006). Essa conclusão fundamenta-se na análise dos artigos 114 e 142 do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
[...]
Artigo 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifo nosso)
Como se percebe, a tese da natureza constitutiva do lançamento parte de uma interpretação literal do Código Tributário, desconsiderando princípios basilares do ordenamento jurídico pátrio (COÊLHO, 2006, p. 751). Afinal, como explicar o surgimento de uma obrigação sem o correspondente crédito? A obrigação, seja de que natureza for, só se caracteriza quando presentes todos os seus elementos essenciais: sujeito ativo, passivo e objeto. E o principal objeto em uma relação obrigacional de direito tributário é justamente o crédito tributário devido pelo sujeito passivo à Administração Pública.
Não obstante a contundente crítica tecida por Sacha Navarro Coêlho, a tese da natureza constitutiva do lançamento é adotada pela maior parte dos tributaristas brasileiros e pelo próprio Superior Tribunal de Justiça. A compreensão desse fato é essencial para a análise do posicionamento do tribunal superior em matéria de decadência tributária, o que será feito mais adiante.
De toda forma, qualquer que seja a teoria que se pretende seguir, o certo é que o lançamento é atividade privativa da Administração Pública e quanto a isso se verifica certa unanimidade na doutrina e jurisprudência. A despeito disso, o Código Tributário Nacional permite a participação do sujeito passivo no procedimento [01] que o antecede, distinguindo em razão desta participação as modalidades de lançamento em: de ofício, por declaração e por homologação.
O lançamento de ofício ocorre nos casos em que a participação do sujeito passivo no procedimento que antecede o lançamento é nula ou quase nula. Aqui, a própria Administração Pública, ao verificar a ocorrência do fato gerador, declara a incidência da norma tributária, calcula o valor devido a título de tributo e aplica as penalidades que entender cabível. (ALEXANDRE, 2007, p. 351).
Esta espécie de lançamento ocorrerá nas hipóteses descritas no artigo 149, do Código Tributário Nacional que, pela sua relevância, merece transcrição:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Analisando-se o artigo supracitado, pode-se afirmar que ocorrerá lançamento de ofício sempre que a lei assim determine expressamente ou quando se verificar irregularidade, ausência ou omissão nas atividades reservadas ao sujeito passivo nos lançamentos por declaração e por homologação.
Por sua vez, no lançamento por declaração, também chamado misto, a participação do sujeito passivo restringe-se à declaração formal da ocorrência de fatos geradores de tributos. Tomando por base essa declaração, o Fisco calcula o montante devido e realiza o lançamento (ALEXANDRE, 2007, p. 351).
Finalmente, o lançamento por homologação, previsto no artigo 150 e parágrafos, do Código Tributário Nacional, é, no dizer de Eduardo Sabbag (2009, p. 712), "aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura".
O autor citado afirma que se sujeita a essa espécie de lançamento a maior parte dos tributos no Brasil, tais como o Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o Imposto sobre Propriedade Industrial (IPI), o Imposto de Renda (IR), as contribuições para financiamento da seguridade social (PIS e COFINS) e os empréstimos compulsórios.
Talvez por seu imenso campo de aplicação, o lançamento por homologação é um dos temas mais debatidos entre os tributaristas pátrios e o objeto de infindáveis controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais. Dentre estas, destacam-se as relacionadas ao instituto da decadência, tratadas de forma mais pormenorizada já no título que se segue.
3. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA
Conforme mencionado, o lançamento por homologação foi tratado pelo artigo 150 e parágrafos, do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Dessume-se do dispositivo que o lançamento por homologação ocorre quando a lei determina que o sujeito passivo, verificando a ocorrência do fato gerador e a incidência da norma tributária, efetive o pagamento do tributo antes mesmo e independentemente de qualquer atuação administrativa (MEDEIROS, 2007). Todo o procedimento de apuração do débito é realizado pelo sujeito passivo, restando à Administração Pública apenas a confirmação expressa do pagamento assim realizado – confirmação esta que extingue o crédito tributário e que corresponde ao chamado lançamento por homologação expressa.
O que acontece, porém, se ela se quedar inerte, não realizando a homologação prevista no caput do artigo 150, do Código Tributário?
Para responder tal questão, é importante distinguir três possíveis situações: 1) o sujeito passivo paga o tributo (mesmo que a quantia errada, desde que esteja de boa-fé); 2) o sujeito passivo paga ‘a menor’ e é comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação; 3) o sujeito passivo nada paga.
No primeiro caso, a inércia da administração provoca a chamada homologação tácita, disciplinada no § 4º, do artigo 150, que se transcreve:
Art. 150. [...]
§ 4° Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado este prazo sem que a fazenda pública tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Isto quer dizer que se o sujeito passivo pagar o tributo e a administração não o homologar expressamente dentro em 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador, considera-se tacitamente feito o lançamento tributário. Assim, o parágrafo transcrito trata do prazo dentro do qual a Administração pode realizar o lançamento por homologação expressa. Se não o realizar nesse prazo, a homologação é tácita.
Por sua vez, se o sujeito passivo paga ‘a menor’ (agindo com dolo, fraude ou simulação) ou nada paga, surge o poder-dever da Administração Pública de lançar de ofício a quantia faltante, constituindo o crédito tributário respectivo (COÊLHO, 2006, p. 773). Esse poder-dever deverá ser exercido no prazo a que alude o artigo 173, I, do CTN, ou seja, dentro de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Se a Administração não agir nesse prazo, decai o seu direito de lançar as diferenças apuradas.
Decadência, em direito tributário, refere-se à impossibilidade de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário através do lançamento por quedar-se inerte durante lapso temporal legalmente determinado. Segundo as lições de Eduardo Sabbag (2009, p. 720),
Diz-se que a decadência nasce em razão da omissão ou inanição do sujeito ativo no exercício da faculdade de proceder ao lançamento e, a partir desse momento, interrompe o processo de positivação do direito tributário. Provoca, assim, uma espécie de "autofagia do direito", motivada pelo tempo. Mostra-se, na máxima: "um direito que extingue um direito, produzindo novo direito".
Diante dessas considerações, verifica-se que, em verdade, o direito de proceder ao lançamento por homologação não se sujeita a prazo decadencial (MEDEIROS, 2007). Isto é assim porque na primeira situação apresentada – aquela em que o sujeito passivo paga o tributo, mesmo que erroneamente - a homologação acontece independentemente de qualquer atuação administrativa. Ocorrerá simplesmente a impossibilidade de se homologar expressamente o pagamento. Nesse sentido, afirmar que o §4º, do artigo 150, do Código Tributário Nacional trata da decadência do direito de homologar o lançamento não passa de uma impropriedade técnica.
Outrossim, se o contribuinte paga a menor (agindo com dolo, fraude ou simulação) ou nada paga, o decurso do tempo provoca a impossibilidade de ser constituído o crédito tributário mediante o lançamento de ofício. Aqui, não há mais que se falar em lançamento por homologação.
A par desse entendimento, merece ser ressaltada a interessante posição apresentada por Sacha Calmon (2006, p. 772), segundo o qual inexiste decadência em relação ao lançamento tributário, seja qual for a modalidade tratada. Para o estudioso, o que decai é o direito ao crédito tributário (que, para ele, preexiste ao lançamento) em virtude da inação da Administração em efetuar o lançamento. A impossibilidade de a Administração efetuar o lançamento pelo decurso de tempo, por sua vez, decorreria da preclusão, instituto mais afeto ao poder-dever de lançar. Esse complexo entendimento foi assim resumido pelo mestre:
A) Inexiste direito de lançar; o que há é o dever de fazê-lo [...]; B) O prazo para praticar o ato de lançamento preclui, não caduca; somente direitos caducam; C) A preclusão dos prazos para lançar tributo a ser pago ou homologar pagamento de tributo acarreta a caducidade do direito de crédito da Fazenda, que já nascera com a obrigação. Extinto o crédito, ipso facto, extingue-se a obrigação. Não há obrigação sem objeto.
No mesmo sentido é o entendimento de Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 501), segundo o qual:
[...] no art. 173 do Código Tributário Nacional, o legislador se refere à existência de um direito de lançar, que seria alcançado pela decadência quando decorrido o intervalo de cinco anos, sem que o ato de lançamento fosse regularmente realizado. A análise cuidadosa dá condições a uma indagação de superior importância: existe um direito de lançar? Sabemos que não. O ato jurídico administrativo do lançamento é vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 142, parágrafo único). Trata-se, na verdade, de um dever do Estado, enquanto entidade tributante, que não se confunde com o direto subjetivo de exigir a prestação, não podendo ser considerado, também, como pretende importante segmento doutrinário, um direito potestativo.
Aqui cumpre informar que as posições ora apresentadas, a despeito de sua inegável cientificidade, não são abordadas pela maior parte dos tribunais brasileiros. Estes, seguindo tendência verificada no Superior Tribunal de Justiça, restringem suas preocupações aos aspectos práticos ligados ao efeito do decurso do tempo nos tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Como o tema é deveras interessante, e considerando-se as grandes implicações que apresentam os pronunciamentos jurisprudenciais do STJ, reservou-se o último subtítulo do presente estudo para a sua análise pormenorizada.
4. ASPECTOS POLÊMICOS DA DECADÊNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
Uma das mais instigantes questões analisadas pelo Superior Tribunal de Justiça sobre o tema proposto refere-se ao prazo de que dispõe a Administração Pública para constituir o crédito tributário através de lançamento de ofício quando verificar inexatidão ou omissão no pagamento antecipado dos tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Segundo antigo entendimento do Tribunal, constatada omissão ou inexatidão (decorrente de dolo, fraude ou simulação) no pagamento feito pelo sujeito passivo, o Fisco dispunha do prazo de 10 anos para lançar o montante relativo à diferença entre o valor pago e o efetivamente devido. Essa conclusão derivava da interpretação conjunta dos artigos 150 e 173, I do Código Tributário Nacional.
O raciocínio da Corte era o seguinte: a teor do artigo 150, Administração poderia realizar o lançamento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação durante cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. Se não homologasse expressamente o pagamento nesse período, então, deveria constituir o crédito tributário através do lançamento de ofício, sujeito a decadência prevista no artigo 173, I, in verbis
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
Isto quer dizer que, se não realizasse homologação expressa no prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador, a Administração ainda dispunha de mais cinco anos para proceder ao lançamento de ofício. Essa era a famosa tese dos cinco mais cinco, uma verdadeira aberração jurídica (MEDEIROS, 2007).
Recentemente, o Tribunal Superior percebeu o equívoco do seu entendimento e o alterou substancialmente, conforme pode ser observado na seguinte ementa:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. PRAZO QÜINQÜENAL. TERMO INICIAL. ART. 173, I, DO CTN. PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO FINANCEIRO SEGUINTE À OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
1. O termo inicial do prazo decadencial para constituição do crédito
tributário referente à tributo sujeito a lançamento por homologação, cujo pagamento antecipado não se efetivou, que, de acordo com a dicção do artigo 173, I, do CTN, conta-se do "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido iniciado".
2. O poder-dever do Fisco de efetuar o lançamento de ofício substitutivo - em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, no caso em que não ocorre o pagamento antecipado pelo contribuinte -, deve obedecer ao prazo decadencial estipulado pelo artigo 173, I, do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
5. Desta sorte, como o lançamento direto (artigo 149, do CTN) poderia ter sido efetivado desde a ocorrência do fato gerador, é do primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao nascimento da obrigação tributária que se conta o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário, na hipótese, entre outras, da não ocorrência do pagamento antecipado de tributo sujeito a lançamento por homologação, independentemente da data extintiva do direito potestativo do o Estado rever e homologar o ato de formalização do crédito tributário efetuado pelo contribuinte.
6. In casu, considerando-se a fluência do prazo decadencial a partir de janeiro de 1999, não há como afastar-se a decadência decretada, já que o lançamento tributário operou-se apenas em abril de 2005 e o prazo exauriu-se em janeiro de 2004.
7. Agravo regimental desprovido (grifo nosso)
(AgRg no Ag 923805/SC; Órgão Julgador: 1ª Turma; Min. Rel.: Luiz Fux; DJ 12/11/2008)
Voltemos às três situações expostas no subtítulo precedente para entender o novo posicionamento do Tribunal. Quando o sujeito passivo paga o tributo corretamente ou o paga em montante diverso do devido (mas estando de boa-fé), a Administração Pública disporá do prazo de 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador para lançar de ofício eventual débito ainda existente. Isto é assim porque, decorrido esse prazo, tem lugar a homologação tácita e a consequente extinção do crédito tributário, conforme preceitua o § 4º, do artigo 150, do Código Tributário Nacional (AMARO , 2002, p. 392). Nada mais pode ser cobrado.
Por outro lado, quando o sujeito passivo não paga a totalidade do tributo devido (comprovando-se má-fé, fraude ou simulação) ou nada paga, a Administração Pública terá o prazo de cinco anos para proceder ao lançamento de ofício. Esse prazo começará a correr no primeiro dia do exercício financeiro seguinte aquele em que efetivamente ocorreu o fato gerador – e não mais depois de passados os cinco anos nos quais a Administração pode realizar a homologação expressa do pagamento.
Percebe-se que o novo posicionamento do Superior Tribunal de Justiça visa prestigiar o princípio da igualdade, evitando oferecer a Administração Pública prerrogativas desproporcionais e injustificadas que, ademais, não encontravam qualquer respaldo no texto do Código Tributário Nacional.
Outro assunto que gerou incontáveis controvérsias no seio da jurisprudência pátria diz respeito à situação em que o sujeito passivo declara o valor do tributo sujeito a lançamento por homologação, mas, não realiza o correspondente pagamento. Esse procedimento é muito usual entre os contribuintes de Imposto de Renda que, conforme já mencionado, sujeita-se ao lançamento por homologação e não por declaração (como se pode pensar em um primeiro momento).
Tendo o claro objetivo de evitar a configuração da decadência do direito de lançar de ofício tais tributos, o Superior Tribunal de Justiça (e, no mesmo sentido o Supremo Tribunal Federal) tem entendido que a simples declaração do sujeito passivo constitui o crédito tributário. Assim, logo que decorrer o prazo para pagamento espontâneo do valor declarado, o Fisco já poderia inscrevê-lo em dívida ativa e cobrá-lo através da ação de execução fiscal.
Sobre o assunto, é elucidativa a ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. IPI. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DECLARADAS EM DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. PRESCRIÇÃO. INCIDÊNCIA.
1. Tratando-se de Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF) cujo débito declarado não foi pago pelo contribuinte, torna-se prescindível a homologação formal, passando a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal.
2. Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à "constituição do crédito tributário", in casu, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco.
3. Destarte, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência (artigo 150, § 4º, do CTN), incidindo a prescrição nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN, vale dizer: no qüinqüênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF.
4. Recurso improvido. (grifo nosso)
(REsp 389.089/RS; Órgão Julgador: 1ª Turma; Min. rel.: Luiz Fux; DJ 16/12/2002)
Esta solução é aplicada pelo Tribunal Superior tanto nos casos em que o sujeito passivo declara determinado valor e nada paga como quando ele paga parcialmente o valor declarado. Nessa última situação, o fisco poderá imediatamente inscrever em dívida ativa a diferença entre o valor declarado e o pago, conforme fica claro com o seguinte exemplo, apresentado por Eduardo Sabbag (2009, p. 749):
[...] o contribuinte, devendo declarar 100, declara, com fidelidade, este valor e recolhe, parcialmente, 80. Nesse caso, a Fazenda poderá, de imediato, inscrever em dívida ativa o valor declarado, subtraído do que já se pagou (100 – 80 = 20), iniciando-se o prazo de prescrição para a exigência do saldo (20). Aqui, a propósito, para o STJ, não há de se falar em decadência, uma vez que o valor declarado corresponde exatamente ao montante que deveria sê-lo.
Na sequência, e ainda analisando a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o autor citado lembra que se o contribuinte não declarar todo o valor devido tem início o prazo decadencial para que a Fazenda Pública realize o lançamento suplementar (de ofício, conforme a sistemática do artigo 149, do Código tributário Nacional). Isto não obsta, contudo, o reconhecimento da constituição do crédito em relação ao montante declarado.
Finalmente, o Superior Tribunal de Justiça tem se posicionado no sentido de que também equivale a constituição do crédito tributário o depósito do valor do tributo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário quando pendente ação para questionar a dívida. É o que se verifica na ementa transcrita:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONVERSÃO EM RENDA. DECADÊNCIA.
1. Com o depósito do montante integral tem-se verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita como integral o depósito, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à homologação fiscal prevista no art. 150, § 4º, do CTN.
2. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontra-se constituído o crédito tributário, razão pela qual não há mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas.
3. "No lançamento por homologação, o contribuinte, ocorrido o fato gerador, deve calcular e recolher o montante devido, independente de provocação. Se, em vez de efetuar o recolhimento simplesmente, resolve questionar judicialmente a obrigação tributária, efetuando o depósito, este faz as vezes do recolhimento, sujeito, porém, à decisão final transitada em julgado. Não há que se dizer que o decurso do prazo decadencial, durante a demanda, extinga o crédito tributário, implicando a perda superveniente do objeto da demanda e o direito ao levantamento do depósito. Tal conclusão seria equivocada, pois o depósito, que é predestinado legalmente à conversão em caso de improcedência da demanda, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao cumprimento das obrigações do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem lançamento de ofício pela autoridade implica lançamento tácito no montante exato do depósito" (Leandro Paulsen, "Direito Tributário", Livraria do Advogado, 7ª ed, p. 1227). (grifo nosso)
4. Embargos de divergência não providos.
(EREsp 898992 / PR; Órgão julgador: 1ª seção; Min. Rel.: Castro Meira; DJ 27/08/2007).
Assim, quando o sujeito passivo deposita o valor discutido judicialmente, ele próprio constitui o crédito tributário que, por isso, não se sujeitará mais a qualquer prazo decadencial. Ao Fisco não cumpre mais realizar procedimento administrativo com o objetivo de lançar tal valor, iniciando-se a fluência do prazo prescricional para cobrá-lo através da ação de execução fiscal.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O lançamento por homologação ocorre quando a lei determina que o sujeito passivo da obrigação tributária, verificando a ocorrência do fato gerador, pague o tributo antes mesmo e independentemente de qualquer atividade da Administração Pública. Nesses casos, o lançamento corresponde à ulterior homologação desse pagamento, conforme se depreende do artigo 150, do Código Tributário Nacional.
Caso a Administração Pública não homologue o pagamento realizado pelo contribuinte no prazo de 5 anos a contar do fato gerador do tributo, terá lugar a homologação tácita. Diante disso, caracteriza impropriedade técnica falar que ocorre a decadência do direito de realizar o lançamento por homologação.
Situação diversa ocorre quando o sujeito passivo não paga o tributo ou paga menos do que efetivamente deve (se constatada má-fé de sua parte). Aqui a Administração Pública deverá realizar o lançamento de ofício, este sim sujeito a prazo decadencial.
Tal prazo, segundo o atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça, será de 5 (cinco) anos a contar do exercício financeiro seguinte aquele em que ocorreu o fato gerador do tributo.
Ainda segundo o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, esse prazo (decadencial) não correrá quando o sujeito passivo declara ou deposita judicialmente o valor devido. Isto é assim porque, segundo a Corte, a declaração e o depósito equivalem a própria constituição do crédito tributário.
BIBLIOGRAFIA
São Paulo: Método, 2007.AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2002.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19 ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
MEDEIROS, Walcemir de Azevedo de. Lançamento por Homologação. Decadência - Termo Inicial. FISCOSoft, São Paulo, maio/2007. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid= 157468#>. Acesso em: 03 de abril de 2009.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
Nota
- Adota-se, aqui, a tese de que o lançamento é um ato administrativo que, por vezes, é precedido de um procedimento administrativo de apuração.