Classificação jurídica dos tributos.

Resumo: Muito se fala que são cinco as espécies tributárias, justificando-se, através disto, a teoria da pentapartição dos tributos. É esta, ressalte-se, a teoria que prevalece na doutrina e, inclusive, na jurisprudência. Em razão disto, o pedágio, cuja natureza tributária é indiscutível, é enquadrado como se taxa de serviço fosse, ao menos pela maioria doutrinária, já que não poderia o mesmo ser olvidado entre as demais figuras tributárias. Em contrapartida à teoria da pentapartição, poucos defendem a classificação hexapartida dos tributos. Os que assim procedem trazem a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública como a sexta espécie, retirando-a do rol das ‘contribuições especiais’. Acompanhando esta classificação, temos que afirmar pelo acerto da divisão hexapartida; todavia, como defenderemos, não é a referida contribuição que figurará como a sexta espécie tributária, mas sim outro tributo.

Palavras-Chaves: Teoria pentapartida; teoria hexapartida; pedágio.

SUMÁRIO: I – CONSIDERAÇÕES ORIGINÁRIAS. II - TEORIAS QUE JUSTIFICAM AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS. III – A HEXAPARTIÇÃO DOS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL BRASILEIRA. CONCLUSÕES. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

I – CONSIDERAÇÕES ORIGINÁRIAS

Na qualidade de detentores de competência tributária constitucionalmente outorgada, os entes políticos (União, Estados Federados, Municípios e Distrito Federal) podem criar tributos, os quais surgem no cenário jurídico como uma importantíssima fonte de receita tributária – a denominada receita derivada.

Com a instituição e cobrança dos tributos, o Estado (expressão aqui utilizada em sentido lato, para designar o Poder Público) cumpre diversos papéis; ora dirige-se à satisfação das necessidades gerais do povo; ora desenvolve uma atividade diretamente empregada à pessoa do contribuinte; ora desempenha uma ação vinculada à finalidade que deu causa à criação da exação tributária.

Calcada na satisfação das necessidades universais, tais como saúde, educação, saneamento básico, etc., justifica-se a criação dos impostos pelo Estado; aliás, é sabido que a maior parte dos recursos públicos destinados ao cumprimento deste fim advém desta espécie tributária, tais como do imposto de renda – IR, pelo ente federal, do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (alguns serviços) – ICMS, pelo ente estatal (Estados Federados) e imposto sobre a propriedade territorial urbana – IPTU, pelos Municípios.

Em contraprestação a uma utilidade que o contribuinte diretamente usufrui diante de uma atividade estatal prestada, justifica-se a cobrança das denominadas taxas – outra espécie tributária.

Porquanto o Direito não admite o enriquecimento sem causa, fato esse aliado à possível e ‘bem-vinda’ reposição do que o Estado despendeu na execução de uma obra pública, autoriza-se a instituição de contribuição de melhoria, para fazer jus à anterior valorização imobiliária decorrente desta obra de que fora agraciado o contribuinte; ademais, se assim não pudesse agir o Poder Público, certamente alguns ‘poucos’ seriam privilegiados por uma atuação estatal, sem qualquer critério de isonomia.

Frente ao necessário desempenho de funções específicas (e não gerais) as quais o constituinte elegeu, fundamenta-se a cobrança das contribuições especiais, que têm seu alicerce nos artigos 149 e 149-A, da Magna Carta.

Neste compasso, no desempenho da uma atuação também especial, contudo, motivada por situações excepcionalíssimas, faculta-se à União Federal, via lei complementar, a instituição de empréstimos compulsórios, os quais, embora restituíveis, não perdem o seu caráter tributário.

Não obstante, como este trabalho não tem por fim a análise das espécies tributárias, mas sim da hexapartição dos tributos pela Constituição Federal, avaliaremos, com objetividade, as teorias que sustentam as espécies tributárias, defendendo, ao final, a tese da teoria hexapartida.

II – TEORIAS QUE JUSTIFICAM AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Buscando sustentar as espécies tributárias, os doutrinadores lançam mão das teorias bipartida, tripartida, tetrapartida e pentapartida. Entre estas, destacam-se a tripartição dos tributos (em razão da aparente classificação adotada pelo Código Tributário Nacional e, inclusive, pela Constituição Federal brasileira) e a teoria da pentapartição, que como muito bem salienta Ricardo Alexandre, é a que mais se coaduna com os anseios arrecadatórios do Estado ^[01]. Poucos, entretanto, defendem a idéia da hexapartição; os que fazem, enquadram como ‘sexta espécie tributária’ a contribuição de competência dos Municípios e do Distrito Federal para o custeio de iluminação pública (CF, art. 149-A), o que não aceitamos, como logo exporemos.

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De qualquer maneira, passamos, resumidamente, à análise destas teorias.

a) Teoria da bipartição dos tributos: para esta teoria, existem duas figuras tributárias, quais sejam os impostos e as taxas, conforme à sua vinculação ou não-vinculação a uma atividade estatal específica prestada diretamente ao contribuinte. Assim, tais compreenderiam, inclusive, as demais possíveis espécies (contribuições de melhorias, empréstimos compulsórios, contribuições especiais e o pedágio).

Isto significa que, se vinculado for o tributo, ou seja, se a sua cobrança tiver por justificativa a prestação de uma atividade específica pelo Estado diretamente ao contribuinte que praticar o fato gerador, será ele uma taxa; se, ao contrário, for não-vinculado, cobrado não em razão de uma prestação direta ao contribuinte, mas sim à satisfação das necessidades universais ou consubstanciado numa atividade específica, porém não diretamente ao contribuinte, será ele um imposto.

Assim, a contribuição de melhoria, os empréstimos compulsórios, as contribuições sociais (inclusive as de custeio da previdência dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal), as contribuições de intervenções no domínio econômico, as contribuições de interesses da categoria profissionais, as contribuições de custeio de serviço de iluminação pública e o pedágio, seriam impostos ou taxas conforme exijam, para justificar a cobrança, a realização de uma atividade estatal direta ao contribuinte que tiver praticado o fato gerador.

Assim, p.ex., a contribuição para custeio do serviço de iluminação pública seria um imposto, já que a exação em questão tem por justificante um serviço específico prestado a uma coletividade de indivíduos, e não ao contribuinte em especial. Por outro lado, seria a contribuição de melhoria verdadeira taxa, já que a contraprestação estatal dirige-se diretamente ao obrigado.

b) Teoria da tripartição dos tributos: conforme esta teoria, aparentemente adotada pelo Código Tributário Nacional (art. 5º) e pela Constituição Federal (art. 145) – como já afirmado alhures, os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. As demais possíveis espécies não seriam figuras tributárias autônomas, mas sim, adotando a mesma justificativa da teoria bipartida, impostos (caso não tenha o Estado de realizar uma atividade específica relativa ao contribuinte diretamente), taxas (caso tenha), ou, então, contribuição de melhoria (se esta atividade for uma valorização imobiliária decorrente de obra pública – prestação direta, porém, peculiar).

Malgrado, embora pareça, a Constituição não adotou esta teoria, já que em outras disposições, inseridas também no capítulo "do sistema tributário nacional", tratou expressamente daquelas outras espécies (empréstimos compulsórios, contribuições especiais e pedágio). E, conforme já afirmado, se adotada tivesse sido, os anseios arrecadatórios do Estado seriam prejudicados, como bem esclarece Ricardo Alexandre ^[02].

c) Teoria da tetrapartição dos tributos: para esta teoria, consideram-se como modalidades autônomas de tributos os impostos, as taxas, as contribuições e os empréstimos compulsórios. Assim, as contribuições de melhoria e as contribuições especiais são, unicamente, denominadas ‘contribuições’, e, para completar a partição, incluem-se os empréstimos compulsórios como a ‘quarta figura’.

É a teoria defendida, p.ex., por Luciano Amaro ^[03], o qual, a propósito de enquadrar as contribuições de melhoria na modalidade tributária ‘taxas’, discriminam os tributos como: impostos, taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública – referindo-se ao pedágio, e de melhoria), contribuições (excluídas as ‘de melhoria’) e empréstimos compulsórios.

d) Teoria da pentapartição dos tributos: a teoria da pentapartição tributária parte da idéia já sustentada pela escola da tripartição, acrescentando-lhe, porém, como espécies de tributos, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

Vemos, portanto, que para a classificação em comento, os demais tributos cuja criação é autorizada pela Constituição, que para a teoria bipartite são considerados impostos ou taxas, conforme sejam vinculados ou não, são considerados espécies tributárias autônomas e, por isso, entram com independência na contagem do número de figuras.

É, como já tratado, a teoria que melhor atende aos interesses do Estado, além do fato de ter sido adotada pelo STF, que por mais de uma vez já se pronunciou a respeito.

e) Teoria da hexapartição dos tributos: por ser a teoria cerne deste trabalho, procuraremos justificá-la em item próprio, a seguir exposto.

III – A HEXAPARTIÇÃO DOS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL BRASILEIRA

Pouco difundida entre os juristas, vemos que a Constituição Federal pátria adotou uma divisão hexapartida dos tributos, considerando como modalidades tributárias autônomas não duas, não três, não quatro, nem cinco espécies de tributos, mas sim seis, os quais: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições especiais e, por fim, o pedágio.

Como já afirmamos no início desta explanação, os poucos que defendem a hexapartição dos tributos não consideram o pedágio como uma sexta modalidade; em geral, consideram-no verdadeira taxa de serviço, enquadrando como a sexta espécie autônoma de tributos as contribuições para custeio do serviço de iluminação pública (CF, art. 149-A), excluindo-as, por evidência, da modalidade ‘contribuições especiais’, o que não podemos aceitar.

Impostos e taxas como modalidades autônomas de tributos todas as teorias aceitam; a questão não gera qualquer polêmica.

A contribuição de melhoria, por sua vez, é modalidade autônoma de tributo. Não podemos admitir tratá-la de taxa, como afirma Luciano Amaro, haja vista que o seu fato gerador, pela sua especialidade (valorização imobiliária decorrente de obra pública) a distingue de qualquer outra espécie, não cabendo confundi-la.

Da mesma maneira, a contribuição de melhoria não merece ser classificada entre as denominadas ‘contribuições’ – para nós, ‘contribuições especiais’ –, pois o fundamento de sua cobrança encontra-se numa prestação do Estado voltada diretamente, e anteriormente, ao contribuinte, que é aquela valorização imobiliária decorrente de obra pública; nas demais contribuições, ditas especiais, inclusive as para custeio do serviço de iluminação pública, a atuação estatal volta-se a generalidade de contribuintes, embora o fundamento das mesmas seja uma finalidade específica.

O empréstimo compulsório, como é defendido pelas teorias tetra e pentapartidas, é modalidade autônoma de tributo; não pode ser enquadrada como taxa, porque não é cobrada em razão de um serviço prestado diretamente ao contribuinte, nem do exercício do poder de polícia por parte do Poder Público; não é, igualmente, imposto, porque a cobrança deste é justificada pela satisfação de necessidades universais pelo Estado à generalidade dos contribuintes – isto é, sem qualquer especificação de sua aplicação –, ao contrário do empréstimo compulsório que atrela o produto de sua arrecadação para a solução da situação que lhe deu causa – CF, art. 148, parágrafo único (pelo que o Poder Público exerce uma atividade específica); além de tudo, o empréstimo compulsório é tratado como modalidade autônoma de tributo pela Carta Magna.

As contribuições especiais, por sua vez, também não são taxas; primeiro porque a finalidade que da sua cobrança o Estado deve cumprir nada tem a ver com poder de polícia; além disto, o Estado, para justificá-la, não presta qualquer serviço endereçado diretamente ao contribuinte (nem efetivo, já que esse exige voluntariedade por parte do sujeito passivo da obrigação tributária, nem em potencial, porque quem usufrui da atividade realizada pelo Estado é um grupo de pessoas, ou seja, é a coletividade, e não alguém em especial ^[04]). Faltam-lhe, pois, a divisibilidade (ademais, para que o serviço seja prestado em potencial, exige-se que ele seja colocado a disposição, e mais, que seja de utilização obrigatória, pelo que podemos asseverar que ao contribuinte se faz impossível obtê-lo por outros meios que não o colocado a disposição).

A justificativa para a cobrança das contribuições especiais reside no necessário cumprimento, pelo Estado, de uma finalidade escolhida pelo constituinte (custear a seguridade social; custear a previdência dos funcionários dos Estados, Municípios e DF; custear a atuação do Estado na área econômica – função extrafiscal; custear as classes profissionais e econômicas; etc.).

Observe-se que estas finalidades, uma vez cumpridas pelo Estado, muito embora de maneira específica, não gera a prestação de um serviço divisível, já que atribuíveis à uma coletividade, e não ao contribuinte propriamente, embora esse possa ser beneficiado por ele (mas juntamente com outrem).

Por isso, não se depreende, no caso, os requisitos para a cobrança de exação tributária na modalidade ‘taxa’, o que demonstra que as contribuições especiais, embora em algum ponto se assemelhe com a mesma, pela especificidade da atuação estatal, não podem como tal ser comparada, pois falta-lhe a divisibilidade. Isto é, as aludidas contribuições não geram a prestação de um serviço público divisível ^[05].

As contribuições especiais também não são consideradas impostos, pois por esses o Estado deve cumprir escopos estatais gerais, e não específicos, como já exposto.

Ultimando, o pedágio deve ser entendido como uma modalidade tributária autônoma, ao lado das demais cinco (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais), justificando, portanto, a hexapartição dos tributos no ordenamento jurídico brasileiro.

Em recente trabalho publicado, tivemos a oportunidade de defender tratar-se o pedágio de verdadeiro tributo autônomo e independente de qualquer outro ^[06]. Diferentemente do que muitos afirmam, o pedágio não deve ser entendido como taxa – nem de serviço, tampouco de polícia.

Luciano Amaro, por seu turno, afirma ser o pedágio verdadeira taxa; contudo, salienta tratar-se de taxa de utilização de via pública conservada, alegando, para tanto, que seu fato gerador é a efetiva utilização da via pública, e não a sua conservação ^[07]. Todavia, também não podemos comungar desse entendimento, já que inexiste no ordenamento jurídico brasileiro a figura da taxa de utilização, limitando-se a serviços (prestados de modo efetivo ou em potencial) e ao poder de polícia, nos termos da CF, art. 145, II ^[08], e CTN, art. 77 ^[09].

Outros, simplesmente, afirmam que o pedágio configura verdadeira taxa de serviço, a exemplo de Difini ^[10] e Carraza ^[11].

Pedágio, na verdade, não é taxa; não é taxa de serviço; não é taxa de polícia; muito menos é uma taxa de utilização (já que essa sequer existe no Direito brasileiro). Pedágio é modalidade autônoma de tributo, representando, portanto, a sexta espécie tributária.

Até seria taxa de utilização se essa fosse prevista no nosso ordenamento, tendo em vista que o contribuinte arca com a exação em busca de utilizar uma via já conservada pelo Estado, e não para que a rodovia seja consertada; ele não paga o pedágio em contraprestação a um serviço de reparo ou conserto, ao contrário, ele já espera uma rodovia devidamente em ordem para nela trafegar.

Desta maneira, "se se exige ‘via conservada’, não se justifica a cobrança de taxa, eis que esta conservação há sempre de existir, num processo sem fim" ^[12].

Não pode o pedágio ser confundido, também, com uma contribuição especial, já que o benefício que o contribuinte desta exação obtém é divisível.

Diante do exposto, não podendo ser taxa, tampouco contribuição (até porque o pedágio conserva em si os mesmos requisitos das taxas – e até por isso muitos os confundem –, quais sejam, a especificidade e a divisibilidade, porém não do serviço, mas sim do benefício), haja vista que as contribuições não guardam o caráter da divisibilidade, muito menos as demais espécies tributárias, que com a exação pautada não guardam qualquer semelhança, pelas suas peculiaridades, só resta afirmar e concluirmos pela clara e evidente existência de uma sexta espécie de tributo, motivando-se, assim, a teoria da hexapartição.

CONCLUSÕES

9. Diante do exposto, é o pedágio a sexta espécie tributária, pelo que podemos afirmar ter sido adotada em nosso Direito hodierno a teoria da hexapartição dos tributos.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 2ª ed. São Paulo: Método. 2008.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Saraiva. 2006.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. São Paulo: Malheiros. 1997.

DININI, Luiz Felipe Silveira.Manual de Direito Tributário.4ª ed. São Paulo: Saraiva. 2008.

SANTOS, Carlos Fernando Fecchio dos. Naturezajurídica do pedágio. Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n. 2151, 22 maio 2009. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/12893>.

Notas

1. Ao tecer considerações acerca da teoria adotada pela escola tricotômica, que defende a tripartição tributária, Ricardo Alexandre (In Direito Tributário Esquematizado. 2ª ed. São Paulo: Método. 2008, p. 43) esclarece que, embora seja superior tecnicamente, essa teoria traz alguns problemas de ordem prática à ‘sede arrecadatória do Estado’. Sustentando sua afirmação, o referido autor enfatiza que a sua adoção não tornaria possível a cobrança da CIDE-combustíveis (CF, art. 177, § 4º), pois, por ter como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, esse tributo seria verdadeiro ‘imposto’, cuja cobrança sobre operações relativas a combustíveis é proibida pela Constituição Federal, art. 155, § 3º. Da mesma forma, seria inconstitucional a instituição de contribuição para o custeio de serviço de iluminação pública (CF, art. 149-A), pois tal enquadrar-se-ia na modalidade tributária ‘taxa’, situação essa já julgada inconstitucional pelo STF. Assim, o nobre jurista afirma que a teoria da pentapartição, por prever as ‘contribuições especiais’, das quais se extraem as de intervenção no domínio econômico e a de custeio do serviço de iluminação pública, como modalidades tributárias próprias, é a mais conveniente aos ‘interesses arrecadatórios estatais’.
2. Idem.
3. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Saraiva. 2006, p. 81.
4. Quem paga taxa de coleta de lixo, p.ex., não tem a prerrogativa de eliminá-lo de outra forma que não seja valer-se da coleta posta a disposição, isto porque o serviço prestado é definido em lei como obrigatório e, mesmo quem, eventualmente, não produza lixo, arcará com a exação tributária respectiva. Por outro lado, todos arcam, quando em dada situação definida pela lei, com a contribuição social para o custeio da seguridade social, embora os benefícios dessa não são de usufruição obrigatória. P.ex.: Mesmo que alguém já tenha completado os requisitos para a obtenção da aposentadoria por tempo de contribuição (idade + número mínimo de contribuições para com o INSS), a sua obtenção não é obrigatória, isto é, ‘Fulano de Tal’ aposenta-se se quiser; além disto, a mesma pessoa pode ter elegido um serviço de previdência privada, o que não justifica, nessa esteira, o não pagamento da contribuição social em comento, já que não se trata de um serviço prestado em potencial (de utilização obrigatória). Diferentemente, quando o serviço não é obrigatório e, como contraprestação, exige-se o recolhimento de taxa, se o sujeito puder obtê-lo por outros meios não terá que adimpli-la, pois não terá praticado o fato gerador.
5. Esse foi o motivo pelo qual o serviço de iluminação pública passou a ser custeado por uma das subespécies de contribuições especiais, visto que, enquanto custeado por uma taxa – situação declarada inconstitucional pelo STF –, faltava-lhe o requisito da divisibilidade, embora presente estivesse o da especificidade.
6. SANTOS, Carlos Fernando Fecchio dos. Naturezajurídica do pedágio.Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n. 2151, 22 maio 2009. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/12893>. Acesso em:31 jul. 2009.
7. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Ob. cit., p. 50.
8. CF, art. 145. "A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) II-taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; (...)".
9. CTN, art. 77. "As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição".
10. DIFINI, Luiz Felipe Silveira.Manual de Direito Tributário.4ª ed. São Paulo: Saraiva. 2008, p. 44.\
11. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. São Paulo: Malheiros. 1997, p. 324.
12. SANTOS, Carlos Fernando Fecchio dos. Natureza jurídica do pedágio.Ob. cit. Acesso em:31 jul. 2009.